第11章 生产与费用循环审计
一、教学计划
本章教学需要6个学时。
二、教学大纲
（一）生产与费用循环概述
1、主要凭证和会计记录
2、生产与费用循环所涉及的主要业务活动
（二）生产与费用循环的内部控制及其测试
1、生产与费用循环的内部控制
2、生产与费用循环的符合性测试
（三）存货成本审计
1、存货成本的审计目标
2、存货成本的实质性测试
3、对存货实施分析性复核
（四）存货监盘
1、制定计划前应考虑的问题 2、进行盘点准备工作
3、实施盘点 4、进行抽点
5、总结盘点结果 6、其他注意事项
（五）存货计价审计和截止测试
1、存货计价审计 2、存货截止测试
（六）应付工资审计
1、应付工资的审计目标 2、应付工资的实质性测试
（七）其他相关账户审计
1、存货相关账户审计 2、费用相关账户审计
三、教学目的
本章是审计实务的重要内容之一。通过本章的学习，
要理解生产与费用循环审计的程序和方法，熟练掌握
存货成本、存货监盘、存货计价和其他相关账户审计
的技能。
四、教学要求
深入了解生产与费用循环的基本业务活动和内部控制；
掌握生产与费用循环的符合性测试程序和相关账户的
实质性测试程序；能运用所学的生产与费用循环审计
的基本理论、基本方法和基本技能解决实际审计工作
中的有关问题。
11 生产与费用循环审计
• 11-1生产与费用循环概述
• 11-2生产与费用循环的内部控制及其测试
• 11-3存货成本审计
• 11-4存货监盘
• 11-5存货计价审计和截止测试
• 11-6应付工资审计
• 11-7其他相关账户审计
生产与费用循环概述
11-1 生产与费用循环概述
• 主要凭证和会计记录
– 生产指令
– 领发料凭证
– 产量和工时记录
– 工资汇总表及人工费用分配表
– 材料费用分配表
– 制造费用分配汇总表
– 成本计算单
– 存货明细账
• 其基本关系如下：
生产指令 领料单
生产成本计算单
存货明细账
产量记录工时记录
制造费用明细表 直接材料明细表 直接人工明细表
11-1 生产与费用循环概述
• 生产与费用循环中的主要业务活动
– 计划和安排生产
– 发出原材料
– 生产产品
– 费用归集和成本核算
– 产成品入库
–发出产成品
生产循环的相关内容
主要业务活动 对应的凭证和记录 相关的主要部门
1、计划和安排生产 生产通知单、材料需求报告 生产计划部门
2、发出原材料 领料单、退料单、领料登记簿、工
序进程单
仓库部门
3、安排员工生产产
品
生产通知单 生产部门
4、记录产量与工时 产量和工时记录
5、核算产品成本 生产通知单、领料单、计工单、入库单、
工资汇总表及人工费用分配表、材料费
用分配表、制造费用分配汇总表、成本
计算单、存货明细账、存货明细表
会计部门
6、产品完工验收入
库
验收入库单、存货明细账 验收和仓储部门
11-2生产与费用循环的内部控制及其测试
• 一、生产与费用循环的内部控制
• （一）生产循环的内部控制
（1）生产过程中的实物流转程序控制
• 实物流转程序控制
（2）对产品成本进行记录与控制的成本费用管
理控制和成本费用会计控制
• 成本费用管理控制
• 成本费用会计控制
11-2生产与费用循环的内部控制及其测试
• （二）费用循环的内部控制
–有明确的费用开支范围和开支标准；
–有健全有效的费用预算的控制制度；
–有健全的费用核准制度，严格费用开支的审
批，特别是预算外开支批准手续；
–对费用进行合理的分类，并分别开设明细账，
及时进行核算；
–定期检查费用预算的执行情况。
11-2生产与费用循环的内部控制及其测试
• 二、评估生产与费用循环的重大错报风险
• （1）管理层错报生产成本的偏好；
• （2）成本计算的复杂性；
• （3）存货项目的可变现净值难以确定；
• （4）存货存放地点很多；
• （5）产品的多元化风险；
• （6）发生各种错误的可能性。
• 三、生产与费用循环的控制测试
• 见教材P226页
11-2生产与费用循环的内部控制及其测试
• 存货成本审计包括：
• 1.直接材料成本审计
• 2.直接人工成本审计
• 3.制造费用审计
• 4.营业成本审计
11-3 存货成本审计
11-3 存货成本审计
• 一、存货成本的审计目标
–确定存货成本是否真实发生；
–确定存货成本的归集和计算是否制度规定：
–确定存货成本的计算对象、计算方法的正确
性；
–确定存货在会计报表上的披露是否恰当。
11-3存货成本审计
• 二、存货成本的实质性测试
–直接材料成本的审计
–直接人工成本的审计
–制造费用的审计
–主营业务成本的审计
• 1.直接材料成本的审计
抽查产品成本计算单
检查直接材料耗用数量的真实性
分析同一产品前后各年度的直接材料成本
抽查材料发出及领用的原始凭证
检查材料成本差异计算、分配与会计处理的正确性
例题见教材P228
11-3存货成本审计
• 2.直接人工成本的审计
抽查产品成本计算单
分析前后各年度的直接人工成本
分析比较本年度各月份的人工费用发生额
抽查人工费用会计记录与会计处理
抽查人工成本差异的计算、分配与会计处理
11-3存货成本审计
• 3.制造费用的审计
获取或编制制造费用汇总表
检查制造费用明细账
实施截止测试
检查制造费用的分配
检查标准制造费用的运用
例题见教材P229页
11-3存货成本审计
2007年
摘要
直接
材料
直接
人工
制造
费用
合计
月 日
3 1 月初在产品成本 18000 4500 6750 29250
31 本月生产费用 82800 11250 29250 123300
31 生产费用合计 100800 15750 36000 152550
31 结转完工产品成本 57000 10500 25800 93300
31 月末在产品成本 43800 5250 10200 59250
例题：注册会计师审查某企业在产品成本，收集到有关资料如下：该企业
采用约当产量计算甲种在产品成本，甲产品本月完工180件，月末在产品
90件，甲产品投料率为80%，完工率为50%。指出存在的问题，并编制审计
调整分录。
生产成本明细账
• 4.营业成本的审计
• （1）获取或编制营业成本明细表，与明细
账与总账核对；
• （2）编制生产成本及销售成本倒轧表，与
总账核对；
• （3）进行比较，分析异常。
• （4）结合生产成本的审计，抽查销售成本
