第一章 税务稽查概述
本章主要介绍税务稽查的概念、原则、职能和作用，税务稽
查的法律关系以及部分国家税务稽查基本情况等内容。通过本章
的学习，有助于稽查人员熟悉和掌握相关的基础理论知识，了解
国外税务稽查的特点。
第一节 税务稽查的基本内涵
一、税务稽查的概念与特征
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务
当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进
行检查和处理工作的行政执法行为。
税务稽查的基本内涵与特征主要包括以下五个方面：
（一）主体特定。税务稽查的执法主体是税务机关，即省以
下税务局的稽查局。
（二）依据法定。税务稽查执法必须依据税收法律法规的规
定，按照法定的职责、权限和程序进行。
（三）对象明确。税务稽查的对象是纳税人、扣缴义务人和
其他税务当事人。其中纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务
的单位和个人；扣缴义务人是指税法规定的直接负有代扣代缴、
代收代缴税款义务的单位和个人；其他税务当事人是指稽查执法
过程中直接与稽查对象的涉税事项有关联的其他单位和个人。
（四）客体清晰。税务稽查的客体是稽查对象纳税义务、扣
缴义务及税法规定的其他义务的履行情况。具体内容包括三个方
面：一是纳税人纳税义务履行情况，即纳税人税款核算及申报缴
纳情况；二是扣缴义务履行情况，即扣缴义务人代扣代缴和代收
代缴税款情况；三是税法规定的其他义务情况，即税收法律法规
规定的接受和配合税务检查等义务。
（五）内容完整。稽查执法的主要内容是检查和处理，具体
包括选案、实施、审理和执行四个环节。
二、税务稽查的分类
按照税务稽查对象来源性质的不同，税务稽查可以分为日常
稽查、专案稽查和专项稽查三类。
（一）日常稽查
日常稽查是税务稽查局（以下简称稽查局）有计划地对税收
管辖范围内纳税人及扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务情况
进行检查和处理的执法行为。
日常稽查与征管部门负责的日常检查存在明显区别：一是目
的不同。日常稽查的目的在于发现、分析和掌握税收违法活动的
动向和规律，查处税收违法行为；而日常检查是对检查对象的管
理行为，目的在于掌握检查对象履行法定义务的情况，提高税收
管理水平。二是内容不同。日常稽查是对纳税人和扣缴义务人履
行各项法定义务的全面核查，具有系统审计的功能；而日常检查
是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了
解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案稽查与系统审计的
日常管理行为。三是程序不同。日常稽查程序通常包括选案、实
施、审理、执行四个环节，而日常检查则不必履行上述程序。
（二）专项稽查
专项稽查是稽查局按照上级税务机关的统一部署或下达的
任务对管辖范围内的特定行业、或特定的纳税人、或特定的税务
事宜所进行的专门稽查。
专项稽查和税收专项检查既有共同点也有不同点。共同点在
于二者均应按照统一部署，集中人力、物力和财力解决带有普遍
性的问题，都具有收效快，反响大的特点。不同点在于专项稽查
由稽查局组织和实施，而税收专项检查则由税务局统一安排，稽
查局牵头组织，有关部门共同参与实施。从后者的角度讲，也可
以将专项稽查看作税收专项检查的组成部分。
（三）专案稽查
专案稽查是指稽查局依照税收法律法规及有关规定，以立案
形式对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行
的调查和处理。
专案稽查具有两个明显特点：一是稽查对象特定。专案检查
的对象来源于确定的线索，具有明显的税收违法嫌疑。二是适用
范围广。专案稽查适用于举报、上级交办、其他部门移交、转办
以及其他所有涉嫌税收违法案件的查处。
三、税务稽查的地位
税务稽查是税收征收管理体系中的有机组成部分，其地位主
要体现在以下三个方面：
（一）税务稽查是税收征管的最后一道环节
国际货币基金组织专家曾把税收征管内容结构比喻为一座
“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务—纳税申报处理—
税款缴纳—税务稽查—对违法行为的惩罚和税务诉讼”。也就是
说，由实体法规定的纳税义务须经征税主体对这些纳税义务的发
生、计量、履行和消亡逐级进行确认后才得以实现，而上述各项
义务的确认涵盖于以纳税服务、税款征收、税务稽查为主线的税
收征管各环节中，他们与法律救济共同构成了四位一体的现代税
收体系。在这个体系中，税务稽查处于税收征管的最后一道环节，
如果这个环节出现严重疏漏，就会动摇整个税收征管体系。
（二）税务稽查的效率在很大程度上决定着税收征管的质
量与效率
