会计政策、会计估计变更及差错更正
长沙理工大学
经管学院
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教学安排
主要内容：
一、会计政策及其变更
二、会计估计及其变更
三、前期差错及其更正
重点难点：
会计政策变更的条件，会计政策变更、会
计估计变更、前期差错更正的会计处理
时间安排：4学时
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第一节 会计政策及其变更
一、会计政策概述
二、会计政策变更的含义和条件
三、会计政策变更与会计估计变更的区分
四、会计政策变更的的会计处理
五、会计政策变更的披露
重点：
会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政
策变更的条件和会计处理
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一、会计政策概述
（一）概念及特点
1、概念
指企业在会计确认、会计计量和会计报告中采用的
原则、基础和会计处理方法。
原则：指会计准则规定的、适合于企业会计核算所
采用的具体会计原则。
基础：指会计计量基础，包括历史成本、重置成本、
公允价值、现值、可变现净值等。
会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行
政法规和国家统一的会计制度规定采用或选择的适
合于本企业的会计处理方法。
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一、会计政策概述
（一）概念及特点
例：
《或有事项》准则规定的关于预计负债确认的具体
原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务
很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够
可靠地计量。
《资产减值》准则中涉及的公允价值即为计量基础。
《建造合同》准则中规定的采用完工百分比法即为
会计处理方法。
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一、会计政策概述
（一）概念及特点
2、特点
（1）可选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，
某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下
可以有多种会计处理方法。
（2）强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法
规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和
会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一
定的强制性。
（3）层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和
会计处理方法三个层次，三个层次是一个具有逻辑
性和密不可分的整体。
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一、会计政策概述
（二）应披露的重要会计政策
对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中
予以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会
计政策相关项目的性质和金额。
企业应披露的会计政策一般包括：
1、发出存货成本的计量：采用先进先出、后进先出
还是其他方法；
2、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是权益
法；
3、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公
允价值模式；
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一、会计政策概述
（二）应披露的重要会计政策
4、固定资产的初始计量：以购买价还是购买价的现
值计量；
5、生物资产的初始计量：为取得生物资产而产生的
借款费用是资本化还是计入当期损益；
6、无形资产的确认：内部研发项目开发阶段的支出
确认为无形资产还是计入当期损益；
7、非货币性资产交换的计量：对换入资产的入帐价
值是以换出资产的公允价值还是帐面价值为基础计
量；
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一、会计政策概述
（二）应披露的重要会计政策
8、收入的确认：收入确认所采用的会计处理原则；
9、合同收入与费用的确认：建造合同采用完成合同
法还是完工百分比法；
10、借款费用的处理：资本化还是费用化；
11、合并政策：指编制合并报表采用的原则，如对
母公司和子公司会计年度不一致的处理，合并范围
的确定原则等；
12、其他重要的会计政策。
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二、会计政策变更的含义和条件
（一）含义和基本原则
会计政策变更：指对相同的交易或事项由原来采用
的会计政策改用另一项会计政策的行为。
基本原则：为保证会计信息的可比性，企业采用的
会计政策在每一会计期间的前后各期应当保持一致，
不得随意变更。便于报表使用者在比较企业一个以
上期间财务报表时，能恰当地判断企业财务状况、
经营成果和现金流量的趋势。
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二、会计政策变更的含义和条件
（二）允许变更会计政策的情形
1、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更
如：我国新准则对存货后进先出法的排除等
2、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息
如：长期股权投资的后续计量由成本法改为权益法
注意：会计政策的变更将直接影响会计方法的选择。
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二、会计政策变更的含义和条件
（三）不属于会计政策变更的情形
1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别
而采用新的会计政策
如：对设备的租赁由原来经营租赁的性质而改为融
资租赁的性质时，相应的会计处理政策的变更。
2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会
计政策
如：企业原来低值易耗品数量少金额小采用一次计
入费用的方法处理，现因投入新产品大量增加了低
值易耗品，改为按五五摊销法处理低值易耗品，因
低值易耗品在企业费用中比重不大，且改变处理方
法对损益影响不大，不属于重要事项，该改变不属
于会计政策变更。
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三、会计政策变更与会计估计变更的区分
1、以会计确认是否发生变更作为判断基础