结转的正确性，检查是否与收入配比。
11-3存货成本审计
• （5）检查营业成本账户中的重大调整事项
是否有充分理由；
• （6）确定营业成本在利润表中是否已恰当
披露。
• 例题见教材P230页
11-3存货成本审计
11-4存货监盘
一、概述
期末存货的结存数量直接影响到会计报表上的存货金额。
对期末存货数量的确定，是存货审计中的重要内容。但监盘
所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对存货拥有所
有权，也不能对该存货的价值提供审计证据。
11-4存货监盘
• 几个要点：几个要点：
• AA、客户实施的实地盘存既是一项控制程序，又、客户实施的实地盘存既是一项控制程序，又
是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理
业务的控制；业务的控制；
• BB、、CPACPA进行的监盘是观察、询问和实物检查工进行的监盘是观察、询问和实物检查工
作的集合程序作的集合程序
• CC、、CPACPA的目的是获得合理保证：客户的存货计的目的是获得合理保证：客户的存货计
量方法能产生正确计量结果；量方法能产生正确计量结果；
• DD、不存在满意的替代程序来计量和观察期末存、不存在满意的替代程序来计量和观察期末存
货。货。
实物证据（证明存在性）
11-4存货监盘
一、制定计划前应考虑的问题
1、监盘时间 尽量靠近会计期末
如果企业的盘点在期中进行，CPA应在盘点时加以
监督，同时对盘存日和期末间的永续记录加以测试；
如果企业的盘点在会计期末以后进行，则必须编制
从盘点日到期末的存货余额调节表。
上年末结帐日
帐面应结存数 ＝
盘点日盘存数＋（上年末结帐日至盘
点日出库数－入库数）
2、监盘样本量
监盘的样本量往往不能用项目的数量来确定。在监盘
中考虑样本量的一种方法是按费时的多少而不是按盘点存
货项目的多少来表示。决定测试存货所费时间多少最重要
的因素是有关实地盘点，永续记录的可靠性，存货的总金
额及种类，不同的重要存货位置的数量，以及以前年度发
现的误差性质和程度的内部控制等。
3、项目的选取
将重要项目或典型存货项目作为对象，同时对可能过时
或损坏的项目要仔细查询，并与被审计单位管理人员交换
意见。
1、参与存货实地盘点前的规划
（1）注意盘点时间的确定
（2）盘点参与人员
被审计单位各级领导、有关人员，包括供应、存储、
财务、生产等部门的有关人员都应参与。
（3）存货停止流动。
（4）编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单。
（5）召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯彻到每
一个参与人员。
2、盘点问卷调查
（内容与规划的内容一致）
存货监盘程序（核心内容）
3、实地观察与抽点
监盘：是指CPA现场监督被审计单位对各种实物、
现金、有价证券的盘点，并进行适当的抽点。
（1）观察：存货摆放有序并停止流动；
观察计量过程；
盘点标签的填制。
（2）抽点：
①抽点的时机：应根据观察情况，在盘点标签尚未
取下之前进行复盘抽点。
②抽点的样本量：不低于存货总量的10％
③核对标签上所有内容。
注意在监盘中，与管理当局各类认定相应的程序：
①CPA应检查有无代人保存和来料加工的存货
所有权/存在或发生
②有无未作帐务处理而置于他处的存货
完整性
③观察存货的残次冷背情况
估价或分摊
④存放或寄销在外地的存货也应纳入盘点范围
完整性/所有权
⑤询问管理当局有无被用作担保抵押的存货
表达与披露
4、编制审计工作底稿
一、存货计价审计
1、样本的选择：应从存货数量已经盘点、单价和总金
额已经记入存货汇总表的结存存货中选样。
选样的对象：结存余额较大且价格变化比较频繁的
项目，同时考虑所选样本的代表性。
（主要是基于重要性原则、风险原则）
抽样方法：分层抽样
2、计价方法的确认
（1）了解存货计价方法；
（2）计价方法的合理性与一贯性。
11-5存货计价审计和截止测试
3、计价审计 独立计价
二、存货截止测试
就是检查截至12月31日止，购入并已包括在12月
31日存货盘点范围内的存货。
在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是
否一并记入当年会计报表，
存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围
的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都
处于同一会计期间。
按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物
列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次
年账内，对会计报表的影响就不重要。
存货截止审计的主要方法：
（1）抽查存货盘点日期前后的购货发票与验收报
告（或入库单）；
（2）审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底
（包括次年年初）购入的货物，必须查明其相对应的
购货发票是否在同期入帐，对于未收到购货发票的入
库存货，是否将入库单分开存放并暂估入帐。
在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，
分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金
额购货业务的发票或验收报告作审计样本。
存货计价测试表
被审计单位 ABC公司 签名 日期 索引号
编制人 A 8-7
审计项目 存货计价测试 复核人 页次
会计期间或截
止日
200×年12月31日 1
存货编号
存货名称
或规格
账面存货记录 进货发票内容
数 量 单 价 卖方
单位
日
期
发票
号码
数
量
单
价
结 论
存货声明书
致：上海××会计事务所
谨此证明在__年__月__日 本业务有如下存货
1、原材料____________________
2、半制品____________________