理想状态下，如果公民自觉在规定的时期内准确缴纳税款，
则税务机关的任务仅为帮助纳税人实现支付即可。但在现实中，
理想与实际之间总是存在着不同程度的偏离。这就要求税务机关
必须通过各种措施加强管理，最大限度地修正这种偏离。正是基
于这一考虑，任何一个现代政府在税收制度安排上，都会把建立
完善的税收征管体系与税制设计作为同等重要的内容，以追求税
收征管的质量和效率来实现税收的全部功能。
税务机关的税收征管质量与效率，主要从四个方面来衡量：
一是执法是否规范，即是否按照法定的权限与程序严格执法、公
正执法、文明执法。二是征收率的高低，即税款实征数与法定应
征数之间的差距。三是成本的高低，即征税成本和纳税成本的高
低。四是社会是否满意，即是否为纳税人提供优质高效的纳税服
务。
税务稽查的效率取决于三个方面：一是税收违法行为的有效
查处概率，即一定时期内税务机关查处的税收违法行为与客观发
生的税收违法行为之间的比例以及二者形成的查补收入与税款
流失之间的比例；二是执法是否公平公正，即是否依照法定的权
限与程序执法，处理处罚是否公平公正；三是稽查执法的成本，
即查处税收违法行为所需的执法成本。
可以看出，税收违法行为的有效查处概率决定着纳税人在违
法与守法之间的取向，进而在很大程度上决定着税款征收率的高
低；稽查执法是否公平公正是评价税收执法和纳税服务的重要尺
度；稽查执法成本在两个方面决定着税收成本，一是稽查执法成
本直接决定征税成本，二是低成本高效率的稽查执法意味着税务
机关可以减少其他不必要的税收征管措施，从而进一步降低征税
成本和纳税成本。为此，我国将税收征管的目标模式定义为“以
申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，
重点稽查，强化管理”的 34 字方针，从而凸显了税务稽查在我国
税收征管工作中的重要地位和作用。
（三）税务稽查是有效提高纳税遵从的重要手段
纳税遵从，是指纳税人依照税法规定履行纳税义务的程度和
水平，在一定意义上，它反映出纳税人依法诚信纳税的道德水平
和法制意识，因而也是衡量一个国家税收征纳关系是否和谐的主
要指标。
“纳税遵从”包含两个层面的内容。一方面，它反映的是纳税
人在税收法律框架内的自律水平，也就是在不考虑税务机关监管
的情况下，纳税人是否能够依照税收法律法规的规定自觉缴纳应
缴税款。另一方面，它反映的是纳税人在税收法律框架内的他律
程度，也就是在考虑税务机关监管的情况下，纳税人是否或在何
种程度上依照税收法律法规的规定缴纳应缴税款。在前一种情况
下，纳税人即使不能自觉纳税，也不会承担法律责任；而在后一
种情况下，纳税人一旦不能依法纳税，将很有可能受到税务机关
的查处，承担相应的法律责任。
一般而言，成熟市场经济国家的纳税人普遍具有较强的自律
意识，但这种自律意识并不是与生俱来的天然本性，而是纳税人
在征纳双方长期博弈过程中做出的符合自身利益的必然选择。尽
管如此，在市场经济条件下，任何政府都不可能期望纳税人通过
自律实现完全的纳税遵从。我国目前仍然处于社会主义初级阶段，
市场经济体制尚不完备，在这种条件下，更应当主要基于后一种
情况来考虑和研究如何通过建立完善的税收征管体系，强化对纳
税人的监管来提高纳税遵从。现实中，税务机关正是通过有效的
税务稽查来查处税收违法行为，达到强化纳税人的税收法律责任
意识，增加违法成本的目的，从而迫使纳税人在涉税行为的取向
上，更多地选择“守法” 而放弃“违法”。事实证明，税务稽查在
引导纳税遵从方面具有不可替代的重要作用，是实现纳税人从“他
律”向“自律”转变的“催化剂”。
四、税务稽查的原则
税务稽查原则是指税务稽查执法应遵循的准则。这里主要介
绍税务稽查的合法原则、依法独立原则、分工制约原则和客观公
正原则。
（一）合法原则
合法原则是依法治国方略在税务稽查执法中的具体体现，它
要求稽查执法必须以税收法律、法规、规章为准绳，其基本内容
是：
1.主体合法。如果税务稽查的执法主体不合法，则执法行为
就不合法。就税务机关而言，尤其应当注意保持执法主体的一致
性问题。即税务稽查实施、审理与做出行政处罚的行政主体必须
合法并保持一致。
2.权限合法。相关的法律法规规定了稽查局的执法权限，稽
查执法不得超越这些法律法规赋予的权限，否则即构成违法。
3.程序合法。为了保护行政管理相对人的合法权益，相关的
法律法规均对行政主体的行政执法程序予以严格的规定。因此，
税务稽查的立案、调查、取证、定性、处理、处罚等程序必须符
合法律法规的规定。否则，稽查执法将面临极大的风险。
4.依据合法。稽查局对税收违法事实的认定和处理的依据，
必须符合法律法规和政策的规定。
（二）依法独立原则
依法独立原则表现在两个方面：一方面，《中华人民共和国
税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则在
明确了省以下稽查局的执法主体资格和法定职责的同时，还规定
