中国居民赴美国投资税收指南-164页.doc

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中国居民赴美国 投资税收指南 国家税务总局国际税务司国别（地区）投资税收指南课题组 前 言 随着“一带一路”倡议的深入推进，中国“走出去”纳税人步伐明显加 快，对外投资规模和质量日益提升。为帮助对外投资者了解和熟悉美利 坚合众国（The United States of America，以下简称“美国”）的投资环 境及相关税收政策，我们编写了《中国居民赴美国投资税收指南》(以下 简称《指南》)。《指南》主要围绕美国经济概况、 税收制度、征管要求、 特别纳税调整政策、中美税收协定以及赴美国投资可能存在的税收风 险等方面展开。 本《指南》分为六章：第一章介绍了美国经济概况，从近年美国经 济发展状况、支柱和重点行业、经贸合作及投资政策等方面简要阐述。 第二章介绍了美国税收制度，以所得税为主体税种，辅以其他税种构成， 主要包括：企业所得税、个人所得税、销售与使用税、关税、 财产税、消 费税、印花税以及其他地方税等，其中企业所得税与个人所得税不仅是 美国税制中的主要税种，也是与赴美投资关系最为密切的税种。第三章 介绍了美国税收征收与管理，主要包括美国税收管理机构、对居民和非 居民纳税人的税收征收管理。第四章介绍了美国特别纳税调整方面的相 关内容，包括关联交易、同期资料、转让定价调查、预约定价安排、受 控外国企业、成本分摊协议管理和资本弱化等内容。在此基础上，总结 了法律责任。第五章主要阐述了中美税收协定和相互协商程序。首先介 绍了中美税收协定的相关规则，包括适用范围、常设机构认定、不同类 型收入的税收管辖、税收抵免、无差别待遇原则及享受税收协定的手续 等内容；然后介绍了中美税收协定的相互协商程序，包括法律依据、程 序的适用、启动、法律效力及仲裁等内容；最后介绍了中美税收协定争 议的防范。第六章主要介绍在美国投资可能存在的税收风险，包括信息 报告风险、纳税申报风险、调查认定风险、享受税收协定待遇风险以 及其他风险等。 《指南》仅基于2025年6月底前收集的信息进行编写，敬请各位 读者在阅读和使用时，充分考虑数据、税收法规等信息可能发生的变 化 和更新。同时，建议“走出去”纳税人在实际遇到纳税申报、税收 优惠申请、税收协定待遇申请、转让定价调整、税务稽查等方面的问 题 时，及时向企业的主管税务机关或专业机构咨询，以规避不必要的 税收 风险及由此带来的损失。 《指南》存在的错漏之处，敬请广大读者不吝指正。 目 录 第一章 美国经济概况.........................................................................................1 近年经济发展情况.....................................................................................1 支柱和重点行业.........................................................................................2 经贸合作 .....................................................................................................2 投资政策 .....................................................................................................4 投资门槛 ...............................................................................................4 142 投资吸引力 ..........................................................................................5 143 投资退出政策 ......................................................................................5 第二章 美国税收制度简介.................................................................................8 概览 .............................................................................................................8 税制综述 ...............................................................................................8 212 税收法律体系 ......................................................................................9 213 最新税制变化 ......................................................................................9 企业所得税 ...............................................................................................16 居民企业 .............................................................................................16 非居民企业 .........................................................................................30 申报制度 .............................................................................................31 个人所得税 ...............................................................................................35 居民纳税人 .........................................................................................35 非居民纳税人 .....................................................................................47 申报制度 .............................................................................................50 销售与使用税 ...........................................................................................50 概述 .....................................................................................................50 税收优惠 .............................................................................................51 应纳税额 .............................................................................................51 申报制度 .............................................................................................51 其他税 .......................................................................................................52 关税 .....................................................................................................52 财产税 .................................................................................................53 消费税 .................................................................................................54 印花税 .................................................................................................56 社会保障税 .........................................................................................57 第三章 税收征收和管理制度...........................................................................59 税收管理机构...........................................................................................59 311 税务系统机构设置 ............................................................................59 312 税务管理机构职责 ............................................................................59 居民纳税人税收征收和管理...................................................................62 税务登记 .............................................................................................62 账簿凭证管理制度 .............................................................................63 纳税申报 .............................................................................................65 税务检查 .............................................................................................65 税务代理 .............................................................................................68 法律责任 .............................................................................................69 其他征管规定 .....................................................................................73 非居民纳税人税收征收和管理...............................................................78 331 非居民税收征管措施简介 ................................................................78 332 非居民企业税收管理 ........................................................................79 第四章 特别纳税调整政策...............................................................................80 关联交易 ...................................................................................................80 411 关联关系判定标准 ............................................................................80 412 关联交易基本类型 ............................................................................80 413 关联申报管理 ....................................................................................84 同期资料 ...................................................................................................85 421 分类及准备主体 ................................................................................85 422 具体要求及内容 ................................................................................85 国别报告 .............................................................................................86 其他要求 .............................................................................................87 转让定价调查...........................................................................................87 原则 .....................................................................................................87 432 转让定价主要方法 ............................................................................88 433 转让定价调查 ....................................................................................91 预约定价安排...........................................................................................93 适用范围 .............................................................................................93 程序 .....................................................................................................94 受控外国企业...........................................................................................96 判定标准 .............................................................................................96 税务调整 .............................................................................................96 成本分摊协议管理...................................................................................97 主要内容 .............................................................................................97 税务调整 .............................................................................................98 资本弱化 ...................................................................................................99 判定标准 .............................................................................................99 税务调整 .............................................................................................99 法律责任 ...................................................................................................99 第五章 中美税收协定及相互协商程序.........................................................102 中美税收协定 .........................................................................................102 中美税收协定 ...................................................................................102 适用范围 ...........................................................................................103 513 常设机构的认定 ..............................................................................105 514 不同类型收入的税收管辖 ..............................................................109 515 美国税收抵免政策 ..........................................................................115 516 无差别待遇原则 ..............................................................................121 517 在美国享受税收协定待遇的手续 ..................................................122 中美税收协定相互协商程序.................................................................124 521 相互协商程序概述 ..........................................................................124 522 税收协定相互协商程序的法律依据 ..............................................124 523 相互协商程序的适用 ......................................................................125 启动程序 ...........................................................................................126 相互协商的法律效力 .......................................................................128 美国仲裁条款 ...................................................................................129 中美税收协定争议的防范.....................................................................130 531 中美税收协定争议 ..........................................................................130 532 中美税收协定争议产生的主要原因及表现 ..................................130 533 妥善防范和避免中美税收协定争议 ..............................................132 第六章 在美国投资可能存在的税收风险.....................................................134 信息报告风险 .........................................................................................134 登记注册制度 ...................................................................................134 信息报告制度 ...................................................................................136 纳税申报风险 .........................................................................................138 621 在美国设立子公司的纳税申报风险 ..............................................139 622 在美国设立分公司或代表处的纳税申报风险 ..............................140 623 在美国取得与常设机构无关的所得的纳税申报风险 ..................140 调查认定风险 .........................................................................................141 税务稽查时效 ...................................................................................141 632 税务稽查样本选取 ..........................................................................142 633 税务案件刑事调查 ..........................................................................142 634 容易导致调查认定的风险点 ..........................................................142 享受税收协定待遇风险.........................................................................146 641 未正确享受协定待遇风险 ..............................................................146 642 滥用协定待遇风险 ..........................................................................148 其他风险 .................................................................................................150 651 处置美国不动产权益 ......................................................................150 652 海外账户税收遵从法案 ..................................................................151 税务诈骗 ...........................................................................................152 参考文献 ...........................................................................................................154 附录：美国签订税收条约一览表 ...................................................................155 第一章 美国经济概况 近年经济发展情况 美国具有高度发达的现代市场经济，有较为完善的经济调控体 制， 其劳动生产率、国内生产总值和对外贸易额均居世界首位。 自美国次贷危机以来，政府对以制造业为代表的实体经济实施规 模 刺激计划，增加就业机会，带来了显著成果。2013年后美国经济形 势逐 渐回暖，处于稳定态势。2022年至2024年，美国的国内生产总值 （Gross Domestic Product，以下简称“GDP”）分别为万亿美元、 万亿美元和万亿美元[1]。 主要经济数据： （1）2024年GDP：万亿美元（按当年价格计算）； （2）2024 年人均 GDP： 万美元（按当年价格计算）[2]； （3）2024 年实际 GDP 增长率：%[3]； （4）2024 年通货膨胀率：%； （5）居民消费价格指数（Consumer Price Index，以下简称“ CPI”）：2024 年 12 月，美国 CPI 同比上涨 ％[4]； （6）2024 年美国联邦政府财政收入： 万亿美元[5]； （7）2024 年美国联邦政府财政支出： 万亿美元[6]； （8）2025 年 6 月外汇储备： 亿美元[7]； （9）2025 年 3 月美国黄金储备：8, 吨[8]； （10）2025 年 6 月失业率：%[9]。 [1] 数据来源：世界银行World Bank Group [2] 数据来源：世界银行World Bank Group [3] 数据来源：世界银行World Bank Group [4] 数据来源：美国劳工统计局Bureau of Labor Statistics [5] 数据来源：美国国会预算办公室Congressional Budget Office [6] 数据来源：美国国会预算办公室Congressional Budget Office [7] 数据来源：美联储Federal Reserve [8] 数据来源：世界黄金协会World Gold Council；国际货币基金组织 International Monetary Fund [9] 数据来源：美国劳工部 . Department of Labor 支柱和重点行业 第二次世界大战以后，美国已经成为世界最大的工业强国，生产 能力位于世界首位，其技术水平和生产效率也处于领先地位。美国的工 业体系完整，部门结构齐全，重工业在整个工业中占绝对优势，同时轻 工业也很发达。自20世纪60年代中期开始，橡胶与塑料工业、电子与 电器工业、仪器仪表工业、化工、电力等行业发展迅速，以计算机、复 印机、电子通讯设备、医疗设备、宇航等为代表的新技术产业也迅速成 长，在尖端技术和工业方面，美国仍然处于世界领先地位。 美国的三大产业分别是服务业、工业和农业。根据商务部的数据， 2024 年三大产业占私营经济GDP的比重分别约为%、%和%。 工业 化的发展促进了农业的发展，美国的农业发展非常成熟，在世界上占 有举足轻重的地位。战后，美国农业生产全面实现了机械化、电气化、 化学化和良种化。近期，虽然美国农业在国内生产总值中所占的比重较 低，但仍为促进美国经济发展奠定了重要的物质基础。 美国交通运输业也十分发达，具有技术先进、门类齐全的特征， 美 国在铁路、公路、内河、海运、管道和航空运输等各个方面的运能、 运量、 设备数量均居世界前列。稠密的运输网、科学的管理，为其经济发展 和对外交流提供了十分便利的条件。 其他重点行业例如金融、保险、房地产及租赁行业占GDP比重合 计为%；专业和商业服务业占GDP比重为%；公共管理和社会 组织行业占GDP比重为%；制造业占GDP比重为10%；教育服务、医 疗保健和社会援助服务共占比%；零售贸易和批发贸易分别占比% 和%；信息业占GDP比重为%；艺术、娱乐、休闲、住宿和餐 饮服 务占GDP比重为%；运输和仓储占GDP比重为%[10]。 经贸合作 美国参与了许多地区性经贸合作，包括区域经济组织、国家联盟、 联 合国、世界贸易组织、二十国集团、亚太经合组织等，以下是一些相 关信息： [10] Statista 全球统计数据库 区域经济组织：美国是北美自由贸易协定的成员之一，该协定于2020 年7月1日被美国-墨西哥-加拿大协定所取代。此外，美国还是中 美洲自 由贸易协定和太平洋联盟的成员之一。 国家联盟：美国是北大西洋公约组织的创始成员之一，该组织旨 在 保护北大西洋地区的安全。 联合国：美国是联合国的创始成员之一，该组织旨在促进全球和 平 与安全。 世界贸易组织：美国是世界贸易组织的创始成员之一，该组织旨 在 促进全球贸易和经济增长。 二十国集团：美国是二十国集团的成员之一，该组织旨在促进全 球 经济合作和发展。 亚太经合组织：美国是亚太经合组织的成员之一，该组织旨在促 进 亚太地区的经济合作和发展。 美国市场庞大，跨国公司通过在美国投资拉近它们与供应商和消费 者的距离。在对外贸易方面，美国主要出口商品为化工产品、机械、 汽车、 飞机、电子信息设备、武器、食品、药品、饮料等；主要进口商品为食 品、服装、电子器材、机械、钢材、纺织品、石油、天然橡胶、锡、铬 等。 2024年美国前五大货物贸易伙伴为墨西哥、加拿大、中国、德国、 日 本。美国前五大货物出口国为加拿大、墨西哥、中国、荷兰、德国； 美国前 五大货物进口国为墨西哥、中国、加拿大、德国、日本 [11] 。2024 年，美国 外贸总额达到万亿美元。 中美经贸关系是中美关系重要的组成部分，在中国改革开放逐步 深入和中美关系不断发展的大背景下，中美经贸关系持续扩大和深 化，在中美关系中发挥着“压舱石”和“助推器”的作用。2020年1 月15 日，经过中美两国经贸团队的共同努力，在平等和相互尊重的基础上， 中美双方在美国首都华盛顿正式签署第一阶段经贸协议。目前， 中美经济 相互依存已经达到了空前的程度，互为本国主要的经贸伙伴之一。 [11] Statista 全球统计数据库 根据中国海关总署统计数据，中美建交40多年来，双边经贸关系 迅速发展。中美贸易额从1979年的25亿美元，增长到2024年的6, 亿美元。与建交初期相比，双边经贸合作已发生质的变化，合作内容已 从单一的贸易往来扩展到经济的各个领域。 根据统计，2024年中美贸易额为6,亿美元，同比增长%。 其 中，中国对美国出口5,亿美元，增长%；中国自美国进口 1,亿美元，下降%。2024年12月，中美贸易额为亿美元。 其中，中国对美出口亿美元，自美进口亿美元。 投资政策 为吸引外国投资者到美国投资、创造新的就业机会，美国颁布了 一 系列外商投资类法律及文件，下面详细阐述相关投资政策。 投资门槛 外商投资相关机构 当外商投资规模在20世纪70年代不断快速扩大时，美国国会与政 府机构均开始重新审视外商投资政策，并出台了相关法律。当时外商投 资在美国并没有受到充分、有效的监管，因此福特总统创立了美国外商 投资委员会（Committee of Foreign Investment of United States，以下 简称“CFIUS”)，其委员由来自各方面的代表组成，如财政部、国务部、 商务部、美国商务代表及议会的经济顾问等。CFIUS 旨在对外商在美的 直接或间接投资进行监管，但并没有权力去实施任何一项法律和法规。 当CFIUS认为一项外国政府的投资行为威胁到美国国家利益时，它可 以通过美国政府与投资国政府之间的直接协商来解决问题。1975年，美 国政府要求所有外国政府在进行投资之前，要与CFIUS先进行协商，否 则CFIUS会建议对可能弱化竞争或形成垄断的商务交易启动反垄断法， 予以规制。 在金融方面，美国是最早建立金融分业监管体制的国家，也是金 融监管结构相对复杂的国家。为应对1929-1933年经济危机，美国金 融 监管当局选择了分业监管体制；1999年《金融服务现代化法案》通 过后，美国重新建立了混业经营的金融体系。长期以来，美国的金融监 管被视为全球最有效率的监管体系之一。2007年次贷危机的爆发， 对美 国金融体系造成严重冲击，大量金融机构倒闭，并严重影响国际经济， 暴露了美国金融监管制度的不足。在此形势下，2010年7月美国通过 了迄今为止改革力度最大、影响最深远的金融监管改革法案， 即《多德 -弗兰克华尔街改革与消费者保护法》，对美国银行及资本市场监管进 行彻底改革，并给世界各国金融监管带来深远的影响。 投资行业限制 在国防、通讯、交通运输业中的航空和海运、自然资源开发、水 力 发电、原子能开发等少数领域，美国对于外资的进入有所禁止和限 制。 外商投资审批程序 美国对外国直接投资没有专门的审批程序，也没有一部正式的外 国 投资法，而是按照一定的程序直接到所在地区的投资主管部门（一 般是 州和地方的经济发展主管部门）申报即可。但由美国财政部、商 务部等 组成的跨部门外国投资委员会负责监督审查跨境并购交易，如 果外国投 资委员会认为某项并购交易可能影响美国国家安全，有权对 该并购进行 审查。 投资吸引力 在联邦政府层级上，美国对外国投资没有优惠政策，但部分州和 地 方政府有吸引外资进入的优惠措施（具体税收优惠细节参见第二章 相关 内容）。 投资退出政策 退出政策是一种预先制定的策略，它允许投资者、交易者或资产 所 有者在特定条件下主动出售或处理他们的金融资产或商业资产。这 些条 件可能包括达到一定的财务目标、市场条件变化，或者是为了响 应某些 紧急情况。简而言之，退出政策是一种风险管理工具，旨在确 保在预定的 触发点时，能够有序地退出投资或处置资产。美国是投资 业发展最早和最成熟的国家。自90年代以来，美国投资发展迅猛，运 营 机制日渐成熟，退出方式多种多样。其中，最常见的退出方式为清 算、 首次公开上市及企业并购。 清算 清算指企业因经营管理不善等原因解散或破产，进而对其财产及 债务进行清理与处置。一旦确认企业失去了发展的可能性，或成长速度 太过缓慢，不能实现预期的回报，实施清算可以尽可能地减少损失。 清算退出主要有两种方式： （1） 破产清算，即公司因不能清偿到期债务，被依法宣告破产 的， 由法院依照有关法律规定组织清算组对公司进行清算。当企业因 经营不善 而导致破产时，剩余资产必须归债权人所有；就股份制公司 而言，必须 在规定时间内实现股东的股权分配。 （2） 解散清算，即启动清算程序来解散企业。这种方式不但清 算 成本高，而且需要的时间也较长，因而不是所有的投资失败项目都 会采 用这种方式。 两者的主要区别在于破产清算具有强制性，且大多数情况下非自 愿 提出，而解散清算多为企业因经营不善等原因自愿提出。 首次公开上市 首次公开上市指投资者通过企业公开上市，将拥有的私人权益资 本 转换为公共股权资本，在交易市场取得认可而转手以实现资本增值 的方式。 它既包括主板市场，又包括二板市场或海外市场。其中，二 板市场是创业 资本的最佳退出场所，美国大多数风险企业的股票都是 选择在二板市场 上进行公开上市交易。1971年，美国全国证券商协会 设立了专为新兴中 小企业服务的纳斯达克电子交易系统，即二板市 场。它以宽松的上市条 件和快捷的电子交易系统为一批高新技术企业 提供了良好的上市环境，如 著名的微软公司、康柏通信公司、苹果计 算机公司等就通过首次公开募股 实现风险资本的退出，并获得了丰厚 的投资回报。 企业并购 企业并购包括兼并和收购。当企业发展到成熟阶段时，企业被投 资 机构包装并出售，实现投资退出获得收益。因而，按照出售的对象 来分， 企业并购可以分为两种：一是由另一家公司整体购买的“一般 收购”；二是 由另一家投资机构接手的“二期收购”。由于并不是所 有企业都可以得到公 开发行股票的机会，因此那些不具备上市条件的 企业会选择企业兼并和收 购的投资退出方式。这种退出方式也许不能 给投资者带来最佳的收益回 报，但却是一种比较灵活的模式。20世纪 90年代中期，随着第五次并购 浪潮的掀起，这种企业并购的方式越来 越受到美国风险企业的青睐。 第二章 美国税收制度简介 概览 税制综述 美国现行税制体系与联邦制相适应，由联邦、州和地方三级构成。美 国联邦税以个人所得税和企业所得税为其主要收入来源，州税 以销售与使用税为其主要收入来源，地方税以财产税为其主要收入来 源。 联邦税由联邦政府立法和执行，州税由州政府立法，地方税由地 方政府 立法，形成统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度 并存的格 局。各级政府都有自己的税收管理机构，互相之间为相互合 作配合的关 系。 美国主要税制体系如下图所示： 图1 美国主要税制体系 美国的现行税制，是以所得税为主体税种，辅以其他税种构成的。 主要 包括：企业所得税、个人所得税、销售与使用税、关税、财产税、 消费税、 印花税以及其他地方税等。其中，企业所得税与个人所得税不仅是美 国税制中的主要税种，也是与赴美投资关系最为密切的税 种。以下主要介绍美国的企业所得税与个人所得税制的基本内容，对 其 他税种的内容只作概要性介绍。 税收法律体系 法律体系 美国的税收法律体系主要由美国国内税收法律（Internal Revenue Code）、财政法规（Treasury Regulation）和其他官方税收文 件构成。美国国内税收法律的制定要经过众议院筹款委员会起草、众 议院讨论并批准、参议院财政委员会审核、参议院讨论并提出改动意见、 参众两院联席委员会商讨、参众两院表决通过等程序，最后交由总统签 署。财政法规，通常又被称为联邦税收法规，由美国财政部对于国内税 收法律未详细说明的地方提供官方解释。财政法规最初会以草案的形式 向大众公布，在充分考虑公众对于草案的意见后， 正式确定最终版本。 其他官方税收文件包括税务裁决（Revenue Ruling）、税收程序 （Revenue Procedure）、私人信件裁决（Private Letter Ruling）和技术建 议备忘录（Technical Advice Memorandum） 等。税务裁决和税收程序 具有正式法律效力，私人信件裁决和技术建议备忘录不具备财政法规的 同等法律效力，也不能被纳税人或税务机关作为先例引用，但在实操 中具有重要参考价值。 税法实施 美国税收征管机构为美国国税局（Internal Revenue Service）、海关 及州与地方税务机构。美国国税局负责联邦国内税征收、国内收入法 案的执行，海关负责关税征收，州与地方税务机构负责州和地方税征收 管理工作。各州与地方税务机构有权对征管中的问题做出决定而无需 美国国税局批准。 最新税制变化 2022年8月9日，美国时任总统拜登签署《芯片与科学法》。根据 该法案，符合先进制造业投资税收抵免（Investment Tax Credit， 以 下简称“ITC”）条件的企业可享受额度为投资额25%的税收抵免。 2024年10月，美国财政部和国税局发布ITC最终实施规则，以激励美 国 境内的半导体及半导体制造设备的生产。最终实施规则明确了抵免 资格 的一些关键要求，同时澄清某些重新生效的条款，并将半导体制 造项目 的范围扩展至晶圆生产，太阳能硅锭和硅片制造也被纳入税收 抵免范围。 新规于2024年12月23日正式生效，适用于2022年12月31日 后开始生产 或计划于2026年底前开始运营的制造设施。 2022年8月16日，美国时任总统拜登签署2022年《通胀削减法案》。 该 法案是一项约7,400亿美元的预算调节方案，其中包括多项税制改革内 容（如设置企业替代性最低税等），向美国国税局大幅增加预算投入， 促进应对气候变化和清洁能源项目的激励措施，以及改进医疗保健承 保能力等条款。2024年12月4日，美国财政部和国税局发布投资税收 抵免最终规则，为符合条件的清洁能源项目投资提供30%（或不同水 平）的税收抵免。最终规则还澄清了ITC的一般规则，并对海上风电、 地热热泵、沼气、共置式储能、储氢等方面的激励措施做出了进一步规 定。 2025年7月3日，美国众议院通过了预算协调方案，通常被称为《大 而美法案》。该法案是美国新任总统特朗普提出的一项影响广泛的税 收与 财政支出立法，于2025年7月4日正式签署生效。新法案涵盖税务 与非税 内容，例如：永久延续2017年《减税与就业法案》中的关键条 款、企业 所得税减免永久化、竞选期间承诺的减税措施、以及减少或 取消拜登政府 时期的清洁能源税收激励和支持，以帮助抵消新法案带 来的成本。 针对美国国内税收条款，《大而美法案》恢复了研发费用和加速折 旧100%的奖励折旧，以及美国国内研发费用的税前列支扣除政策， 并将 该政策永久化。同时，《大而美法案》修订了《国内税收法典》 第163 （j）条对利息费用扣除限制中“调整后应税收入（Adjusted Taxable Income，以下简称“ATI”）”的定义，从中排除了Subpart F收入（即受 控外国企业（Controlled Foreign Corporation，以下简称“CFC”）的特 定收入）和全球无形低税收入。新法案广泛地将“调整后应税收入”的 计算基础恢复为EBITDA（即息税折旧及摊销前 利润，而非税前利润EBIT）。此外，在清洁能源税收抵免和激励措施 方面，《大而美法案》削减了《通胀削减法案》中的一些针对风能、 太 阳能和电动车行业的清洁能源税收抵免激励措施。新法案通常允许在 废除前转让《通胀削减法案》下的抵免和激励，但禁止将抵免和激励转 让给特定的外国实体。新法案还将先进制造业投资税收抵免率从25%提 高到35%，适用于2025年12月31日后投入使用的财产。 针对国际税收条款，《大而美法案》删除美国《国内税收法典》 第 899节的拟议条例有关“执行针对不公正外国税收的救济措施”； 将税 基侵蚀和反滥用税税率从《减税与就业法案》原规定的10%上调至 %（对特定银行和注册证券经纪人的适用税率从11%提高至 15%），此修订适用于2025年12月31日之后开始的纳税年度。此外， 新法案取消了“净视为有形收入回报”这一计算机制，“无形资产全球 低税率收入”（Global Intangible Low-Taxed Income,以下简称“GILTI”） 这一术语将不再适用，相关概念现称为“净受控外国企业测试收入” （Net CFC Tested Income， 以下简称“NCTI”），并将适用于NCTI的 《国内税收法典》第250条下的可扣除比例从50%下调至40%，同时 修订了与NCTI相关所得中可使用的扣除项目分摊与分配规则。新法 案修改了NCTI制度，取消了与纳税人合格商业投资资产相关的NCTI 减免，将可计入NCTI所得的外国税收抵免比例从80%提高至90%。 “外国来源无形收入”现统一更称为“符合扣除资格的外国来源收入” （Foreign-derived deduction eligible income，以下简称“FDDEI”），新 法案将适用于FDDEI的第250条下的可扣除比例从%降至%。 新法案还将《国内税收法典》第954（c）（6）条有关关联方支付收 入来源的受控外国企业穿透规则永久延续，并加入新的第951B条法 规，使得某些跨国企业集团中的美国纳税企业被认定为间接持有受控 外国企业权益并受制于受控外国企业条款的约束。 针对涉及美国纳税个人的条款，《大而美法案》将最高所得税税 率和更大的标准扣除额永久化；对慈善捐款抵扣限额进行调整；对合 格小企业股票提供阶梯式免税收入比例；提高替代性最低税免税额； 对 某些汇款征收1%消费税；永久上调遗产与赠与税免税额。 