第三节 应纳税所得额的计算
应纳税所得额是企业所得税的计税依据。它是企业每一个
纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除
项目金额以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其计算公
式为：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-
以前年度亏损
一、收入总额
1. 销售货物收入
2. 提供劳务收入
3. 转让财产收入
4. 股息、红利等权益性投资收益
5. 利息收入
6. 租金收入
7. 特许权使用费收入
8. 接受捐赠收入
9. 其他收入
二
、
企
业
不
征
税
收
入
�
1
．
财
政
拨
款
财
政
拨
款
是
指
各
级
人
民
政
府
对
纳
入
预
算
管
理
的
事
业
单
位
、
社
会
团
体
等
组
织
拨
付
的
财
政
资
金
，
但
国
务
院
和
国
务
院
财
政
、
税
务
主
管
部
门
另
有
规
定
的
除
外
。
2
．
依
法
收
取
并
纳
入
财
政
管
理
的
行
政
事
业
性
收
费
、
政
府
性
基
金
行
政
事
业
性
收
费
是
指
依
照
法
律
法
规
等
有
关
规
定
，
按
照
国
务
院
规
定
程
序
批
准
，
在
实
施
社
会
公
共
管
理
，
以
及
在
向
公
民
、
法
人
或
者
其
他
组
织
提
供
特
定
公
共
服
务
过
程
中
，
向
特
定
对
象
收
取
并
纳
入
财
政
管
理
的
费
用
。
政
府
性
基
金
是
指
企
业
依
照
法
律
、
行
政
法
规
等
有
关
规
定
，
代
政
府
收
取
的
具
有
专
项
用
途
的
财
政
资
金
。
3．国务院规定的其他不征税收入
国务院规定的其他不征税收入是指企业取得的，由国务院
财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性
资金。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部
门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资
金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后
返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款（出
口退税款不并入收入总额，因为出口退税退的是上一个环节
的进项税，是企业购进货物已负担的部分，不是本环节实现
的税收）。
三
、
免
税
收
入
1
．
国
债
利
息
收
入
国
债
利
息
收
入
指
企
业
持
有
国
务
院
财
政
部
门
发
行
的
国
债
取
得
的
利
息
收
入
。
对
企
业
取
得
的
2
0
0
9
年
及
以
后
年
度
发
行
的
地
方
政
府
债
券
利
息
收
入
，
同
样
免
征
企
业
所
得
税
。
2
．
居
民
企
业
之
间
权
益
性
投
资
收
益
居
民
企
业
之
间
权
益
性
投
资
收
益
指
居
民
企
业
直
接
投
资
于
其
他
居
民
企
业
取
得
的
投
资
收
益
，
但
不
包
括
连
续
持
有
居
民
企
业
公
开
发
行
并
上
市
流
通
的
股
票
不
足
1
2
个
月
取
得
的
投
资
收
益
。
3
．
非
居
民
企
业
取
得
权
益
性
投
资
收
益
非
居
民
企
业
取
得
权
益
性
投
资
收
益
指
非
居
民
企
业
从
居
民
企
业
取
得
与
该
机
构
、
场
所
有
实
际
联
系
的
股
息
、
红
利
等
权
益
性
投
资
收
益
，
但
不
包
括
连
续
持
有
居
民
企
业
公
开
发
行
并
上
市
流
通
的
股
票
不
足
1
2
个
月
取
得
的
投
资
收
益
。
4．非营利组织的非营利收入
非营利组织从事营利性活动取得的收入征税，但国务院财
政、税务主管部门另有规定的除外。非营利组织的认定管理
办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。
四、应纳税额的计算
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
【例7-1】 假定某企业为居民企业，2009年经营业务如下：
（1）取得销售收入5 000万元。
（2）销售成本2 000万元。
（3）发生销售费用1 000万元（其中广告费800万元），管理费用
600万元（其中业务招待费50万元），财务费用100万元。
（4）销售税金320万元（含增值税200万元）。
（5）营业外收入70万元，营业外支出40万元（其中通过公益性社
会团体向地震灾区捐款25万元，支付税收滞纳金6万元）。
（6）计入成本、费用中的实发工资总额200万，职工工会经费4万
