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各位会计师：
大家好！
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合并会计报表
首都经济贸易大学会计学院
赵艳玲
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合并会计报表主要内容
一、合并会计报表的概念和特点
二、合并会计报表的合并理论和编制原则
三、合并会计报表的合并范围
四、合并会计报表的种类、编制的前提条件和 编
制程序
五、购并日后合并会计报表的编制
六、合并会计报表的特殊问题
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一.合并会计报表的概念和特点
（一）企业合并和合并会计报表
1.企业合并
吸收合并； 创立合并； 控股合并
甲+乙=甲 甲+乙=丙 甲+乙=甲+乙
2. 合并会计报表
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集
团作为会计主体，以母公司和子公司编制的个别会计
报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务
状况、经营成果、现金流量及其变动情况的会计报表。
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（二）合并会计报表的特点
1.与个别会计报表相比较的特点
（1） 合并会计报表的会计主体是企业集团
（2）合并会计报表是由母公司编制的
（3）合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的
（4）合并会计报表有独特的编制方法
2.与汇总会计报表相比较的特点
（1）编制目的不同
（2）编报范围不同
（3）编制方法不同
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二.合并会计报表的合并理论和编制
原则
（一）合并会计报表的合并理论
1. 母公司理论
2. 实体理论
3. 所有权理论
（二）合并会计报表的编制原则
1. 以个别会计报表为基础
2. 一体性原则
3. 重要性原则
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三.合并会计报表的合并范围
凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其
合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企
业
（二）以所有权和其他方式能够实施有效控制的被投
资企业（协议、章程、权力机构成员、半数以上表决
权）
（三）不能纳入合并范围的子公司（关停并转、清理
整顿、破产、近期售出而短期持有半数以上表决权资
本、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、资金
调度受到限制的境外子公司）
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（一）母公司拥有其半数以上表决权资本
的被投资企业
1.母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本
70%
A B
2.母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本
80% 60%
A B C
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上
表决权资本 80% A 30%
B C
30%
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（二）以所有权和其他方式能够实施有
效控制的被投资企业（协议、章程、权力
机构成员、半数以上表决权）
（三）不能纳入合并范围的子公司（关
停并转、清理整顿、破产、近期售出而短
期持有半数以上表决权资本、非持续经营
的所有者权益为负数的子公司、资金调度
受到限制的境外子公司）
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四.合并会计报表的种类、编制的
前期准备工作和编制程序
（一）合并会计报表的种类
合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、
合并现金流量表
（二）合并会计报表编制的前期准备工作
（三）合并会计报表编制程序
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（二）合并会计报表编制的前期准备工作
1. 统一个别会计报表的决算日、会计期间、会计政策和
重大会计估计
2. 对子公司长期股权投资采用权益法核算
（1）初始投资成本的核算
（2）股权投资差额的核算
（3）被投资企业实现净损益
（4）被投资企业其它所有者权益发生变动
（5）长期投资减值准备
3. 按规定正确核算关联方交易
4.规范个别会计报表补充资料应提供的内部交易资料
5. 对子公司外币会计报表进行折算
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3.按规定正确核算关联方交易 3—（1）
（1）上市公司出售资产给关联方
正常商品销售：A.当期对非关联方的销售量占该
商品总销售量的20%以上，应按对非关联方销售的加
权平均价格作为计量基础，并据以确认收入；B.商品
的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或与非关联
方的商品销售未达到商品销售总额的20%的，a.实际交
易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格
确认收入；b.实际交易价格超过所销售商品账面价值
120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际