税务局与稽查局的职责应当明确划分，避免交叉。因此，省以下
税务局的稽查局在行使法律法规赋予的职权时，其执法行为受法
律的保护，任何部门、任何人不得以非法律因素进行干预。另一
方面，选案、实施、审理和执法四个环节是税务稽查内部的执法
程序，不应被肢解。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十五条规定，税务机
关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、
执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案
程序和检查行为。该条规定选案、检查、审理、执行人员的职责
均应由税务稽查工作规程规定，从而在法律上明确了上述四个环
节均属于税务稽查的职责范围。据此，国家税务总局在《关于进
一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发
[2003]124 号）规定：“税收违法案件的查处（包括选案、检查、
审理、执行）由稽查局负责”。因此，任何将上述四个环节从稽
查局肢解出去的做法均与《税收征管法实施细则》的精神相悖。
（三）分工配合与相互制约原则
依照《税收征管法实施细则》及《税务稽查工作规程》（以
下简称《稽查工作规程》）规定，税务稽查各环节应当分工明确，
相互配合，相互制约。它包括分工、配合与制约三个方面：
1.分工是提高行政效率的有效途径。只有实行稽查各环节的
专业化分工，使稽查执法人员各司其职，才能为迅速提高执法人
员的专业技能水平和稽查执法效率提供有效途径。
2.配合是提高行政效率的基本要求。分工的目的在于提高效
率，但如果不注重相互之间的配合，就有可能出现各环节相互掣
肘的问题，不利于提高执法效率。因此，必须在分工的前提下加
强配合，才能做到分工不分家，把各环节各部门的工作统一到总
体的工作目标上，从而保证稽查执法效率。
3.制约是依法行政的基本保障。实行专业化分工后，不同环
节的人员可以在各自职权范围内行使相应的权力，但任何一个环
节的人员都无法独揽稽查执法的全部权力；同时，在执法业务流
程上，每一个环节都会不同程度地受到其他环节的监控，从而形
成一个有利于明确并追究执法责任的监督制约体系。
实践中，贯彻分工制约原则应从组织、制度、资源三个层面
予以相应的保障。首先应在稽查局内部按照四个环节的要求设置
相应的机构或岗位；其次，必须建立健全各环节的工作职责和工
作制度；最后，应根据各环节的特点投入相应的人力物力和财力
资源。
（四）客观公正原则
公正原则是指在税务稽查工作中，稽查局应依法查明涉税事
实，公正公平地处理税收违法行为。所谓客观，是指稽查局必须
实事求是、客观地查明稽查对象履行法定义务的情况及存在问题，
作出符合法律事实的稽查结论，正确评价纳税人、扣缴义务人履
行法定义务的情况。这是公正公平处理的前提条件。所谓公正，
是指稽查局在行使自由裁量权时，应合法适当，不得因执法人员
的主观意志影响行政处罚的公正性。
第二节 税务稽查的职能与任务
一、税务稽查的职能
税务稽查职能是指税务稽查执法活动所固有的功能。一般而
言，税务稽查的职能主要包括惩戒职能、监控职能、收入职能和
教育职能。
（一）惩戒职能
惩戒职能是指稽查局在查处税收违法行为过程中，通过依法
给予稽查对象行政处罚及其他制裁，并将涉嫌构成犯罪案件移送
公安机关等手段，起到惩罚与戒勉税收违法行为的作用。惩戒职
能来源于法律赋予稽查局的税收行政处罚权，体现了税收的强制
性。
（二）监控职能
监控职能是指稽查局通过检查纳税人和扣缴义务人有关生
产经营情况、会计核算情况以及有关申报纳税与代扣代缴税款情
况的过程，可以起到监控稽查对象是否全面、准确、及时履行法
定义务情况的作用。
（三）收入职能
收入职能是指稽查局通过稽查执法活动所起到的增加税收
收入的作用。稽查的收入职能由税收的财政职能所决定，是惩处
税收违法行为及实现稽查以查促管结果的体现。
（四）教育职能
教育职能是指通过稽查执法对税收违法案件的查处，可以教
育稽查对象和其他纳税人、扣缴义务人，从而起到引导纳税遵从
的作用。税务稽查的教育职能一方面可以通过对稽查对象的检查、
处理和处罚过程来实现；另一方面还要通过公告、新闻发布会、
媒体曝光等宣传手段扩大稽查执法的影响面，以形成教育广大纳
税人，震慑税收违法活动的效果。
二、正确理解新形势下的税务稽查职能作用
当前，个别地区对于新形势下税务稽查的职能作用存在一些
模糊认识，主要表现在：一是认为税务稽查会引起征纳双方的对
立，强化稽查职能将对构建和谐社会的氛围产生消极影响；二是
认为税务稽查会增加纳税人成本，强化稽查职能会抑制投资积极
性，减缓地方经济发展；三是片面理解和强调税务稽查的收入职
能，将稽查局作为收入任务的“调节器”来使用。出现上述认识的
原因，主要在于这些地区在新形势下没有能够从发展的角度全面
认识税务稽查工作。这些认识如果不加以澄清，必将对新形势下