双支柱方面，美国是经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，以下简称“OECD”）发布的 《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》签署国之一。 该解决方 案的支柱二是为了确保收入超过亿欧元的大型跨国企业在其开展经 营活动的辖区支付最低水平的税负。美国已自主推行部分举措，这些 举措与全球最低税制度强调的关键要素相吻合，包括全球无形资产低 税所得规则、税基侵蚀与反滥用税规则以及替代性最低税。然而，美 国的法规与全球最低税制度之间存在显著差异，例如适用的收入标准、 税基等。尽管美国承诺实施支柱二，但针对支柱二规则的税法变更尚未 落地。2025年1月20日，美国总统发布了一项总统备忘录，使美国退 出了前政府在支柱二方面所做的所有承诺，国会已经明确立法通过的 承诺除外。受控外国企业鉴于美国国会的政治构成，本届国会任期 内（任期至2026年底）通过进一步使美国规则与GloBE规则接轨的 立法可能性较小。 2025年6月26日，美国财政部宣布，七国集团（G7）国家就支柱 二与美国税收制度的相互作用达成了“联合谅解”。G7国家声明宣布了 以下原则，作为理解的基础：将采用一种“并行”（side-by-side） 的方式， 使美国母公司集团在美国境内及境外的利润均不受支柱二收入纳入规则 （IIR）和低税支付规则（UTPR）的影响；承诺确保识别出的与公平 竞争环境或税基侵蚀和利润转移风险相关的任何重大风险得到解决， 以维护“并行”体系的共同政策目标；努力简化支柱二的合规和行政框架； 考虑未来对支柱二处理“基于实质”的不可退还税收抵免的变更。 关税方面，2024年9月13日，美国政府基于美国贸易代表办公室 与301条款委员会联合发布的《301调查行动四年回顾：中国在技术转 让、知识产权和创新方面的法律、政策和实践》宣布，在原有对华301 关税的基础之上，对进口自中国的部分钢铁产品、铝产品、半导体、 电 动车、锂电池、关键矿物、太阳能电池、医疗设备、港口起重机等一 系列“战略性产品”分阶段（2024年至2026年）加征关税。此项措施将 影响到价值180亿美元进口自中国的商品，具体包括以下内容： （1）2024年，部分钢铁产品、铝产品及个人防护装备（包括呼吸机 和 口罩）的关税税率从%提高到25%，电动车锂电池和电池零部 件 的关税税率从%提高到25%，港口起重机的关税税率从0%提高到25%， 注射器和针头的关税税率从0%提高到50%，太阳能电池的关税税 率从 25%提高到50%，电动车的关税税率从25%提高到100%；（2）2025 年， 半导体的关税税率从25%提高到50%，其中包括太阳能电池板使用 的多 晶硅和硅晶圆；（3）2026年，非电动车锂电池、医用橡胶及外科 手套的 关税税率从%提高到25%。 2025年2月1日，美国总统发布第14195号行政命令，并于2025年3 月3日进行修订。主要内容包括：（1）对中国输美的所有商品，在现 有关税基础上加征20%关税；（2）依据该命令征收的关税，不得申请 退税，且进口价值低于800美元的商品也不能根据《美国法典》第19 条第1321款规定享受关税减免；（3）通过美国对外贸易区输美的中 国商品必须以“特权外国状态”进入，当商品进入消费环节时，将根据商 品进入对外贸易区时在美国协调关税表中所对应类别的关税税率征 收关税，并适用加征的20%关税税率；（4）总统可以增加加征关税的 税率或修改其征收范围，以应对中国采取的反制措施；（5）根据美 国《国际紧急经济权力法案》规定，以下商品可获得关税豁免： 一是不 涉及“任何有价值物品转移”的个人交流（例如邮寄）；二是用于人道主 义援助的捐赠；三是信息或信息材料，包括出版物、电影、 海报、唱片、 照片、微缩胶片、微缩平片、磁带、光盘、光盘只读存储器、艺术品和 新闻电讯；四是与赴美旅行相关的人员随身行李中包含的个人用品。 2025年2月13日，美国发布《互惠贸易和对等关税备忘录》，旨 在重新调整美国的贸易政策，以应对长期存在的不公平贸易问题。备 忘 录明确指出，美国将根据贸易伙伴对美国商品征收的关税水平，采 取相 应的互惠措施，即征收完全相同的关税。 2025年4月2日，美国签署第14257号行政命令，宣布实施全面的 新 对等关税政策，其中包括对特定国家商品加征惩罚性关税。该命令 最初 规定对中国商品加征34%的关税，综合税率可达54%。美国总统特 朗普当日声明称，美国将对所有国家征收10%的“基准关税”，该关 税于 美国东部时间4月5日凌晨0时01分生效。此外，特朗普将对美国 贸易逆 差最大的国家征收个性化的更高“对等关税”，该关税于美国 东部时间4月 9日凌晨0时01分生效，所有其他国家将继续遵守原有的10%关税基准。 2025年4月8日及9日，美国陆续发布第14259号行政令及14266号 行政令，针对中国（包括港澳地区）的附加关税将由34%提高至84%， 进而增加至125%。在美国对中国所有产品已加征的20%“芬太尼关税” 基 础上，美国对中国所有产品总计加征145%关税。当地时间4月15日， 白 宫发布的公告称，中国对美国出口将面临高达245%的关税，其中包括 125%的“对等关税”、20%“芬太尼关税”，以及根据此前301条款对特定 商品征收的%-100%之间的关税。当日美国签署第14266号行政命令， 除中国外，所有国家暂停执行提高针对特定国家的对等关税90天，对等 关税的生效日期为2025年7月9日。 2025年5月12日，中美政府共同发表中美日内瓦经贸会谈联合声 明，宣布美国将修改2025年4月2日第14257号行政令中规定的对中国 商品（包括香港特别行政区和澳门特别行政区商品）加征的从价关税， 其 中，24%的关税在初始的90天内暂停实施，同时保留按该行政令的规 定对第14257号行政令中加征从价关税的商品加征剩余10%的关税； 此 外，取消根据2025年4月8日第14259号行政令和2025年4月9日第 14266号行政令对部分商品的加征关税。 为落实中美经贸高层会谈的重要共识，中国也相应采取了调整措 施。 自2025年5月14日12时01分起，调整《国务院关税税则委员会关 于对原 产于美国的进口商品加征关税的公告》（税委会公告2025年第 4号）规 定的加征关税税率，由34%调整为10%，在90天内暂停实施24% 的对美 加征关税税率。自2025年5月14日12时01分起，停止实施《国 务院关税 税则委员会关于调整对原产于美国的进口商品加征关税措 施的公告》 （税委会公告2025年第5号）和《国务院关税税则委员会 关于调整对原 产于美国的进口商品加征关税措施的公告》（税委会公 告2025年第6号） 规定的加征关税措施。 个人所得税方面，《通胀削减法案》主要修改了以下两方面： （1） 新能源相关税收优惠。该法案延长、拓展或设立了个人清 洁能源税收抵免，旨在推动经济低碳或脱碳发展，提升能源使用效率， 降低 能源成本： ①符合条件的纳税人购买电动车，可享受消费税收抵免。符合条 件 的纳税人购买新电动车可享受最高7,500美元税收抵免。法案将此 税收 抵免延长到2032年。从2023年纳税年度开始，符合条件的纳税人 购买二 手电动车，可享受最高4,000美元的税收抵免； ①向购买节能热泵或其他能效家用设备的纳税人提供税收抵免； ①安装符合条件的住宅清洁能源设备可以获得30%的税收抵免， 清 洁能源设备包括太阳能、风能和地热发电、太阳能热水器、燃料电 池等； ①符合条件的商用楼宇可享受能效税收抵免。 （2） 保费税额抵免优惠。法案计划拨款640亿美元，将《平价医 疗 法案》中保险的保费税额抵免优惠延长至2025年，旨在提高消费者 医疗 负担能力。 其他税收相关条款包括：对2022年12月31日之后的纳税年度内股 票 回购征收1%的消费税（扣除新发行股票）；将原有和进口石油的超 级基 金税提高到每桶美分（与通胀挂钩）并增加化石燃料行业的 其他税 收和费用；拨款800亿美元用于加强美国国税局服务和执法能 力等。 中美税收协定方面，2025年2月21日，美国总统特朗普签署了一 份 名为《“美国优先”投资政策》的备忘录。其中的重要内容之一就 是指示财 政部长审查是否暂停或终止1984年签署的《中华人民共和国 政府和美利 坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的 协定》（以下 简称“中美税收协定”）。备忘录中没有指出审查的时 间表或截止日期。 境外投资方面，2024年5月1日，美国财政部和国税局根据《外国 投 资不动产税法》发布了不动产信托投资基金的最新法规（RIN1545- BQ35， TD9992）。新法规适用于2024年4月25日及之后发生的交易，解 决了在《美国税法典》第897a条规定下，境外投资者出售合格投资实 体 （Qualified Investment Entity, 以下简称“QIE”，包括不动产投资信托基 金和某些受监管的投资公司）所取得相关股票收益的税款 征免问题。新 法规采用“穿透规则”来确定不动产投资信托基金是否 受国内控制：外国 投资者直接或间接持有的股票总价比例低于50%的 情形属国内控制，无 需就其出售QIE所取得的收益在美国纳税。新法 规还修订了未上市的境 内居民股份有限公司适用“穿透规则”的条件 ，将从外资持有该公司流通股的公允价值比例应不低于25%变更为不 低 于50%。 企业所得税（Corporate Income Tax） 美国企业所得税是对美国居民企业的全球所得和美国非居民企 业 来源于美国境内的所得征收的一种所得税，分联邦、州和地方三级 征 收。 居民企业（Resident Company） 判断标准 美国联邦税法所规定的居民企业，是指根据美国50个州的其中一 个 或哥伦比亚特区的法律成立，并在各州（特区）政府注册设立的企 业， 包括公司、社会组织、股份公司、保险公司和合伙制企业。 根据上述定义，企业只要依据美国法律在美国注册设立，则为居 民 企业，不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产，也不论其股权 是否 为美国企业或个人所持有。 征收范围 美国联邦税法规定，居民企业需就其全球收入在美国缴纳企业所 得税。全球收入包括由该企业设立于美国境外的分公司所取得的收 入，无论该分公司是否向其美国总公司分配利润。为避免双重征税， 对 于居民企业来源于境外的所得，可以选择通过抵免法或扣除法就其在 境外已纳所得税额在美国获得税收减免。关于境外已纳税额抵免的具 体内容，详见。 全球收入通常不包括由该企业设立于美国境外的子公司所取得 的 未向其分配的利润，除非该海外子公司构成美国联邦税法规定的受 控外 国企业或被动外国投资公司，并取得特定类型的收入。 税率 2017年税改前，美国联邦企业所得税税率采用超额累进税率制 度。作为2017年税改的最重要部分，美国联邦企业所得税（Regular Federal Corporate Income Tax）现为21%的统一比例税率（Flat Rate），适用2017年12月31日后所产生的应税收入。 同时，美国各州（不征收地方企业所得税的除外）规定了从0%至 %不等的地方企业所得税率。 税收优惠 （1） 一般商业抵免（General Business Credit） 美国联邦税法为完成特定经济目标的企业提供各种特殊税收优 惠， 这些优惠被统称为一般商业抵免。纳税人在本纳税年度允许使用 的一般商 业抵免额最高不得超过其应纳所得税额，未抵免完的部分可 以往以前年 度结转1年，或者往以后年度结转20年。 （2） 研发支出税收抵免（Research and Development Credit） 纳 税人的合格研发支出（Qualified Research Expenses，以下 简称“QREs”）中超过“基数”部分的20%可以作为研发支出税收抵免， 在特定期间内用于抵免其应纳美国联邦企业所得税税额。当年的基数 由纳税人前三个纳税年度的平均收入额乘以固定比率得出，固定比率根 据纳税人固定5年期的合格研发支出占总收入的比例来确定。 此 外 ， 纳 税 人 还 可 以 适 用 替 代 简 便 抵 免 法 （Alternative Simplified Credit,以下简称“ASC”）计算抵免额度。根据该抵免法规定， 自2009年起，纳税人在一个纳税年度内产生的QREs如果超过了之前连 续三个纳税年度平均QREs的50%，那么超出部分的14%可以作为研发 支出税收抵免，用于抵免纳税人的应纳美国联邦企业所得税税额。如果 纳税人在前三个纳税年度中没有QREs，可以将其当前纳税年 度QREs的6%作为ASC。纳税人享受的抵免优惠金额必须从当年可以税 前扣除的研发费用中扣除。 《大而美法案》恢复了100%的奖励折旧，以及美国国内研发支出 的 税前列支政策，并将该税收优惠政策永久化。这些条款最初作为《减 税和就 业法案》的一部分设立，将允许纳税企业继续享受美国国内研 发支出费用 化的政策。反之，纳税企业在美国以外产生的研发支出仍 须资本化后并于 15年内摊销。相关法规旨在进一步鼓励企业增加对美 国境内研发的投资。 （3） 其他税收抵免 《通胀削减法案》中，提出了部分行业相关的优惠政策，包括对 高压 电力线建设、清洁能源制造与储存、使用隔离二氧化碳排放的新 设备、 清洁能源项目、工作场所的儿童保育设施建设等提供相关税收 抵免。 《大而美法案》终止或逐步取消了《通胀削减法案》中推出的 多项清洁 能源税收抵免政策，具体如下： ①购买电动汽车的税收抵免: 7,500美元电动汽车购买税收减免将 在今年底逐步取消，尚未销售较多车型的汽车制造商可获一年延 期; ①住宅太阳能和节能改造的税收抵免:将终止对采用设备租赁模 式 的安装商的税收抵免; ①风能、太阳能和地热能生产及投资的税收抵免:太阳能、风能、 地热 能等低排放电力来源税收抵免将被完全取消，仅允许在法案生效后60 天内启动建设并于2028年底前完工的项目享受小范围例外; ①发电厂及太阳能电池板、电池等低碳技术工厂的税收减免:实 施 新的“外国关注实体”限制条款。同时，还取消了税收抵免的“可 转让性”。 应纳税所得额 （1） 综述 美国居民企业取得的来源于全球的几乎所有形式的收入（包括经 营收入、服务费、股息收入、利息收入、特许权使用费收入、租金、 佣金收入、处置财产收入和从合伙企业取得的收入等），在减去允许 税 前扣除的折旧额、摊销额、成本费用、损失和其他特定项目后的余 额， 为应纳税所得额。 （2） 美国公司之间的股息收入 自2018年1月1日起，居民企业从其他居民企业取得的股息收入的50% 可以不计入企业应纳税所得额（2018年1月1日前为70%）。如果收到 股息企业持有分配股息企业大于等于20%且小于80%的股权，则取得的 股息不计入应纳税所得额的比例为65%（2018年1月1日前为80%）。 一般而言，关联集团内（即共同持股比例为80%及以上）的股息分配， 在不涉及其他第三方的情况下可以不缴纳企业所得税。 2017年税改前，美国采用全球征税制，同时采用境外税收抵免制 度以 消除双重征税。税改后，美国对股息收入改为属地征税，即自2018 年起居 民企业从持股比例为10%及以上且持有时间超过1年的外国企 业取得 的股息收入，可享受最高100%比例的税前扣除。 具体而言，2017年税改后，根据美国联邦税法第965条，美国企 业将滞留境外的未纳税利润视作已汇回境内并缴纳一次性过渡税。下 辖受控外国企业或持有任意一家外国公司（不包括被投资公司）10% 以上的股份的美国企业均适用该一次性过渡税的相关规定。上述未纳 税利润仅限于 1986 年以后的累计收益和利润（Earnings and Profits）。 一次性过渡税的税率分两档：海外未纳税所得若以现金和现金等 价 物的形态存在，则适用%的税率；海外未纳税所得若以其他资 产形 态存在，则适用8%的税率。一次性过渡税的计算方式为取2017年 11月2 日和2017年12月31日二者中较高的累计收益和利润并将此累计 收益和 利润按现金或现金等价物及其他资产进行分类，然后，根据上 述税率缴 纳相关一次性过渡税。此外，尚未使用的境外税收抵免结转 一般可用于 冲减一次性过渡税的应纳税额。 一次性过渡税的应纳税额可选择分8年（即八期）付清。在第一 至 第五期，每期均支付应纳税额总额的8%；在第六期，支付应纳税额 总额的15%；在第七期，支付应纳税额总额的20%；在第八期，支付应 纳税额总额的25%。 （3） 资本利得的税务处理 出售或交换持有时间超过12个月的资本性资产所产生的所得或 损 失为长期资本利得或损失。出售或交换持有时间在12个月以内（含 12 个月）的资本性资产产生的所得或损失为短期资本利得或损失。 目前企业资本利得适用与普通收入相同的税率。 资本损失只能用于抵减资本利得。企业的长期资本利得抵消短期 资本损失后的余额为其净资本利得（长期资本损失不能用于抵减短期 资本利得）。企业在一个纳税年度内的资本损失超过资本利得的部分， 可 以在以后5个年度抵减资本利得，符合一定条件的也可以向以前年度 结转3年。 2024年11月4日，美国国内收入税务局首席法律顾问办公室发布 税 务合规指引，对数据资产持有人尤其是在数据资产平台破产导致资 产冻结 情况的税务处理进行说明。主要内容如下：（1）即使数字资 产在年底 因加密货币平台破产被冻结，纳税人也应将其产生的收益在 当年计入总 收入；（2）采用现金会计法的个人纳税人在实际收到或 视同收到收入 时要向税务局申报；（3）数字权益质押等活动产生的 收益，在被记入 纳税人账户且纳税人对其拥有支配和控制权时，需计 入当年的应税收入； （4）账户因平台破产而后被冻结的情形下，纳 税人仍需在首次取得资 产控制权时，按收益的公允市场价值作为收入 进行申报。 （4） 地方企业所得税 美国各州（不征地方企业所得税的州除外）规定了从0%至% 不等的地方企业所得税税率。地方企业所得税的计税依据通常为企业 的联邦应纳税所得额经过该州法律规定的纳税调整之后乘以一定的 分摊比例之后得出。传统上，分摊比例的计算一般基于三个因素，即： 有形动产和租赁费用，销售收入和其他收入，以及薪资。然而，由于 社会和技术变化，越来越多的企业不再需要依靠在一个州雇佣人员或投 放资产的方式产生收入，越来越多的州仅考虑将销售收入作为唯一 分摊因素或对销售因素进行加权。企业缴纳的地方企业所得税可以在 计算联邦企业所得税时用于税前扣除。以加利福尼亚州（以下简称“加州”） 为例，2024年加州的公司（除银行和金融企业）的所得税税率为 %。在加州开展经营业务和取得来源于加州收入的企业需在加州 缴纳企业所得税，其计税依据为企业全部收入按照销售收入分摊比例计 算得出。依据具体的收入和费用类型，加州所得税的具体税务处理方法 与联邦企业所得税有一定差异。在美国某些州（如俄亥俄州）， 州政府允 许市县级政府针对本地企业征收所得税，其应税收入和分摊率的计算 方法与州税类似，而税率一般较低。 （5） 税前扣除 ①综述 企业在本纳税年度正常进行的贸易或经营活动中，支出或计提的 必 要费用允许在税前扣除。但某些项目的扣除在一定条件下受到扣除 数额 和扣除时间的限制。 ①折旧（Depreciation） 有形资产的资本性支出可以计提折旧。企业对资产的税务折旧方 法 可以不同于其会计折旧方法。 一般而言，美国企业在1986年以后投入使用的资产应使用修正后 的 加速折旧法（Modified Accelerated Cost Recovery System）。企业资 产依不同类型，适用的折旧年限分为3年、5年、7年、10年、15 年、20年、 25年、年、39年和50年。折旧年限为3年、5年、7年或 10年的资产首 先适用双倍余额递减法计提折旧，然后在直线法计提折 旧额大于双倍余 额递减法计提折旧额时转为适用直线法计提折旧。折 旧年限为15年或20 年的资产首先适用倍余额递减法，然后在直线 法计提折旧额更大时 转为适用直线法计提折旧。企业可以选择在规定 年限内适用直线法以替 代前述方法对资产计提折旧。不动产一般适用 直线法计提折旧，住宅的 折旧年限为年，非住宅不动产的折旧年 限为39年（在1993年5月13日 前投入使用的折旧年限为年）。某 些控制污染的设备符合一定条 件的可以适用加速折旧法。 ①179条款扣除 根据美国税法第179“资产”条款规定，企业可以选择将某些用 于积 极贸易或经营活动的新投入使用资产的成本作为费用进行税前 扣除。 可以扣除的额度受到以下限制：2017年税改后，纳税人每年可 以扣除的 金额不得超过100万美元；若当年新投入使用的资产总额超 过250万美元， 则上述100万美元限额将会随着当年投入使用资产总额 的增加而减少， 减少的数额为当年投入使用资产总额超过250万美元 的金额，年度扣除 限额和资产总额上限金额每年随通货膨胀调整。179 条款扣除额不得超过 纳税人当年从事积极经营活动产生的应税所得 额。 2017年税改后，对于从2017年9月27日至2022年12月31日新购入 并 使用的折旧年限在20年或以下的有形资产、符合特定条件的计算机 软件、 供水设备及某些租赁资产的改良性支出可在第一年100%税前抵 扣。对于 2023年1月1日起开始购入并使用的资产则按照每年20%递减 的比例进 行税前抵扣。 ①损耗（Losses） 企业拥有的除木材、某些石油和天然气资产之外的自然资源资产 的 损耗符合一定条件的可以按成本法或比例法计算扣除。 ①摊销（Amortization） 企业大部分无形资产的支出需进行资本化并按照15年的年限按 比 例直线摊销。 商誉支出一般可以进行资本化并按照15年的年限按比例直线摊 销。 开办费一般需按照15年的年限按比例直线摊销。 ①坏账损失（Bad Debts） 企业计提的坏账准备金可以在确定相关款项无法收回的当年进 行 税前扣除。 ①利息支出（Interest Payments） 企业与贸易或经营活动相关的利息支出一般可以于发生当年进 行 税前扣除。2017年税改规定，企业利息费用的扣除额限于商业利息 收入、30%的ATI以及纳税人在该年度产生的展期融资利息费用之和。 此外，不允许抵扣的利息扣除额通常可无限制向以后年度结转。 2025年《大而美法案》修订了《国内税收法典》第163(j)条对利息 费用扣除限制中ATI的定义，从中排除了Subpart F 收入（即受控外国 企业的特定收入）和全球无形低税收入（现称为NCTI）。同时， 法案 广泛地将ATI的计算基础恢复为EBITDA（即息税折旧及摊销前利润， 而非税前利润EBIT）。 ①公益捐赠（Charitable Donations） 企业允许扣除的公益捐赠金额最高不能超过减去某些扣除项目 之前的应纳税所得额的10%。公益捐赠超过扣除限额的部分可以向以 后5个纳税年度结转扣除，但每年的可扣除数额仍受前述比例的限制。 ①员工福利计划（Employee Benefit Plan） 为员工提供退休福利，包括雇员福利、利润共享福利或股权红利 计 划等的企业可以享受政府提供的税收优惠。通常企业可以在当期扣 除发 生的员工退休福利支出，而员工相应的纳税义务可以递延至实际 享受该 福利时履行。 ①罚金和罚款（Fines and Penalties） 因违反法律法规而向政府支付的罚金或罚款一般不得在税前扣 除。 ①行贿金、回扣和其他支出（Bribery, Kickbacks, and Other Expenses） 直接或间接支付的行贿金、回扣或其他非法支出不得在税前扣 除。 ①已纳税款（Tax Paid） 纳税人已缴纳的州和地方税可以在联邦企业所得税税前扣除。 ①或有负债（Contingent Liability） 企业计提的或有负债准备金只有在相关责任实际确定时，涉及的 金 额才能在税前扣除。 ①业务招待费（Entertainment Expenses） 2017年税改前，业务招待费只有在满足一定条件的情况下才能扣 除。 因业务活动而发生的餐费只能按实际发生额的50%扣除。2017年 税改规 定招待费不可税前扣除，除非纳税人可以证明该项业务招待费 支出是与 其开展经营和业务直接相关的。企业发生的国际和国内差旅 费的扣除也 受一定条件的限制。 ①研发支出（Research and Development Expenses） 根据企业采取的所得税会计处理方法的不同，研发支出符合条件 的可以在发生当期全额扣除或在不超过5年的期间内进行摊销；属于 国外研发的研发费可以在不超过15年的期间内进行摊销。一般而言， 企 业一旦选择某种扣除方法，则必须保持不变。需要注意的是，自2022 年 起，企业不再适用研发支出发生当期全额扣除政策，研发支出须按规 定时间摊销扣除。 ①支付给境外关联方的研发费用（Research and Development Expenses Paid to Overseas Related Parties） 居民企业通常可以就其实际支付给境外关联方的符合独立交易 原 则的特许权使用费、管理服务费用和利息进行税前扣除。但是，对 于受 控外国企业，居民企业支付给受控外国企业的款项被计入受控外 国企业 收入时，方可进行税前扣除。 2017年税改首次引入了税基侵蚀与反滥用税（Base Erosion and Anti-abuse Tax，以下简称“BEAT”）的相关规定。BEAT通过重新计算 应纳税所得额来计算BEAT附加税，以限制美国企业向境外关联企业支 付的可抵扣费用，包括利息费用、特许权使用费和其他大部分服务费用。 需要重新计算的企业为近3年平均总收入高于5亿美元（包括5 亿美 元），且向境外关联方支付的可税前抵扣款项占企业可税前抵扣款项 总额超过3%（包括3%）的企业及超过2%（包括2%）的某些银行和注 册证券交易商。 （6） 经营净亏损（Net Operating Losses，以下简称“NOL”） 对 于开始于2017年12月31日之前的纳税年度所产生的企业的 NOL，既可以往前结转2年抵减以前年度的应纳税所得额以获得已缴 企业所得税退税，也可以往后结转20年抵减以后年度的应纳税所得额。 对于开始于2017年12月31日之后、结束于2021年1月1日之前的纳 税 年度所产生的企业的NOL，既可以往前结转5年抵减以前年度的应纳 税 所得额以获得已缴企业所得税退税，也可以无限期向后结转抵减以 后年 度的应纳税所得额。 对于开始于2021年1月1日之后的纳税年度所产生的企业的NOL， 不可以抵减以前年度的应纳税所得额以获得已缴企业所得税退税，但 是 可以无限期向后结转抵减以后年度的应纳税所得额。 对于2017年12月31日之后的纳税年度产生的NOL，自2020年12月 31日之后起允许往后结转抵减以后年度的应纳税所得额不超过应纳 税 所得额的80%。 （7） 替代性最低税（Alternative Minimum Tax,以下简称“AMT”） 2017年美国税改废除了针对企业的AMT规定，但允许企业在 2017 年之后至2022年之前的纳税年度利用其以前年度的AMT，对超出常规 税负的部分进行抵扣。 根据《通胀削减法案》规定，自2022年12月31日之后开始的纳税 年度起，对“适用企业”的“经调整财务报表所得”，征收15%的替代性最 低税（也称账面最低税）。“适用企业”通常指“经调整财务报表所得”三 年平均值超过10亿美元的公司（S类公司〔S Corporations， S类公司是小 型股份制公司，其特点在于公司本身不是企业所得税纳税主体，公司 的盈亏直接记在股东的纳税申报表上〕、受监管投资公司或房地产投 资信托除外）。“经调整财务报表所得”通常指一家企业在其适用的财务 报表上所披露的所得（财务报表通常包括为证券交易委员会报告目的 或其他非税务目的编制的经审计财务报表）。在计算涉及合并集团和 非合并实体（如非美国公司和合伙企业）所有权的“经调整财务报表所 得”时，将适用特定规则。涉及外国税收和其他一般商业抵免项目的， 还需进行其他调整。该规定不适用于多家非关联公司因被同一家投资基 金持有而可能达到10亿美元门槛的情形。适用企业的最低税额等于暂 定最低税额超过该企业根据美国税基侵蚀与反滥用税条款增加的当 年的企业常规所得税的金额。 2024年9月，美国财政部和国税局发布了拟议条例（REG-112129- 23），为AMT的应用提供了指导。拟议条例为确定和识别适用的财 务报表收入（AFSI）提供了定义和一般规则，并说明各类AFSI的调整项， 其中包括： ① 适用财务报表年度与纳税年度不匹配； ① 合伙人在合伙企业 AFSI 和其他合伙企业交易中的分配份额( 例 如，向合伙企业捐赠内置收益财产和随后的分配、出售合 伙权 益)； ① 对 AFSI、AMT 基础和某些公司交易（包括公司重组）产生的 AMT 留存收益； ① 外国公司的有效关联收入和受控外国企业的特殊规则； ① 被忽视的实体或分支机构、免税实体和财务困难公司的所有 者； ① 第 168 条财产，包括合伙企业持有的第 168 条财产权的特殊规 则和第 481（a）条对第 168 条规定财产的调整； ① 对冲交易按市值计价； ① 关联方交易； ① AMT 避税交易。 同时，美国政府还发布了《2024-66号通知》，延长了对2023年12 月 31日之后至2025年1月1日之前开始的纳税年度内因AMT负债导致的 少 缴预估税款的罚款豁免期。 应纳税额 应纳税额是指企业根据应税所得额和税率计算出来的税款金额。 应 税所得额是指企业在一定时期内的净利润，需要从企业的总收入中减 去各项合法的扣除项，如成本、折旧、利息等。企业可以通过各种合法 的减免和抵扣项来降低应缴税额，如研发费用抵扣、捐赠抵扣等。 （1）列举案例 以下案例列示了美国联邦企业所得税应纳税额的计算逻辑： A公司2024年营业利润为22,000,000美元，其中免税收入55,000 美 元，与收入无关的支出15,000美元，与免税收入相关支出10,000美 元， 不可扣除的利息费用35,000美元，转让定价调整金额为100,000 美元， 已计提但未支付费用20,000美元，业务招待费35,000美元，不 可扣除的 礼品支出50,000美元。折旧与摊销费225,000美元，非本年实现收入 25,000美元，损失减免25,000美元，扣除类税收减免（研发 费用） 950,000 美 元 ， 已 缴 纳 州 税 1,100,000 美 元 。 2024 年 度 已 预 缴 税 款 3,550,000美元，可适用外国税收抵免345,000美元，税收优惠75,000美元。 表1 A公司2024年联邦企业所得税款的计算方式 按利润表计算的营业收入/损失（美元）（税前收入/所得） 22,000,000 纳税调整 加（+）： 折旧/摊销 0 与经营无关的支出 15,000 与免税收入相关的支出 10,000 不可扣除的利息费用 35,000 转让定价调整 100,000 视同收入（如平衡调整）* 0 一般规定 10,000 已计提但未支付的费用 20,000 具体不可扣除： 0 反避税规则的实施 0 特定除外条款： 0 业务招待费 35,000 不允许的扣除管理费用/技术费用 0 法律费用 0 行贿/罚款 30,000 不可扣除的礼品支出 50,000 不可减免的税款 0 其他 0 合计调增金额 305,000 减（-）： 免税收入 -55,000 视同支出（如平衡调整、计息等） 0 折旧/摊销 -225,000 适用的转让定价调整 0 与本税收年度无关的应税收入 -25,000 扣除类税收减免（研发费用） -950,000 联邦所得税减免 -1,100,000 其他 0 合计调减金额 -2,355,000 调整 适用的损失减免 -25,000 适用的团体减免 0 适用于收入的费用 0 其他 0 纳税调整总额 -25,000 应税收入 19,925,000 适用税率 21% 应缴税款 4,184,250 税收抵免 0 已预缴税款 -3,550,000 预提税 0 适用的外国税收抵免 -345,000 税收优惠 -75,000 抵免总额 -3,970,000 应缴税款 214,250 税基侵蚀与反滥用税（BEAT） 0 替代性最低税 0 附加税 0 应缴税款总额 214,250 货币转换 有效税率（联邦） % 实际税率(联邦+州) % 合并纳税 美国母公司及其直接或间接持有80%以上股权的美国子公司可以 组 成美国合并纳税集团，提交合并的联邦企业所得税纳税申报表。合 并纳 税集团内某一成员公司的亏损可以抵消另一成员公司的利润。除 某些设立在墨西哥和加拿大的子公司外，美国母公司的境外子公司不 能 成为美国合并纳税集团的成员。 其他 （1） 转让定价 美国居民企业与境内外关联企业之间转让货物、无形资产的交易 价 格或提供服务、贷款的金额受美国转让定价规定的规范。如果企业 进行 的关联交易不符合独立交易原则，则美国国税局在一定条件下会 调增企业 的应纳税所得额及应纳所得税额。为避免潜在的转让定价风 险，纳税人可 以就其关联交易的定价与美国国税局签订单边预约定价 安排（Advance Pricing Arrangement, 以下简称“APA”），或者与美国国税局及其他税 务机关协商签订双边预约定价安排。转让定价具 体内容，请参见第四 章。 （2） 分支机构所得税 外国公司在美国设立的分支机构取得的收入按一般联邦企业所 得 税的规定纳税。在分支机构未对其税后利润进行分配的情况下，且 其取 得的与在美国的贸易或经营活动有实际联系的税后利润，如果其 没有在 取得收入当年再投资于在美国的贸易或经营活动或在下一纳 税年度从 美国的贸易或经营活动中抽回投资，则还将被征收30%的分 支机构所 得税。 分支机构所得税的计税依据为分支机构被视为当年分回外国公 司的股息数额（Dividend Equivalent Amount，以下简称“DEA”）。 DEA通过该分支机构取得的来源于美国的、与其在美国的贸易或经营 活动有实际联系的收益，通过调整其在美国进行经营活动投资的净资产 价值而确定。 分支机构所得税符合一定条件的可以根据美国与外国公司所在 国 签署的税收协定进行减免。 （3） 累积盈余税 美国联邦税法允许企业为发展业务或其他合理的商业目的而保 持 一定的累积盈余，超过税法认定的合理商业目的累积盈余，在一定 条件下将按照应税累积盈余（Accumulated Taxable Income）被征收20% 的累积盈余税。一般而言，企业能够提供具体、详细、以及可行 的为商 业目的而使用累积盈余的计划，可以从一定程度上支持其保留 累积盈余 的合理商业目的。 非居民企业（Non-Resident Companies） 根据外国法律成立，并通过外国政府注册的企业，不论其是否在 美 国开展经营活动或拥有财产，即使股权的全部或部分为美国企业或 个人 所持有，都属于美国联邦税法规定的非居民企业。 就非居民企业取得的与其在美国的贸易及经营活动有实际联系 的收入，需按一般联邦企业所得税的规定缴纳联邦企业所得税。非居 民企业在美国取得的资本利得通常可以不在美国缴税。但其处置美国 不动产权益或不动产持有公司股权取得的资本利得需要在美国缴税。 美 国不动产权益的受让人有向美国国税局报告交易的义务，且在向非居 民企业支付转让价款时有义务扣缴相当于总价款15%的资本利得预提 税。 一般而言，如果一家公司所持有的美国不动产权益的市场公允价 值 在测试期间内的任何时候均等于或超过其持有的以下三项之和的50%： 美国不动产权益的公允价值、位于美国境外的不动产权益的公 允价值及 其他经营性资产的市场公允价值，则其为上述美国不动产持 有公司。 就非居民企业取得的来源于美国但与其在美国的贸易及经营活 动 无实际联系的收入，需按30%的税率缴纳企业所得税，通常采用由 美国 付款方进行代扣代缴的预提税（Withholding Tax）形式。针对与美 国签有双边税收协定的国家的非居民企业，若满足相关条件，该 企业 可享受低于30%的优惠预提所得税率。例如，满足条件的中国企 业针对 来源于美国但与其在美国的贸易及经营活动无实际联系的收 入仅需缴纳 10%的预提所得税。预提税主要针对非居民企业取得的来 源于美国的具 有收益金额固定、期限固定等特点的一些投资所得（如 股息、利息、 特许权使用费等收益）。 美国居民企业支付下列款项时需要缴纳预提税，适用税率如下： 表2 预提税适用税率 所得性质 企业类型 股息 利息 特许权使用费 及特定租金 技术服务费 美国居民企业 0% 0% 0% 0% 美国非居民企业—不享受税收 协定待遇 30% 30% 30% 0% 申报制度 居民企业申报制度 企业所得税的纳税人可以选择一个完整的日历年度（连续12个 月）或者会计财年（52-53周）作为纳税年度，即纳税的起讫日期，一 经确定，若需更改，需向美国税务机关提交1128号表进行申请。计税 方法包括权责发生制、现金收付制或其他会计核算方法。若纳税人年收 入高于500万美元，则纳税人必须使用权责发生制。另外，任何计税 方法的改变都需通过提交3115号申报表以获得美国国税局的许可。 纳税 人应在每年4月15日前提交预计申报表和上年实际纳税表，并按预计 申报表在该纳税年度的第4、第6、第9及第12个月的15日之前（如果纳 税人的财政年度与日历年度不同，则提交日期应截至相应季度的第15 天），按一定的比例缴纳企业所得税，并按年度进行汇总申报。 纳税人 可在其选定的纳税年度终了后三个半月内申报纳税。年度亏损可向后 无限期结转，但可抵扣上限为未来年份的应纳税所得额的80%。 （1） 申报要求 美国居民企业需按年缴纳联邦企业所得税。企业纳税人可以选择 与 公历年度不一致的纳税年度。企业新设当年或改变纳税年度当年均 可以 使用不满1年的纳税年度。 美国联邦企业所得税由纳税人自行进行计算缴纳。企业纳税人需 在 本纳税年度终了后第4个月的15日之前提交年度企业所得税纳税申 报表 （美国居民企业提交1120号纳税申报表[ 12]，外国居民企业提交 [12] 参考内容来源：美国居民企业所得税纳税申报表 1120-F号纳税申报表[13]）。纳税人可以通过提交7004号申报表而将申 报 期限延长一段时间，具体规定为：如果企业在2026年1月1日之前提 交延 期表格，则以日历年度结束的企业可以享受5个月的延期，以6月 30日结 束的公司可以享受7个月的延期；如果企业在2026年1月1日之 后提交延 期表格，所有企业可以享受6个月的延期。 在美国有经营场所或办公地点的外国居民企业需在其纳税年度 终 了后第4个月的15日之前提交1120-F号纳税申报表。在美国没有经 营场 所或办公地点的外国居民企业需在其纳税年度终了后第6个月的 15日之 前提交1120-F号纳税申报表。 纳税人可以进行电子申报。总资产超过1,000万美元并且每年至 少 提交250份纳税申报表的美国居民企业必须进行电子申报，但其也 可以 申请免除电子申报的义务。 （2） 税款缴纳 若纳税人自行计算的年应纳所得税达到或超过500美元，则其必 须 进行季度预缴，年度汇算清缴。 按季预缴税款的截止期限分别为本纳税年度的第4、第6、第9及 第12个月的15日之前。若截止日当天为周六、周日或法定节假日的， 则 顺延至下一个工作日。 美国居民企业和在美国有经营场所或办公地点的外国居民企业 必 须在本纳税年度终了后第4个月的15日之前清缴税款。该类外国居 民企 业和美国居民企业均需使用电子转账方式预存联邦税款。在美国 没有经 营场所或办公地点的外国居民企业必须在本纳税年度终了后 第6个月的 15日之前清缴税款。进行电子申报的该类外国居民企业可 以使用直接 扣款方式（Direct Debit）缴纳税款。不进行电子申报或虽进行电子申 报但未选择直接扣款方式的外国居民企业，如果在美国 设有银行账户， 则可以使用电子转账方式缴纳税款。 纳税期限通常不得延长。 （3） 预缴税款 [13] 参考内容来源：外国居民企业所得税纳税申报表 纳税人预缴的税款中应包含联邦企业所得税、环境税、外国居民 企 业应缴纳的运输收入税以及税基侵蚀与反滥用税。纳税人预缴的税 款至 少应为本年申报的应纳税额或上一纳税年度已纳税额中较小者 的25%。 在前3个纳税年度任一年扣除净经营亏损或资本亏损之前的应 纳税所得 额至少为100万美元的纳税企业，除第一季度的预缴税款以 外，其他季 度的预缴税款额必须以本年的应纳税额为基础计算。 非居民企业申报制度 （1） 应税境内所得 非居民企业需要就两种类别的所得缴纳美国企业所得税： 一是与在美国开展的贸易或业务相关的所得，此类所得按净所得 征 税（即总收入减去允许扣除的项目），适用美国企业所得税累进税 率； 二是来源于美国但未与任何在美国开展的贸易或业务相关的所 得，且属于固定收益类所得（Fixed or determined annual or periodical gains，profit or income）范畴，此类所得以总收入作为计税 基础，适用30%的美国预提税率，或可适用较低的协定税率。 （2） 企业所得税申报要求 非居民企业在美国有办公地点或营业场所的情况下，通常需在纳 税 年度结束后第4个月的15日之前提交1120-F纳税申报表。若纳税年 度结 束于6月30日，需在纳税年度结束后第3个月的15日之前提交。对 于在美 无办公地点或营业场所的非居民企业，需在纳税年度结束后第 6个月的15 日之前提交1120-F申报表。 一般情况下，若非居民企业于当前纳税年度截止日后18个月内完 成 申报表提交，即视为按时申报。对于需延期申报的情况，非居民企 业必 须在规定的截止日期前提交7004号申报表申请延期。 （3） 企业所得税税款缴纳 非居民企业的缴税要求依据其在美国境内是否设有办公地点或 营业场所有所不同。对于在美无办公地点或营业场所的非居民企业， 需 在纳税年度结束后第6个月的15日之前全额缴清税款，可通过电子 资金转账、电子联邦纳税系统、受信第三方账户、支票或汇票支付。 对 于在美国设有办公地点或营业场所的非居民企业，需在提交1120- F 申报表规定的截止日期前缴清税款，可选择电子资金转账或第三方支 付服务。此外，若缴税截止日期为周末或法定假日，可顺延至下一个工 作日完成缴税。电子资金转账需通过电子联邦纳税系统在截止日期前一 天的下午8点前提交。 对于未按时缴纳的税款，即使获得了延期申报的批准，也会被收 取利息。此外，对于因未按时申报、疏忽、欺诈、重大税款低估以及可 报告交易低估等原因产生的罚款，也会从申报截止日（包括延期） 到支 付日收取利息。 未在到期日（包括延期）提交纳税申报表的非居民企业，每延迟 一 个月或不足一个月，可能会被处以未缴税款5%的罚款，最高不超过 未缴 税款的25%。对于需在2025年申报但延迟超过60天的情况，最低 罚金为 应缴税款金额或510美元中的较小者。若公司能给出延迟申报 的合理原 因，则不会被处罚。合理原因的证明应在收到罚金通知后向 美国国税局 提交解释。 公司若未按时缴纳税款，每延迟一个月或不足一个月，将被处以 未 缴税款的%的罚金，最高不超过未缴税款的25%。若公司能证明 延 迟支付是出于合理原因，则不会被处罚。 （4） 预提税申报要求 预提所得税扣缴义务人需在向外国税收居民付款次年的3月15日 之 前提交1042-S号纳税申报表，并按年提交1042号纳税申报表[14]。扣缴 义务人可以通过提交8809号申报表而将1042-S号申报表的申报期 限延 长30天[15]，如果扣缴义务人还需延长申报期限，则应在首次延长 期限届 满之前再次提交8809号申报表[16]。扣缴义务人可以通过提交7004号申 报表而将1042号申报表的申报期限延长6个月。 （5） 预提税税款缴纳 [14] 参考内容来源：外国税收居民预提所得税申报表 [15] 参考内容来源：外国税收居民年度预提所得税纳税申报表 [16] 参考内容来源：纳税申报期限延长申请表 扣缴义务人（通常是向非居民外国人或非居民企业支付特定类型 收 入的个人或实体）必须在特定期限内扣缴并支付税款。 若年末未预存的税款数额小于200美元，则扣缴义务人可以选择 在 提交1042号纳税申报表时清缴税款或在次年3月15号之前缴纳差额 税款。 若每月月末未预存的税款数额超过200美元、小于2,000美元，则 扣 缴义务人需要在每个月结束后的15天内将差额税款存入美国国税 局指 定的账户或通过电子资金转账等方式支付。 若在任何给定的每月期间结束时，未预存的预提税款数额超过 2,000美元，扣缴义务人必须在该期间结束后的3个工作日内将相应的 税 款存入美国国税局指定的账户。 具体来说，如果在以下四个规定期间的任何一个期末，其未预存 的 税款超过2,000美元，则应根据以下时间表缴纳相应税款： ①以每月7号作为结束的期间：扣缴义务人应在8号至10号（包含 这 三个工作日）内缴纳税款。 ①以每月15号作为结束的期间：扣缴义务人应在16号至18号（包 含 这三个工作日）内缴纳税款。 ①以每月22号作为结束的期间：扣缴义务人应在23号至25号（包 含 这三个工作日）内缴纳税款。 ①以每月最后一日作为结束的期间：扣缴义务人应在次月前三个 工 作日内缴纳税款。 个人所得税（Individual Income Tax） 居民纳税人 判定标准 根据美国相关法律，美国公民包括在美国出生且受其管辖者、父 母 一方或双方为公民且满足一定居住要求的境外出生者以及通过归 化入 籍申请成为美国公民的个人。凡符合下列标准之一的非美国公 民，即 为居民外国人。否则，即为非居民纳税人： （1） 持有“绿卡”标准（Green Card Test） 具有美国合法永久居民身份（即持有“绿卡”）的外国人享有在 美国 永久居住或工作的权利，被认定为美国税收上的居民外国人。 （2） 实际居留标准（Substantial Presence Test） 一个外国人即使未持有“绿卡”，只要于本年度在美国居留达183 天；或 者本年度在美国居留至少31天，且在本年及上溯两年的时间里 在美国累 计居留达183天，也将被认定为居民外国人。上述3年时间里 在美国累计 停留天数的计算方法为：当年居留天数乘1，加上年居留 天数乘1／3， 加前年居留天数乘1／6之和[17]。一般而言，一天当中任 何时间出现在美 国（包括美国的50个州和哥伦比亚特区、美国的领海 及与美因领海毗连 且美国依照国际法享有勘探和开发自然资源专属 权利的海床和底土） 即被视为在美国实际居留一日。 实际居留标准中的几个例外情况如下：暂时停留在美国并和外国 政 府有关系的个人；居留期间的身份是符合条件的学生、老师、被培 训人 员，或因医疗状况导致不能出境的，其居留天数不计算在内；个 人可能因 为与外国有更密切的联系（如纳税住所）而主张自己是美国 的非居民； 双边税收协定可能优于美国国内双重居民税收法规。 此外，即使某个非美国公民符合实际居留标准，如果此人当年在 美国居留的时间少于183天，同时在某一外国有纳税居所，且此人与 该外国的联系比其与美国的联系更为密切，那么，该外国人也不会被 认定为美国税收上的居民。此处的纳税居所指纳税人开展营业、提供劳 务、履行职责的经常或主要地点，而非家庭所居地。若由于工作性质没 有这样一个经常或主要地点，则以经常居住地为纳税居所。至于是否与 外国存在更密切联系，主要依据以下因素的所在地确定：永久性住所； 家庭；个人财产（如个人及家庭所拥有的汽车、家具、衣物、 珠宝等）； 所加入的社会、政治、文化或宗教组织；业务活动；所持驾驶执照的 签发；参加投票等。 征收范围 [17] 参考内容来源：美国国税局 （1） 应税所得 ①工资薪金所得（Wage and Salary Income） 美国公民和居民外国人都需要就其取得的工资薪金所得缴税，无 论 该所得在何时何地取得。