3、成品 _____________________
4、………
详细说明如下：
1、于结算日，原材料以成本入账，半制品及成品包含相应的制造
费用
2、此存货的可变现价值均大于原价
3、此存货不包括死货及不流动的存货
4、第三者的存货已清楚分出来
5、此存货均有本业务控制及不同于任何抵押
6、在途商品真实存在
7、本证明需附存货盘点日起方案及结果
• 经理/财务主管签名______
公章 年 月 日
取得存货声明书并不缩减审计人员所执行的审计范围，也不减轻其所负
的审计责任，但常可有效提醒被审计单位管理当局对会计报表反映负
有主要责任（会计责任），又便于审计人员查明有关经济事项，提高
审计效率和效果。
• 存货核算中常见错弊及查账技巧
（1）存货增加核算中的错弊
（2）存货减少核算中的错弊
（3）存货余额的错弊
• 存货造假的主要手段及审计对策
• 例题：见教材P234页
成本费用审计中常见错弊
生产成本
1、人为调节产品生产成本，调节产品销售利润
2、对因计划成本核算造成的材料成本差异不能正确分摊，
甚至用计划成本代替实际成本
3、不能及时正确的结转已完工产品的实际成本，随意调节
生产成本
11、注册会计师张华，在对永威公司的存货进行审计时，观
察可能存在以下错误
1、年末永威公司的存货盘点可能有较大的错误
2、永威公司可能将大华公司委托代销的商品记入了存货中
3、永威公司所编制的存货汇总表中可能有部分存货有重大计算错误
要求：1、请指出注册会计师应实施的实质性测试程序
2、指出各审计程序实现的主要审计目标
[题解] 1、对永威公司期末存货重新盘点，能实现的主要审计目标是真
实性，完整性等目标。
2、向大华公司进行函证、询问管理当局有关承销合同，能实现
审计目标是所有权，报表反映恰当性的审计目标
3、对永威公司的存货抽样进行计价测试，并调整有关差异，能
实现的主要审计目标是估价准确及报表反映恰当的审计目标。
审查主营业务成本结算额是否正确
[例5]某中外合资经营企业某年度会计报表反映的
本年亏损为2万元，企业产成品年末余额为15
万元，年初余额为8万元，注册会计师对企业
报表审查时发现，企业产成品起初余额多计1
万元，期末余额少计2万元，试计算企业该年
度正确的盈利或亏损数
答案（1）-2+1+2=1 期末存货与当年净利成正
向变动，期初存货与当年净利成反向变动
• 存货是企业在生产经营过程中为了消耗
或耗用而持有的各种有形资产，包括各种
原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、
委托加工材料、在产品、产成品和商品等。
由于存货在企业的流动资产项目中占有较
大的比重，故存货项目的真实性、正确性
直接影响到资产负债表中存货项目的公允
性。因此，加强存货审计对于促进企业健
全内部控制制度，提高存货管理水平起着
重要的作用。
存货审计案例
案例一 康泰股份有限公司存货审计案例
• 1.本案例的特点
• （1）本案例不涉及存货购进审计的内容，
仅从成本和费用的角度进行研究。
• （2）监盘存货是一个重要方法，在实际
中也是比较费时的一项工作。
• 2.本案例的学习重点
• 学习本案例，同学应重点掌握存货监盘的
程序与方法、存货所有权的验证过程。
• 二、本案例的关键内容
• （一）审计概况
• 1.审计人
• 信诚会计师事务所。事务所派出了以郑明
为项目组长及以李和芳、张迪、刘华雨为
组员的项目组。
• 2.被审计人
• 康泰股份有限公司。
存货审计案例
• 3.公司背景
• 康泰股份有限公司属于轻工业类制浆制造企业，公司主营
业务为纸、纸板、纸箱制品。公司是某省重点扶持的骨干
企业之一，国家火炬计划重点高新技术企业，公司经过不
断的产品结构调整与优化，产品质量和技术装备均达到国
内先进水平，主导产品可替代进口，公司目前生产规模和
经济效益连续多年居某省造纸业首位，全国同行业前列。
公司坚持以废纸为主要原料，辅以商品木浆，减少污染，
实现经济与环保双赢发展。
• 该公司在董事会下设有审计委员会，在总经理下设有审计
部，审计委员会和审计部在业务上是指导与被指导关系。
注册会计师的审计工作得到了该公司内部审计的协助。
存货审计案例
• 4.审计时间和内容
• 审计组于2002年2月15至3月6日对该公司
2001年度的会计报表进行了审计。本案例
主要反映存货的审计过程及相关问题。
•
存货审计案例
• 5.审计方法和过程
• （1）通过了解、调查、描述、测试与评
价对被审计单位进行了控制测试。
• （2）通过编制存货明细表并将其与明细账、
总账、报表余额进行核对，监盘存货，验
证存货所有权，检查存货品质状况,审查存
货跌价准备、存货计价等，进行了实质性
测试。
（二）案例内容
1、存货的控制测试
调查表
流程图
描述
调查了解
文字描述
检查凭证
实地考察
控制测试
结论
优：定期盘点，盘盈、盘亏及时处理；
严格控制原材料的购入、完工产
品的完工入库及发出；
产品正确采用加权平均法核算。
劣：原材料的仓储管理混乱；
无严格的材料领用制度。
存货审计案例
2、存货的实质性测试
（1）审计目标
确定存货是否存在；
确定存货是否归被审计单位所有；
确定存货增减变动的记录是否完整；
确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理；
确定存货的计价方法是否恰当；
确定存货余额是否正确；
确定存货在会计报表的披露是否恰当。
（2）审计方法与过程
编制存货明细账，核对明细账、总帐、报表
余额相符；
盘点存货：
盘点计划
监督盘点
盘点结果记录
其他注意事项（所有权、残次冷背）
主要程序：盘点、所有权测试、计价测试等
确定存货的所有权归属
审计依据：
会计制度有关规定
所有权证明文件、凭证（购销合同、购
销发票等）
年末一批价值117000元原材料已验收入
库，但未及时入账。
确定存货的品质状况，存货跌价准备
的计提是否合理
项目 期初数 本期增加 本期减少 期末数
原材料 —
库存商品 —
合计
存货审计案例
市价下跌使得进货成本下降，企业大量进货，年末原
材料增长%。应调减存货跌价准备元。
生产线大规模技术改造后，年末库存商品增长53%。
应增加存货跌价准备元。
共计应增加存货跌价准备：
=（元）