作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了6项会
计要素的确认标准。对会计确认的指定或选择是会
计政策，其相应的变更是会计政策的变更。会计确
认的变更一般会引起会计列报项目的变更。
2、以计量基础是否发生变更作为判断基础
基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成
本、现值、公允价值等5项计量属性是会计处理的计
量基础。对计量基础的指定或选择是会计政策，其
相应的变更是会计政策变更。
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三、会计政策变更与会计估计变更的区分
3、以列报项目是否发生变更作为判断基础
《财务报表列报》准则规定了财务报表项目应采用
的列报原则。对财务报表项目的指定或选择是会计
政策，其相应的变更是会计政策的变更。
特别注意：根据会计确认、计量基础和列报项目所
选择的为取得与资产负债表项目有关的金额或数值
所采用的会计处理方法不是会计政策，而是会计估
计，其相应的变更是会计估计的变更。
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三、会计政策变更与会计估计变更的区分
区分会计政策与会计估计变更的具体方法：
分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或
列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变
更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分
基础变更时，该事项可判断为会计估计变更。
如：企业前期将与固定资产购建相关的借款利息计
入当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资
本化属于会计政策的变更；固定资产折旧方法由快
速折旧改为平速折旧则属于会计估计的变更。
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四、会计政策变更的的会计处理
（一）一般原则
1、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求
变更的情况下，分别下列情形处理：
（1）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发
布的相关会计处理规定进行处理；
（2）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯
调整法进行会计处理。
2、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能
够提供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追
溯调整法进行会计处理。
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四、会计政策变更的的会计处理
（一）一般原则
3、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行
的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变
更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对
以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来
适用法进行处理。
不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不
能获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法
采用该项规定。
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四、会计政策变更的的会计处理
（一）一般原则
以下特定前期对某项会计政策变更应用追溯调整法
或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行
的：
（1）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不
能确定；
（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在
该期当时的意图作出假定；
（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额
进行重大估计，并且不大可能提供有关交易发生时
存在状况的证据。
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四、会计政策变更的的会计处理
（二）追溯调整法
1、追溯调整法概念
指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易
或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以
此对财务报表相关项目进行调整的方法。
采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计
政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表
其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一
直采用。
对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的
累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初
留存收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。
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四、会计政策变更的的会计处理
（二）追溯调整法
2、追溯调整法步骤
（1）计算会计政策变更的累积影响数；
（2）编制相关项目的调整分录；
（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其
金额；
（4）附注说明
3、会计政策变更累积影响数概念
指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列
报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间
的差额。
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四、会计政策变更的的会计处理
（二）追溯调整法
会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两金额
之间的差额：
（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对