交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积；c.如
有确凿证据表明成本利润率高于20%的也可按合理的
方法计算的金额确认收入。
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非正常商品销售及其它销售：非正常商品销售如没
有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账
面价值确认收入，实际交易价格超过商品账面价值的部
分，计入资本公积；上市公司将应收债权转移给关联方，
向关联方出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资
产，交易价格超过账面价值部分的差额，计入资本公积，
不确认收入。
（2）关联方之间承担债务或费用（不含债务重组）
关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方计入营
业外支出，被承担方计入资本公积；关联方之间一方为
另一方承担费用的，被承担方（是被承担方经营活动所
必须的支出）计入资本公积，承担方计入营业外支出。
3 —（2）
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(3）关联方之间委托及受托经营 3—（3）
上市公司接受关联方委托经营，A.受托经营资产，如果所取
得的受托经营收益超过受托经营资产账面价值总额与1年期银行
存款利率110%的乘积计算的金额，应按受托经营资产账面价值
总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，确认为其它
业务收入，超过部分计入资本公积；B.受托经营企业，a.受托经
营企业实现净利润按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实
现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%时按净资产
10%计算的金额三者孰低的金额确认其他业务收入，超过部分计
入资本公积；b.受托经营企业发生净亏损，如不再享有收益，承
担的亏损直接计入当期管理费用，如不承担亏损且还能获得收益，
，则计入资本公积，如承担部分亏损，需将收益超过承担亏损的
差额计入资本公积。
上市公司委托关联方经营资产或经营企业，应将支付的委托
经营费用，直接计入当期管理费用；如可获得收益，按上述受托
经营的原则处理。
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（4）上市公司与关联方之间占用资金 3—（4）
占用方应计入财务费用。上市公司取得的资金使用费
冲减财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行存
款利率计算的金额，应将超过相当于1年期银行存款计算
的部分，冲减财务费用，超过部分计入资本公积。
4. 规范个别会计报表补充资料应提供的内部交易资料
内部债权债务、内部应收帐款计提的坏账准备、内部
销售收入、内部固定资产交易、内部无形资产交易、内
部交易形成的存货、内部交易形成的资产计提的减值准
备 等。
5. 对子公司外币会计报表进行折算
现行汇率法、货币与非货币性项目法、流动与非流动
项目法、时态法。
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（三）合并会计报表的编制程序
1.设计合并工作底稿。
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目
的数据过入合并工作底稿，并计算出各项目的合计数。
3.编制抵销分录。
4.计算合并会计报表各项目的合并数。资产类、成本费用
类和利润分配类的各项目，其合并数根据该项目加总
数加上抵销分录借方发生额，减去抵销分录贷方发生
额计算确定；负债类、所有者权益类和收益类的各项
目，其合并数根据该项目加总数加上抵销分录贷方发
生额，减去抵销分录借方发生额计算确定。
5.填列合并会计报表。
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合并工作底稿
项 目 母公
司
子公
司A
子公
司B
合计
数
抵销分录 少数
股东
权益
合并
数
借方 贷方
主营业务
收 入
主营业务
支 出
……
流动资产
固定资产
……
负债及所有者
权益总计
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五、购并日后合并会计报表的编制
购并日后合并会计报表编制的抵销分录包括四大类八
大项：
（一）与长期股权投资项目有关的抵销
处理
（二）与内部债权债务有关的抵销处理
（三）内部销售收入和存货中包含的未
实现内部销售利润的抵销处理
（四）内部长期资产的抵销处理
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（一）与长期股权投资项目有关的
抵销处理
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权
益项目的抵销处理
2.内部投资收益、子公司期初未分配利润
与子公司利润分配各项目的抵销处理
3.内部盈余公积的抵销处理
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1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销
处理 （一）—1—（1）
母：长期股权
投资
与
子：所有者权
益各项目
全资子公司
非全资子公司
有合并价差
无合并价差
无合并价差
有合并价差
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资 产 母公
司
子公
司
负债和所有者权益 母公司 子公司
流 动 资 产 61 700 38 600 实收资本 40 000 20 000