的税务稽查工作产生不利影响。因此，应当认真分析和正确认识
税务稽查在构建和谐社会、促进地方经济发展与保障完成税收中
心任务方面所起的作用，确保新形势下税务稽查工作健康发展。
（一）由于征纳双方代表不同的利益主体，且稽查执法往往
处于双方利益的焦点，税务机关依法查处税收违法行为必然使违
法行为与法律之间的冲突外在化。从这一角度看，稽查执法与税
收违法之间的对立，正是税务稽查以查处税收违法行为服务于广
大守法经营的纳税人，维护公平公正的市场经济秩序的表现，是
税务稽查构建和谐社会的具体实践。
（二）从税收管理的角度看，一方面，任何税收征管活动都
会形成税收的超额负担，稽查执法形成的超额负担可以认为是纳
税人为获取相对公平的市场税收环境所付出的成本，这种成本的
付出是不可避免的；另一方面，稽查局应增强选案的针对性，在
实施检查时尽量减少对纳税人正常经营的影响，减少超额负担。
从投资行为的角度看，公正公平的稽查执法绝不应对正常的投资
行为产生负面影响。相反，公平公正的稽查执法因其为投资者提
供了相对公平的税收环境，因而将对理智的投资行为起到正向激
励的作用。从政府管理的角度看，如果依靠削弱稽查执法来吸引
投资，极有可能导致税收违法行为泛滥，扰乱正常的市场经济秩
序，从而使投资收益、职工利益和政府的财政收入难以得到有效
保证，最终将影响社会的稳定和经济的健康发展。
（三）税务稽查的重要成果之一就是在查处税收违法行为
时直接带来一定的查补收入，但税务稽查的收入职能决不仅仅体
现在直接查补的收入上。实际上，税务稽查的收入职能主要体现
在四个方面：一是稽查执法直接带来查补收入；二是通过稽查执
法的震慑作用所增加的税收收入；三是通过案件协查在其他地区
实现的税收收入；四是通过以查促管避免税收流失而增加的税收
收入。因此，应当正确理解税务稽查的收入职能，如果简单地把
税务稽查作为完成收入任务的工具，势必会出现任务压力重时就
超越法律权限使用稽查手段，任务压力轻时就放任税收违法行为
的现象。
三、税务稽查的任务
税务稽查的任务是税务稽查职能的具体化。税务稽查的基本
任务是依据国家税收法律法规，通过查处税收违法行为，捍卫税
收法律尊严、维护税收秩序、引导纳税遵从、保障税收收入。税
务稽查的任务包括手段与目的两个层次的内容：其中，查处税收
违法行为是手段，捍卫税法尊严、维护税收秩序、引导纳税遵从、
保障税收收入是目的。
税务稽查的基本任务也是税务稽查的长期任务。但在不同时
期，由于面临着不同政治、经济和社会形势及税收征管任务，税
务稽查的具体任务也有不同的侧重点。例如，根据科学发展观和
构建和谐社会的总体要求，2008 年全国税务稽查工作的总体思
路和要求主要体现在四个方面:
（一）坚持依法稽查抓整治，深入整顿和规范税收秩序。具
体而言，就是切实加大大要案件的查处和打击力度，依法严厉查
处偷税、骗税以及虚开增值税专用发票等税收违法行为；认真落
实税收专项检查和区域税收专项整治工作。
（二）坚持科学创新谋发展，加强稽查执法能力建设。具体
而言，就是不断巩固和创新稽查工作方式方法，强化办案科技手
段，建立与法规、税政以及征管等部门之间的信息沟通衔接机制，
注重防范和化解执法风险。
（三）坚持强化管理促规范，提高稽查管理质量和效率。具
体而言，就是不断突出强化管理这个主题，进一步夯实管理基础，
着力抓管理促规范，不断强化管理质效。
（四）坚持以人为本带队伍，优化税务稽查的社会形象。具
体而言，就是坚持以人为本的基本思路，进一步加强各级领导班
子建设，强化稽查干部素质，狠抓党风廉政建设，从而规范稽查
执法行为，为纳税人依法纳税创造良好环境。
第三节 税务稽查法律关系
一、税收法律关系的一般内涵
税收法律关系是指国家和纳税人之间，在税法所调整的税收
活动中所发生的权利和义务关系，它是国家政治权力介入经济生
活的税收关系在法律上的反映和体现。
税收法律关系的主体是在税收法律关系中依法享有权利和
承担义务的当事人。它包括纳税主体和征税主体两个方面。纳税
主体一般是指纳税人、扣缴义务人。征税主体包括广义与狭义两
种概念：广义的征税主体包括三个层次，国家是第一层次征税主
体，其他各层征税主体以国家名义征税；立法机关和各级政府是
第二层次征税主体，共同配合实现国家的征税职能；税务机关是
第三个层次征税主体，具体执行征税活动，是直接的征税主体。
狭义的征税主体是指税务机关。
税收法律关系的客体是指税收法律关系主体权利义务指向
的对象，其具体客体呈多样性。例如，中央和地方各级政府间的
法律关系（宪法性法律关系）的客体是税收权力，国际税收权益
分配法律关系的客体是税收权益，税收征纳法律关系的客体是按
一定税率计算出来的税款，而税收救济法律关系的客体是行为，
即税务机关在税收征管活动中做出的相关行政行为。
税收法律关系内容是指税收法律关系主体双方在征纳活动
中依法享有的权利和承担的义务。税收法律关系的内容包括征税
主体的权利义务和纳税主体的权利义务两大方面：
