权益法下股权投资差额的会计处理
一、权益法下股权投资差额的处理
股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资
单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部分。《
企业 会计 准则第 2号——长期股权投资》第九条规定：长期股权投资的初始投资成本
大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始
投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允
价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。下面对股权投资
差额的产生与处理分三种情况进行分析
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允
价值份额而形成的差额。这种差额按《准则》规定不调整长期股权投资的初始投资成本
[例 1]长丰公司 2009年 8月 1日支付 100037元购买新乐公司普通股票 1037股，占新
乐公司有表决权股份的 46%，采用权益法核算。由于权益法要确认投资份额，长丰公司 8
月 1日购股时了解到新乐公司账面可辨认净资产公允价值（即 7月 31日可辨认资产公允
价值扣除可辨认负债公允价值后的余额，含 2009年 1～7月实现的净利润）为 2087万元
。则长丰公司购股时应享受新乐公司可辨认净资产公允价值的份额为 960万元（2087×46%
），产生的股权投资差额为 40万元（1000-960）。长丰公司 8月 1日购股时作如下会计
分录
借：长期股权投资——新乐股票（成本） 100
贷：银行存款 100
按规定，长丰公司长期股权投资的初始投资成本 1000万元大于投资时应享有被投资
单位可辨认净资产公允价值份额 960万元而形成的差额 40万元，会计不予反映
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允
价值份额而形成的差额。除构成同一控制下企业合并的以外，这种差额计入当期损益（营
业外收入），同时调整长期股权投资的成本
[例 2]例 1中，若长丰公司购股时应享受新乐公司可辨认净资产公允价值的份额不是
960万元，而是 1080万元（2348×46%），大于初始投资成本 lOOO万元，产生的股权投资
差额为 80万元（1080一 l000）。长丰公司 8月 1日购股时作如下会计分录
借：长期股权投资——新乐股票（成本）
8
贷：营业外收入
8
（3）原采用成本法核算后改为权益法核算，长期股权投资的账面价值与应享有被投
资单位可辨认净资产公允价值份额而形成的差额。这种差额计人当期损益（营业外收入）
[例 3]华辉公司已持有飞正公司股份 10%.2009年 1月 1日华辉公司“长期股权投资—
—飞正股票（成本）”账户借方余额为 120万元，为该投资计提的“长期股权投资减值准
备”贷方余额 10万元。2009年 1月 10日华辉公司又支付 180万元（包括买价及税费等相
关费用）购买了飞正公司发行在外的股份数的 15%，使持股比例从 10%提高到 25%，从而能
对飞正公司产生“重大影响”，原成本法核算改为权益法核算。2009年 1月 10日飞正公
司账面可辨认净资产公允价值为 1220万元。2009年 1月 1013华辉公司追加投资时的 会
计 分录如下
借：长期股权投资——飞正股票（成本） 29
长期股权投资减值准备 1
贷：长期股权投资——飞正股票 12
银行存款
18
同时，华辉公司确认初始投资成本与被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额为
15万元（1220×25%-290），编制如下会计分录
借：长期股权投资——飞正股票（成本） 1
贷：营业外收入
1
二、股权投资差额处理思考
在实务中投资 企业 很难取得联营企业、合营企业资产、负债的公允价值。当投资企
业无法取得联营企业、合营企业可辨认净资产的公允价值时，《企业会计准则第 2号——
长期股权投资》第九条的规定就是无效的规定，即投资企业就无法比较长期股权投资的初
始投资成本是大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，还是小于投资时
应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。而在我国无法取得联营企业、合营企业的
公允价值这种情形普遍存在。由于可辨认净资产公允价值技术本身较难掌握、公允价值的
确定有一定主观性、公允价值计量的实际操作难度较大。因此，现实中，可辨认净资产公
允价值不容易得到，这种情况下可以采用其他方法进行会计处理。如可以按照被投资单位
的账面净利润与持股比例 计算 的结果进行确认，这样可操作性更强，但应在附注中进行
说明。此外，投资前投资方对被投资单位的市值或潜力肯定有一个充分的估价并签署合同
，相比之下，签署合同时的协议价可能更容易获得，且更能反应被投资方真实的市场价值
。但这种情况下也不排除有虚假合同存在的情形，因此在确认可辨认净资产公允价值时应
综合考虑多方面因素