借：管理费用 57
贷：存货跌价准备 57
存货审计案例
确定存货的计价方法是否恰当
三、案例分析
（一）独立审计具体准则第26号 —— 存货
监盘(2002年7月1日开始实施)
1、存货监盘的涵义
——注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，
并进行适当的抽查。
2、存货监盘的会计责任
• 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被
审计单位管理当局的责任。
存货审计案例
3、存货监盘的审计责任
——实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的
充分、适当的审计证据是注册会计师 审计责任。
4、存货监盘的“监”的体现
（1）参与盘点前的规划
（2）监视或巡视
（3）计量器具的测定
（4）抽点
• 不低于10％，作出记录，如果发现差异，除督促更
正外，还要扩大抽点范围。
存货审计案例
5、监盘的时间
• 老客户：应于报表日或接近报表日监盘，若在接近
报表日监盘，应注意对监盘日至期末间的永续记录
进行测试。
• 新客户，期末未能监盘的老客户：应于会计期末以
后监盘。必须编制盘点日到期末的存货余额调节表。
要用到调节法。
存货审计案例
6、监盘的替代程序
——如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致
无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代
审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当
的审计证据。
a.检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
b.检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
c.向顾客或供应商函证。
存货审计案例
课后练习思考题：
• 3、注册会计师林琳在对A公司存货项目的相关内
控制度进行研究评价后，发现A公司存在下述可
能导致错误的情况：
（1）存货盘点欠缺认真；
（2）由红特公司代管的甲材料可能并不存在；
（3）通过销售与收款循环审计发现已销产成
品可能未进行相关会计处理；
（4）A公司将明光公司存放在仓库中的乙材料
计入贵公司存货项目中 。
要求：针对上述情况，注册会计师林琳应当
采用什么实质性程序进行审查？
解 答
• 答：针对情况（1），注册会计师林琳应要
求该公司对期末存货进行重盘，审计人员
适当抽点；
针对情况（2），注册会计师林琳应向
红特公司函证代管的甲材料；
针对情况（3），注册会计师林琳应对
期末存货进行截止测试；
针对情况（4），注册会计师林琳应采
取询问管理当局、函证、进行截止测试等
程序。
（二）存货的确认——所有权归属
代保存、来料加工
工程物资
购货合同
货款未付但已验收入库，可支配
在途物资 货款已付
起运站交货
目的地交货
存放外地、寄销
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 生产成本的审计主要是指对企业生产经
营过程中发生的成本费用及其会计核算的
真实性、合法性、合规性进行的审计与评
价。对于监督企业严格遵守会计制度规定
的成本开支范围，正确地计算产品成本，
合理地处理各利益相关者之间的关系均有
十分重要的意义。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 一、本案例特点和学习重点
• 1.本案例的特点
• （1）本案例涉及生产与费用循环中生产
成本的有关内容，生产成本是审计的重要
内容。
• （2）生产成本核算中，料、工、费的归集
和分配过程，涉及大量的相互有勾稽关系
的单证和账表，对于这些证据的收集和复
核是实质性测试环节的重要程序之一。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 2.本案例的学习重点
• 学习本案例，同学应重点掌握生产成本
的分析性复核程序，生产成本在完工产品
和在产品之间分配的审查过程。
• 2.本案例的学习重点
• 学习本案例，同学应重点掌握生产成本
的分析性复核程序，生产成本在完工产品
和在产品之间分配的审查过程。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
一、预备知识：
• 成本核算
• “生产成本与主营业务成本倒轧表”
二、案例介绍
（一）案例背景
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
1.审计人
• 华硕会计师事务所。事务所派出了以郑
雨为项目组长及以李芳、张一迪、刘华
为组员的项目组。
2.被审计人
• 永晟股份有限公司。该公司所处行业为
摩托车业，主营业务为摩托车、助力车
及其零部件的自制与开发。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 3.审计时间和内容
• 项目组于2001年2月15至3月5日对该公司
2000年度的会计报表进行了审计。本案例
主要反映生产成本的审计过程及相关问题。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 4.审计方法和过程
• （1）通过了解、调查、描述、测试与评
价对被审计单位进行控制测试。
• （2）编制了生产成本汇总明细表并将其与
总账数、明细账合计数进行核对，对生产
成本进行了分析性复核，检查了车间在产
品盘存资料并将其与成本核算资料进行核
对,检查了生产成本在完工产品与在产品间
的分配。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• （二）本案例需要关注的问题（关于生产成本的分析性复
核）
• 前面介绍了分析性复核程序，这里是在生产成本审计中的
运用。
• 1.发现问题的疑点
• 审计人员刘华对比了2000年各月同一产品的单位成本，发