雇主提供的符合条件的生活费用（如餐费 或住 房补贴）或符合条件的差旅费报销不需缴税，但配偶或子女的类 似费用 则需要缴税。符合条件的差旅费是指个人暂时性离开其税收管 辖地时发 生的差旅费。 一般而言，委派至同一工作地点时间超过1年的不能视为短期差 旅。 ①资本利得（Capital Gain） 美国公民和居民外国人取得的资本利得属于其全球收入，须缴纳 美 国个人所得税。 此外，投资组合所得也将纳入个人所得税的应纳税所得额。 ①股权薪酬（Equity Remuneration） 如果员工收到作为服务报酬的期权，则纳税人在行权时（即购买 或拥有归属权或出售股票或其他财产）确认收入。纳税人在某些情况 下可以选择递延至出售或转让期权时纳税。纳税人收到非法定股票期权 或法定股票期权，决定了其应税收入的时间、类型和数量。一般而言， 当非法定股票期权被行权时，可能会产生收入。然而，法定股票期权在 行权后一般不会产生纳税义务，直到该行权对应的股票出售。 对外国人在美国居住之前获得的股票期权而言，在行权时可能需 就所有或部分已实现的收入缴纳美国所得税。通常来说，当外国人作 为居民外国人士（Resident Alien）将其持有的外国期权进行行权时， 产 生的收入需要缴纳美国个人所得税。同时，其中一部分可被视为外国 来源收入。因此，即使该部分收益在美国被征税，也可以使用境外已纳 税额进行抵免。 如果外国个人在返回原国家后，将其在美国居留期间获得的期权 进 行行权，且如果该期权的所有权是其在美国居留期间转移给此外国 个人 的，则该外国个人需就这部分收入缴纳美国个人所得税。 ①经营或自雇所得（Business/Self-employment Income） 个体经营户通常会产生个体经营收入。在美国联邦税法规定下， 个 体经营收入的待遇与就业补偿相类似。但是，个体经营户通常可以比 雇员扣除更多的业务费用，而个体经营收入可能会相应缴纳更多的社会 安全税款（个体经营税）。 ①股息收入（Dividend Income） 美国公民和居民外国人士所获得的股息收入，无论其源自美国还 是 其他国家，都在征税的范围内。个人从国内企业或者符合条件的外 国企业 所取得的合规股息，联邦最高个人所得税率为20%（如果含净 投资所 得税，税率为%）。 ①租赁收入（Rental Income） 美国公民和居民外国人士所获得的租赁收入，无论其来源于美国 还 是其他国家，都在征税的范围内。 （2） 不征税所得 根据税法规定，雇主提供给雇员的某些额外福利在满足相关要求 的 情况下属于不征税所得。常见的如下： ①雇主为雇员（包括雇员的配偶和被抚养人）支付意外和健康保 险 计划的费用； ①雇主提供给雇员价值很小的服务和财产。现金和现金等价物员 工 福利（例如礼券、礼品卡以及使用信用卡等），无论多少，都不能 作为 免税福利； ①雇主为雇员支付或提供的被抚养人照顾服务； ①雇主根据教育援助计划向雇员提供的教育援助； ①雇主为了工作之便向雇员提供的手机； ①雇主为雇员购买团体定期人寿保险的费用； ①雇主在营业场所为了雇主的方便或利益向雇员提供的食宿福 利； ①雇主为雇员提供的符合条件的通勤福利（包括交通通行票、有 偿 停车以及往返于雇员住宅和工作场所之间乘坐通勤公路车辆）。 （3） 免税收入 常见的免税收入如下： ①赠与收入 美国税法规定受赠方不用缴纳任何赠与税，而由赠与方申报纳 税。 2025年赠与税的免征额为每人每年19,000美金。 ①继承收入 美国2025年居民纳税人联邦遗产与赠与税豁免额为13,990,000 美 元。如果不超过这一数额，继承人不必缴纳遗产与赠与税。 《大而美法案》规定，自2026年起将遗产与赠与税免税额提高至 15,000,000美元，并根据通货膨胀指数对免税额度进行调整。 ①市政债券利息收入 购买市政债券的利息收入是免税收入，不用缴纳联邦所得税以及 所 在州所得税。 ①人寿保险理赔收入 美国人寿保险理赔收入通常受益人免缴个人所得税。 ①自住房地产资本利得收入 如用于自住的房屋满足税法规定的相关要求，那么出售时享有单 身 人士25万美元、夫妻合并50万美元的资本利得免税额。 ①投资型住房资本利得收入 如果处置投资型住房时满足1031财产置换条款的要求，即可递延 原 房屋资本利得到新的房产。 ①罗斯个人养老金收入 个人退休前用当时税后收入存入罗斯个人养老金账户，那么将来 退 休时从账户提取的收入满足相关要求时是完全免税的。 ①健康储蓄账户 个人建立的健康储蓄账户资金用于医疗相关用途时，取出的资金 是 免税的。 ①奖学金助学金收入 通常奖学金及助学金收入用于支付学费、书本、必要教学用具等， 那 么该类收入是免税的。如果用于支付其他费用（如房租、旅行）， 则属 于应税收入。 税率 根据美国所得税法规定，美国公民和居民外国人需要就全球收入 按 照10%到37%的累进税率在美国缴纳联邦个人所得税。 下文将适用于2025年纳税年度的个人所得税税率进行了汇总，具 体 包括夫妻合并纳税、已婚人士分别纳税、户主申报、以及单身人士 申报。 除上述累进税率计税方法以外，纳税人还可以使用26%和28%两 级累进 的替代性最低税方法计算。 适用于2025年的累进税率表如下[18]： 表3 夫妻合并纳税累进税率表（2025） 应纳税所得额 税额 不超过23,850美元 应税收入的10% 超过23,850美元，但不超过96,950美元 2,385美元加上应税收入超出23,850美元部分 的12% 超过96,950美元，但不超过206,700美元 11,157美元加上应税收入超出96,950美元部 分的22% 超过206,700美元，但不超过394,600美元 35,302美元加上应税收入超出206,700美元部 分的24% 超过394,600美元，但不超过501,050美元 80,398美元加上应税收入超出394,600美元部 分的32% 超过501,050美元，但不超过751,600美元 114,462美元加上应税收入超出501,050美元 部分的35% 超过751,600美元 202,美元加上应税收入超出751,600 美元部分的37% 表4 已婚人士分别纳税累进税率表（2025） 应纳税所得额 税额 不超过11,925美元 应税收入的10% 超过11,925美元，但不超过48,475美元 1,美元加上应税收入超出11,925美元 部分的12% 超过48,475美元，但不超过103,350美元 5,美元加上应税收入超出48,475美元 部分的22% [18] 数据来源：美国国税局 超过103,350美元，但不超过197,300美元 17,651美元加上应税收入超出103,350美元 部分的24% 超过197,300美元，但不超过250,525美元 40,199美元加上应税收入超出197,300美元 部分的32% 超过250,525美元，但不超过375,800美元 57,231美元加上应税收入超出250,525美元 部分的35% 超过375,800美元 101,美元加上应税收入超出375,800 美元部分的37% 表5 户主纳税累进税率表（2025） 应纳税所得额 税额 不超过17,000美元 应税收入的10% 超过17,000美元，但不超过64,850美元 1,700美元加上应税收入超出17,000美元部分 的12% 超过64,850美元，但不超过103,350美元 7,442美元加上应税收入超出64,850美元部分 的22% 超过103,350美元，但不超过197,300美 元 15,912美元加上应税收入超出103,350美元部 分的24% 超过197,300美元，但不超过250,500美 元 38,460美元加上应税收入超出197,300美元部 分的32% 超过250,500美元，但不超过626,350美 元 55,484加上应税收入超出250,500美元部分的 35% 超过626,350美元 187,美元加上应税收入超出626,350美 元部分的37% 表6 单身人士纳税累进税率表（2025） 应纳税所得额 税额 不超过11,925美元 应税收入的10% 超过11,925美元，但不超过48,475美 元 1,美元加上应税收入超出11,925美元部分 加收12% 超过48,475美元，但不超过103,350 美元 5,美元加上应税收入超出48,475美元部分 加收22% 超过103,350美元，但不超过197,300 美元 17,651美元加上应税收入超出103,350美元部分 的24% 超过197,300美元，但不超过250,525 美元 40,199美元加上应税收入超出197,300美元部分 的32% 超过250,525美元，但不超过626,350 美元 57,231美元加上应税收入超出250,525美元部分 的35% 超过626,350美元 188,美元加上应税收入超出626,350美元 部分的37% 注1）：对于出售持有时间超过十二个月的资产取得的收入，联邦税率最高为20%。对于持有 时间少于十二个月（含），使用超额累进税率法。 2024年10月22日，美国国税局公布2025纳税年度的税收通胀调整 事项，对联邦个人所得税收入门槛进行调整。一是未婚个人的免税额增 至万美元；二是已婚个人单独申报的免税额增至万美元； 三是已 婚夫妇共同申报的免税额增至万美元；四是外国劳动所得的免税 额从2024年度的万美元增至13万美元。 此外，高收入纳税人（夫妻合并纳税收入超过25万美元，单身人 士 收入超过20万美元）对其“净投资所得”按%的税率征税。“净 投资所 得”的定义较宽泛，实质上包括除贸易和经营所得以外的所有 所得。个人 服务的报酬通常不包括在这项应税收入中。 《大而美法案》的主要内容 下表汇总了《大而美法案》对于美国个人所得税的主要影响。 表7 《大而美法案》对于美国个人所得税的主要影响汇总表 相关条款 《大而美法案》规定 税率 新法案将美国个人所得税最高税率从原定2026年恢复到% 永久性地改为37%，并将税率等级永久性固定在10%、12%、 22%、 24%、32%、35%和37%。 标准扣除额 从2024年12月31日之后开始的纳税年度，永久提高标准扣除 额，具体金额为：单身申报人的标准扣除额为15,750美元，户 主为23,625美元，已婚联合申报人为31,500美元，并会根据通 货膨胀进行调整。 遗产与赠与税免税额 将遗产与赠与税的免税额以及跨代传承税的免税额从现行的 10,000,000美元（通货膨胀调整之前）永久性地上调至 15,000,000美元。上调后的免税额将从2025年12月31日之后生 效，并会根据通货膨胀进行调整。 州和地方税 （SALT） 扣 除上限 2025年至2029年，州和地方税扣除上限从10,000美元提升至 40,000美元（已婚联合申报），从5,000美元提升至20,000美元 （已婚分开申报），2029年之后恢复至10,000美元或5,000美 元。当纳税人调整后总收入超过50万美元（已婚联合申报）或 25万美元（已婚分开申报）时，扣除上限将逐步降低，直至降 至10,000美元（已婚联合申报）或5,000美元（已婚分开申 报）。 慈善捐款抵扣 允许选择标准扣除的纳税人就符合条件的慈善捐赠额外抵扣最 高1,000美元（单身或户主）或2,000美元（已婚联合申报）。 此外，对于选择列举扣除的纳税人新增了%的慈善捐款扣 除最低限额，即慈善捐款中只有超过纳税人应税收入%的 部分才能扣除。未能扣除部分可以递延至之后五个纳税年度。 上述新规定属于永久性政策，适用于2025年12月31日之后开始 的纳 税年度。 老年人扣除 2025年至2028年期间，65岁以上老年人可以享受6,000美元的扣 除。当纳税人调整后总收入超过15万美元（已婚联合申报）或 万美元（已婚分开申报）时，扣除金额将逐步降低。 合格小企业股票 （QSBS）税收优惠 允许纳税人在持有合格小企业股票满3年但不足4年时可享受 50% 的资本利得豁免比例，持有股票满4年但不足5年时可享受 75%的豁免比例，持有股票满5年或以上时可享受100%的豁免 比例。还将QSBS收益的终身免税额度从1,000万美元提高至 1,500万美元 （此金额将根据通货膨胀进行调整），并将公司有资格发行 QSBS的总资产门槛从5,000万美元提高到7,500万美元（此金额 同样将根据通货膨胀进行调整）。 特朗普账户（Trump Accounts） 特朗普账户是由美国总统特朗普提出的延税投资账户计划。美国 政府为2025年1月1日至2029年1月1日期间出生的美国公民子女一 次性存入1,000美元，由法定监护人管理账户，允许监护人每年 追加最多5,000美元投资。雇主也可每年为员工子女出资最多 2,500美元，且这部分金额不计入员工收入。账户资金需严格按 年龄阶段提取：子女18岁可提取50%余额用于教育、购房或创 业，25岁可全额用于合规用途，30岁后方可自由支配。按规定 用途提取的收益按长期资本利得税率征税，违规使用需按普通 税率缴纳个税及10%罚款。 汇款转账消费税 新增第4475条规定，针对某些汇款征收1%的消费税。转账消费 税的适用范围主要包括现金、银行本票、支票等类似工具的汇 款，但不包括通过符合要求的金融机构账户或美国境内发行的 借记卡或信用卡进行的汇款转账。一般来说，汇款的“汇款 人” 需缴纳税金，但税金由“汇款转账服务提供商”收取。该 条款将于2026年1月1日起生效。 小费 对于收取小费的行业，允许从业人员对收取的小费实行“先扣 除再申报”，但小费收入极高的人员除外。2025至2028纳税年 度，扣除金额最高可达25,000美元。当纳税人调整后总收入超 过150,000美元（已婚联合申报为300,000美元）时，每超过 1,000美元扣除减少100美元。 加班费 2025至2028纳税年度，针对“符合条件的加班薪酬”提供新的扣 除，每年最高扣除12,500美元（已婚联合申报为25,000美 元）。当纳税人调整后总收入超过150,000美元（已婚联合申报 为300,000美元）时，每超过1,000美元扣除减少100美元。 购车贷款利息 2025至2028纳税年度，符合条件的客运车辆贷款利息可享受最高 10,000美元的新增扣除额。当纳税人调整后总收入超过100,000美 元（已婚联合申报为200,000美元）时，每超过1,000 美元扣除减 少200美元。该扣除对于采用列举扣除和标准扣除的 纳税人均适用。 子女税收抵免 从2025纳税年度开始，对于年龄在17岁以下的被抚养人可以享受 的子女税收抵免额永久提高至2,200美元。并将根据通货膨胀 进行调整。 税收优惠 （1） 总收入的调整扣除 “总收入的调整扣除”是纳税人特殊的生活费用支出和为了取得 所得而 发生的必要的商业经营费用支出。这一系列的调整项目可以从 总收入中 进行扣除。具体包括： ①教育工作者的合理教育开支； ①军人、艺术家、公务员的合理公务开支； ①健康储蓄账户的缴存支出； ①武装部队成员因工作调动发生的搬迁费用； ①个体经营者支付的部分社会保险税； ①个体经营者的养老金账户缴存支出； ①个体经营者的健康保险缴存支出； ①储蓄提前提取的罚款额； ①离婚后支付的赡养费； ①个人退休金账户缴存； ①学生贷款利息； ①医疗储蓄账户的缴存支出等费用。 （2） 税收抵免 除了总收入的调整扣除，税法还允许纳税人对某些费用的支出进 行 一定的税收抵免。如境外所得税收抵免、请第三方照顾子女和被抚 养人的 费用抵免、子女税收抵免、子女教育费用税收抵免、住房安装 新能源费用 抵免（2025年12月31日后废止）等。这些抵免会根据实际 费用，结合纳 税人的收入水平，计算可以享受的抵免金额。如请第三 方照顾子女和被抚 养人的费用抵免，在纳税年度每位子女最高能享受3,000美元的税收抵免。 如果纳税人的收入超过规定的限额，该纳税 人在当年将无法享受该项 抵免。 税前扣除 美国个人所得税的税前扣除有列举扣除法和标准扣除法两种，纳 税 人可以选择其一适用。 （1） 列举扣除法 2024年度适用列举扣除项目主要包括：符合条件的利息（住房抵 押贷款利息扣除仅限于主要住所）；不超过10,000美金（已婚但分开 纳税的限额为5,000美金）的税款（包含大部分州及地方所得税、销 售与使用税及美国房产税，超过当年调整后收入的%的医疗费用， 由 于意外伤亡、灾难、盗窃等原因造成的损失，以及慈善捐款等）。 2025年度适用列举扣除项目主要包括：符合条件的住房抵押贷款 利 息；不超过40,000美金（已婚但分开纳税的限额为20,000美金）的 税款 （包含大部分州及地方所得税、销售与使用税及美国房产税，超 过当年 调整后收入的%的医疗费用，由于意外伤亡、灾难、盗窃等 原因造成 的损失，以及慈善捐款等）。 《大而美法案》将住房抵押贷款利息扣除的75万美元限额条款及 住 房净值贷款利息扣除排除条款永久化，将州和地方税扣除上限永久 设定 为4万美元，当单身申报者调整后总收入达到25万美元、联合申 报者达 到50万美元时，扣除上限将按超出部分的30%逐步降低，扣除 下限为1万美元，同时，扣除上限及收入门槛在未来10年内每年按1% 的 比率递增。 （2） 标准扣除法 除列举扣除法以外，公民和外国居民也可适用标准扣除法。标准 扣 除限额每年都根据通货膨胀程度调整。 2024年对已婚夫妻共同申报的标准扣除额为29,200美元，户主申 报 为 21,900 美 元 ， 单 身 个 人 和 已 婚 个 人 单 独 申 报 的 标 准 扣 除 额 为 14,600美元。如果个人为盲人或者在65岁以上，符合一定条件的标准 扣 除额将增加。 2025年对已婚夫妻共同申报的标准扣除额为31,500美元，户主申 报 为 23,625 美 元 ， 单 身 个 人 和 已 婚 个 人 单 独 申 报 的 标 准 扣 除 额 为 15,750美元。如果个人为盲人或者在65岁以上，符合一定条件的标准 扣 除额将增加 [19] 。 应纳税额 （1） 计算方法 应纳税额的计算方法如下： 应纳税所得额=总收入-调整扣除-税前扣除（列举扣除和标准扣 除 两者中较大者）-符合条件的商业经营支出扣除 应纳税额=应纳税所得额×对应的累进税率 （2） 列举案例 一对中国夫妇均为在美受雇职员，2025年纳税年度他们选择共同 申报税表（假设他们只适用标准扣除）。丈夫2025年收入为120,000 美元，妻子年收入为80,000美元。他们共同的银行账户取得存款利息 10,000美元，收到合规股息所得10,000美元，并取得出售股票的长期资 本利得10,000美元。2025年两人各向个人退休账户缴存7,000美元。 表8 2025年美国居民外国人联邦个人所得税计算规则 总收入： 收入项目 计算过程 丈夫的工资 120,000 [19] 数据来源：美国国税局 妻子的工资 80,000 利息 10,000 合规股息 10,000 长期资本利得 10,000 总收入合计 230,000 230,000 缴存个人退休账户的扣除 -14,000 调整后总收入 216,000 减： 标准扣除额 -31,500 应纳税所得额 184,500 减： 长期资本利得 10,000 合规股息 10,000 常规收入的应纳税所得额 164,500 联邦政府对常规收入征收的所得税计算规则 23,850×10%= 2,385 73,100×12%= 8,772 67,550×22%= 14,861 总金额：164,500 26,018 26,018 美国联邦对合规股息和长期资本利得的所得税： 20,000×15%= 3,000 3,000 联邦所得税总计 29,018 非居民纳税人 判定标准及扣缴义务人 不符合持有“绿卡”标准及实际居留标准的非美国公民即为非居 民纳 税人。 征收范围 非居民纳税人需要就其来源于美国的收入申报缴纳美国个人所 得 税。非居民纳税人应税收入包括以下两类： （1） 与美国经营活动有实际联系的收入 通常来讲，如果外国人参与美国的商业贸易活动，与该商贸活动 相 关的收入即为与美国经营活动有实际联系的收入。一般包括： ①在美国开展个人劳务服务，包括独立劳务和非独立劳务； ①在美国拥有或经营公司用于销售服务或产品； ①在美国经营业务的合伙制企业，纳税人是企业的合伙人； ①某些投资收入如股息、资本利得、特权使用费等，如果这些股 息、 资本利得、特权使用费等收入根据取得的性质分析确实与美国境 内的资 产或商业贸易活动直接相关，也可能被认定为与美国商业贸易 紧密相关 的收入。 （2） 不与在美国经营活动有实际联系的投资所得 一般指某些可以预期的收益较稳定和固定的投资收入，如利息、 股 息、资本利得、养老金、社会保险福利、特权使用费等相对被动的收 入。 税率 非居民纳税人需要就其来源于美国境内的与在美国经营活动有 实 际联系的收入按照10%到37%（适用于2025年纳税年度）的累进税率 缴 纳联邦个人所得税，并就其来源于美国的投资收入（如股息、利息 或租 金等）按照30%的税率缴纳联邦预提所得税。适用税收协定的情 况下， 来源于美国的投资收入（如股息、利息等）可以享受较低的固 定税率。 而非居民纳税人来自美国的租赁收入通常适用30%的统一税 率，但非居 民纳税人也可以选择申报扣除费用后的不动产租赁净收 入，适用所得 税累进税率。 税前扣除 非居民纳税人可以按一定限额扣除在美国发生的由意外伤亡、灾 难、 盗窃等原因造成的损失；向美国慈善机构进行的捐赠，不超过40,000美 金（已婚但分开纳税的限额为20,000美金）的税款（包含大 部分州及地 方所得税）等。 非居民纳税人不适用标准扣除。 税收优惠 非居民纳税人如果有符合资格的领养的美国籍儿童，可以申请儿 童税收抵免。 《大而美法案》对儿童税收抵免永久化并实施阶段性调整，2025 至 2028年间最高抵免额提升至2,500美元，之后恢复2,000美元标准并 根据 通胀调整。 应纳税额 （1） 计算方法 应纳税额的计算方法如下： 应纳税所得额=与美国经营活动有实际联系的总收入-调整扣除- 列 举扣除-符合条件的商业经营支出扣除 应纳税额=应纳税所得额×对应的累进税率+投资所得×30%或税 收 协定规定的固定税率 （2） 列举案例 有一名单身的中国人，是某美国合伙制企业的合伙人，2025年全 年 在中国工作。他2025年中国工资薪金所得200,000美元；美国合伙 制企 业所得150,000美元；美国股息所得（与美国经营活动有实际联 系）200 美元；2025年对美国慈善机构捐款10,000美元。 表9 2025年美国非居民纳税人联邦个人所得税计算规则 与美国经营活动有实际联系总收入合计 收入项目 计算过程 合伙制企业所得 150,000 股息 200 与美国经营活动有实际联系总收入合计 150,200 150,200 调整后总收入 150,200 减： 列举扣除额 -10,000 应纳税所得额 140,200 联邦政府对常规收入征收的所得税计算规则 11,925 × 10% = 1, 36,550 × 12% = 4,386 54,875 × 22% = 12, 36,850 × 24% = 8,844 总金额： 140,200 26,495 26,495 联邦所得税总计 26,495 申报制度 申报要求 美国个人所得税采用自行纳税申报制度，以公历年度为一个纳税 年 度。在纳税年度终了后，纳税人需要向税务机关提交正式的年度个 人所得 税申报表。纳税人可以通过邮寄或电子申报的方式申报给税务 局。 美国个人所得税对年度纳税申报的申报期限和延期作了严格的 规 定。当年申报截止日期是次年的4月15日。4月15日生活在海外的纳 税人， 截止日期自动延期至次年6月15日。对于在4月15日和6月15日 不能按时 申报的纳税人，可以通过向税务局递交4868税表将截止日期 延长至次年 10月15日。如果10月15日前仍不能完成申报，最后可以通 过向税务局递 交说明信延期至次年12月15日。但是延期申报并不能延 长缴纳税款的截 止日期。 税款缴纳 税款缴纳的截止日期是次年的4月15日。若有任何欠税的情况， 滞 纳金和罚款从4月15日开始计算。