长期股权投资 35 000 资本公积 8 000 8 000
对子公司投资 30 000 盈余公积 10 000 1 000
未分配利润 12 000 6 000
[注] 其他项目略
（1）子公司是母公司的全资子公司
A.无合并价差
资 产 负 债 表
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（一）— 1—（2）
会计分录：
借：长期股权投资28 000
贷：银行存款 28 000
借：银行存款 28 000
贷：实收资本 20 000
资本公积 8 000
抵销分录：
借：实收资本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
贷：长期股权投资 35 000
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（一）—1—（3）
B.有合并价差
若母公司对子公司长期
股权投资为40 000元，则：
借：实收资本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
合并价差 5 000
贷：长期股权投资 40 000
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（一）—1—（4）
（2）子公司是母公司的非全
资子公司
A.无合并价差
母公司拥有子公司80%的
股权，长期股权投资为28
000 （35000*
80%）元，少数股东权益
为7 000（35 000*20%）元
借：长期股权投资 22400
贷：银行存款 22400
借：实收资本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
贷：长期股权投资 28 000
少数股东权益 7 000
借：银行存款 22400
贷：实收资本 16000
资本公积 6400
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（一）—1—（5）
B.有合并价差
若母公司长期股权投资
为26 000元，则：
借：实收资本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
贷：长期股权投资 26 000
少数股东权益 7 000
合并价差 2 000
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合并价差的含义
•
合
并
价
差
是
母
公
司
尚
未
摊
销
的
股
权
投
资
差
额
。
尚
未
摊
销
的
借
方
股
权
投
资
差
额
形
成
借
方
合
并
价
差
；
尚
未
摊
销
的
贷
方
股
权
投
资
差
额
形
成
贷
方
合
并
价
差
。
•
合
并
价
差
包
括
合
并
商
誉
（
母
公
司
投
资
成
本
高
于
拥
有
子
公
司
净
资
产
公
允
价
值
份
额
的
差
额）
和
子
公
司
净
资
产
公
允
价
值
与
其
账
面
价
值
之
间
的
差
额
两
部
分
。
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2.内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司利润分
配各项目的抵销处理（一）—2—（1）
母：投资收益
与
子：利润分配
各项目抵销
全资子公司
非全资子公司
无年初未
分配利润
有年初未
分配利润
无年初未
分配利润
有年初未
分配利润
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2.内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司利润分配各项
目的抵销处理
（1）子公司为母公司的全资子公司
项 目 母公司 子公司
净 利 润 16 000 8 000
年初未分配利润 8 000 3 000
可供分配的利润 24 000 11 000
减：提取盈余公积 2 000 1 000
应付利润 14 000 4 000
未分配利润 12 000 6 000
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（一）—2—（2）
借：投资收益 8 000
年初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 000
应付利润 4 000
未分配利润 6 000
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（一）—2—（3）
（2）子公司为母公司的非全资
子公司
母公司内部
投资收益
少数股东
本期收益
借：投资收益 6 400
少数股东 本期收益1 600
年初未分配利润 3 000
贷：提取盈余公积 1 000
应付利润 4 000
未分配利润 6 000
=8 000*80%=6 400
=8 000*20%=1 600
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3.内部盈余公积的抵销处理（一）—3—（1）
全资子公司：
（1）初次编制合并会计报表时的抵销处理
借：提取盈余公积 1 000
贷：盈余公积 1 000
（2）连续编制合并会计报表时的抵销处理
第一步，以前年度提取的盈余公积的 抵销处理。
第二步，本期提取的盈余公积的抵销处理。
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（一）—3—（2）
上例中，若第二年子公司实现的净利润为10 000元，
提取盈余公积1 250元，子公司盈余公积累计2 250元，
则：
A. 借：年初未分配利润 1 000
贷：盈余公积 1 000
B. 借：提取盈余公积 1 250
贷：盈余公积 1 250
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（一）—3—（2）
非全资子公司：