现Q型摩托本年度产品单位成本较上年度有较大幅度增长，
在本年度内，12月份产品单位成本尤其比其他月份和以前
年度金额大。
• 审计人员了解到的情况排除了材料价格上涨的因素，进一
步抽查成本计算单后发现，Q型摩托12月份成本计算单中
直接材料的单位用量异常增高，需要进一步抽查凭证和进
行材料盘点，以进一步确认是什么原因导致年末材料的用
量较大。
案例二 永晟股份有限公司生产成本审计案例
• 2.查证问题
• 疑点及其查证
• 审计人员重点抽查了12月份的有关成本归集与分配的凭证，
发现了两笔凭证需要进行调整。
• 一笔是在建工程领用的材料价值1 232 000元，记入了Q型
摩托车的12月份成本计算单中；
• 另一笔在建工程工人的工资及福利费用金额为592 800元，
也记入了Q型摩托车的成本中。进一步审计，审计人员了
解到被审计单位在12月份新上马一项在建工程，有关该项
工程的开支全部挤入Q型摩托产品成本开支中，经与有关
人员询问，确认无误。
（二）案例过程
1、生产成本的控制测试
（1）直接材料成本的测试
抽查
成本计算单
领料单
核
对
签发（授权批准否？） 复核否
？
适当授权批准，但缺
乏定额控制及“假退
料”制度
复核
加权平均法，
但年度内单
位成本异常
波动
材料计
价方法
恰当否
？
材料费用汇总表
（2）直接人工成本审查
实际工时统计记录
计时工资制
职员分类表
职员工资手册（工资率）
成本计算单
工时台帐
人
工
费
用
分
配
汇
总
表
核
对
获
取
核对
无
误
制造费用明细账
有关统计报告
原始凭证
成本计算单
制
造
费
用
分
配
汇
总
表
获
取
核
对
核
对
测试分配标准：
直接人工工资
无
误
（3）制造费用的测试
较
恰
当
成本计算单
在产品盘存表
核对
成本分配标准
（约当产量法）
测试
总成本和单位成本计算复核
无 误
分配标准较
合理，但在
产品未按规
定的约当产
量法计算
（4）测试生产成本在完工产品和在产品
之间的分配
数
量
2、生产成本的实质性测试
（1）生产成本汇总明细表——复核、核对
（2）分析性复核——对比分析同一产品的单位成本
Q型摩托车单位成本增幅大对比
分析 材料是否涨价？
抽查成本计算单 材料用量异常
抽查凭证、盘点材料 在建工程成本计入生产成本
否
账项调整
借：在建工程——工程材料 1232000
在建工程——工程人工及福利费 592800
贷：主营业务成本 1824800
（3）检查在产品盘存资料
存在领而未用材料
未建立“假退料”制
度
检查
核对
盘点材料 生产Q型摩托车领而未用的A材料
调整
借：原材料——A材料 720000
贷：主营业务成本——Q型摩托 720000
影
响
生
产
成
本
的
正
确
核
算
（4）关于制造费用的分配
Q型摩托车本期人工费用为：
-592800=（元）
所有产品本期人工费用：
-592800=（元）
某产品的制造费用=
÷×某产品的直接人工费用
三、案例研究
（一）生产成本审计——分析性复核法
（二）主营业务成本审计——“生产成
本与主营业务成本倒轧表”
案例三ABC公司主营业务成本的审计案例
• 某注册会计师对ABC公司的主营业务成本进行审
计，通过审查该公司的主营业务成本明细表，并
与有关明细帐、总帐核对，发现帐表之间数字完
全相符。有关数字如下：材料期初余额：80000
元，本期购进材料150000元，材料期末余额
60000元，本期销售材料10000元，直接人工成本
15000元，制造费用42000元，在产品期初余额
23000元，在产品期末余额30000元，产成品期初
余额40000元，产成品期末余额50000元。
• 该注册会计师通过对有关记帐凭证和原始凭证的
审计，发现以下问题：
案例三ABC公司主营业务成本的审计案例
• 本期已入库，但尚未收到结算凭证的材料5000
元未做暂估处理；
• 已领未用的材料1000元，未做退料处理；
• 为在建工程发生的工人工资错记入生产成本
2000元；
• 本期发生的大修理费用6000元全部记入当期制
造费用（按规定应分为三期摊销）；
• 经对期末在产品的盘点发现，产品的实际金额
为38000元，根据以上资料填制“生产成本及销
售成本倒轧表”，计算结果得出审计结论。
案例三ABC公司主营业务成本的审计案例
• 生产成本及销售成本倒轧表
• 被审计单位名称ABC公司 审计项目产品销
售成本（主营业务成本）
• 会计期间 ×× 年
案例三ABC公司主营业务成本的审计案例
索引号 项目 未审数 调整或重分类分录（借） 审定数
原材料期初余额
加：本期购进
减：原材料期末余额
其他发出额
直接材料成本
加：直接人工成本
制造费用
生产成本
加：在产品期初余额
减：在产品期末余额
80000
150000
60000
10000
160000
15000
42000
217000
23000
30000
借5000（未做暂估处理）
借1000（未做退料处理）
借4000（5000-1000）
贷2000（误记的工程人工成本）
贷4000（本期多摊的4000元费用）
贷2000（4000-2000-4000）
借8000（期末实地盘点金额为3800元，
所以应调增期末余额8000元）
80000
155000
61000
10000
164000
13000
38000
215000
23000
38000
产品销售成本 210000 贷10000 200000
审计结论：由于多计产品生产成本10000元，导致多计产品
销售成本10000元，将影响产品销售利润少计10000元。
案例三ABC公司主营业务成本的审计案例
• 主营业务成本审计的要点：
• 1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细帐和总帐核对
相符。
• 2.编制生产成本及销售成本倒轧表，与总帐核对。
• 3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年
度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，
应查明原因。
• 4.结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，
