审计与理财 2009 ．2
我国上市公司接连爆出银广夏、蓝田股份等一
系列会计造假案件，而会计造假往往牵涉到 CPA 的
审计失败，CPA没有充分发挥“经济警察”的作用。上
市公司频频发生的财务舞弊案件，严重地打击了投
资者的积极性，引起了 CPA行业的诚信危机，也引发
了人们对现行审计制度的广泛思考。人们逐渐认识
到，CPA 审计失败的最主要的因素是 CPA 审计独立
性遭到破坏，而 CPA 审计独立性遭到破坏的根本原
因在于现行审计委托模式存在缺陷。
一、审计委托模式与审计独立性的关系
独立性是独立审计的灵魂，是注册会计师审计
的本质属性，也是 CPA审计客观公正的前提条件，是
其赢得信任的基础。离开了独立性，经管责任关系就
失去了依托的支架，信息披露的真实性也值得怀疑。
因此，只有保持会计事务所与被审单位的独立性才
能使社会公众有理由相信 CPA 发表了客观、公正的
审计意见。正确分析 CPA自身的经济利益，及其与周
围环境的经济利益关系是分析审计独立性的基础。
审计委托模式决定了审计关系中的经济利益，而经
济利益则决定了 CPA保持独立性的程度。
CPA 审计是基于所有权与经营权两权分离，受
托责任关系产生的。出于管理报酬、分红计划及自我
满足等动因，管理当局可能会操纵利润，虚报业绩，
甚至损害股东的利益。作为财产所有者的股东为了
保护自身利益，委托独立的审计人员对管理者履行
经济责任的状况进行审查、鉴证和报告，从而产生了
注册会计师审计。随着企业经营活动的复杂化，股权
分散性和流动性的增强，直接委托审计业务的交易
成本太高，股东很少与管理当局直接发生关系，而是
委托一个代理机构（董事会）具体执行审计业务的委
托工作。CPA 对企业管理人员的经营成果以及经营
业绩进行审计，并不直接与股东接触，而是通过股东
大会来向股东负责。
二、我国审计委托模式的现状和缺陷
（一）我国上市公司现行的审计委托模式。
根据传统理论，上市公司审计实际上是上市公
司的股东（委托人）、企业管理者（代理人）以及 CPA
（受托人）之间的契约关系的集合。审计是这三层结
构的一个委托代理机制，而且他们之间应该是相互
独立的。
在我国现行的上市公司审计制度中，股东先将
对 CPA 的选聘权委托给董事会，再由其聘任 CPA 进
行审计。此时的审计关系是：管理当局拥有了选择
CPA 并支付其审计费用的权利，CPA 出具受管理当
局干扰的审计报告，股东协助 CPA审计，并对其进行
有限的监督。因此我国当前独立审计的委托模式基
本上是由被审计单位管理当局选择会计师事务所和
注册会计师来对自己的工作业绩进行审计。
（二）我国审计委托模式的缺陷。
由上市公司直接委托会计师事务所对公司的财
务报表进行审计，并向会计师事务所支付审计费用
的审计委托关系，严重的破坏了 CPA审计的独立性，
直接降低了审计的价值，损害了投资者的利益，甚至
严重危害了资本市场的稳定运作和注册会计师行业
的自身发展。这种审计委托模式的缺点主要有以下
几点：
1.审计服务的“实际委托人”缺位。
股东、债权人、客户、供应商、政府部门、社会公
众等会计信息的使用者是审计服务的“实际委托
人”，由于实际委托人众多而且分散，由他们协商一
致聘请会计师事务所的交易成本很高，而且审计结
果具有外部性，存在集体形为问题和大量搭便车的
现象，所以由他们直接委托会计师事务所对上市公
司进行审计缺乏可操作性。因此实际行使审计委托
权、聘请会计师事务所并向其支付审计费用的委托
人就成了被审计单位的管理当局，也就是由被审计
人自己委托审计，从而导致了管理层越位，成为实际
改革审计委托模式
加强审计独立性
■ 姜丽萍 崔 震
审
计
实
务
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AUDITING AND FINANCE
上的委托人。
2.董事会与被审计人不独立表现明显。
在间接委托模式下，注册会计师要保持独立有
两个必要条件：一是注册会计师与被审计人独立；二
是代理委托机构与被审计人独立。由于董事会代表
的是少数大股东的利益，并不能代表广大中小股东
的利益，而且董事会与经理层有着千丝万缕的联系，
所以，董事会代理委托与被审计人明显不独立。随着
股份的不断分散，经理层势力和影响有进一步膨胀
的趋势。在这种情况下，董事会对注册会计师的选聘
在很大程度上受经理层影响。