以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存
收益金额；
（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存
收益金额。
留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，
不考虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。
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四、会计政策变更的的会计处理
（二）追溯调整法
4、累积影响数的计算步骤
（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易
或事项；
（2）计算两种会计政策下的差异；
（3）计算差异的所得税影响金额；
（4）确定前期中的每一期的税后差异；
（5）计算会计政策变更的累积影响数。
注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，
应当重新计算各列报期间的每股收益。
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四、会计政策变更的的会计处理
（二）追溯调整法
例：甲公司在2005年和2006年分别以450万元和110
万元的价格购入A、B两只以交易为目的的股票，两
只股票的市价一直高于成本，公司采用市价与成本
熟低法对股票进行计量。
2007年起公司对以交易为目的的股票改按公允价值
计量。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过
会计资料追溯计算。
假设所得税税率为33%，公司按净利润的10%提取法
定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公
司发行股票份额为4 500万股，两种方法计量的交易
性金融资产帐面价值如表：
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两种计量方法的交易性金融资产帐面价值
成本与市价
熟低
2005年末公
允价值
2006年末公
允价值
A股票 4 500 000 5 100 000 5 100 000
B股票 1 100 000 —— 1 300 000
股票
会计政策
要求：根据资料对甲公司进行必要的会计处理
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计算改变交易性金融资产计量方法之后的
累积影响数
时间 公允价值 成本与
市价熟低
税前
差异
所得税
影响
税后
差异
2005
年末
5 100 000 4 500 000 600 000 198 000 402 000
2006
年增
1 300 000 1 100 000 200 000 66 000 134 000
2006
年末
6 400 000 5 600 000 800 000 264 000 536 000
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由上表的计算结果可知：公司2006年期初由成本与
市价熟低法改为公允价值计量的累积影响数为402
000元，2006年末的累积影响数为536 000元，其中
134 000元为2006年的当期金额。编制有关的调整分
录：
先对2005年的有关事项进行调整：
调整会计政策变更的累积影响数：
借：交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷：利润分配——未分配利润 402 000
递延所得税负债 198 000
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调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 60 300
贷：盈余公积 60 300
再对2006年的有关事项进行调整：
调整交易性金融资产：
借：交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷：利润分配——未分配利润 134 000
递延所得税负债 66 000
调整利润分配：
借：利润分配——未分配利润 20 100
贷：盈余公积 20 100
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财务报表调整和重述：
甲公司在列报2007年财务报表时，应调整2007年资
产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的
上年金额，所有者权益变动表有关项目的上年金额
和本年金 额也应进行调整。
资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初
余额800 000元，调增递延所得税负债年初余额264
000元，调增盈余公积年初余额80 400元，调增未分
配利润年初余额455 600元。
利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200 000元，调增所
得税费用上年金额66 000元，调增净利润上年金额
134 000元，调增每股收益上年金额元。
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所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60 300
元，未分配利润上年金额341 700元，所有者权益合
计上年金额402 000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20 100
元，未分配利润本年金额113 900元，所有者权益合
计本年金额134 000元。
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四、会计政策变更的的会计处理
（三）未来适用法
1、概念
指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的
交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间
确认会计估计变更影响数的方法。
2、特点
不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也不
需重新编制以前年度的财务报表，企业会计帐簿记
录及财务报表上反映的金额不因会计政策变更而改
变以前年度的既定结果，只在现有金额的基础上按
新的会计政策进行会计核算。
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五、会计政策变更的报表附注披露
企业应当在报表附注中披露与会计政策变更有关的
下列信息：
1、会计政策变更的性质、内容和原因。
2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名
称和金额。
3、无法进行追溯调整的，说明该事实的原因及开始
运用变更后的会计政策的时点及具体运用情况。