并检查其是否与销售收入配比。
• 5.检查主营业务成本帐户中重大调整事项（如销售退回等）
是否有其充分理由。
11-6应付职工薪酬审计
• 一、应付职工薪酬的审计目标
–确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完
整，计提依据是否合理；
–确定应付职工薪酬期末余额是否正确；
–确定应付职工薪酬的披露是否恰当。
11-6应付职工薪酬审计
• 二、应付职工薪酬的实质性测试
– 获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与
报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。
– 对本期工资费用的发生情况进行分析性复核
– 检查工资的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并
将应付工资计提数与相关成本、费用项目核对一致
– 如果被审计单位实行工作工效挂抅的，应取得有关主管部
门确认的效益工效发放额的认定证明，并符合有关合同文
件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确
– 验明应付职工薪酬的披露是否恰当
应付职工薪酬的实测试
11-7其他相关账户审计
• 存货相关账户审计
–物资采购的审计
–原材料的审计
–包装物的审计
–低值易耗品的审计
–材料成本差异的审计
–库存商品的审计
–存货跌价准备审计
–管理费用审计
案例题
• 1．千峰工厂生产甲产品，审计人员张勇审查
甲产品直接材料成本项目时，从成本资料中得知，
该厂计划生产甲产品800件，消耗定额每件15千
克，材料成本计划价格每千克5元，实际生产甲
产品900件，单耗每件16 千克，单价每千克
元。
• 要求：根据上述资料指出对该企业直接材料项
目审查的重点。
解答
• 1．计算产量、单耗、单价对材料成本的影响：
• (1)材料成本计划数=800×15×5=60 000(元)
• (2)产量变动影响成本上升=(900-800)×15×5=7 500(元)
• (3)单耗变动影响成本上升=900×(16-15)×5=4 500(元)
• (4)单价变动影响成本下降=900×16×(-5)=-7 200(元)
• 由以上分析可知，产量增加、单耗上升使材料成本超支12 000元(7
500+4 500)，单价下降使材料成本节约7 200元，综合作用的结果使
材料成本上升4 800元。其中，产量增加和单价下降对材料成本的影
响是正常的，单耗上升则属于非正常因素。因此，进一步审查材料成
本的重点是查找单耗上升的原因：(1)生产中的损失浪费造成单耗上升；
(2)计量不准造成单耗上升；(3)材料质量低劣造成单耗上升；(4)未办
理退料造成单耗上升；(5)废料利用后未冲账造成单耗上升；(6)人为
调节材料成本，采用假投料等造成单耗上升。对此，可采用排除法进
行审查，以确定具体原因。
2．千峰工厂2000年12月份工资费用分配表见表10-l。
10-1 工资费用分配表 单位：元
部门 人员类别 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 营业外支出
生产车间 生产工人 70 500
管理人员 6 700
销售部门 门市部人员 900
膳食科 炊事人员 1 600
厂部 管理人员 1 200
其他 固定资产清理 600
基建人员 1 800
退休人员 12 000
要求：指出千峰工厂工资费用分配中存在的问题。
解答
• 千峰工厂工资费用分配中存在如下问题：
• (1)膳食科炊事人员工资应计人“管理费用
”；
• (2)固定资产清理人员工资应计入“固定资
产清理”；
• (3)基建人员工资应计入“在建工程”；
• (4)退休人员工资应计入“管理费用”。
3．审计人员在2006年2月份审阅某工业企业2005年12月份总分
类账时，发现“制造费用”借方发生额与以前月份相比增加数额
较大。进一步审查2005年12月份“制造费用”明细账，其中有
一笔摘要中注明“固定资产安装费”字样，金额为18 000元。审
计人员将该笔业务的记账凭证调出，会计分录为：
• 借：制造费用——固定资产修理费 18 000
• 贷：银行存款 18 000
• 该记账凭证所附的原始凭证是一张发票和一张转账支票存根，发
票证明车间设备的安装费支付给了某施工队。
• 要求：
• (1)根据资料提供的情况，说明审计人员应采用的审计方法；
• (2)指出存在问题；
• (3)提出处理意见。
解答
• (1)审计方法：审阅制造费用总账和明细账，抽查有关记账
凭证和原始凭证。
• (2)存在的问题：车间设备的安装费18 000元，本应列
入“在建工程”账户，待工程完工后转入“固定资产”账
户，但该企业为了少交所得税，故意将安装费充当修理费
列人“制造费用”账户中。
• (3)处理意见：调整上年度损益，作如下调账分录：
• 借：在建工程——设备 18 000
• 贷：利润分配——未分配利润 18 000
• 补交所得税18 000×33％=5 940(元)
• 借：利润分配——未分配利润 5 940
• 贷：应交税费——应交所得税 5 940
• 4．审计人员受托对某企业在产品成本进行审查。该企业按约当
产量法计算在产品成本，审计人员审阅基本生产成本明细账时，
发现月初在产品成本为239 040元．其中，直接材料144 000元，
直接工资36 000元，其他直接支出5 040元，制造费用54 000元。
本月发生费用为999 000元，其中，直接材料662 400元，直接工
资90 000元，其他直接支出12 600元，制造费用23 400元。本月
完工产品480台，月末在产品240台，在产品投料率为80％，完
工率为50％，经查实本月账面在产品实际成本为479 880元，其
中，直接材料350 400元，直接工资42 000元，其他直接支出5
880元，制造费用81 600元，本月完工产品成本已经结转。
• 要求：
• (1)说明审计人员应采用的审计方法；
• (2)指出该企业在产品成本计算上存在的问题；
• (3)提出处理意见。
解答