3.管理当局可能通过选择权和支付权对 CPA 施
加影响。
我国的审计服务市场明显是买方市场，管理当
局可以随意选择自己满意或基本满意的 CPA，而
CPA 却很少有选择委托人的实力，尤其在审计市场
不规范，行业管理混乱，会计师事务所之间存在恶性
竞争的情况下，更容易出现“劣币驱良币”的现象，致
使会计师事务所在审计交易中处于劣势。管理层是
审计的监管对象，而 CPA 的经济利益却受制于管理
层，审计委托人与被审计人角色重叠。被审计单位管
理当局通过对 CPA的选择权和审计费用的支付权对
CPA施加影响，而 CPA迫于生存的压力，很难独立客
观地发表审计意见，很难保证其审计的独立性。
三、关于重构我国审计委托模式的设想
针对现行审计委托模式失效的状况，业界和理论
界进行了多层次多方位的探讨。比如，在上市公司董
事会下建立主要由独立董事组成的审计委员会来行
使审计委托权，隔开公司管理当局与会计师事务所
的直接联系，从而增强审计独立性；上市公司向保险
公司购买财务报表责任保险，再由保险公司聘请会
计师事务所对上市公司进行审计，使会计师事务所
与上市公司不发生直接的经济利益关系。但是，以独
立董事为主的审计委员会委托审计并不能彻底解决
注册会计师独立性受损的问题，提供虚假财务报告
的行为人是上市公司管理当局及董事会等主体，将
财务造假的责任从管理当局转移给保险公司不尽合
理。为此，本文建议成立公众公司审计聘用委员会。
在证券监管部门下设立专门的公众公司审计聘
用委员会，代表社会公众行使对注册会计师的选聘
权和监督权。审计聘用委员会通过公开招投标的方
式确定中标事务所，然后由审计聘用委员会、上市公
司和中标事务所三方签订审计委托协议，由中标的
会计师事务所委派能够胜任的 CPA 对被审计单位的
财务报表进行审计并发表审计意见。
证券监管部门根据上市公司规模等具体情况收
取审计费用，再将此费用转交给审计聘用委员会，并
由委员会直接向会计师事务所支付审计费用，割断
了 CPA与被审计单位的经济联系。同时，由审计聘用
委员会委托 CPA 进行审计，使公司管理者丧失了
CPA的聘任权，从而充分保证了 CPA的独立性。这样
有利于保护投资者尤其是中小投资者的合法权益，
有利于对证券市场的宏观控制管理，也有利于规范
审计机构和 CPA的行为。
四、成立公众公司审计聘用委员会的两个关键问题
相对于建立审计委员会和引入财务报表保险制
度来说，成立独立的公众公司审计聘用委员会更具
有可操作性。因为中国证监会是证券市场的监管部
门，不以盈利为目的，能够在经济上保持高度的独立
性。而证监会的职责包括监督公司上市以及信息披
露等行为，由证监会统一管理上市公司的财务报表
审计与其本身的证券市场监管职能相符。虽然成立
审计聘用委员会的操作性比较强，但是仍然有两个
关键问题还待进一步解决：
（一）审计收费标准的制定。
审计花费的时间和精力不仅与企业的规模、性
质，业务的复杂程度相关，而且也与各个企业具体的
会计审计环境有关。审计花费的时间和精力不同，相
应的审计收费也不相同，因此如果所有上市公司交
纳相同数量的会费将有碍公平。另外，被审计单位支
付审计费用，却又不能参与审计费用契约的谈判，即
契约的直接关系人不参加契约制订的谈判，这种契
约的公平性会受到怀疑。
（二）如何招标，选择会计师事务所。
为了避免寻租行为及逆向选择风险，委员会应采
用公开招标的形式。在招投标机制的设计中，对投标
人数量和质量的控制十分重要，这就要求在招投标开
始之前，对投标人的资格进行严格的限制和预审，剔
除不合格的投标人，将参与投标的事务所的数量控制
在合理的范围之内，提高投标者间的竞争。根据参与
投标的会计师事务所的投标额，实力与规模，确定信
誉良好、收费合理、具有专业胜任能力的会计师事务
所作为中标人，从而保障以接近标的价格把项目承包
给信誉好的投标人，可以有效防止不良行为的发生。
同时，为了避免被审计单位以支付非审计服务费用的
名义向会计师事务所支付审计费用，影响注册会计师
的独立性，要将那些为被审计单位提供管理咨询、税
收筹划等非审计业务的会计师事务所排除在外，避免
事务所与管理者相互勾结，以保证会计师事务所与被
审计单位实质上和形式上的独立性。
（作者单位：中国建设银行山东省
分行、中国建设银行山东总审计室）
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