（一）征税主体的权利和义务，具体包括税务机关的各项权
利，如征税权、税法解释权、估税权、委托代征权、税收保全权、
强制执行权、行政处罚权、税收检查权、税款追征权。税务机关
的义务包括：依法办理税务登记、开具完税凭证的义务、保守当
事人的商业秘密、多征税款立即返还，以及实施税收保全过程中
的义务、依法解决税务争议过程中应履行的义务等。
（二）纳税主体的权利和义务，具体包括纳税主体的各项权
利，如申请延期纳税权、申请减税免税权、多缴税款申请退还权、
委托税务代理权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议和提
起诉讼权。纳税主体的义务包括：依法按期办理税务登记、变更
登记或重新登记；依法设置账簿，合法、正确使用有关凭证；按
规定定期向主管税务机关报送纳税申报表、财务会计报表和其他
有关资料；按期进行纳税申报，及时、足额地缴纳税款；主动接
受和配合税务机关的纳税检查；违反税收法规的纳税人，应按规
定交纳滞纳金、罚款，并接受其他法定处罚等等。
二、税务稽查法律关系
税务稽查法律关系作为税收法律关系的组成部分，主要体现
着稽查局和纳税人、扣缴义务人之间的权利义务关系，因此，它
具备税收法律关系的各项基本特征。其特殊性主要表现在以下三
个方面：
（一）执法主体的特殊性
《税收征管法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级
税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公
告的税务机构。《税收征管法实施细则》第九条规定，税收征管
法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机
构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠
税、骗税、抗税案件的查处。该条第二款同时规定，国家税务总
局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。
上述规定从三个层面上规定了稽查执法主体的特殊性。一是
省以下税务局的稽查局具有执法主体资格。二是将税务机关的部
分职责分离给稽查局，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税
案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的
职责。三是税务局与稽查局应当各司其职，不得混淆执法主体。
（二）法律关系内容的特殊性
税收法律关系的内容是税收征纳关系的权利义务关系。就税
务稽查而言，税收法律关系内容的特殊性主要表现在对税务稽查
的权力和义务、稽查对象的权利与义务的特别设定上。另外，
《稽查工作规程》中还规定了税务稽查的管辖关系，这也构成税
务稽查法律关系的内容。
税收法律法规对稽查法律关系内容的特别设定，既有对稽查
执法的保护，也有对稽查执法的约束。同时，还在规定了纳税人、
扣缴义务人及其他当事人接受税务检查、调查义务的同时，明确
了保护其合法权益方面的条款。这些特别设定，体现了税务稽查
法律关系中稽查执法主体与稽查对象在法律地位上的平等关系。
（三）税务稽查法律关系保护
稽查法律关系的保护是指对稽查局和稽查对象之间权力（权
利）和义务的保护。这种保护体现在三个方面：一是稽查执法必
须依照法定的权限和程序行使法律规定的职权。二是法律对稽查
执法权力的保护，部分地来自于对纳税人、扣缴义务人义务的规
定；反之，对纳税人、扣缴义务人权利的保护，也部分地来自于
对稽查执法主体义务的规定。三是违法者应承担相应的法律责任。
此外，为保证稽查局正确行使职权，还应建立有效的监督制
约机制。当前，这种监督制约主要来自两个方面：一是外部的社
会监督。即通过实行稽查告知制度来接受被查对象的监督，通过
实行税收违法案件公告制度来增强查办案件的透明度。二是内部
的行政监督。即接受上级、同级税务机关的执法检查、案件复查、
纪检监察等内部监督。
第四节 国外税务稽查简介
一、德国税务稽查制度
（一）税务稽查的管辖
德国税务管理实行税务征收、税务检查和税务违法案件调查
分立的征管模式，三个部门有各自不同的职能分工。税务征收局
负责联邦和州税收的征收管理，稽查局负责大型企业和税务征收
局移送案件以及举报案件的检查并作出税务行政处理决定，税务
违法案件调查局是依据法律在税务局设立的专司查处税收违法
犯罪案件的特殊机构，它负责对税务稽查局移送和群众举报的涉
税犯罪案件进行刑事侦查，对触犯刑法的案件向法院提起公诉，
对于未构成犯罪的案件则移交税务征收局处理。
（二）相关部门的职权划分
在德国税务机关内，税务征收局中的检查处、税务稽查局、
税务违法案件调查局都有纳税检查的职能，但三者在检查深度、
检查手段、处罚力度上各不相同。从检查深度上看，税务征收局
检查处仅是进行日常的管理性检查，如果在检查中发现纳税人有