元，支出职工福利费和职工教育经费40万元。
要求：计算该企业2009年实际应缴纳的企业所得税（所得税税率
为25%）。
（1）利润总额＝5 000＋70－2 000－1 000－600－100－
120－40 ＝1 210万元
（2）广告费调增应纳税所得额＝800－5 000×15%＝50万元
（3）对于业务招待费，由于 50×60%＞5 000×5‰，所以业
务招待费准予扣除25万元，则：
业务招待费调增应纳税所得额＝50－25＝25万元
（4）捐赠支出可以扣除的上限＝1210×12%＝万元
由于25＜，所以捐赠支出可以全额扣除，不需要调增应
纳税所得额。
（5）税收滞纳金属于不可抵扣项目，应调增应纳税所得额6
万元。
（6）“三费”调增应纳税所得额＝4＋40－200×2%－
200×%＝7万元
（7）应纳税所得额＝1 210＋50＋25＋6＋7＝1 298万元
（8）2009年企业所得税应纳税额
＝1 298×25%＝万元
（一）资产和负债的账面价值（一）资产和负债的账面价值
企业按照相关会计准则的规定进行核算后再资产负债表中
列示的金额。
（二）资产和负债的计税基础（二）资产和负债的计税基础
资产的计税基础＝未来可税前扣除的金额
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵扣的金额
五、所得税会计核算
（三）暂时性差异（三）暂时性差异
暂时性差异＝账面价值－计税基础
应纳税暂时性差异:
通常产生于两种情况：资产的账面价值大于其计税基础，负债的账面价值小于
其计税基础。
可抵扣暂时性差异:
通常产生于两种情况：资产的账面价值小于其计税基础，负债的账面价值大于
其计税基础。
（四）会计处理举例（四）会计处理举例
1. 递延所得税资产
1）产生可抵扣暂时性差异时，根据所得税准则应予确认的递延
所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用——递延所得税费用
2）资产负债表日，确认的“递延所得税资产”大于“递延所得
税资产”期初余额的差额。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用——递延所得税费用
确认的“递延所得税资产”小于“递延所得税资产”期初余额
的差额，作相反会计分录
2. 递延所得税负债
1）产生应纳税暂时性时，确认递延所得税负
债，
借：所得税费用——递延所得税费用
贷：递延所得税负债
2）资产负债表日，确认的“递延所得税负债
”大于“递延所得税负债”期初余额的差额。
借：所得税费用——递延所得税费用
贷：递延所得税负债
确认的“递延所得税负债”小于“递延所得
税负债”期初余额的差额，作相反会计分录
3. 计算当期应交所得税
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
（五）所得税费用的计算（五）所得税费用的计算
1.当期所得税
当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率
2. 递延所得税
递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－
（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
3. 所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
练习题
一、单选题
1.依据企业所得税法的规定，下列各项中按负担、支付所
得的企业所在地确定所得来源地的是（ ）
A.销售货物所得
B.特许权使用费所得
C.动产转让所得
D.提供劳务所得
2.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按（ ）的税
率征收企业所得税。
% % % %
3：某公司2013年12月10日，购入一台设备交付使用，原
价500万元，预计使用年限5年，预计净残值为零。会计处理
采用平均年限法计提折旧，税法规定可按双倍余额递减法计
提折旧进行税前扣除，预计使用年限和预计净残值与会计处
理相同。2014年12月31日，该公司对该项固定资产计提减
值准备50万元，公司适用所得税税率为25%。则:
（1）2014年12月31日，该项固定资产的账面价值为
（ ）。
万元 万元 万元 万元
（2）2014年12月31日，该项固定资产的计税基础为
（ ）。
万元 万元 万元 万元
（
3
）
2
0
1
4
年
1
2
月
3
1
日
，
该
项
固
定
资
产
产
生
的
暂
时
性
差
异
为
（
）
。
A
.
应
纳
税
暂
时
性
差
异
5
0
万
元
B
.
可
抵
扣
暂
时
性
差
异
5
0
万
元
C
.
应
纳
税
暂
时
性
差
异
1
0
0
万
元
D
.
可
抵
扣
暂
时
性
差
异
1
0
0
万
元
（
4
）
2
0
1
4
年
1
2
月
3
1
日
，
对
该
项
固
定
资
产
应
确
认
（
）
。
A
.
递
延
所
得
税
资
产
1
2
.