对于生活在海外的纳税人，滞纳 金从 4月15日，罚款从6月15日开始计算。纳税人可以通过网上电子银 行或 邮寄支票或汇票等多种方式将税款上缴给税务局。 销售与使用税（Sales and Use Tax） 概述 目前，美国约有46个州级司法管辖区和7,500个地级司法辖区征 收销售税和使用税，销售税已成为州政府的主要财政收入来源。各州 的销售与使用税税率在0%至12%之间，具体取决于交易发生地所在 州和市的具体税率。州和地方销售税适用于广义的有形资产零售、租 赁或出租，以及旨在供购买者个人使用或消费的特定类别的服务。销 售税的具体规定，包括应税商品和服务的类型、适用的豁免以及登记、 报告和缴纳要求，因州而异。 销售税按商品或服务零售价格的固定百分比征收，由卖方或服务 提供商在销售或提供服务的时间和地点向买方收取。地方（市和县） 销 售税通常与州销售税合并，在州一级征收和管理。 应税货物或服务的购买方需要支付销售税，除非其可以向卖方提 供购买行为免税的证明。免税证明必须使用经相关州批准的格式。美国 共有38个州批准购买方可以使用跨州税务委员会制发的销售和使用 税证明（Multistate Tax Commission's Uniform Sales and Use Tax Certificate）。大部分州不针对无形资产征收销售税。 以加州为例，自2018年1月1日起，加州销售与使用税的标准税率 为 %，并且各区域在一定条件下会在%的基础上额外加收0%至% 的税负。 税收优惠 在美国每个州免征销售税和使用税的商品类型在该州的颁布立 法 中有所规定。免税项目的清单通常很长，反映了特定州立法机关的 考量。 但是，在大多数情况下，对食品、食品用品、药品和保健用品 等必需品给 予免税。除此之外，一些特定类型的项目也被免税，取决 于美国的州或 地方司法管辖区的立法。 应纳税额 销售税的计算应基于商品或服务的实际售价，乘以适用的税率（ 包 括州和地方销售税），即可得出销售税金额。例如，如果销售额为100美 元， 加利福尼亚州销售税率为%， 那么销售税为100× %=美元。 申报制度 申报要求 大多数州的销售税由卖方代收代缴。使用税则由买方自行评估。 部 分州要求经常从事零售业务的个人或组织到所在州注册登记为销售税 纳税人。 如果卖方在某一地区被要求代收销售税，则其需要在该地区提交 销 售税纳税申报表。大部分地区都规定纳税人需按月提交纳税申报 表， 代收税款数额较小的卖方符合一定条件的可以适用较长的申报期 限。部分 州允许纳税人使用合并纳税申报表申报州和地区销售税，但 大部分地区要 求纳税人提交单独的地区销售税纳税申报表。部分地区 允许或要求纳税 人进行电子申报。 如果买方在应税货物使用地未缴纳过销售税，则需要在当地申报 缴 纳使用税。部分州允许个人直接在其个人所得税纳税申报表中申报 使用 税。 税款缴纳 所有征收销售税的州均要求卖方至少每季度缴纳一次代收的销 售 税。大多数州要求超过某些规定限额的纳税人按照短于一个季度的 纳税 期限缴纳税款。部分州对缴纳销售税的卖方提供减税优惠。 其他税 关税 概述 针对所有进口至美国的货物均需按照美国《关税税则》 （Harmonized Tariff Schedule of the United States）的分类规则区分为 应税货物或免税货物。关税税率分为从价税率、从量税率或 复合税率， 其中从价税率一般从0%到25%不等。 应税货物适用的关税税率依货物类别及原产国的不同而有所不 同。除特定类别的货物外，进口货物均应分别注明其原产国。当美国与 某些国家签订的贸易协定和其他特别协定规定原产于缔约国的某些 类别或子类别的进口应税货物在满足一定条件的情况下，可以适用优 惠的关税税率。例如，根据北美自由贸易协定（North American Free Trade Agreement），原产于加拿大或墨西哥的货物可以适用广泛的关 税优惠。 并且，进口应税货物可以在保税仓库或美国的外贸区内最多存放 5年 而无需缴纳关税。此外，在外贸区内加工后复出口的货物也可以 免缴关 税；部分暂时入境的货物（如到美国旅游的个人随身携带的笔 记本电脑， 销售人员使用的产品样品等）可以适用临时免税通关制度 （ATA Carnet System）。 2025年4月2日，美国签署第14257号行政命令，宣布实施全面的 新 对等关税政策，其中包括对特定国家商品加征惩罚性关税。 申报制度 （1） 申报要求 进口商有义务就进口货物进行报关并缴纳关税。进口商可能是进 口 货物的所有人、购买人或经许可的报关代理人。进口商向美国海关 边境 保护局提交进口货物入境申请时发生关税纳税义务。 进口商必须在货物抵达美国入境口岸后或离开保税仓库或外贸 区前15天内就进口货物的价值、原产国和其他信息进行报关。报关单 中必须包含进口货物发票和所有进口货物装箱单（或类似清单）。进 口货物的应纳关税由美国海关边境保护局在进口商报关后进行核定， 在 进口商清缴关税税款前进口货物不得被放行。部分加入美国海关边境保 护局自愿自行评估安排（Voluntary Self-assessment Program） 的进口 商可以自行评估其应纳关税。用邮递方式进口的货物适用特殊的关税 规则。 （2） 税款缴纳 纳税人需在货物入关之前清缴关税税款。美国海关边境保护局在 纳 税人清缴关税后对进口货物放行。目前大部分货物的应纳关税由进 口商 自行评估并向美国海关边境保护局进行电子申报。 如果纳税人已经就特定进口货物缴纳了关税，而该货物在复出口 时 没有实质性改动，则纳税人可以申请退税。 财产税 概述 美国大部分州和市对于在特定日期位于本地区内的动产和不动 产 征收财产税。各地区对特定日期有各自的规定，但通常该日期指每 年的1 月1日。 美国联邦政府不征收房地产税。房地产税（财产税）由美国各州 的 地方市和县征收，适用税率和评估财产价值的方法各不相同。 财产税的应纳财产税额等于应税财产的市场价值乘以核定折耗 率 乘以适用税率。应税财产的所有人可以直接告知税务机关其财产的 市场 价值，税务机关可以接受也可以对此重新确定。应税财产价值的 重新确 定通常由估税员进行。大部分地区都规定了应税财产价值的定 期重估制 度。应税财产适用的核定折耗率和税率依所在地区及财产类 型的不同而 不同。除部分州以外，大部分州下属各地区立法机构均可 以自行规定本 地区内应税财产所适用的核定折耗率和税率。 申报制度 （1） 申报要求 财产税纳税义务在主管税务机关要求纳税人缴纳时才会发生。要 求 纳税的方式通常为向应税财产所有人或抵押权人邮寄税款账单。 （2） 税款缴纳 各地区对财产税的缴纳期限和缴纳方式规定各不相同。某些地区 规 定纳税人在每年1月1日前清缴财产税税款，另一些地区要求纳税人 预缴 财产税。 消费税 概述 消费税（包括零售消费税）通常由联邦和州政府对各种商品和活 动 征收，包括用于运输、航空运输、投注、外国保险、消耗臭氧层化 学品 （或使用消耗臭氧层化学品制造的产品）、制造或进口特定商品 （例如某些体育用品、轮胎、枪支和弹药、酒精和烟草），以及零售 销 售某些商品（例如重型车辆、拖车、车身和底盘）。消费税通常对 商品 和活动的制造商、进口商、零售商或提供者征收，然后转嫁给购 买者。 消费税在美联邦所得税中不得扣除。 不同的应税货物或行为适用不同的消费税税率。例如，对国内商 业 航空客运征收%的联邦消费税，而对汽车燃料征收的联邦消费税 一般 为每加仑汽油美分（加上每加仑泄漏地下储罐税美分） 和每加 仑柴油美分（加上每加仑泄漏地下储罐税美分）。对 重型车辆、 拖车、车身、底盘等商品的首次零售、租赁或使用征收12% 的联邦消费税。 2024年6月28日，美国财政部和美国国税局发布《企业股票回购 的消费税——程序和管理》最终规定，以提高美国国会于2022年8月 16日签署的《通胀削减法案》中关于公司股票回购征收消费税政策的 征管可操作性。该规定自发布之日起正式生效，此前美国财政部和美国 国税局于2022年12月27日发布的临时指引同步废止。该最终规定旨在 落实《通胀削减法案》中“自2022年12月31日之后，对公开上市的美国 公司及特定外国公司（“受约束企业”）所进行的股票回购，按所回购 股票的公允市场价值征收1％消费税”的规定，根据《企业股票回购的 消费税——程序和管理》，股票回购消费税适用于公开上市的美国公 司及特定外国公司2022年12月31日后发生的股票回购行为， 并以股票 的综合公平市场价值为计税基础。 申报制度 （1） 申报要求 纳税人需要提交720号纳税申报表申报并缴纳消费税。720号纳税 申报表中未包含的其他消费税税种，如赌博税、开业许可税、高速公 路重型机动车使用税等，纳税人需提交其他纳税申报表申报缴纳 [20] 。 纳税人应在每季度终了后次月的最后一天之前提交720号纳税申 报 表。未按规定预存税款或需就应税燃料缴纳消费税的纳税人在一定 条件下 将被要求每月或每半月进行一次申报。纳税人可以进行电子申 报。 [20] 参考内容来源：消费税季度纳税申报表 纳税人从事某些消费税应税行为（如汽、柴油混合等）需要使用 637号表进行注册登记。 对于股票回购的消费税，纳税人必须在纳税年度结束后的第一个 季 度内，提交《季度联邦消费税申报表》（720表格）申报上一年度股 票回 购消费税；同时，纳税人还必须附上《公司股票回购消费税申报 表》 （7208表格），用于计算所应缴的股票回购消费税税额。 2022年12月31日至2024年6月30日期间的应纳税年度，纳税人必 须 填写720及7208表格，并于今年第三季度申报期截止日（2024年10 月31 日）前提交；2022年12月31日至2024年6月30日期间，若企业有 超过1 个纳税年度需申报，则须在2024年10月31日前提交1份720表格 及2份 7208表格（每个纳税年度各一份）。 （2） 税款缴纳 一般而言，纳税人需每半月预存一次消费税税款，预存截止期限 为 本半月期间结束后第14天。通信税和航空运输税预存税款期限为每 年9月。 纳税人必须使用电子转账方式预存税款。 除适用安全港规则（Safe Harbor Rule）的情形外，纳税人每半月 预存的税款额不得少于当期应纳税额的95%。根据安全港规则，如 果纳 税人在本季度内每半月预存的税款额都至少为往回倒推第二个 季度 （Look-backQuarter）应纳税额的1/6（%），则可被自动视为在 该季度已满足半月预存税款数额的要求。 印花税 概述 美国联邦税法中仅《国家火器法》对火器转让设有印花税，其余 并 无印花税相关规定。但许多州和地方政府对不动产转让交易和不动 产抵 押担保贷款行为征收印花税。这种税收通常基于所转让的不动产 的价值。 该税一般是对直接出售不动产征收的，但一些州和地方政府 也对出售不 动产所有权征收此类税，即出售不动产的直接或间接所有 权。许多州和 地方政府还对在各自管辖范围内销售的某些商品征收印 花税，如香烟和 其他烟草制品。 申报制度 一般而言，纳税人转让或销售不动产，或者以不动产抵押担保贷 款 到公共行政机构进行注册登记时，发生印花税纳税义务。 社会保障税 社会保险与医疗保险 根据联邦保险捐助条例（Federal Insurance Contributions Act,简 称“FICA”）的规定，雇员需要就其在美国提供劳务取得的工资薪金收 入缴纳社会保险（也称老年、遗属和残疾保险税）和医疗保险。上述 社会保险和医疗保险的缴纳是针对在美国提供劳务取得的收入征收的， 与雇员以及雇主的税收居民身份无关。因此，在美国提供劳务的非居民 纳税人也需缴纳上述社会保险和医疗保险。 某些类别的个人可以免于缴纳社会保险，包括外国政府雇员、持J 类签证在美国交换的访问者、持F、M或Q类签证的外国学生及受美国 与其他国家签订的社会保障总协议保护的个人。此类协议允许符合条 件的个人在其本国社保体系下继续缴纳社会保险，期限通常为5年。 对 于 2025 纳 税 年 度 ， 缴 费 人 就 取 得 的 工 资 收 入 中 176,100 美 元 （ 2024纳税年度此金额为168,600美元）以内的部分缴纳%的社会保 险；并需就其取得的工资收入中200,000美元以内的部分按%的社 会 保险费费率，以及超过200,000美元的部分按%的社会保险费费 率缴 纳医疗保险（对于夫妇合计申报，前述200,000美元限额将调至250,000 美元；对于夫妇分开申报，前述200,000美元限额将调至 125,000美元）。自雇收入须纳入工资收入限额的计算。 此外，雇主也需就向雇员支付工资中176,100美元以内的部分缴 纳 %的社会保险，并就向雇员支付的工资总额缴纳%的医疗保 险。 联邦失业税（Federal Unemployment Tax） 对于2025年纳税年度，雇主需要就雇员在美国提供劳务取得的工 资 薪金中7,000美元以内的部分缴纳6%的联邦失业保险税。如果雇主 支付了州失业税（State Unemployment Tax Act，简称“SUTA”）， 可 能有资格获得高达%的联邦失业税抵免，这将使联邦失业税的实际 税率降至%。与社会保险和医疗保险相同，联邦失业保险税的缴纳 是针对在美国提供劳务取得的收入征收的，与雇员以及雇主的税收居 民身份无关。 此外，各州还对企业征收工伤保险税，适用税率依各州税法规定 和 员工工种的不同而不同。 需要注意的是，美国已经与几个国家签订了总额协议，目的是避 免 在社会保障税方面对收入进行双重征税，并允许参加一个以上社会 保障 体系的个人有资格获得根据国内法律无法获得的福利。在确定任 何外国 人是否需要缴纳美国社会保障和医疗保险医院保险税，或任何 美国公民 或居民外国人是否需要缴纳外国的社会保障税时，必须考虑 到这些协议。 除上述介绍的税种外，州政府在一定条件下还对居民企业征收房 产 税（Property Taxes）和环境税（Environmental Taxes）等。纳税人已 缴纳地方税费可以在联邦企业所得税中税前扣除。 第三章 税收征收和管理制度 税收管理机构 税务系统机构设置 美国税收征管机构为美国国税局、海关及州与地方税务机构。美 国 国税局负责联邦税的征收，海关负责关税的征收，州与地方税务机 构负 责州与地方税的征收。各州与地方税务机构有权对征管中的问题 作出决定 而无需美国国税局批准，也就是说，各州的税务机构与联邦 的税务机构 基本是互相独立的。 税务管理机构职责 美国国税局 美国国税局，是联邦政府主要的税务管理部门，联邦税收主要由美 国国税局征收。美国国税局是财政部的下属机构，虽然归财政部管辖， 但在财政部系统里，国税局具有很大的独立性。美国国税局局长由总统 任命，而不是由财政部长任命。国税局的机构分为三级：（1） 总部设在 华盛顿，下有若干职能部门；（2）在税收征管上，划分为若干大区和 中心局（Regional Centers）；（3）地区分局（District Office）以及 大量的办事处（Branch Office）。 1998年，美国国税局进行了机构重组，并相应实施了一系列内部机 构配置，旨在应对税收征管服务和内部管理的新趋势，以完善对内协调 和对外服务体系。按照重组后的机构设置，美国国税局下设三个局长或 副局长级领导机构，并由其分管各业务、行政及管理职能部门。 其中，主要的四个业务职能部门，按具有代表性的服务对象划分， 具体 包括：工资与投资收入部（Wage and Investment）、大企业及国际税 收服务部（Large Business and International）、小企业与自由职业者部 （Small Business/Self-employed）以及税收减免与政府机构税收服务部 （Tax-Exempt and Government Entities）。美国国税局主要组织架构 如下图所示。 图2 美国国税局主要组织架构图 根据各业务职能部门对其使命的描述，其工作重点根据各自的服 务对象而具有针对性。赴美投资的中国企业需结合自身业务所属行业以 及项目规模等具体情况，了解相应的税务征管及服务机关。例如， 大企 业及国际税收服务部主要针对总资产规模超过1千万美元的公司 （Corporations）、S类公司或合伙企业（Partnerships）。这类企业往往 雇员人数多，经营涉及的税务及会计事项比较复杂，业务发展具有国际 化等特点。大企业及国际税收服务部由实践（Practice）与合规 （Compliance）两条业务线组成。实践业务线由五个领域组成，分别 为跨境交易组（Cross Border Activities Practice Area）、企业组 （Enterprise Activity Practice Area）、穿透实体组（Pass Through Entities Practice Area）、税收协定及转让定价组（Treaty and Transfer Pricing Operations Practice Area）以及预提所得税 及 国 际 个 人 税 务 合 规 组 （Withholding and International Individual Compliance Practice Area）。合规业务线由东部合规组 （Eastern Compliance Practice Area） 、 东北部合规组 （Northeastern Compliance Practice Area）及西部合规组（Western Compliance Practice Area）组成。 美国国税局下设若干大区局，并由各大区局分设地区分局和办事 处负责税收征管及相关纳税服务。各大区局及地区分局根据其征管工作 实际需要进行机构设置。以加州为例，目前共设有28个地区分局以受 理纳税人的申报和其他服务需求，此外在洛杉矶及萨克门托等5个城 市设有纳税争议服务办事处。各大区局及地区分局通常可以向纳税人提 供纳税申报及税款缴纳相关的一系列服务，比如：账户信息查询、 纳税信 息调整、纳税人援助申请、基本税收法律解释、程序查询及服务、税 收问题解答、多语种服务及其他服务等。 海关 美国海关分为海关边境保护局（. Customs and Border Protection，以下简称“CBP”）和移民海关执法局（. Immigration and Customs Enforcement，以下简称“ICE”），分别负责边境执法与案件 调查。 （1） 美国海关边境保护局 CBP的成立使美国历史上首次实现了由一个机构统一管理进入美 国口岸的人员与货物。CBP的组建旨在整合口岸执法部门的管理资源 和 管理技能，提高管理效能与效率，实现在利用一切可支配的资源保 护和 防御美国免遭侵害的同时便利合法贸易与合法旅行的目标。 CBP的首要使命是防范恐怖分子和恐怖武器进入美国。为此， CBP 将着力增强美国边境及各口岸的安全，并把美国的安全区扩展至 美国地理边境之外，从而使美国的边境由第一道防线变为最后一道防 线。 CBP的主要职责还有：缉捕非法入境者和查禁毒品及其他违禁品， 保 护农业及经济利益免遭有害动植物和疾病侵害，保护美国商业免遭知 识产权侵权损害，规范与便利国际贸易，征收进口关税，执行美国贸易 法律。 （2） 美国移民海关执法局（ICE） ICE拥有约3万名工作人员，是联邦政府最大的调查机构之一。该 局是国土安全部下辖的主要调查机构，被赋予了多项职责：截断恐怖融 资、反洗钱、打击非法武器买卖、打击移民诈骗和贩卖人口、拘留并驱 逐外来犯罪分子和其他美国认为应当驱逐的外国人。另外，该局还监督 国内移民和海关法律的实施，对约9,000项联邦设施实施保护。 州与地方税务机构设置 美国各个州与地方一般会针对州或地方税种设立专门的税收征 管 服务机构。 以加州为例，加州州税务机关（Franchise Tax Board）负责地方 企业所得税和州个人所得税的征收管理。该机构在地方设有若干办事 处。设立若干部门分别负责相关税务职能，如应缴未缴税款追征管理部、 其他行政及政策支持部、税务审计及合规性管理部、税务申报部、财务 部、涉税法律部、技术及电子部。各部门下设有若干办事处。 此外，加州还设有专门的税务机关（California Department of Tax and Fee Administration, CDTFA）负责加州销售与使用税及其他税费 的征收管理，以及由加州雇员职业发展机关（Employment Development Department）负责个人薪酬相关税费的征收管理。上述两 个机构也分别在地方设有若干办事处。 为了协调各个层级的税收征管服务，向纳税人提供便利，上述各 个 位于加州的税务机构，包括国税局分支机构以及州与地方各税务机 构，还 协同设立了税务服务中心（California Tax Service Center）， 以向纳税人 提供一站式的税务咨询及管理服务。 居民纳税人税收征收和管理 税务登记 在美国，每一个税收居民都需要向国税局申请办理税号。公司纳 税人需要申请雇主识别号码（Employer Identification Number）。非 美国居民的外国个体纳税人需要通过填写W-7税表申请个体纳税人识 别号（Individual Taxpayer Identification Number）。美国公 民和永久居民个体纳税人需要填写SS-5 税表申请社会保险号码 （Social Security Number）。社会保险号码是美国国税局为在美国个 体纳税居民分配的九位数识别号码。个体纳税人的识别号码有一定 的使 用期限，因此需要更新。 账簿凭证管理制度 账簿设置要求 根据美国通用会计准则，企业纳税人在记账时需要设置不同科 目， 用来准备企业损益表和资产负债表等财务报表。 损益表上的常见科目有收入（Revenue）、费用（Expense）、营 业 外收入（Gain）和营业外支出（Loss）。收入是指企业在主营业务 范围 内通过销售商品或服务增加资产或减少负债所带来的收益；费用 是指企 业在主营业务范围内因销售商品或服务减少资产或增加负债 所产生的 成本；营业外收入是指除收入以外其他方式增加股东权益的 部分；营业 外支出是指除费用以外其他方式减少股东权益的部分。 资产负债表上的常见科目有资产（Asset）、负债（Liability） 和股 东权益（Shareholder's Equity）。资产是指企业过去的交易或事项形成、 由企业拥有或控制、预期会给企业带来经济利益的资源， 包括流动资产 和非流动资产；负债是指企业过去的交易或事项形成、 预期会导致经济 利益流出企业的现时义务；股东权益又称净资产，即所有者权益，是 指公司总资产中扣除负债所余下的部分。 企业因其不同行业类型、资产规模和运营情况，其账簿设置也可 能 有所差异。 会计制度简介 美国使用的会计准则由财务会计基金会（Financial Accounting Foundation，以下简称“FAF）所属的财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，以下简称“FASB”）和政府会计准则委员 会（Governmental Accounting Standards Board，以下简称“ GASB”） 制定， 被称为通用会计准则（Generally Accepted Accounting Principle，以下简称“GAAP”）。FAF是一个独立运营 的私人非营利性组织，负责对FASB和GASB进行监督和管理。FASB 获得美国证券交易委员会（United States Securities and Exchange Commission，以下简称“SEC”）、国家会计委员会（State Boards of Accountancy）及美国会计师协会（American Institute of CPAs） 的承认 与授权，主要负责为上市公司、私人企业、非营利性组织制定财务会计 和报告标准。GASB主要负责为美国联邦政府和地方政府制定财务会 计和报告标准。