一般税收违法的嫌疑，便移送至税务稽查局进行全面的查账检查；
如果税务稽查局发现检查对象有偷税及其他严重违法的嫌疑，但
被查人拒不承认，而通过正常的税务检查程序又难以取得证据，
税务稽查局即将案件转到税务违法案件调查局，由调查局对嫌疑
对象的所有涉税事宜进行全面、详实的调查取证。从检查手段上
看，征收局检查处主要是就企业的纳税申报以及企业提供的账簿、
报表进行检查；稽查局可以到纳税人的生产、经营现场进行检查，
并可使用询问、调查银行存款等检查手段；而税务违法案件调查
局除可采用税务检查的所有措施以外，还可采用刑侦手段。若发
现偷税者有逃跑迹象的，可经局长批准，对偷税者实行 24 小时
以内的拘留；经法官批准，可对偷税者工厂、商店及其他生产经
营场所进行搜查，还可对其个人进行搜身。从处罚力度上看，凡
经税务稽查局查处的案件，除补税外还须加收高于银行同期存款
利息的滞纳金，并可处以一定数额的罚款；由税务违法案件调查
局查处的案件，不仅要补税、加收利息和罚款，还要对涉嫌构成
犯罪的案件直接或经检察机关提起公诉。
德国政府认为，纳税人实施税收违法属“白领犯罪”，偷逃税
只是经济利益的转移，一般不存在暴力危害社会的行为，因而没
有必要给税务调查人员配备枪支。更为重要的是，配枪执法容易
在执法人员与纳税人和其他当事人之间产生心理隔阂，不仅不利
于税务机关的调查，还使政府与民众之间的关系趋于紧张。不配
枪调查，反而更容易接近纳税人，更有利于调查工作的开展。
税务征收局、税务稽查局、税务违法案件调查局不同的职责
分工，形成了三者之间既互相配合，又相互监督制约的机制。税
务征收局向稽查局，稽查局向税务违法案件调查局逐级提供案源
（在德国不鼓励税收案件的举报，故税收举报案件的查处比重极
小），各机构经常协同办案，提高了案件查处的效率和准确性，
为稽查局和税务违法案件调查局充分发挥在查处偷逃税方面的
作用创造了有利的条件，同时还避免了各机构重复检查、加重纳
税人负担的弊端。而且，税务征收局、稽查局、调查局层层移送
案件，形成了税收执法的“监督链”，每个局在接手案件后，都不
能随意不查或减轻处罚，确保了税收执法的严肃性。税务违法案
件调查局所查案件若需予以行政处罚，一般均交税务征收局（尽
管调查局有权处罚）办理，形成了查处的分离，保证了不同权力
之间的相互监督和制约。
（三）人员选拔
德国税务征收、稽查和调查人员的选聘程序如下：州税务总
局向社会公开招聘大学毕业生；录取者经短期熟悉税收环境后，
进入税务职业学校接受专业培训三年，毕业后分配到税务征收局
工作；稽查局从税务征收局检查处的人员中择优秀者经州税务总
局批准后，调入稽查局工作；税务违法案件调查局经州财政部批
准后招聘调查人员，受聘者必须有一年以上税务检查员资格，经
考试合格，成为调查员。调查人员享受高于其他税务人员的税官
待遇（在德国等欧共体国家，税官待遇普遍高于其他公务员）。
二、美国税务稽查制度
（一）税务稽查的管辖
美国的联邦税、州税和地方税收，分别由对应的联邦、州、
地方三级政府中各自的税务机构负责征收管理。联邦以财政部
（. Department of the Treasury）下属的国内收入局（Internal
Revenue Service,简称 IRS）为主，大致相当于我国的国税局；州、
县、市分别设有税务机构，但由于美国地方各级政府的自治特点，
在美国没有设置统一的地方税务局。地方税的征收由地方政府根
据实际设置税收征管机构。
国内收入局下设工资和投资管理局、企业和自雇者管理局、
中型企业管理局、免税实体和政府机构管理局四个核心业务部门。
在这四个部门中，分别设有负责相应纳税人群体的税款征收、管
理、纳税服务和税务审计（稽查）等工作的机构或人员，税务审
计人员占全体税务人员的比例为三分之一。此外，国内收入局还
设有涉税刑事案件调查局，专门负责侦办重大涉税犯罪案件。当
审计（稽查）过程中发现纳税人存在“欺骗的迹象和线索”时，该
局接手开展后续调查。美全国有 2800 多名涉税刑事案件调查员，
拥有和联邦调查局探员一样的执法权限。各州设置的税务机构主
要负责州税的征收、检查、纳税评估和服务等。在全美各州税务
机构中，税务审计（稽查）人员占全体税务人员的比例约为四分
之一到三分之一。
（二）美国国内收入局税务审计（稽查）和涉税刑事案件调
查的基本情况
美国国内收入局每年进行税务审计（稽查）的纳税人大约占
全部纳税人的 1％左右。在四类纳税人中，大中型企业被审计
（稽查）的比例最高，每年大约有 10％的大中型企业会被审计
（稽查），这体现了国内收入局对重点税源的关注。对审计（稽
查）出的一般性问题，除追缴税款外，一般都给予经济处罚后结
案。对少数情节严重的案件，则移交涉税刑事案件调查局查办。
1.审计（稽查）对象的确定。在下列情况下，纳税人有可能
成为国内收入局审计（稽查）的对象：
国内收入局通过其信息系统中的“差异区别系统”对纳税人的
申报情况进行打分（具体方法是保密的），评分越高的纳税人被