（1）第一年的抵销处理
借：提取盈余公积 1 000*=800
贷：盈余公积 800
（2）第二年的抵销处理
A.借：年初未分配利润 800
贷：盈余公积 800
B.借：提取盈余公积 800
贷：盈余公积 800
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（二）与内部债权债务有关的抵销处理
1.内部债权与债务项目的抵销处理
2.内部利息收入与利息支出的抵销处
理
3.内部应收账款坏账准备的抵销处理
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1.内部债权与债务的抵销处理
（1）借：应付账款 20 000
贷：应收账款 20 000
（2）借：应付票据 10 000
贷：应收账款 10 000
（3 ）借：预收账款 6 000
贷：预付账款 6 000
（4）借：应付债券 180 000
贷：长期债权投资 120 000
合并价差 60 000
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2.内部利息收入与利息支出的抵销处理
借：投资收益 50 000
贷：财务费用 20 000
在建工程 30 000
[注] ：若内部利息收入与内部利息支出不相等时，
应按较小的数抵销。
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3.内部应收账款坏账准备的抵销处理 3—
（1）
（1）初次编制合并会计报
表的抵销处理
若本期母公司应收账款
中有50 000元为应收子公
司账款，并按应收账款
的%计提坏账准备。
则：
借：坏账准备 250
贷：管理费用 250
（2）连续编制合并会计报
表的抵销处理
第一步，将上期管理费
用中抵销的内部应收账
款计提的坏账准备对本
期期初未分配利润的影
响予以抵销。
（3）抵销本期内部应收账
款在个别会计报表中补
提或冲销的坏账准备。
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3.内部应收账款坏账准备的抵销处理 3—（2）
A.本期余额等于上期余额。上例中，若第二期期
末内部应收账款余额仍为50 000元，则：
借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
B.本期余额大于上期。上例中，若第二期内部
应收账款余额为66 000元，则：
a.借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
b.借：坏账准备 80
贷：管理费用 80
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3.内部应收账款坏账准备的抵销处理 3—（3）
C.本期余额小于上期。上
例中，若第二期内部应
收账款余额为32 000元，
则；
a.借：坏账准备 250
贷：期初未分配利润 250
b.借：管理费用 90
贷：坏账准备 90
D. 以后各期的抵销处理
如第二期，首先将上期
管理费用中抵销的内部
应收账款计提的坏账准
备对本期期初未分配利
润的影响予以抵销；其
次，再将本期内部应收
账款补提或冲销的坏账
准备的数额，予以冲销。
前例B 中，第三期应先
作：
借：坏账准备 330
贷：期初未分配利润 330
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（三）内部销售收入及存货中包含的未实
现内部销售利润的抵销处理
1.当期内部购销的抵销处理
2.以后各期连续编报的抵销处理
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销货方 购货方 合计
销售收入 10 000 14 000 24 000
销售成本 7 000 10 000 17 000
毛 利 3 000 4 000 7 000
若购货方从销货方购入的货物未实现对外销售，全部
形成存货，则：
存货成本=10 000=企业集团成本+未实现内部利润
7 000 3 000
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1.当期内部购销的抵销处理 1—（1）
（1）方法一
A.当期内部购进商品全部实现对外销售
借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
B.当期内部购进商品全部形成存货
借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成 7 000
存 货 3 000
C.当期内部购进商品部分对外销售，部分形成存货（售
出60%）
借：主营业务收入 6 000 借：主营业务收入 4 000
贷：主营业务成本 6 000 贷：主营业务成本 2 800
存 货 1 200
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1.当期内部购销的抵销处理 1—（2）
（2）方法二
A. 借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
B. 借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
借：主营业务成本 3 000
存 货 3 000
C. 借：主营业务收入 10 000
贷：主营业务成本 10 000
借：主营业务成本 1 200
贷；存 货 1 200
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2.以后各期连续编报的抵销处理 2—
（1）
（1）将上期抵销的存货中包含的未实现内部销售利润
对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
（2）将本期内部销售收入和内部销售成本予以抵销。
（3）将期末内部购销形成的存货中包含的未实现内部
销售利润予以抵销。
上例中，若第一期购货方从销货方购进的商品有40%