FASB和GASB都需要确保美国通用会计准则在财务报 告方面的高标准，以便投资者可以方便地获取他们所需的信息并做出重 大决定。 GAAP则包括以下几个原则： （1） 可确认性：在财务报表上哪些项应该被确认（比如资产、 负 债、收入和费用）； （2） 可衡量性：在财务报表上每一项应申报的数量是多少； （3） 可展示性：在财务报表上哪些项、部分求和数、总和数应 该 被展示，及不同项如何组合； （4） 可披露性：对于财务报表的使用者来说，哪些具体信息更 为 重要。披露的信息补充并进一步解释了财务报表上的数目。 FASB的委员具有较为广泛的代表性，主要强调的是民间的自律约 束机制，导致美国政府干预机制相对较弱，从而呈现弱强制性，而这种 弱强制性恰恰加快了美国会计制度改革的速度，使得美国会计制度能很 好地迎合美国经济发展的需要，进而导致美国的会计准则在全世界范围 内有很大的影响力。GAAP也被视为会计制度制定的基础，比如在制定 现在使用的国际会计准则时，就主要以美国会计准则为依据。 账簿凭证的保存要求 根据美国通用会计准则及相关税法规定，企业纳税人的账簿凭 证、 税务申报表和其他支持性文件需要妥善保管。企业纳税人就其账 簿凭证 应保存10年，相关的审计支持性文件应保存7年，而各种税务 申报表及 相关税务支持性文件应保存3年。 发票等合法票据管理 在中国，发票是由政府规定格式并统一印制、用来证明经济业务存 在的法定凭证。但在美国，并没有相同功能和要求的凭证，相应的， 收据 （Receipt）充当了发票的部分职能。收据是在购销商品、提供或者接 受服务以及从事其他经营活动中的收付款凭证。企业纳税人需提供收 据作为各种支出的合法凭证，并需要妥善保存所有收据及其他支持性 文件，以备各级税务机关随时抽查。 纳税申报 美国不同税种有不同的纳税申报要求及税款缴纳方法，各税种详 细介绍请见企业所得税申报制度、个人所得税申报制度、 销售与使用税申报制度、关税申报制度、财产税申报制 度、消费税申报制度、印花税申报制度。 税务检查 纳税评估 美国国税局会对高风险纳税人进行纳税评估，以判断潜在的税务 漏 洞。纳税评估的方式通常有两种，一是利用计算机随机筛选评估对 象；二 是通过审阅申报表发现其他相关的可疑纳税人。在第一种情况 下，美国 国税局首先对纳税人的纳税申报表进行审查评估。如果发现 疑问，将以书 面形式要求纳税人做出解释。若纳税人的解释不能使其 满意，美国国税 局将考虑启动纳税稽查和审计程序。 税务稽查 美国国税局的纳税稽查存在一定的时效限制。纳税稽查时效是指 由 法律规定的，税务机关有权审查、分析和判定纳税人税务合规状况 并解决 税务相关事宜的时间范围。美国联邦税法规定美国税务机关只 可在特定时 限内对纳税人进行税负的评估以及税款的退还、抵免和征 收。该时限即 为纳税稽查时效。纳税稽查时效一旦过期，美国税务机 关将不可再对纳税 人的应纳税额计算和缴纳、纳税人已获批准通过的 退税申请等行为采取 追征税款等行动。 美国联邦税法规定下的纳税稽查时效一般为纳税申报截止日（包 括宽限申报时间）后的3年，或实际提交纳税申报表后的3年，取两者 中较晚的一天。若纳税人在所得税申报表中隐瞒或少报了超过25%的 总收入，则其纳税稽查时效将延长至6年。若纳税人未进行纳税申报， 则 其纳税稽查时效将不受任何年限限制。大部分情况下，美国各州的纳 税稽查时效与联邦所得税法规定基本一致，但亦有特例。 税务审计 （1） 税务审计程序 在纳税审计中，根据审计的方式不同，可以分为三种：通信审计 （Correspondence Exams）、办公室审计（Office Exams）和现场审计 （Field Exams）。 通信审计通过通信的方式进行。通常，美国国税局会要求纳税人 提 供解释或支持文件以证实或澄清相关事项。办公室审计和现场审计 的区 别在于审计进行的地点不同，在美国国税局办公室进行的审计被 称为办 公室审计，直接进驻被审单位或者工程现场开展审计工作被称 为现场审计。 通常，对涉及资料较多或问题较为严重的案件会采用现 场审计，否则采 取办公室审计。 在美国可能触发税务审计的原因、审计方式、应对措施等相关 事 项 如下： 触发税务审计原因。美国国税局税务审计是指通过对个人或组织 财务 记录的审查，核实其纳税申报表中信息的准确性，如收入是否如 实申报， 是否依法享受税收优惠。美国国税局主要通过随机抽查、关 联审查、差异 错误审查三种方式选取审计对象。其中关联审查主要针 对交易对象正处于 被审计的情形；差异错误审查主要针对收入与报告 不一致、未达到申报 门槛或申报信息错误等情形。 税务审计方式。美国国税局主要通过邮件审计、约谈审计、实地 审计三种方式进行税务审计。邮件审计是指美国国税局向纳税人发送邮 件，要求其以邮件、传真等方式提供额外佐证材料证明税收合规， 如慈 善捐赠或商业支出凭证等，约占总审计数量的80%。约谈审计比 邮件审计更为深入，通常要求纳税人前往美国国税局办公室与税务人 员面 谈，内容或涉及其收入、生活方式或业务运营等，纳税人有权携 一名税收 咨询专家作为其代理人前往约谈。实地审计是最为彻底的审 计方式，通常 针对复杂或高收入纳税人申报。美国国税局审计员会前 往被审计人的住 处或企业，详细审查财务记录及税务申报内容。 如何应对税务审计。当纳税人收到税务审计通知时，可参照以 下 “五步法”积极应对。一是仔细阅读信件，明确美国国税局所质疑 的 问题及需要提供的佐证文件。二是收集 佐证文件，如相关纳税 申 报表、收据和银行对账单等资料。三是针对美国国税局质疑的每 一项 内容及时、清晰地进行回应，并提交相关佐证文件。同时可附 上概览 信，总结回应内容并列出提交文件清单。若准备时间不足， 可向美国 国税局申请延期。四是为配合深入审计做好准备。若被要 求进行约谈 或实地审计，需带齐所有要求文件，并准备好相关问题 应答口径。若 需远程面谈，可向美国国税局提出申请。五是在审计 结束后，仔细阅 读美国国税局出具的审计报告，如同意，应签署同 意书并支付所欠税 款，如不同意，有权提出上诉。建议纳税人尽可 能寻求税收咨询专家 协助其处理税务审计事宜，确保高效、顺利完 成相关审计。 若消极对待审计通知，或导致美国国税局默认纳税人接受其调整 纳税申报表，可能产生额外税款、罚款及利息，甚至导致工资扣发或 银 行扣款等强制征收措施。 （2） 税务审计结果 最终审计结果与纳税人的纳税申报存在差异，将向纳税人发出税 务员报告（Revenue Agents Report），具体内容包含确定的少缴纳税 款金额、对纳税义务的重新评估及拟进行的纳税调整方案，并附上一 封告知纳税人可以向美国国税局的复议办公室（the Office of Appeals）提出复议的信件（又称“30天信函”）。 纳税人接到“30天信函”后，有30天的时间考虑如何应对。一般 来说， 纳税人有三种选择： ① 同意按照“30天信函”补缴税款 纳税人同意按照“30天信函”补税的，税务争议结束。税务机关 不再 向纳税人发出欠税通知书，并且纳税人不得再就这一争议向税务 法院提 起诉讼。但纳税人仍然可以在补税后提出退款申请或提起返还 诉讼。 ① 向美国国税局复议部门提出复议 在“30天信函”发出后30天内，纳税人可以向美国国税局复议部 门提 出复议。经纳税人申请或在某些特殊情况下，提出复议的期限可 以延长 至90天。 ① 对“30天信函”置之不理 经纳税人要求或30天期间届满，美国国税局将向纳税人发出欠税 通 知书，该欠税通知书又称为“90天信函”，因为纳税人有90天的时 间来支 付欠税，若该欠税通知书是发给美国境外纳税人，则该期限从 90天延长 至150天。纳税人可以按照相关规定补缴税款或按照相关诉 讼程序提起 诉讼。 税务代理 税务代理是指持有联邦从业执照的税务人员。当美国国税局向纳 税 人收集信息、进行税务稽查或纳税人发起上诉时，税务代理可以代 表纳税 人面对美国国税局处理相关事项。根据财政部的授权，税务代 理有权为 个人、合伙企业、公司、地产、信托公司和任何有纳税申报 要求的实体 提供税务咨询服务，并准备纳税申报表。与律师和注册会 计师不同的是， 税务代理必须向美国国税局证明他们在税务、代表权 和职业道德等方面的 能力，才可以代表纳税人处理相关税务事项，而 律师和注册会计师仅需获 得地方各州许可。此外，律师和注册会计师 可以选择是否专门从事税务 工作，而税务代理均需专门从事税务工 作。 成为一名税务代理， 首先需要申请获得申报人税务识别号 （Preparer Tax Identification Number，以下简称“PTIN”），然后在特 殊注册考试（Special Enrollment Examination）网站上申请考试，并在 考试通过后进行交费及注册。除此之外，美国国税局还要 求税务代理每年续期PTIN，每三年完成72小时的继续教育，且每年继 续 教育的时长不应少于16小时。此外，每年必须完成2小时的道德或 职业 操守课程以及测试，并更新作为税务代理的从业状态。因复杂的 专业知 识及严格的持证要求，目前登记有执照的税务代理大约只有822,841名。 每个税务代理须勤奋工作、恪尽职守，不论在书面或口头上，都 要保持所代理涉税业务的正确性。如果税务代理知晓其客户没有遵从美 国联邦税法，或在纳税申报、提供资料、宣誓及口供或提供其他法定文 件等方面出现错误或遗漏，应立即告知客户其存在违规的情形， 以及可 能带来的后果。如果税务代理知晓纳税申报表或退税申请书存在问题， 应立即指出且拒绝在这些文件上签名。这些问题包括：第一， 申报内容缺 乏合理性；第二，可能存在少报税的情况；第三，故意少报税，有意 无视相关法规。 每个税务代理必须按照要求，第一时间向美国国税局提供所需的 信息资料，否则必须立即向美国国税局报告，并提供拥有该信息的联 络 方的相关信息，必要时可进行相应的调查。此外，在美国国税局依 法获 取所需信息时，税务代理不能加以干扰。如果美国国税局官员有 理由相 信一名税务代理违反了规定，可向上级递交疑似违法行为的书 面报告。 此外，任何人获取到税务代理的违法信息时，也可以向美国 国税局进行 举报。 法律责任 根据美国联邦税法，不同税种的处罚方式也不相同，下面将具体 分 税种介绍其相应的法律责任，包括违反基本规定的处罚及纳税申报 违法 处罚。 企业所得税 纳税人未按期（包括已延长期限）提交申报表进行纳税申报的， 自 逾期当月每月征收未纳税款5%的罚款，但最多不超过未纳税款的25%。 申报逾期60天以上的纳税人将被征收的最低罚款数额为未纳税款或 525美元中的较小者。 如果纳税人未在到期日之前支付申报表上显示的税款，自逾期当 月 每月征收未纳税款%的罚款，但最多不超过未纳税款的25%。从 下列 日期中的较早日起，加重为每月征收未纳税款1%的罚款：(1)美 国国税 局发出征收通知后的第10天，或(2)在危险评估情况下发出立 即支付要 求通知的当天。未能支付申报表上显示的税款的每月附加 费，是根据 申报表上显示的税额减去当月开始前已支付的税额和可申 请的税收抵免 来计算的。 纳税人如能证明其未按期纳税有合理原因，则不会被征收罚款。 纳 税人逾期未预缴税款在一定条件下会被征收逾期未缴税款的罚款。 外国 居民企业在美国的分支机构无需就分支机构所得税进行预缴。 纳税人因故意或过失而有纳税违规行为的在一定条件下也会被 征 收罚款。纳税人未按期纳税还将被征收滞纳金。 纳税人因未按期进行纳税申报或因故意或过失而未按期足额纳 税 而被征收罚款的，将自纳税期限截止之日起至实际缴足税款时止被 加征罚 款滞纳金。联邦所得税法第6621章规定了相关滞纳金的适用比 率。 预提所得税 扣缴义务人未按期（包括已延长期限）提交1042号纳税申报表的， 符 合一定条件的，自逾期当月起每月征收未纳税款5%的罚款，但最多不 超过未纳税款的25%。纳税人如能证明其未按期纳税有合理原因， 则 不会被征收罚款。 扣缴义务人未按期（包括已延长期限）提交1042-S号纳税申报表 或 未提供完整正确的申报信息的，在一定条件下会被征收罚款，罚款 数额 取决于扣缴义务人进行正确申报的时间。扣缴义务人未按期纳税 的，在 一定条件下自逾期当月起，每月征收未纳税款%的罚款，但 最多不超 过未纳税款的25%。 扣缴义务人因故意或过失而有纳税违规行为的，在一定条件下会 被 征收罚款。 扣缴义务人未按期纳税还将被征收滞纳金。扣缴义务人因未按期 进 行纳税申报或因故意或过失而未按期足额纳税而被征收罚款的，将 自纳 税期限截止之日起至实际缴足税款时止被加征罚款滞纳金。联邦 所得税 法第6621章规定了相关滞纳金的适用比率。 扣缴义务人未在规定期限内预存规定数额税款的，将被征收罚 款。 罚款数额取决于扣缴义务人缴足税款的时间。 扣缴义务人故意不缴纳预提税的，在一定条件下会被征收与逾期 未缴税款数额相当的信托基金追讨罚款（Trust Fund Recovery Penalty）。 个人所得税 纳税人需要在纳税年度终了后第四个月的15日之前进行汇算清 缴， 提交表格1040或1040-SR。纳税人如未按期进行纳税申报、逾期 缴纳税 款或未足额预缴税款，将会被征收罚款和滞纳金。 逾期缴纳税款的滞纳金按到期日所欠税款的一定比率征收，从缴 税 到期日起至付款之日，按天复利计算。利率按季度确定，是美国联 邦短 期利率加上3%。 罚款主要有以下几类： （1） 逾期缴纳税款的罚款。 ①按到期日所欠税款的一定比率进行征收，每月按未缴纳税款的 %（未超过一个月的按一个月计算，下同），最高为未缴纳税款的 25%。 ①如果能够给出未能按时缴纳税款的合理说明，则无需缴纳该罚 款。 ①美国国税局下达扣押财产的最终通知10日后仍未缴纳税款及 罚款 的，原本为%的罚款征收率将增加到1%。 ①如果纳税人按时提交税表并要求分期付款，分期付款协议生效 后， 每月罚款征收率为%。 （2） 逾期申报的罚款，是指未按期进行纳税申报且未提供合理 说 明而被征收的罚款。 ①按未缴纳税额的一定比率征收，每月5%，罚款不会超过未缴税 额 的25%。 ①如果同一月份逾期申报且逾期缴纳税款，则逾期申报罚款将会 根 据该月适用的逾期缴纳罚款金额进行缩减。例如，该月原本适用的 5%逾 期申报罚款将会调整为%的逾期申报罚款和%的逾期缴纳 罚款。 ①逾期申报罚款适用于征期后仍未支付的税款。未缴税额是指在 申 报表上计算得到的总税额减去已代扣代缴、已预缴和允许退税的部 分后 的应补税额。 ①如果在逾期五个月后仍然没有付款，则将按最高比率处以逾期 申 报罚款，但在支付税款之前，将持续计算逾期缴纳罚款，最高可达25%。 ①如果逾期申报超过60天，则逾期申报罚款最低额将取申报表上 应 纳税额和510美元中较小者。 （3） 未足额预缴税款的罚款，指的是纳税人没有足额或未按时 在 纳税年度按季度自行预缴当年的税款而被征收的罚款。 ①没有足额预缴税款指的是，纳税人没有按照当年实际税款的90% 或上一年度实际税款的100%（或110%，针对收入较高者）两者中 的较 低金额来预缴税款。预缴税款包含已代扣代缴的税款，即已经被 扣缴的 税款可以从需要预缴的税款金额中减除。 ①预缴税款必须平均在四个季度上缴，截止日期分别是当年的4 月 15日、6月15日、9月15日和次年的1月15日。 销售税和使用税 纳税人未按期申报或按期足额缴纳销售税或使用税将被征收罚 款。 罚款通常以逾期少缴或未缴税款为依据，但具体数额各地区有不 同规定。 关税 进口商未遵守美国海关边境保护局关于货物进口的相关规定及 未 及时履行纳税义务的，在一定条件下将受到民事处罚。受到处罚的 进口商的进口货物还在一定条件下将被美国海关边境保护局没收并 变 卖。此外，进口商如有某些违法行为，还将受到刑事处罚。刑事处 罚措 施包括处进口货物价值2倍以内罚金并处20年以下有期徒刑。 财产税 未按期纳税的应税财产所有人在一定条件下会被征收罚款和滞 纳金。对罚款和滞纳金的数额、缴纳时间及程序各地区有不同规定， 但 通常与财产税的缴纳方式相同。应税财产所有人未履行纳税义务的， 主管税务机关可以采取强制措施实现其附于应税财产上的财产税债权， 不同州规定了主管税务机关实现债权的不同方式。有些州的主管税务机 关可以将其债权出售给第三方，由该第三方自行收缴税款。 大部分州的 主管税务机关可以将应税财产没收并公开拍卖。 消费税 纳税人非因正当理由而逾期未进行消费税注册登记的，将被征收 10,000美元罚款，并从逾期之日起每天被加收1,000美元的滞纳金。 纳 税人未按期（包括已延长期限）申报的，在一定条件下将自逾期当 月每 月被征收未纳税款5%的罚款，但最多不超过未纳税款的25%。纳 税人 如能证明其未按期纳税有合理原因的，则不会被征收罚款。 纳税人因故意或过失而有纳税违规行为的，在一定条件下将被征 收 罚款。 纳税人未按期纳税还将被征收滞纳金。纳税人因未按期进行纳税 申 报或因故意或过失而未按期足额纳税而被征收罚款的，将自纳税期 限截 止之日起至实际缴足税款时止被加征罚款滞纳金。联邦所得税法 第6621 章规定了相关滞纳金的适用比率。纳税人未在规定期限内预存 规定数额 的税款的，将被征收罚款。 纳税人故意不代收或代收但未缴纳通信税、航空运输税和室内日 光 浴服务税的，在一定条件下会被征收与逾期未缴税款数额相当的信 托基 金追讨罚款。 其他征管规定 税收的纠纷与法律救济 当纳税人在美国同税务当局发生争议时，当事人通常有两种救济 途 径可供选择，一是向美国国税局复议部门（Appeals Office）提起行政 复议，如果对复议决定不满，当事人可以向法院提起诉讼；二是 直接向 法院提起诉讼。 （1） 税务行政复议 美国的税务行政复议机关是复议办公室。复议办公室的职能完全 独 立于负责税收征管的美国国税局，对案件作出独立的判断。在复议 过程 中，复议办公室将积极与纳税人和美国国税局进行沟通，尽最大 努力使案 件在复议阶段得到解决，并避免发生税务诉讼。除小额税款 案件申请 （the Small Case Request）外，纳税人对“30天信函”提起复议的，需 提交书面的复议申请（the Protest）。复议申请中应当包含下列信息： ①姓名、地址、电话； ①表明向复议办公室提出针对美国国税局的复议的愿望； ①已收到的载明美国国税局调整税款建议文件的复印件； ①税款所涉及的纳税期间； ①列明对哪些美国国税局调整建议存有异议； ①对美国国税局调整建议存有异议的理由； ①支持上述理由的法律法规； ①作出如下伪证处罚声明：“根据伪证处罚，我声明，据我所知和 所信，本复议申请及任何附随文件中所述事实真实、准确和完整”； ①在伪证处罚声明下方签名。 在复议会议（the Appeals Conference）之前，常常召开一个由 被指定负责争议案件的复议人员（the Appeals Employee）、纳税人 和负责争议案件的美国国税局工作人员参加的单方面会议。会议的 主要目的是听取美国国税局工作人员对争议案件的抗辩。当然， 纳税人 也可以在会上提出自己的观点，或就相关问题提出疑问。 复议会议并非复议进行的唯一方式。复议还可以采取通信或电 话 的方式进行。虽然大部分案件均通过更加方便快捷的通信和电话 方式解决，但纳税人可以要求复议以会议的方式进行。在复议会议 上， 由复议团队（the Appeals Team）负责裁决。复议团队一般由一名 复议团队负责人（the Appeals Team Chief Leader）和复议人员组成。 对于小额案件，可以由一复议人员独自组成复议团队。 （2） 税务诉讼 在美国的司法体系中设置有专门的税务法院来处理涉税案件，当 事人也可以选择向有管辖权的地方法院或是联邦申诉法院提起诉讼。 根据纳税人是否缴纳了争议税款，可以将税务诉讼分为两类，即 欠税诉讼（the Deficiency Litigation）和返还诉讼（the Refund Litigation）。欠税诉讼是在纳税人尚未缴纳争议税款时针对纳税义务 等问题提起的诉讼。返还诉讼是纳税人缴纳争议税款后提起的要求退还 相关款项的诉讼。如法律法规没有特别规定，欠税诉讼由税务法院管辖， 返还诉讼由地区法院或联邦索赔法院管辖。 除《国内税收法典》（以下简称“税收法典”）第6015、6320及 6330条规定的特殊情形外，纳税人应当在法定补税通知书发出之日起 90天内向税务法院提交起诉状（Petition）。纳税人在美国之外，且 法定 补税通知书以邮寄方式发出的，起诉期限为150天。需要特别注 意的是， 前述期限不得延长。另外，纳税人提交起诉状的同时，应当 提交一份审 理地点建议（The Designation of Place of Trail）， 表明其对案件审理 地点的偏好。税务法院将尽量安排对纳税人最便利 的地点审理案件。 除法律法规另有规定，纳税人可以向地区法院或联邦索赔法院提 起返 还诉讼。向地区法院或联邦索赔法院提起诉讼的，应当满足下面 三个条 件： ① 纳税人已经全额缴纳了争议税款； ① 纳 税 人已 经 向美 国 国税 局 提出 退款 行 政申 请 （ The Administrative Claim of Refund）； ①纳税人向法院提起返还诉讼。 退款行政申请需在纳税资料提交的3年内或税款缴纳的2年内向 美 国国税局提出。若美国国税局驳回退款行政申请，将向纳税人发出 驳回通知（the Notice of Disallowance）。纳税人提出退款行政申请六 个月后，可以向法院提出返还诉讼。但美国国税局发出驳回通知 的，纳税 人在驳回通知发出之日起便可提出返还诉讼，且返还诉讼应 当在驳回通 知发出之日起2年内提出。 税 务 法 院 作 出 判 决 的 方 式 有 三 种 ： 当 场 判 决 （the Bench Opinion）、简易判决（the Summary Opinion）以及判决备忘录（the Memorandum Opinion）。 若纳税人对税务法院的判决存有异议，可以在书面判决发出之日 起 30日内向税务法院申请重新审议案件（仅限非小额税款案件），并 阐述 其存有异议的观点及理由。判决该案的法官将决定是否重新审 议，但 通常情况下，不会批准重新审议申请，除非有异常情况或重大 错误。 （3） 上诉 美国的诉讼管辖区被划分为12个巡回区，每个巡回区均设有美 国上诉法院（the US Court of Appeals），对其巡回区内的案件具有 管辖权。除此以外，还设有联邦巡回上诉法院（the Court of Appeals for the Federal Circuit），对全国范围内特定类型的案件具有 上诉管辖权。 除小额税款案件外，纳税人均可对第一审法院的判决提出上诉。 由 税务法院、联邦地区法院判决的案件，可向其所在巡回区的美国上 诉法院提出上诉；由联邦索赔法院判决的案件，可向联邦巡回上诉 法院提出上诉。如果当事双方对上诉法院的判决仍不服，可以向联 邦最高法院（the Supreme Court of the United States）上诉。 表10 纳税人起诉上诉法院一览表 起诉法院 第一次上诉法院 第二次上诉法院 税务法院（小额税款案件除外） 联邦地区法院 美国上诉法院 联邦索赔法院 联邦巡回上诉法院 联邦最高法院 纳税人向美国上诉法院上诉的，美国联邦税法对上诉管辖地做出 了 具体规定。根据美国联邦税法第7842节的规定，除非部长与纳税人 通过 书面协议指定任何美国上诉法院进行复审，判决由其所位于的巡 回区的 美国上诉法院复审，但某些政府债务状态的宣布判决只能由哥 伦比亚特 区上诉法院复审。 