5
万
元
B
.
递
延
所
得
税
负
债
1
2
.
5
万
元
C
.
转
回
递
延
所
得
税
负
债
1
2
.
5
万
元
D
.
转
回
递
延
所
得
税
资
产
1
2
.
5
万
元
4.某公司2014年实现利润总额500万元，适用所得税税率
为25%，当年发生违法经营罚款5万元，发生业务招待费超
支10万元，取得国库券利息收入30万元。年初“预计负债—
—应付产品质量担保费”余额为25万元，当年实际发生产品
质量担保费6万元，当年提取产品质量担保费15万元，税法
规定与产品质量保证有关的支出在实际支出时可以税前扣除，
则：
1）2014年12月31日，能够产生暂时性差异的业务是
（ ）。
A.因违法经营发生的罚款5万元
B.发生的业务招待费超标支出10万元
C.取得国库券利息收入30万元
D.计提产品质量担保费用15万元
（2）2014年12月31日，该项“预计负债——应付产品质
量担保费”的计税基础为（ ）。
元 万元 万元 万元
（3）2014年12月31日，该项“预计负债——应付产品质
量担保费”形成的可抵扣暂时性差异为（ ）。
元 万元 万元 万元
（4）2014年12月31日，该项“预计负债——应付产品质
量担保费”发生的递延所得税资产为（ ）。
万元（借方）
万元（贷方）
万元（借方）
万元（贷方）
（5）2014年利润表中的“所得税费用”为（ ）。
万元
万元
万元
万元
（6）2014年实现的净利润为（ )万元。
6.某公司2014年12月31日，资产负债表中应付职工薪酬
项目为4 000万元。假设税法规定当期可予税前扣除的薪金
支出限额为3 000万元。则该应付职工薪酬的计税基础为
（ ）。
000万元
000万元
000万元
元
二、多选题
1.根据企业所得税法规定，下列属于企业所得税纳税人的
是（ ）。
A．股份有限公司
B.一人有限责任公司
C.个人独资企业
D.合伙企业
2.在计算应纳税所得额时，下列（ ）固定资产不得计算
折旧扣除。
A．未使用的房屋、建筑物
B．接受捐赠的固定资产
C．以经营租赁方式租入的固定资产
D．单独估价作为固定资产入账的土地
3.下列各项差异，属于应纳税暂时性差异的是
（ ）,属于可抵扣暂时性差异的是（ ）。
A.资产的账面价值大于其计税基础的差异
B.资产的账面价值小于其计税基础的差异
C.负债的账面价值大于其计税基础的差异
D.负债的账面价值小于其计税基础的差异
E.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
4.下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。
A.因产品质量保证确认的预计负债
B.计提存货跌价准备
C.因奖励积分确认的递延收益
D.因环保罚款确认的其他应付款
E.准予以后会计期间抵扣的产品广告费
三、计算题
１．某居民企业本年主营业务收入5000万元、营业外收
入80万元，与收入配比的成本4100万元，全年发生管理费用、
销售费用和财务费用共计700万元，营业外支出60万元(其中
符合规定的公益性捐赠支出50万元)，上 年度经核定结转的
亏损额30万元。请计算本年度该企业应缴纳企业所得税税额。
1.会计利润=5000+80-4100-700-60=220(万元)
公益性捐赠扣除限额=220×12%=(万元)
税前准予扣除的捐赠支出是万元。
应纳企业所得税=(220+-30)×25%=(万元)
2
.
某
境
内
居
民
企
业
2
0
1
4
年
发
生
下
列
业
务
：
（
1
）
销
售
产
品
收
入
2
0
0
0
万
元
；
（
2
）
接
受
捐
赠
材
料
一
批
，
取
得
赠
出
方
开
具
的
增
值
税
专
用
发
票
，
注
明
价
款
1
0
万
元
，
增
值
税
1
.
7
万
元
；
企
业
找
一
运
输
公
司
将
该
批
材
料
运
回
企
业
，
支
付
运
杂
费
0
.