形成存货，第二期又发生内部购销活动，销货企业将
其成本为21 000元的商品以30 000元出售给购货方，毛
利率仍为30%，当期对外销售收入24 000元，销售成本
20 000元，则：
购货方期末内部
购销形成的存货
=4 000+30 000-20 000=14 000（元）
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2.以后各期连续编报的抵销处理 2—（2）
（1）借：期初未分配利润 1 200
贷：存 货 1 200
（2）借：主营业务收入 30 000
贷：主营业务成本 30 000
（3）借：主营业务成本 4 200（14 000*30%）
贷：存 货 4 200
若第二期内部销货方的商品成本为24 000元，毛利率为
20%，内部购销形成的存货中包含的未实现内部销售利润
则需要视企业集团的存货发出政策计算求得：
A.先进先出法下=14 000*20%=2 800（元）
B.后进先出法下=4 000*30%+10 000*20%=3 200（元）
C.加权平均法下=14 000*（1 200+6 000）/（4 000+30
000）
=2965 （元） 45
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（四）内部长期资产交易的抵销处理
1.内部固定资产交易的抵销处理
（1）内部固定资产交易的三种类型：
（2）内部固定资产交易 发生当期的抵销处理
（3）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理
（4）内部交易固定资产清理期间的抵销处理
2.内部无形资产交易的抵销处理
（1）内部无形资产交易的两种类型
（2）内部转让无形资产所有权的抵销处理
（3）内部转让无形资产使用权的抵销处理
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（1）
（1）内部固定资产交易的三种类型：
A.企业集团内部成员企业将自身使用的固定资产变卖
给其他成员企业作为固定资产使用。如某成员企业将其
账面净值为10 000元的固定资产，以15 000元变卖给另
一成员企业作为固定资产使用，若不考虑固定资产折旧，
则：
第一年的抵销处理：
借：营业外收入 5 000
贷：固定资产原值 5 000
第二年的抵销处理：
借：期初未分配利润 5 000
贷：固定资产原值 5 000
47
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（2）
变卖会计期间的抵销处理：
借：期初未分配利润 5 000
贷：营业外收入 5 000
B.企业集团内部成员企业将自身生产的产品销售给
其他成员企业作为固定资产使用。必须进行抵销处理。
C.企业集团内部成员企业将自身使用的固定资产变
卖给其他成员企业作为普通商品销售。因其发生的情
况极少，且发生的数额也不大，一般不作会计处理。
以下仅述第二种类型内部固定资产交易的抵销处理。
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（3）
（2）内部固定资产交易 发生当期的抵销处理
A.将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本及
其原值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
Ｂ.将内部交易固定资产当期多计提的累计折旧予以抵
销。
例如，企业集团中的甲公司将其生产的成本为400
000元的产品，以500 000元销售给乙公司，另发生运杂
费、安装费10 000元，乙公司对该项固定资产按5 年计
提折旧。为简化抵销处理，假设交易日为1 月1日，也
从1 月1日开始计提折旧。
49
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（4）
第一年的抵销分录如下：
Ａ.借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
固定资产原值 100 000
Ｂ.借；累计折旧 20 000
贷：管理费用 20 000
50
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—
（5）
（３）内部交易固定资产使用会计期间的抵销处理
第二年的抵销处理：
借：期初未分配利润 100 000
贷：固定资产原值 100 000
借：累计折旧 20 000
贷：期初未分配利润 20 000
借：累计折旧 20 000
贷：管理费用 20 000
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（6）
第三年的抵销处理：
借：期初未分配利润 100 000
贷：固定资产原值 100 000
借：累计折旧 40 000
贷：期初未分配利润 40 000
借：累计折旧 20 000
贷：管理费用 20 000
第四年的抵销处理仅第二笔抵销分录仅金额递增20
000元。
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（7）
（4）内部交易固定资产清理期间的抵销处理
A.使用期届满进行清理时的抵销处理
上例中，若该项固定资产第五年末报废清理，
其包含的未实现内部销售利润已转化为已实现
利润，因此，仅需调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润 20 000
贷：管理费用 20 000
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（8）
第五年末，也可比照第四年作三笔抵销分录，假设
该项内部交易固定资产清理净收入为5 000元，则清理
报废年度的抵销分录如下：
借：期初未分配利润 100 000
贷：营业外收入 100 000
借：营业外收入 80 000
贷：期初未分配利润 80 000
借：营业外收入 20 000
贷：管理费用 20 000