• (1)审计方法：审阅基本生产成本明细账，抽查有关会计凭证，核对账证数额，盘点在
产品实物数量，验证在产品投料率和完工率。根据成本计算单，验证在产品成本如下：
• 直接材料=[(144 000+662 400)÷(480+240×80％)]×240×80％
• =230 400(元)
• 直接工资=[(36 000+90 000)÷(480+240×50％)]×240×50％=25 200(元)
• 其他直接支出=[(5 040+12 600)÷(480+240×50％)]×240×50％=3 528(元)
• 制造费用=[(54 000+23 400)÷(480+240×50％)]×240×50％=15 480(元)
• 在产品成本合计=230 400+25 200+3 528+15 480=274 608(元)
• 在产品多留材料费=350 400-230 400=120 000(元)
• 在产品多留工资费=42 000-25 200=16 800(元)
• 在产品多留其他支出=5 880-3 528=2 352(元)
• 在产品多留制造费用=81 600-15 480=66 120(元)
• 在产品多留成本合计=120 000+16 800+2 352+66 120=205 272(元)
• (2)存在问题：验算结果表明，该企业成本计算失误，多留在产品成本，少转完工产
品成本205 272元。
• (3)建议将少转的完工产品成本予以补转，调账会计分录如下：
• 借：库存商品 205 272
• 贷：生产成本——基本生产成本 205 272
• 5．审计人员在审查某企业在产品盘点表时，发现各月的盘点表
中都有一项在产品毁损，毁损的在产品金额是按照毁损在产品的
数量乘以在产品的定额成本计算的。对毁损额应进行账务处理，
毁损在产品是否有残料?如有，又是如何处理的?这一系列问题引
起审计人员的怀疑。
• 鉴于上述情况，审计人员到生产车间进行查询，了解到该企业
在产品毁损有残料，有关人员将收集的残料按废品每月处理一次。
经查询，出纳人员称，这些收入不列入账内，作为“小金库”的
资金单独保管。
• 审计人员指出这些问题后，财务负责人称，企业按规定计提的
业务招待费不够用，毁损在产品的残料收入不入账而单独保管，
可用来弥补业务招待费的不足。
• 审计人员通过审查证实，该企业2000年度出售在产品毁损残
值的收入共计62 000元。
• 要求：针对上述查实的问题，提出处理意见。
解答
• 审计人员应责成出纳人员将“小金库”的资金全部入账。
会计分录如下：
• 借：库存现金 62 000
• 贷：利润分配——未分配利润 62 000
• 增加的利润按33％上交所得税，会计分录如下：
• 借：利润分配——未分配利润 20 460
• 贷：应交税费——应交所得税 20 460
6．ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2005
年度财务报表。2005年11月，A和B注册会计师对甲公司的内部
控制进行了初步了解和测试。通过对甲公司内部控制的了解，A
和B注册会计师注意到下列情况：
• (1)甲公司主要生产和销售电视机。
• (2)甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公
司销售。办事处除自行销售外，还将一部分电视机在各商场寄销。
各月月初，办事处将上月收、发、存的数量汇总后报甲公司财务
部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视
机约有30％出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销
到世界各地。境外销售分公司历年未经审计，2005年度也计划不
安排审计。
•
(3)鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处
和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成
品。
• 2005年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B
注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下：
• (1)甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部
门相关人员组成盘点小组，在2005年12月31日进行盘点。各办
事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，
在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门
和仓库部门。
• (2)限于人力，在各商场寄销的电视机以办事处的账面记录为
准，不进行盘点。
• (3)由于年度前后是销售旺季，在2005年12月31日，生产
34寸背投彩电的生产线不停产，仓库除发出34寸背投彩电之外，
不再对外发出其他存货。
• (4)各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆
放存货，并填写连续编号的盘点标签。
• (5)由于XYZ公司所寄存的E材料与公司自身的E材料并无区
别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存
E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库
存数直接根据XYZ公司的记录确定。
• (6)废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面
记录为准。
• 根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计
师决定实施的监盘计划的部分内容如下：
• (1)随机选择1／3的办事处进行存货监盘，其余的直接审阅其
盘点记录及账面记录。
• (2)对在各商场寄销的电视机，以经审阅的办事处的账面记录
为准。