审计（稽查）的可能性越大；
国内收入局将纳税人申报情况与第三方（其他政府部门和银
行等）数据比对，如有差异，则可能进行审计（稽查）；
收入过高或过低的纳税人；
申请退税或破产的纳税人；
举报涉及的纳税人；
社会知名的公众人物；
国家税务审计（稽查）涉及的纳税人。
国内收入局每年会随机选取 4 万份纳税申报表进行审计（稽
查），主要目的是收集数据样本进行分析研究。
2.审计（稽查）方法。包括：
信函审计：这种方法一般用于取得比较简单的收入确认方面
的信息。
办公室审计：这种方法主要是指工薪和投资管理局的审计人
员在税务局的办公室对个人纳税情况进行审计的方法。如果纳税
人同意审计人员的调整意见，他可以签字并缴纳税款或者等从服
务中心收到所欠税款和应付利息（即滞纳金）账单后再补缴；如
果纳税人不同意，他可以申请行政复议。
现场审计：这种方法主要用于对公司的审计，采取由审计人
员到公司所在地进行实地审计的方式进行。审计前，审计人员要
通知纳税人。一般情况下，对小公司的审计可能要 3-6 月的时间，
大公司的审计可能需要 12-24 个月。审计结束后，如果纳税人同
意审计人员的调整意见，他可以签字并缴纳税款或者等从服务中
心收到所欠税款和应付利息（即滞纳金）账单后再补缴；如果纳
税人不同意审计人员的调整意见，则可以申请行政复议。在美国，
大中型企业被审计的比例较高，每年 21 万户大中型企业中的 10
％会被审计。对于一些特别大型的公司，有可能会被连续审计，
国内收入局甚至会派最有经验的审计人员常驻此类企业，以便及
早发现问题。
3．行政处罚。美国的税收行政处罚分三类：
与延迟相关的处罚：针对纳税人不按时申报纳税申报表、不
按时缴纳税款和宣称自己不必填写纳税申报表而实际需要填写
的情况进行比例不等的处罚。
精确性处罚：这种处罚主要是针对纳税人申报数据错误，处
以欠缴税款 20％的罚款。
民事欺诈处罚。这种情况是对纳税人故意少申报应纳税款，
存在明显的欺诈行为进行的处罚。
不论什么性质的罚款都要加收利息，利息＝（欠税＋罚款）
×（美联储短期利率＋公司 2%或个人 3%），并且按复利计算。
4.行政复议。当税务局和纳税人就应交税款数额和征收方法
等产生争议的时候，纳税人可以向国内收入局的行政复议部门提
起申诉。行政复议的结果会有以下几种：
纳税人提供了充分全面的理由，行政复议部门会要求审计人
员调整审计报告。
行政复议部门虽然不完全同意纳税人的意见，但判断如果进
入法庭程序，税务局胜诉的可能性较小，则会向纳税人作出一定
的退让，争取和解。
行政复议部门不同意纳税人的意见，并且判断如果进入法庭
程序税务局的可能性较大，则会驳回纳税人的复议请求。
5.税收法庭。如果纳税人不同意行政复议办公室的决定，可
以选择向法庭起诉，进入法庭诉讼程序。美国的涉税诉讼主要涉
及两种法庭：税收法庭和联邦区域法庭。纳税人做出上诉决定时，
他只能选择税收法庭或联邦区域法庭中的一个。税收法庭是美国
设立的独立于国内收入局之外的专业法庭，总部设在华盛顿。法
官任期 12 年，在全美各地巡回出庭，没有陪审团。纳税人如果
选择税收法庭，那么在法庭未正式判决前，纳税人可以不交相关
税款。因此，目前大约有 95％的涉税案件会在税收法庭审理。
对于涉及税款小于 5 万美元的案件，税收法庭的判决结果为最终
判决，税务局和纳税人双方都不能再要求上诉；对于常规案件，
针对税收法庭的判决，双方都可以向联邦上诉法庭再提起上诉，
直至最高法院。
联邦区域法庭是全美各州都设有的常规法庭，法官为终身制，
有陪审团。联邦区域法庭一般受理的是纳税人申请退税的案件。
纳税人如果选择联邦区域法庭，则必须先将税款交清。法庭如果
判决纳税人胜诉，税务局会退回税款。对于联邦区域法庭的判决
结果，税务局和纳税人双方都可以向联邦上诉法庭提起上诉，直
至最高法院。
6.涉税刑事案件调查和刑事处罚。所有税收刑事犯罪案件都
在联邦区域法庭审理。由于税收刑事犯罪的起诉标准和证据要求
比较高，因此实际中税收刑事犯罪案件较少。2006 年，国内收
入局涉税刑事案件调查局共调查了 3907 宗案件，移送司法部起
诉案件 2720 宗，法庭受理了 2319 宗，最终法院定罪 2019 宗，
其中 1650 宗案件中涉及的纳税人被判处徒刑。
（1）美国涉税刑事案件调查员的权限包括：发出传票，要
求纳税人提供相关信息并约谈纳税人；向有关第三方收集信息；
向联邦区域法院申请搜查令，扣押并带走证物；可以逮捕犯罪嫌
疑人，但必须在很短的时间内证明其有罪；配枪，必要时可以使
用武力。
（2）美国税收刑事犯罪的种类包括：①偷税；①填写假的或
错误的申报表；①帮助他人填写假的或错误的申报表；①故意不
填税收申报表；①阴谋或共谋使税务机关无法正确征税；①阻碍
税务机关正常征税（该项罪名的犯罪者主要是“税收反对者”）；①
洗钱。
（3）美国刑事处罚的种类包括：①罚金。纳税人被判处罚
金有三种情况：一是个人罚金最高为 25 万美元，公司罚金最高