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—
（9）
B.超期使用进行清理时的抵销处理
上例中，若该项固定资产第七年清理报废，则第五年
的抵销分录如下：
借：期初未分配利润 100 000
贷：固定资产原值 100 000
借：累计折旧 80 000
贷：期初未分配利润 80 000
借：累计折旧 20 000
贷：管理费用 20 000
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（10）
第六年的抵销分录：
借：期初未分配利润 100 000
贷：固定资产原值 100 000
借：累计折旧 100 000
贷：期初未分配利润 100 000
可见，第五年末，内部交易固定资产包含的未实现
内部销售利润已全部实现，对第六年期初未分配利润
的为零，因此，当第七年清理报废时，无需再编制任
何抵销分录。
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—
（11）
C.使用期未满提前进行清理的抵销处理
上例中，若该项固定资产第四年末进行清理报废，且
形成清理净收入10 000元，则第四年末应编制如下抵销
分录：
借：期初未分配利润 40 000
贷：管理费用 20 000
营业外收入 20 000
（或营业外支出）
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1.内部固定资产交易的抵销处理 1—（12）
第四年末，也可比照以前各年编制三笔抵销分录：
借：期初未分配利润 100 000
贷：营业外收入 100 000
借：营业外收入 60 000
贷：期初未分配利润 60 000
借：营业外收入 20 000
贷：管理费用 20 000
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2.内部无形资产交易的抵销处理 2—（1）
（1）内部无形资产交易的两种类型
第一种类型：企业集团的某一成员企业将其拥有的
无形资产所有权权转让给另一成员企业。在这种情况
下，购买企业的无形资产价值中包含企业集团未实现
内部利润，应予以抵销；同时，该项无形资产各期摊
销额中也包含企业集团未实现内部利润，也应予以抵
销。
第二种类型：企业集团的某一成员企业将其无形资
产的使用权转让给另一成员企业 。在这种情况下，应
将抵销内部无形资产转让收入和内部技术转让费。
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2.内部无形资产交易的抵销处理 2—（2）
（2）内部转让无形资产所有权的抵销处理
A.内部转让无形资产当期的抵销处理
如2000年1月1日，企业集团中的甲公司将其账面
价值为60 000元的无形资产，以100 000元的价格转让
给企业集团中的乙公司，乙公司确定的无形资产摊销
期限为5年。第一年的抵销分录为：
借：营业外收入 40 000
贷：无形资产 40 000
借：无形资产 8 000
贷：管理费用 8 000
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2.内部无形资产交易的抵销处理 2—（3）
B.第二年的抵销处理
借：期初未分配利润 40 000
贷：无形资产 40 000
借：无形资产 8 000
贷：期初未分配利润 8 000
借：无形资产 8 000
贷：管理费用 8 000
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2.内部无形资产交易的抵销处理 2—（4）
C.第三年的抵销处理
借：期初未分配利润 40 000
贷：无形资产 40 000
借：无形资产 16000
贷：期初未分配利润 16 000
借：无形资产 8 000
贷：管理费用 8 000
依次类推，直至第五年无形资产摊销完毕。
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2.内部无形资产交易的抵销处理 2—（5）
（3）内部转让无形资产使用权的抵销处理
如上述甲公司将其另一项无形资产的使用权出租给
企业集团中的丙公司，合同约定每期租金20 000元，则
每期的抵销分录为：
借：其他业务收入 20 000
贷：管理费用 20 000
企业集团内部固定资产的经营租赁的抵销处理与此
雷同。
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六.合并会计报表编制的特殊问题
（一）合并现金流量表
（二）母公司购入和出售子公司
（三）子公司增发股票和分配现金股利
（四）间接控股和相互持股
（五）中期财务报告对合并会计报表的要
求
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（一）合并现金流量表
1.合并现金流量表 编制的两种方法
2. 子公司与其少数股东之间发生的现金流
入和现金流出，在现金流量表中的列示
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1.合并现金流量表 编制的两种方法 1—（1）
（1）以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与
个别现金流量表相同的方法编制。
（2）以母公司和纳入合并范围子公司的个别现金流量
表为基础，通过编制抵销分录，抵销企业集团内部成
员企业之间发生的经济业务对个别现金流量表的影响，
编制合并现金流量表。
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1.合并现金流量表 编制的两种方法 1—（2）
假设A公司与纳入合并范围的B、C、D三个子公司
发生以下内部现金流量：
a. C公司收到D公司货款20 000元，D公司将货物作
为固定资产使用；
b. A公司收到B公司应付股利50 000元，收到C公司
应付股利60 000元，收到D公司应付股利70 000元；
c. B公司收到C公司赔偿款10 000元；