注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前
期间的附注中已经披露的会计政策变更信息。
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会计政策变更的总结
1、对于会计政策变更，累积影响数能够计算时应该
追溯调整，累积影响数不能计算时采用未来适用法
处理。
2、追溯调整法的三个程序：（1）累积影响数的计
算；（2）会计分录的编制，（3）会计报表的调整。
3、关键环节是会计处理。包括：（1）税前处理，
（2）所得税处理，（3）税后分配处理。
4、会计政策变更时，最终的累积影响数因为要追溯
调整变更当年年初的留存收益，即调整应通过“利
润分配——未分配利润”科目核算，而不存在通过
“以前年度损益调整”帐户处理的问题。
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第二节 会计估计及其变更
一、会计估计概述
二、会计估计变更的情形
三、会计估计变更的会计处理
四、会计估计变更的披露
要点：
理解会计估计变更的含义和原因，掌握会计估计
变更的会计处理，区分会计估计变更和会计政策
变更
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一、会计估计概述
1、会计估计概念
指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用
的信息为基础所作的判断。
2、会计估计的特点
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确
定性因素的影响
如：固定资产折旧年限、坏帐准备、固定资产残值
等都需要根据经验作出估计。在会计核算和相关信
息披露过程中，会计估计不可避免。
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一、会计估计概述
（2）进行会计估计通常以最近可利用的信息或资料
为基础
企业进行会计估计时，常根据当时的情况和经验以
一定的信息或资料为基础进行。随着时间的推移和
环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化。
因为最新的信息一般最接近目标，所以进行会计估
计应以最新可利用的信息或资料为基础。
（3）进行会计估计并不会削弱会计计量和会计确认
的可靠性
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一、会计估计概述
因为企业为及时、定期提供有用的会计信息，往往
将延续不断的经营活动人为地划分为一定的会计期
间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和
经营成果进行定期确认和计量。
由于会计分期和货币计量的会计前提，在确认和计
量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未
确定的交易或事项予以估计入帐。
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一、会计估计概述
3、企业应当披露的重要会计估计
基本原则：重要的会计估计应当披露，不重要的会
计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当
考虑与会计估计相关项目的性质和金额。
企业应披露的会计估计包括：
（1）存货可变现净值的确定；
（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值
的确定；
（3）固定资产预计使用寿命与净残值，固定资产的
折旧方法；
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一、会计估计概述
（4）生物资产的预计使用寿命和净残值，各类生产
性生物资产的折旧方法；
（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命和净
残值；
（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费
用后净额确定的，公允价值减去处置费用后净额的
方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的
现值确定的，预计未来现金流量的确定方法；
（7）合同完工进度的确定；
（8）权益工具公允价值的确定；
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一、会计估计概述
（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价
值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务
条件后债务的公允价值的确定；
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、
由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件
后债权的公允价值的确定；
（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；
（11）金融资产公允价值的确定；
（12）承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对
未实现融资收益的分配；
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一、会计估计概述
（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法，
与油气开发活动相关的辅助设备及设施的折旧方法；
（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确
定；
（15）其他重要的会计估计。
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二、会计估计变更的情形
1、会计估计变更的含义
指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义
务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者
资产的定期消耗金额进行调整。
原因：因经济活动内在的不确定因素，财务报表的
一些项目不能准确计量只能加以估计，估计过程涉
及以最近可得到的信息为基础所作出的判断，但因
为估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着
时间的推移，如果赖以估计的基础发生了变化，或
是由于取得了新的信息，积累了更多的经验或后来
的发展不得不对估计进行修订。 41
二、会计估计变更的情形
2、会计估计变更的情形
（1）赖以进行估计的基础发生了变化。如：某无形
资产摊销年限原定10年，现有情况表明该资产的受
益年限已不足10年，则应调减无形资产摊销年限。
（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。如：原
来对应收帐款按余额的5%计提坏帐准备，现掌握的