3
万
元
；
（
3
）
转
让
一
项
商
标
所
有
权
，
取
得
营
业
外
收
入
6
0
万
元
；
（
4
）
收
取
当
年
让
渡
资
产
使
用
权
的
专
利
实
施
许
可
费
，
取
得
其
他
业
务
收
入
1
0
万
元
；
（
5
）
取
得
国
债
利
息
2
万
元
；
直
接
投
资
境
内
另
一
居
民
企
业
，
分
得
红
利
5
0
万
元
；
（
6
）
全
年
销
售
成
本
1
0
0
0
万
元
；
销
售
税
金
及
附
加
1
0
0
万
元
；
（
7
）
全
年
销
售
费
用
5
0
0
万
元
，
含
广
告
费
4
0
0
万
元
；
全
年
管
理
费
用
2
0
5
万
元
，
含
业
务
招
待
费
8
0
万
元
；
全
年
财
务
费
用
4
5
万
元
；
（
8
）
全
年
营
业
外
支
出
4
0
万
元
，
含
通
过
政
府
部
门
对
灾
区
捐
款
2
0
万
元
；
直
接
对
私
立
小
学
捐
款
1
0
万
元
；
违
反
政
府
规
定
被
工
商
局
罚
款
2
万
元
；
其他资料：①企业当年发生新技术研究开发费，单独归集
记账发生额80万元，尚未计入期间费用和损益；②企业当年
购置并实际使用节能节水设备一台，取得并认证了增值税专
用发票，注明价款90万元，增值税万元，已按照规定入
账并计提了折旧。
要求计算：
（1）该企业的会计利润总额； （2）该企业对收入的纳
税调整额； （3）该企业对广告费用的纳税调整额； （4）
该企业对业务招待费的纳税调整额； （5）该企业对营业外
支出的纳税调整额； （6）该企业当年的应纳税所得额；
（7）该企业应纳的所得税额。
（
1
）
该
企
业
的
会
计
利
润
总
额
企
业
账
面
利
润
=
2
0
0
0
+
1
0
+
1
.
7
+
6
0
+
1
0
+
2
+
5
0
-
1
0
0
0
-
1
0
0
-
5
0
0
-
2
0
5
-
4
5
-
4
0
-
8
0
=
1
6
3
.
7
（
万
元
）
（
2
）
该
企
业
对
收
入
的
纳
税
调
整
额
5
2
万
元
2
万
国
债
利
息
以
及
5
0
万
境
内
居
民
企
业
分
回
的
红
利
属
于
免
税
收
入
。
（
3
）
该
企
业
对
广
告
费
用
的
纳
税
调
整
额
。
以
销
售
营
业
收
入
（
2
0
0
0
+
1
0
）
万
元
为
基
数
，
不
能
包
括
营
业
外
收
入
。
广
告
费
限
额
=
（
2
0
0
0
+
1
0
）
×
1
5
%
=
3
0
1
.
5
万
元
；
广
告
费
超
支
4
0
0
-
3
0
1
.
5
=
9
8
.
5
（
万
元
）
调
增
应
纳
税
所
得
额
9
8
.
5
万
元
。
（4）该企业对招待费的纳税调整额
招待费限额计算：①80×60%=48（万元）；
②（2000+10）×5‰=（万元） 招待费限额为万元，超支
()万元。
（5）该企业对营业外支出的纳税调整额 捐赠限额
=×12%=（万元）
该企业20万元公益性捐赠可以扣除万元，超限额万元；直接
对私立小学的10万元捐赠不得扣除；行政罚款2万元不得扣除。
对营业外支出的纳税调整额万元。
（6）该企业应纳税所得额 研究开发费用可加扣50%
该企业应纳税所得额=-2-50+++-
80×50%=（万元）
（7）该企业应纳所得税额
因购置节能节水设备取得增值税专用发票并认证抵扣，则可按照不含
增值税设备价款的10%抵免企业的应纳所得税额。
该企业应纳所得税额=×25%-90×10%=-9=（万元）。
业务计算题
1．资料：某企业于2007年12月31日购入某机器设备，会
计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其
取得成本为100万元，使用年限为l0年，净残值为零，计税
时按双倍余额递减法计列折旧，不考虑中期报告的影响，该
企业适用的所得税税率为25％。 【要求】确认递延所得税，
并完成会计处理
1．2008年12月31日：
资产的账面价值＝100-10＝90(万元)
资产的计税基础＝100-20＝80( 元)
应纳税暂时性差异=90—80＝10(万元)
应确认递延所得税负债＝10×25％＝2．5(万元)
借：所得税费用 25 000
贷：递延所得税负债 25 000
2．A公司2011年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得
税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得
税核算有关的情况如下：
2011年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1） 2011年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为l 500万元，使
用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处
理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方
的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，
2011年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金
融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
要求：根据以上资料，作出该公司2011年所得税的会计处理。（单位：
万元）
1
）
2
0
1
1
年
度
当
期
应
交
所
得
税
应
纳
税
所
得
额
＝
3
0
0
0
＋
1
5
0
＋
5
0
0
－
4
0
0
＋
2
5
0
＋
7
5
＝
3
5
7
5
（
万
元
）
应
交
所
得
税
＝
3
5
7
5
×
2
5
%
＝
8
9
3
.