d. A公司收到D公司所欠货款80 000元，D公司将货
物用于产品生产；
e. A公司追加对B公司投资100 000元。
则抵销分录如下：
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1.合并现金流量表 编制的两种方法 1—（2）
借：投资活动现金流量—购买固定资产付现 20 000
贷：经营活动现金流量—销售商品收现 20 000
借：筹资活动现金流量—分配股利付现 180 000
贷：投资活动现金流量—分得股利收现 180 000
借：经营活动现金流量—支付其它….. 10 000
贷：经营活动现金流量—收到其它…… 10 000
借：经营活动现金流量—购买商品付现 80 000
贷：经营活动现金流量—销售商品收现 80 000
借：筹资活动现金流量—吸收投资收现 100 000
贷：投资活动现金流量—权益性投资付现 100 000
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2. 子公司与其少数股东之间发生的现金流入和现金流出，
在现金流量表中的列示：
（1）少数股东增加对子公司的权益性投资
（2）子公司向少数股东支付现金股利
（3）少数股东依法收回其在子公司的权益性投资
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考题一答案：
(1)判断哪些属于关联方交易
上述交易(1)、(2)、(4)属于关联方交
易。
(2)编制华普公司有关的分录
①华普公司购买债券的会计处理
借：长期债权投资—华南公司 3000
贷：银行存款 3000
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②华普公司因担保很可能承担的负债
借：营业外支出— 担保损失 450
贷：预计负债 450
③1 — 6月份应提产品质量保证
=4000×300×(2%+4%)÷10000÷2=(万元)
7 — 12月份应提产品质量保证
=6000 ×300×(2%+4%)÷10000÷2=(万元)
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借：营业费用— 产品质量保证 9
贷：预计负债— 产品质量保证 9
借：预计负债— 产品质量保证
贷：原材料
④华普公司计算利息的会计处理
借：长期债权投资— 华南公司(应计利息)
100
贷：投资收益 100
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(3)计算华普公司20×1年12月31日资产
负债表年末数中应反映的预计负债金额
20×1年12月31日应确认的预计负债金额：
=(400+500) ÷2+［4000 ×300×
(2%+4%)÷2+6000 300 × (2%+4%)÷2 ] ÷
=(万元)
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(4)编制与合并会计报表有关的抵销分录：
①借：应付债券 3000
贷：长期债权投资 3000
借：应付债券 100
贷：长期债权投资 100
借：投资收益 100
贷：在建工程 100
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②借：投资收益 480
少数股东收益 320
年初未分配利润 300
贷：提取法定盈余公积 80
提取法定公益金 40
应付利润 300
未分配利润 680
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借：实收资本 1600
资本公积 300
盈余公积 420
未分配利润 600
贷：长期股权投资 1800
少数股东权益 1200
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借：提取法定盈余公积 48
提取法定公益金 24
贷：盈余公积 72
借：年初未分配利润 180
贷：盈余公积 180
③借：主营业务收入 400
贷：主营业务成本 300
存货 100
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考题二答案：
（1）借：主营业务收入 800
贷：主营业务成本 720
存货 80(800×40%×25%)(3分)
或：借：主营业务收入 320(800 ×40%)
贷：主营业务成本 240(600×40%)
存货 80 (800×40%×25%)(分)
借：主营业务收入 480(800×60%)
贷：主营业务成本 480 (分)
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或：
借：主营业务收入 800
贷：主营业务成本 800 (分)
借：主营业务成本 80
贷：存货 80 (分
)
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(2)借：坏账准备 50
贷：管理费用 50(500×10%) (2分)
借：应付账款 500
贷：应收账款 500 (2分)
80
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(3)借：少数股东收益 120
投资收益 480
贷：提取盈余公积 90
未分配利润 510 (2分
)
借：提取盈余公积 72(90×80%)
贷：盈余公积 72 (3分
)
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(4)借：实收资本 500
盈余公积 90 (600×15%)
未分配利润 510 (600 ×85%)
贷：长期股权投资 880(400+480)
少数股东权益 220［(500+600) ×20%］
(3分)
82
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朋 友 们 再 见！
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