新信息得知款项有10%收不回，则应改按10%计提坏
帐准备。
注意：会计估计变更的依据必须真实可靠
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三、会计估计变更的会计处理
基本原则：企业对会计估计变更应当采用未来适用
法处理。
即在会计估计变更当期及以后期间采用新的会计估
计时，既不改变以前期间的会计估计，也不调整以
前期间的报告结果。具体：
1、会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应
当在变更当期予以确认
如：企业原按应收帐款余额的5%计提坏帐准备，由
于企业不能收回的应收帐款为应收帐款余额的10%，
改按10%的比例计提坏帐准备。
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三、会计估计变更的会计处理
2、会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间
的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认
如：某项固定资产的预计使用年限和净残值的估计
发生变更，会影响变更当期及以后期间的固定资产
价值及各期的折旧费用。
注意：
①会计估计变更并不表明原来的估计错误；
②如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计
差错，应按前期差错更正的规定进行会计处理。
③难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计
变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
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四、会计估计变更的披露
企业应当在报表附注中披露会计估计变更的下列信
息：
1、会计估计变更的内容和原因
2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数
包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金
额，以及对其他各项目的影响金额。
3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事
实和原因。
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会计估计变更的总结
1、典型的会计估计变更包括：
固定资产折旧方法的变更，固定资产折旧年限的变
更，固定资产净残值率的变更，坏账准备计提比例
的变更，无形资产摊销期限的变更等。
2、会计估计变更的处理
通常采用未来适用法，关键是变更期初的资产账面
价值（即未来处理的基数）的计算。
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会计政策变更与会计估计变更的总结
1、包括会计政策、会计估计、会计政策变更和会计
估计变更的基本定义与界定
（1）发出存货的计价方法由后进先出法改为先进先
出法属于政策变更，但不需要追溯调整
（2）固定资产的折旧方法由直线法改为双倍余额递
减法属于会计估计变更，采用未来适用法
2、会计政策变更不一定都要追溯调整，追溯调整的
也不一定都是政策变更
（1）因增资引起的长期股权投资核算方法由成本法
改为权益法需要追溯调整，但不属于政策变更。
（2）持股比例不变，但按政策规定由成本法核算改
为权益法核算属于政策变更。
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第三节 前期差错及其更正
一、前期差错概述
二、前期差错更正的会计处理
三、前期差错更正的披露
要点：
前期差错更正的会计处理，报表相关项目数据
的重述
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一、前期差错概述
（一）前期差错的含义
前期差错：指由于没有运用或错误运用下列两种信
息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑
的可靠信息；
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括：
计算错误，会计政策应用错误，疏忽或曲解事实，
舞弊产生的影响，存货及固定资产的盘盈等。
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一、前期差错概述
（二）前期差错产生的原因
（1）计算及帐户分类错误。如：将意图长期持有的
五年期国债记入了“交易性金融资产”帐户。
（2）采用了法律、行政法规或国家统一会计制度所
不允许的会计政策。如：将不能资本化的借款费用
记入了“在建工程”帐户。
（3）对事实的疏忽或曲解。如：对某项建造合同按
商品销售收入的确认原则确认了收入。
（4）期末对应计项目和递延项目未予以调整。
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一、前期差错概述
（5）漏记已完成的交易。如：商品已售出收入已确
认、期末忘记结转销售成本。
（6）会计估计错误。如：对固定资产预计使用年限
进行估计时，多估计或少估计了使用年限。
（7）提前确认了尚未实现的收入或不确认已实现的
收入。如：在委托代销时商品发出时就确认了销售
收入。
（8）资本性支出与收益性支出划分错误。如：将应
计入“在建工程”的人工支出记入了“管理费用”
帐户。
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二、前期差错更正的会计处理
（一）概述
1、基本原则
（1）对重要的前期差错应当采用追溯重述法更正，
但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
（2）对不重要的前期差错，可采用未来适用法更正。
2、前期差错重要程度的判断
对前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额
加以具体判断。如果财务报表的遗漏或错误表述可
能影响报表使用者所作出的经济决策，该项目的遗
漏或错误是重要的。
（1）重要的前期差错：足以影响报表使用者对企业
财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前
期差错。
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二、前期差错更正的会计处理
（一）概述
（2）不重要的前期差错：不足以影响报表使用者对
企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断
的前期差错。
3、追溯重述法
指在发现前期差错时，视同该项前期差错从末发生
过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
53
二、前期差错更正的会计处理
（二）不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期会计差错，不需要调整财务报表
相关项目的期初数，但应调整发现错误当期与前期