7
5
（
万
元
）
营
业
利
润
=
营
业
收
入
-
营
业
成
本
-
营
业
税
金
及
附
加
-
销
售
费
用
-
管
理
费
用
-
财
务
费
用
-
资
产
减
值
损
失
-
/
+
公
允
价
值
变
动
损
益
-
/
+
投
资
收
益
利
润
总
额
=
营
业
利
润
+
营
业
外
收
入
-
营
业
外
支
出
净
利
润
=
利
润
总
额
-
所
得
税
费
用
（2）2011年度递延所得税
递延所得税资产＝225×25%＝（万元）
递延所得税负债＝400×25%＝100（万元）
递延所得税＝100－＝（万元）
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝＋＝（万元），确认所
得税费用的账务处理如下:
借：所得税费用 9 375 000
递延所得税资产 562 500
贷：应交税费——应交所得税 8 937 500
递延所得税负债 1 000 000
该公司2011年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如
下表所示。（单位：万元）
沿用2中有关资料，假定A公司2012年当期应交所得税为
1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其
计税基础相关资料如下所示，除所列项目外，其他资产、负
债项目不存在会计和税收的差异。
要求：根据以上资料，作出该公司2012年所得税的会计处理。
（单位：万元）
（1）当期所得税＝当期应交所得税＝1 155（万元）
（2）递延所得税
①期末递延所得税负债 （675×25%） 期初递延所
得税负债 100 递延所得税负债增加
②期末递延所得税资产 （740×25%）185 期初递延所得
税资产 递延所得税资产增加
递延所得税＝－＝－60（万元）（收益）
（3）确认所得税费用
所得税费用＝1155－60＝1 095（万元），确认所得税费
用的账务处理如下：
借：所得税费用 10 950 000
递延所得税资产 1 287 500
贷：递延所得税负债 687 500
应交税费——应交所得税 11 550 000
假定甲企业适用的所得税税率为25％，2006年和2007年
相关资料如下：
⑴2006年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之
间差异包括以下事项：
①国债利息收入50万元 ②税款滞纳金60万元
③交易性金融资产公允价值增加60万元 ④提取存货跌价
准备200万元
⑤因售后服务预计费用100万元
甲企业2006年12月31日资产负债表中部分项目账面价值
与计税基础情况如下：
⑴计算确定2006年应纳税所得额及应交所得税
⑵计算确定2006年递延所得税资产和递延所得税负债
⑶编制2006年所得税费用会计分录
⑷计算确定2007年应交所得税
⑸计算确定2007年递延所得税资产和递延所得税负债
⑹编制2007年所得税费用会计分录
⑴2006年应纳税所得额= 750万元- 50万元+ 60万元- 60
万元+ 200万元+ 100万元 =1000万元
应交所得税=1000万×25％＝250万元
⑵2006年可抵扣暂时性差异为300万元
递延所得税资产＝300万×25％＝75万元 应纳税暂时性差
异为60万元
递延所得税负债＝60万×25％＝15万元
⑶2006年确认所得税费用的会计处理：
借：所得税费用 1900000
递延所得税资产 750000
贷：应交税费－－应交所得税 2500000
递延所得税负债 150000
⑷2007年应交所得税=2000×25%=500万
⑸2007年递延所得税负债=200×25%—15=35
递延所得税资产=160×25%—75=-35
⑹会计分录：
确认利润表中的所得税费用时:
借:所得税费用 5700000
贷:应交税费－－应交所得税 5000000
递延所得税负债 350000
递延所得税资产 350000