• (3)对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记
录及账面记录。
•
• (4)对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确
认。
• (5)审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在清单上签
字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告(或入库
单)和最后一张货运单，(或出库单)。
• 要求：
• (1)甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥之处? 若有，
请予以更正。
• (2)A和B注册会计师编制的上述监盘计划有无不妥之处? 若有，
请予以更正。
•
解答
• (1)对甲公司存货盘点计划中不妥之处的分析：
• 计划①中无明显不妥。
• 计划②中，“在各商场寄销的电视机以办事处的账面记录为准，不
进行盘点”不妥，无法保证整个盘点计划的正确性，应由各地办事处
的人员会同所在地商场的相关人员对寄销的存货进行盘点，或向寄销
商场发函询证。
• 计划③中，在盘点日，生产线不停产，34寸背投彩电发货不停止，
将影响存货盘点结果的正确性，应停产或将34寸彩电单独盘点。
• 计划④中无明显不妥。
• 计划⑤中，为XYZ公司所代管的E材料未单独摆放不妥，应单独摆
放，并向XYZ公司函证，将函证结果与单独摆放的XYZ公司E材料核
对；以倒挤的方法推定甲公司E材料的方法不妥，甲公司E材料的数量
与价值应以实际盘点结果为准；由XYZ公司代管的c材料不安排盘点
不妥，应委托XYZ公司代为盘点。
• 计划⑥中，“不盘点废品与毁损品，以财务部门和仓库部门的账面
记录为准”不妥，应进行单独盘点，并记录数量和品质状况。
解答
• (2)对A和B注册会计师编制的监盘计划中不妥之处的分析和更正情况
如下：
• 计划①中，随机选择1／3的办事处进行存货监盘不妥，应全部监盘，
并可委托所在地的会计师事务所代为实施。
• 计划②中，对在各商场寄销的电视机不进行监盘，而以经审阅的办
事处的账面记录为准不妥，应向各商场发函询证，证实商场与办事处
人员共同盘点的结果。
• 计划③中，对境外销售分公司的存货不进行监盘，而是代之以审阅
其盘点记录及账面记录不妥，应委托当地会计师事务所代为监盘。
• 计划④中，没有不妥之处。
• 计划⑤中，“视情况考虑是否”索取盘点前的最后一张验收报告
(或入库单)和最后一张货运单(或出库单)不妥，注册会计师必须索取盘
点前的最后一张验收报告(或入库单)和最后一张货运单(或出库单)，以
便作截止测试使用。
• 7．M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本人账，
发出产成品按先进先出法核算。2003年12月31日，M公司甲产
品期末结存数量为1 200件，期末余额为5 210万元。M公司2003
年度甲产品的相关明细资料见表10-2(数量单位为件，金额单位
为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误)。
表10-2 甲产品明细资料表 金额单位：万元
日期 摘要 人库 发出 结存
数量(件
)
单价 金额 数量(件
)
单价 金额 数量(件
)
单价 金额
期初 500 2 500
入库 400 2 040 900 4 540
销售 800 4 160 100 380
入库 1 600 7 360 1 700 7 740
销售 400 1 840 1 300 5 900
入库 700 3 150 2 000 9 050
销售 800 3 840 1 200 5 210
期末 1 200 5 210
要求：在进行相关测试后，指出存在的问题并提出审计调整建议。
解答
年初结存数+年内入库数=500+400+1 600+700=3
200(件)，发出数=800+400+800=2 000(件)，从
而年末结存1 200件。按先进先出法，在期末结存
的1 200件产成品中，单价为万元的应有700件，
单价为万元的应有500件，期末存货成本应为5
450万元，少计5 450-5 210=240(万元)，期末产
成品成本低估240万元，说明主营业务成本多结转
了240万元，建议调减主营业务成本240万元。调
整分录为：
• 借：库存商品 2 400 000
• 贷：主营业务成本 2 400 000
• 8．注册会计师对三力工厂2005年12月31日的
存货进行截止测试时发现如下事项：
• (1)2005年12月28日 收到一张购货发票，已计
入当年12月份账内，其会计处理为：
• 借：原材料 28 000
• 应交税费—应交增值税(进项税额)4 760
• 贷：预付账款——A公司 32 760
• 但存货实物却在次年1月3日才收到，未包括在
年底盘点的范围内。
•
• (2)2005年12月31日购入原材料200 000元，已经验收入库，
包括在年底盘点的范围内，但购货发票在次年1月5日收到，记人
2006年1月份的账内。
• (3)2006年1月6日收到价值为700元的物品，并于当天登记入
账，该物品于2005年12月28日按供货商离厂交货条件运送，因
2005年12月31日尚未收到，故未计入结账日存货。
• (4)按顾客特殊定单制作的某产品，于2005年12月31日完工并
送装运部门，顾客已于该日付款，该产品于2006年1月5日送出，
但未包括在2005年12月31日的存货内。
• 要求：你认为注册会计师应提出哪些处理意见?
解答
• (1)由于2005年已按购货发票记账，但存货未包括
在2005年的盘点范围内，会虚增销售成本，虚减
本年利润，应进行调整。
• (2)2005年原材料已经验收入库，包括在年底盘
点的范围内，2006年收到发票才记账，会使2005
年少计存货和负债，应进行调整。
• (3)如果年终在途货物没有列入当年存货盘点范
围内，相应的负债也同时记人次年账内，对财务
报表的影响并不重要。
• (4)当年已实现销售的存货，即使还放在企业，
也不应该包括在存货的范围内，因此企业的做法
正确。