相同的相关项目：属于影响损益的，直接计入本期
与上期相同的净损益项目；不影响损益的，调整本
期与前期相同的相关项目。
例：公司2006年12月31日发现一台价值9 600元的帐
外管理用设备，且该设备应于2005年2月1日开始计
提折旧。公司采用直线法计提固定资产折旧，该设
备预计使用年限4年（假设不考虑净残值）。
对该错误进行更正。
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二、前期差错更正的会计处理
（二）不重要的前期差错的会计处理
借：固定资产 9 600
贷：累计折旧 4 600
管理费用 5 000
如果该项差错在2009年2月之后才发现，则不需要进
行任何会计处理。
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二、前期差错更正的会计处理
（三）重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错，企业应当在发现错误当期的
财务报表中调整前期比较数据：
（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则
追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权
益相关项目的期初余额。
对于发生的重要的前期差错，如果影响损益，应将
其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，
财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如
果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
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二、前期差错更正的会计处理
（三）重要的前期差错的会计处理
编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重
要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相
关项目，视同该差错在产生的当期已经更正。
编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间以前
的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间
的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也
应一并调整。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从追溯重
述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务
报表其他相关项目的数字也应一并调整，也可以采
用未来适用法。 57
三、前期差错更正的披露
企业应当在报表附注中披露与前期差错更正有关的
下列信息：
1、前期差错的性质；
2、各个列报前期财务报表中受影响的项目的名称和
更正的金额；
3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因，以及
对前期差错进行更正的时点和具体改正情况。
注意：以后期间的财务报表不需要重复披露在以前
期间的附注中已经披露的前期差错更正信息。
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资料：佳庭公司为一般纳税人，适用的增值税率为
17%，所得税率为25%，公司按净利润的10%计提法定
盈余公积。07年12月公司在内部审计中发现以下问
题，要求会计部门更正：
1、07年2月1日，公司购入一批低值易耗品全部由行
政管理部门领用，价款15万元，误记固定资产，至
年底已计提折旧15 000元；公司对低值易耗品采用
五成摊销法。
2、06年1月2日，公司以200万元购入一项专利，会
计和税法规定的摊销年限均为8年，但公司对该项专
利未予摊销。
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3、06年11月，公司销售产品一批，符合销售收入确
认条件，已确认收入1 500万元，其销售成本1100万
元尚未结转。
4、07年1月1日，公司采用分期收款方式销售一批商
品，合同规定总价款400万元，分4年并于每年末分
别收款100万元；该笔销售业务满足商品销售收入的
确认条件，不考虑相应的增值税，公司编制的会计
分录为：
借：分期收款发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
要求：分析上述业务所发生的会计差错，并编制更
正的相关会计分录。
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1、将低值易耗品误作固定资产，同时误提折旧，漏
记和漏摊低值易耗品，属于会计差错。
（1）减少固定资产增加低值易耗品：
借：低值易耗品 150 000
贷：固定资产 150 000
（2）低值易耗品摊销价值的一半
借：管理费用 75 000
贷：低值易耗品 75 000
（3）转销提取的固定资产折旧
借：累计折旧 15 000
贷：管理费用 15 000
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2、无形资产少摊销两年，其中一年属于上年度，属
于会计差错。
借：以前年度损益调整 250 000
管理费用 250 000
贷：累计摊销 500 000
借：应交税费——应交所得税 62 500
贷：以前年度损益调整 62 500
借：盈余公积 18 750
利润分配——未分配利润 168 750
贷：以前年度损益调整 187 500
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3、上年度销售成本少结转属于会计差错。
借：以前年度损益调整 1 100万元
贷：库存商品 1 100万元
借：应交税费——应交所得税 275万元
贷：以前年度损益调整 275万元
借：盈余公积 万元
利润分配——未分配利润 万元
贷：以前年度损益调整 825万元
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4、分期收款发出商品，未确认当期销售（不考虑税
费）收入，属于会计差错：
借：应收账款 100万元
贷：主营业务收入 100万元
借：营业成本 50万元
贷：分期收款发出商品 50万元
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会计差错更正更正总结
1、对前期重大会计差错应采用“追溯重述法”进行
处理。
2、追溯重述法与追溯调整法的处理思路相同。不同
的是：追溯重述法对于损益的影响需要先记入“以
前年度损益调整”账户，然后考虑对所得税的调整，
再将“以前年度损益调整”账户的余额结转至“利
润分配——未分配利润”帐户，再考虑对盈余公积
的调整。
3、当期发现当期的差错直接调整当期的相关项目。
4、滥用会计政策应视同会计差错进行更正。
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