为 50 万美元；二是非法收入的两倍；三是为政府造成的损失的
两倍。上述三条，原则上取其大者为最终处理决定。①徒刑。纳
税人被判处徒刑，刑期最长为 5 年。其中，“帮助他人填写假的
或错误的申报表”最长刑期为 3 年。
三、意大利税务警察制度
意大利是世界上创立税务警察制度最早的国家，正式成立
于 1881 年，是意大利第一个专业性的武装团体，也是意大利武
装力量的组成部分。
在设立之初，意大利税警只是负责征收关税，保卫边境。随
着社会经济的发展，经济关系的进一步复杂，目前其职责已经扩
大到了国家经济生活的各个层面。主要包括以下三个方面：
（一）监督相关税种的征收。具体包括：监督生产税的征收；
监督所得税、增值税、注册税、印花税等的征收；监督关税的征
收，打击走私犯罪；查禁毒品；应最高检察院、法院和地方检察
院、法院的要求，协同其他警力共同侦查经济犯罪和其他刑事犯
罪案件。
（二）保证国家税务机关的安全，保护税务人员执行公务时
免遭蓄意伤害。协助税务部门查处税收违法和犯罪案件，提高税
收执法效率和威慑力。
（三）防止和揭露税务机关的舞弊行为。在国家审计院的授
权下，对国库、工业等部门的公共开支进行审核，与公共部门的
贪污、浪费行为做斗争。同时也受理有关税务机关失职或职务犯
罪的举报和投诉。
四、国外税务稽查的主要特点
在考察和研究市场经济比较成熟的发达国家和部分发展中
国家税务稽查体制模式基础上，世界上主要国家税务稽查体制模
式具有以下共同特点：
（一）稽查资源更多地集中于监控大型企业和高收入者等
重点税源
稽查的检查比例较小，检查对象主要为大中型企业。如美国
国内收入局每年的稽查检查面（稽查检查对象占全体纳税人的比
例）约为 1%，其中检查大企业数量占大企业总数的 10% (以下
简称大企业检查比例)；法国对企业纳税人的检查面不足 %，
但也以对大企业的稽查为主；巴西的检查面为 %，其中，大
企业检查比例为 34%，一般企业检查比例约 20%，小企业检查比
例约 %，企业高管及律师等高收入者检查比例约 50%。
（二）稽查组织机构扁平化设置
与稽查理念相适应，稽查局（或称税收审计局、税收遵循局、
税务监督局等）大多为两级设置，个别为一级多层设置或三级设
置。美国、加拿大、巴西等为一级多层设置；瑞典、日本、澳大
利亚、阿根廷等国为总部和大区两级设置；法国为总部、大区和
地方三级设置。在两级设置中，稽查业务一般由中央垂直管理，
并在稽查机构内部设置专业化的分支机构。无论是一级设置还是
两级设置，稽查机构和人员的配备一般以经济区域作为主要参考，
对经济总量大、经济活动多的地区一般设置多个稽查局，对经济
相对滞后的地区则少设或不设稽查局。美国、法国、奥地利、日
本等许多国家都在总部设置专门负责对大企业进行稽查的大企
业局，并按营业额大小或案件税款额度确立了分级检查的体制。
为保证稽查任务的完成，各国都配备了相应的稽查人员，稽查人
员比例一般为全体税务人员的 10%至 30%。
（三）稽查行政执法权与刑事侦查权统一于税务（财政）机
关内部。尽管西方发达国家的纳税遵从度相对比我国要高，但无
论是发达国家还是发展中国家，税务（财政）机关内部都设置了
不同的部门行使行政调查与刑事侦查权。其中，意大利、美国的
税务警察可持有武器；日本、荷兰、德国、法国、加拿大等国则
设有专门的税收犯罪调查局，从而保证了行政执法权与刑事调查
权的统一。行政执法与刑事侦查权的统一，不仅为税收执法提供
了强有力的保证，而且节约了执法成本，减少了部门之间的扯皮
现象，对税收违法犯罪案件可直接立案、侦查并移送检察机关提
起公诉，极大提高了执法效率。
（四） 稽查工作建立在丰富的信息来源基础之上
发达国家税务机关的信息来源建立在可与其他经济部门互
通共享的计算机网络基础之上，税务机关能够通过多种渠道方便
地获取纳税人的相关信息；同时，在税务稽查机构内部，大都相
应地设立信息处理或信息技术支持的专业部门，极大地畅通了稽
查机构的信息来源，为稽查决策及选案提供了充分可靠的依据。
（五）依托风险评估机制实施分级分类稽查。绝大多数国家
都将企业税收违法行为发生的概率和可能产生后果的严重程度，
作为参考依据来确定企业的税收风险等级，并将不同风险等级的
企业交由不同层次的稽查局负责监控与查处。
思考题
1.简述税务稽查的基本内涵和特征。
2.简述日常稽查与日常检查之间的区别。
3.结合本地实际说明专项稽查与税收专项检查之间的区别
与联系。
4.举例说明税务稽查效率如何决定税收征管的质量和效率。
5.为什么要强调执法主体的一致性，如果不一致会产生什么
后果？
6.结合税收法律关系中稽查执法主体特殊性问题谈谈如何
理解稽查依法独立原则。
7.联系实际谈谈如何在新形势下进一步强化税务稽查的职
能作用。
8.对纳税人而言，割裂稽查四个环节会带来哪些不利后果。
9.如何借鉴发达国家税务稽查的成功经验，完善我国税务稽
查体制。
10.谈谈如何建立我国的纳税人税收违法风险评估机制，实
施分级分类稽查