具体来说，判决所位于的巡回区按下列方法确定： ①请求对除公司以外的纳税义务进行重新确定的，在该请求者的 法 定居住地； ①请求对公司纳税义务进行重新确定的，在该公司的主要营业地 或 主要办公室或代理人所在地；如果它在任何司法管辖区内都没有主 要营 业地或主要办公室或者代理人所在地，则在提交该纳税义务的申 报纳税 的办公室所在地； ①对于根据第7476节的规定请求宣布关于某些退休金计划资格 判 决的主体而言，在其雇主的主要营业地或者主要办公室或者代理人 所在 地； ①对于根据第7428节的规定请求宣布豁免对企业征税（如某些信 托） 判决的组织而言，在该组织的主要办公室或者代理人所在地； ①对于第6226节、第6228节（a）、第6247节或者第6252节所规定 的 诉讼请求而言，在该合伙企业的主要营业地； ①对于第6234节（c）所规定的诉讼请求而言，如果该请求者不 是 公司，则在诉讼请求者的法定居住地；如果请求者是公司，则在根 据第 （b）分段的规定可适用的地点或办公室； ①若前述情况均不适用，则该决定应当由哥伦比亚特区上诉法院 进 行复审。 其中，法定居住地、主要营业地或者主要办公室或者代理人所在 地 应当根据截至诉讼请求者向税务法院提交重新确定纳税义务的请 求之 时，或者截至根据第7428或者7476节的规定请求宣布判决的诉讼 请求之 时，或者截至向税务法院提交根据6226节、第6228节（a）或 者第6234 节（c）所规定的诉讼请求之时的情况确定。 有税务法院审理的可上诉案件，纳税人可以在税务法院判决作出 之 日起90日内提起上诉；若美国国税局首先提起上诉的，纳税人可以 在判 决作出之日起120日内提起上诉。 2025年1月15日，美国财政部联合美国国税局发布《涉税争议处 理条例》最终实施细则，明确涉税争议的范围及纳税人适用上诉程序的 条件。最终实施细则具体内容如下：（1）对税务部门做出的可能具 有法律风险的税收优惠资格认定（如慈善机构资质、免税债券认定、 雇员 税收宽免等），均纳入联邦层级“涉税争议”的法定范畴；（2） 规定联邦 法院对纳税人作出的任何裁决均为不可复审的最终裁定，以堵塞纳税 人通过选择管辖法院规避裁决效力的法律漏洞；（3）若上诉时效期 间剩余不足，收到补税通知的纳税人仍可在向税务法院提起诉讼后，就 未受特别程序限制的涉税争议事项继续寻求行政救济；（4）明确新证据 仅指法院初审阶段未提交的额外涉税法律事实，排除司法观点更新或 判例变动等法理演进因素，防止程序滥用。 非居民纳税人税收征收和管理 非居民税收征管措施简介 美国依托完备的法律体系和发达的信息技术平台，建立起一系列 环 环相扣的非居民税收征管措施，包括扣缴义务人及享受税收协定待 遇等， 在一定程度上确保了对非居民纳税人的有效管理。 根据美国联邦税法的规定，如果非居民纳税人的所在国与美国签 订了税收协定，并规定了预提所得税的优惠税率，该非居民纳税人应填 写W-8BEN税表，即《美国预提所得税税收协定受益人境外身份证明》 （Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding），并提交给扣缴义务人以适用相关优惠税率。申请协定 待遇的非居民纳税人需在W-8BEN税表上申明该非居民纳税人为税收 协定缔约国居民，且为收入的受益所有人，以及利益限制条款等（如 适用）。中美税收协定及其待遇，请具体参考《指南》第五章。 如扣缴义务人有理由认定该非居民纳税人不符合享受税收协定 待 遇的规定，应拒绝适用优惠税率。 非居民企业税收管理 所得税管理及源泉扣缴 根据美国联邦税法的规定，非居民企业取得来源于美国的利息、 股 息和特许权使用费等投资所得（不涉及常设机构），须按照30%的税 率缴纳企业所得税，但是根据中美税收协定，满足相关要求的情况下， 中国居民企业可以享受优惠税率10%。对于非居民企业的征收通常采 用由美国付款方进行代扣代缴预提税的形式。 股权转让和财产转让 非居民企业在美国通过股权转让和资产转让所取得的资本利得 通 常被视为非应税收入，无需缴纳相应税费。但其处置美国不动产权 益取 得的资本利得需要在美国缴税。美国不动产权益的受让人在向非 居民支 付转让价款时有义务扣缴相当于总价款15%的资本利得预提 税。 第四章 特别纳税调整政策 关联交易 关联关系判定标准 根据美国联邦税法482条，在任何情况下，由相同的利益直接或 间接拥有或控制的两个或多个组织、交易或业务（不论是否组成了公 司，不论是否在美国设立，以及无论是否有隶属关系）构成关联关系。 关联交易基本类型 根据美国联邦税法482条，集团内关联交易的类型有很多，例如 有形和无形资产的转让或使用、服务的提供、资金融通、租赁安排、 甚 至是服务与资产的互换等。通常情况下，判定关联交易是否实际发生 的标准不在于是否已经开具发票，而是要看实质的交易是否已经真实发 生。例如，某项咨询服务可能是通过母公司和子公司高管之间的电话提 供。在这个例子中，该服务已经发生，因为服务提供者产生了人力成本、 电话费用以及其他日常开支等，且服务本身对于服务接受方的价值以接 受建议的形式实现。因此，即使目前针对该服务并没有收取任何费用， 从转让定价的角度而言，该交易已经实际发生。 转让定价法规通常规定，只要关联交易发生，关联方之间就应当 给予适当合理的补偿，且补偿的价值与转让资产或提供服务的价值相当。 判定补偿是否适当及合理的原则一般为独立交易原则。简单来说， 独立交易 原则的要求是：在其他条件一致的情况下，对任何关联交易的补偿应与 非关联方之间交易的补偿水平保持一致。该原理虽然简单，但实际上 如何判定关联交易作价水平符合独立交易原则是非常困难的。在判定关 联交易作价水平是否符合独立交易原则时，应当列入考虑范围的重要因 素有很多，包括但不仅限于受测交易的类型以及该交易发生时所处的经 济环境等。上述因素不仅会影响到补偿金额，还会影响具体支付的形式。 例如，既定的补偿可能是一次性支付，也可能采取在预先约定的时期 内分阶段支付特许权使用费的形式来实现。 有形资产的转让 有形资产是指企业所拥有的所有实物资产。有形资产的销售既包 括原材料、在产品及产成品销售，即通常所说的库存销售，也包括在企 业日常运营以及生产产品过程中所使用的相关机器和设备的销售。 一般 情况下，母公司会向其旗下的生产企业提供开展生产经营所必要的机器 和设备，该行为可能是对现存子公司提供支持的一种手段，也可能是以 出售完整生产线的形式对新公司进行“首建”投资。另外， 机器和设备可 能是从非关联方购买的，也可能是由母公司制造或者是母公司（或其 他生产企业）不再需要的旧机器或设备。税法通常规定机器或设备的 转让（不论机器或设备的新旧，制造或是购买）应该收取或支付符合 独立交易原则的补偿，且该补偿的金额与机器或设备在转让时的市场 公允价值基本保持一致。 针对机器或设备的转让，除如上所述依照一般性原则进行税务处 理外，还存在其他替代方法。替代方法通常适用于一般重组业务中， 或 者是非法人企业（或公司的海外分支机构）转变成法人企业。一些国 家可能会在其国内法范围内或在其条约体系中设立推迟税收缴纳的 条款，否则会导致以市场公允价值直接出售资产的结果。需要考虑的 另外一种可能性是整体业务转让是否会带来税收影响。相对于资产 （例如单件厂房和设备）转让，整体业务转让指的是资产、相关负债 以 及商誉或无形资产的捆绑销售。 无形资产的转让 按照经合组织转让定价指南对于无形资产转让定价的最新规定， “无形资产”既非实物资产也非金融资产，可被拥有和控制用于商业活 动而且独立企业间在可比情形下对其使用或转让会支付对价。此外， 经合组织2022年最新发布的转让定价指南对“难以估值的无形资产”进 行了更为详细的说明。 在转让定价领域，无形资产通常分为两大类。第一类包含技术型 无 形资产，它是由制造商的生产活动或研究开发所创造的。第二类包 含营 销型无形资产，即通过市场营销、分销和售后服务所创造。 无形资产可在相关实体之间转让的四种方式：直接出售；没有报 酬 直接转让（如通过赠送的方式等）；以特许权使用费换取的许可（基 于销 售额百分比或单位总额等的一次性或定期付款）；免特许权使用 费的许 可。 （1） 技术型无形资产 除了某些特例，如享受特殊税收减免的业务重组外，任何国家的 税 务机关一般都不接受无报酬地转让无形资产。通过特许方式转让无 形资 产最常见。 关联方之间无形资产销售的定价原则通常与有形资产销售的定 价 原则一致，即该资产在出售时的定价符合独立交易原则的市场公允 价值。 一些国家的税务当局，特别是美国国税局，会重点关注关联方 之间无形资 产的交易是否符合独立性要求，并对交易定价状况进行评 估。对于无形资 产的转让，美国联邦税法有一项特别规定：关联方针 对无形资产销售而 支付的对价要与该无形资产所产生或预计产生的 收益相当。由于这项特 别规定，对于无形资产的转让定价，如果拟参 照的市场公允价值未考虑 被转让无形资产的潜在收益，则可能需要准 备额外的支持性资料以说 明该转让定价的合规性。 专利和非专利专有技术是技术型无形资产的主要类型。专利是针 对发明人的发明，政府授予发明人在一段时间内免受他人使用的保护性 权利。就保护期间而言，不同的国家针对相同或类似的专利会设定不同 的保护时间，即使在同一国家内，专利的保护时间也会因产品、 领域的 不同而产生差异。专利可以成为有效的进入壁垒，如产品专利， 使其创造 者在专利期内对该产品的生产具有完全垄断的权利；也可能并不构成 有效的进入壁垒，可被相对简单的设计绕过或只是覆盖产品很小的方面， 比如某些生产过程专利。 （2） 营销型无形资产 营销型无形资产包括但不局限于商标、商号、成熟的销售团队， 以 及为客户提供服务和培训的能力。商标是产品的独特标识，以名称、 标志 等形式呈现。商号是该组织经营业务时使用的名称。尽管商标是针对产 品而言的特定无形资产，而商号是针对公司的特定无形资产， 但在市场环境下，有时两者会被认为具有相同的含义。对于产品而言 的 特定无形资产适用于特定产品，当某商品第一次被冠以该名称销售 时该商 标价值为零，其价值是由市场营销或销售机构在产品生命周期 中培养出来 的。这对关联交易定价很重要，因为当新市场首次引进某 产品时，该商标 通常没有或有很少价值，尽管它在已开拓的市场上具 有很高的价值。 对于公司而言，特定无形资产是指适用于公司销售的所有产品。 例 如，“施乐”适用于施乐公司生产和销售的复印机。实际上“施乐”这个 词在许多市场中已经成为“复印”的同义词。品牌的力量意味着该类无 形资产包括新的以及现有的产品，并且在产品被引入市场时，该类无 形资产在大多数市场上具有价值。 （3） 混合型无形资产 现实状况中，有时候很难将所有无形资产准确地区分为技术型或 者营 销型无形资产。部分无形资产可能兼具两者的特点。例如，软件 产品， 将软件作为一种产品出售还是作为无形资产进行许可，往往会 有不同的税 务影响。在将软件转让给客户时，往往既包含销售也包含 许可的元素。如 果软件被认定为无形资产，判断它是技术型无形资产 还是营销型无形资产 时，应考虑该无形资产的法律所有权和经济所有 权的归属，以及开发者 从使用者处收取的报酬是否符合独立交易原 则。 根据美国联邦税法482-（4）b条，针对转让定价，无形资产包含 以下内容并且具有价值独立性： ①专利、发明、公式、业务流程、设计、方式、技术诀窍； ①版权及文学、音乐、艺术创作； ①商标、商号、品牌名称； ①经销权、特许权、合同； ①方法、项目、系统、程序、标识策略、调研、研究、预测、估 算、 客户名单、数据。 提供劳务 向关联方提供的劳务范围非常广泛，包括从相对普遍的会计、法 律 或税务等，到复杂的涉及无形资产转移的技术支持。劳务费的定价 是转 让定价问题里较为困难的问题。 融资交易 与适用于其他性质的关联交易相同，独立交易原则也普遍适用于 关 联方之间的融资安排。为确保独立交易原则的实施，有必要就关联 融资 安排本身情况进行分析。 在开展关联融资安排分析时需要考虑的因素包括： （1） 贷款的利率（无论是固定还是浮动）； （2） 贷款金额； （3） 货币种类； （4） 借款方的信誉（包括是否提供了贷款担保），税务机关可能 会参考与第三方之间的利率水平，来评估这一利率是否过高或过低。 此外， 借款方所属国家的税务机关可能会评估在目前的借款条件下， 第三方 是否愿意向盈利和偿债能力基本相当的贷款方提供借款。在评估后一个 问题的答案时，当地税务机关还会参考借款方的债资比。 如果税务机关认为借款方所支付的利息过高（因利率过高或因为 借 款金额过大），可能会引发以下后果： （1） 应计或已支付利息可能会被禁止在税前扣除，从而增加纳 税 人在当地的税收负担； （2） 所支付的利息可能被视为股息，这可能会导致额外的预提 税。 如果关联方之间的债资比超过一定的比例，就形成了资本弱化。 根 据美国的资本弱化规定，与超额债权相关的利息支出不允许抵扣， 相关 利息支出将被认定为股息。此外，许多国家，尤其是发达国家， 都有特 殊的资本弱化规则或条例。因此，在跨国融资安排建立之前， 了解并遵 守有关国家使用的关于债资比的特定规则和条例是非常重要的工作步 骤。 关联申报管理 美国联邦税法第6662（e）规定，如果纳税人能够进行关联申报 并提供相关支持性文件证明转让定价方法的合理性，那么该纳税人将 不会被税务机关处以罚金。纳税人在递交纳税申报表的时候，也需要填 报相应的各种表格，比如，5471税表《美国人持有外国公司信息申报 表》（Information Return of . Persons With Respect To Certain Foreign Corporations）和5472税表《外国纳税人持有25% 以上股份的 美国公司或境外公司在美国开展经营活动的信息申报表》 （Information Return of a 25% Foreign-Owned . Corporation or a Foreign Corporation Engaged in a . Trade or Business） 以申报关联方 的相关信息，具体信息请参考第六章第一节信息报告制度。 同期资料 分类及准备主体 美国国税局对于同期资料的分类没有具体要求，只要企业可以满 足同期资料的要求即可。根据美国税法规定，自2020年1月1日起，若 企业适用联邦税法合格商业收入扣除规定（199A规定），则其需要准 备同期资料。资料可包含过程报告、日志等类似文件，其内容需涵盖服 务内容、提供服务所耗时间、服务日期及提供服务人员构成。对于需要 准备同期资料的企业，美国国税局在企业规模上没有明确规定。 中国国 家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理 有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）对企业关联交 易准备同期资料进行了规范。 具体要求及内容 为避免转让定价的处罚，纳税人需完整保存同期资料，以证明其 在 可获取数据的情况下，所采用的转让定价方法是符合评估独立交易 原则的 最可靠的方法，并在纳税申报期接到美国国税局通知后30日内 提供。 美国转让定价法规不要求纳税人一定要在进行纳税申报之前完 成 同期资料的准备。但是，如果纳税人是在纳税申报之后准备的同期 资料， 一旦美国国税局不同意其定价方法的选择，将无法免除相应转 让定价调 查可能带来的处罚。 为满足同期资料的要求，纳税人应当充分准备以下内容，旨在准 确 且完全地描述企业实施的基本转让定价分析： （1） 纳税人的业务概况，包括影响转让定价的经济和法律因素 分 析； （2） 纳税人组织结构的描述，包括组织结构图，涵盖所有关联 交 易的各方； （3） 任何转让定价法规要求的特定文档； （4） 所选的转让定价方法的描述以及选择该转让定价方法的原 因； （5） 其他方法的描述以及未选择这些方法的原因； （6） 对受控交易的描述，包括销售条款及其他分析该交易的内 部 数据； （7） 对可比非受控交易和可比公司的描述，可比性是如何评估 的， 并说明基于可比交易和可比公司的调整是如何完成的； （8） 经济分析的说明，应用转让定价方法时进行的预测； （9） 纳税人在纳税年度之后纳税申报之前获得的、帮助评估纳 税 人选择和应用转让定价方法合理的其他相关数据的描述； （10） 与转让定价分析相关的主要内容及背景资料的目录索引 和分类，这些资料的档案录入系统的简单描述。 以上文件亦应当由企业准备和保存，并在美国国税局提出提交资 料 要求后30日内上报。 国别报告 美国财政部在2016年6月公布了转让定价国别报告最终法案。该 项 法案规定，如果美国纳税人是跨国企业的最终母公司，且该跨国企 业上 一年度的合并年总收入达到了亿美元以上，则该美国纳税人 需要每年以8975税表的形式提交国别报告（Country-by-Country Report）。 该法案适用于财税年始于2016年6月30日之后的美国跨国公司， 但 纳税人可以自愿提交之前年度的国别报告。8975税表将作为纳税人 年 度纳税申报中的一项提交。 其他要求 背景资料包括支持上述转让定价主要文件的任何必要文件，包括 在财政部法规第6038A节中列举的资料，它涵盖了必须要由外资企业 准备的信息。背景资料并不需要在美国国税局搜集转让定价主要文件资 料时提供，但是必须在美国国税局要求提供后的30日内进行提交。 转让定价调查 原则 美国国内转让定价法规对关联企业之间如何就其产品买卖、无形 资产转让与使用、服务交易和借贷交易等所有关联交易进行内部定价加 以约束。该法规旨在限制关联企业之间的不合理转让定价行为，并通过 运用独立交易原则使受控方与非受控的第三方处于相同的纳税地位。 这些条款体现在税收法典第482节中，并在美国财政部法规中作出了 具体规定。中国国家税务总局也发布了《国家税务总局关于印发<特别 纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号） 及《国家 税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公 告》（国家税务总局公告2017年第6号）对转让定价进行管理。 独立交易原则 美国税收法典第482节通过确认受控方的真实应税收入以将其与 非 受控的第三方置于相同的纳税地位，以此阐明该法规旨在保证纳税 人在 受控交易中真实地反映其所得收入，并防止这类交易中的避税行 为的发 生。 美国税收法典第482节根据独立交易原则制定。该法规规定：“独立 交易原则适用于纳税人与非受控的第三方之间的所有交易。如果受控交 易的结果与同等情况下非受控的第三方从事该交易的结果一致， 则可认 为该受控交易符合独立交易原则。” 衡量独立交易原则的适用性的关键点是可比性，即将关联交易的 结 果与可比情况下非受控的第三方之间从事该可比交易的结果予以 比较。 最佳转让定价方法原则 美国税收法典第482节要求，纳税人需选择一种法律中规定的定 价方法来测试其转让定价是否符合独立交易原则。同时，税收法典第 482节还提出了最佳转让定价方法原则，即在考虑到受测交易的事实 及情况以及开展与其他潜在方法比较的基础上，如果纳税人所选定价 方法可以就企业关联交易是否符合独立交易原则提供最为可靠的评 估结果，那么这种方法可以被认定为最佳转让定价方法。也就是说， 当 对同一组事实和情况可以运用一种或一种以上方法时，应选择能够提 供最精确或最合理结论的方法。转让定价方法的相对可靠性取决于： （1） 可比非受控交易的使用，以及这些交易与纳税人受测交易 的 可比性程度； （2） 基础数据的准确性与完整性，以及假设与提高可比性所采 用 调整的可靠性。 为提升所采取的转让定价方法最终测试结果的可靠性，纳税人应 当 仅对非受控的可比公司进行调整。对于可比程度的判定主要基于功 能风 险分析，即对受控及非受控企业所执行的功能、拥有的资产以及 所承担 的风险进行分析的过程。 转让定价主要方法 由美国财政部法规认可的转让定价方法因被测试交易的性质的 不 同而存在不同的适用条件。除有关贷款定价、许可和租赁等相对粗 略的 规则外，财政部法规主要着眼于以下三种类型的交易： 有形资产的转让 针对有形资产转让，有多种方法可以建立一个合适的转让定价。 方 法的选择取决于行业的性质、交易的特征，以及选择“最佳方法” 的要 求（即以下方法之间没有先后顺序）。 可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price Method）： 寻 找“可比非受控交易”（即无关联关系的交易各方相同或者类似业务往 来），并将这些交易中的价格与向纳税人实际支付（或收取）的价格 相比较。这种方法通常是在有相似产品销售给非关联方的情况下使用。 再销售价格法（Resell Price Method）：衡量经销商从关联方购 买产品再销售获得的毛利率，并将其与从非关联供应商处购买可比 产品 再销售所获得的毛利率相比较。该方法通常适用于经销商不改变 或增加 实物商品价值的情形。 成本加成法（Cost Plus Method）：计算销售方向关联方出售商品 的毛利水平上的成本加成率，并与向非关联方出售商品所取得的、 基于 毛利水平的成本加成率相比较。该方法通常适用于生产商向关联方出 售产品的情形。 可比利润法（Comparable Profit Method）：衡量在相似环境下从 事相似商业活动的非关联方客观的“利润水平指标”，并与纳税人 相应的 指标相比较。 利润分割法（Profit Split Method）：公司合并财务营业利润是各 方之间根据贡献（即承担的风险和履行的职能）的相对价值进行 分配的。 该方法通常适用于没有其他方法可用的复杂交易，如向关联 方出售嵌套 无形资产的制造品以供其在国内市场销售等或者交易双 方均持有重要 的无形资产。 根据最佳方法规则，如果能提供最可靠的独立交易结果，可以采 用 上述方法之外未指定的分析方法。 无形资产的转让 在税收法典第482节中有单独的一句话，要求无形资产转让或许 可 的定价应“与该无形资产可带来的收益相匹配”。该术语中“无形 资产”的 定义广泛，包括产品专利、版权、商标名称和商标、配方和 工艺。由于 无形资产在转让或许可后有升值的潜力，美国联邦税法要 求纳税人应对 相关的转让定价行为进行定期审查，用于确定独立交易 价格的方法包括 可比非受控价格法或可比非受控交易法、可比利润 法、利润分割法和 其他未特指的方法。另外，针对纳税人为获取无形 资产利益所有权而在 税务方面进行的考量，也规定了向关联方支付的 费用必须符合独立交易 原则。 提供服务 一般情况下，各国均要求关联方在向海外关联方提供任何服务时收 取符合独立交易原则的补偿。在许多国家，独立交易价格被定义为提供 服务的成本，以及通常在此基础上附加小额利润的加成。此外， 关联方 在纳税申报时，只可以抵扣其直接受益的服务所对应的符合独立交易原 则的服务费（如何决定服务接受方是否直接受益属重大问题）。确定 受控服务交易（即由集团内一个成员从事的导致集团内其他成员获益 的活动）的独立交易金额时，美国国税局认可多种转让定价方法，包 括但不限于服务成本法、可比非受控服务价格法、服务毛利润率法、服 务成本加成法、可比利润法和利润分割法等。可比非受控价格法是指 按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行 定价的方法；服务毛利润法是指关联方购进商品再销售给非关联方的 价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成 交价格的方法；成本加成法是指按照成本加合理的费用和利润进行定 价的方法。根据服务成本法，确定受控服务交易的公平收费是参考总服 务成本确定的，并没有成本加成。这些服务包括特定服务（即美国国 税局确定的101种活动特定服务和低利润服务等），具备以下显著的特 点：该服务必须不具有显著的核心竞争优势、 核心能力，或者是在纳税 人的最佳判断（商业判断规则）下，服务提供方、服务接受方或者两 者都不应在一笔或多笔交易或业务中承担成 功或失败的基础性风险。另外，对服务交易的判定也可以使用可比利 润 法、利润分割法和未指定的方法。 转让定价调查 举证责任 由于美国企业所得税系统依赖于自我评估，因此转让定价方面的 问 题的举证责任在于纳税人。 税务调查 美国国税局无论是在流程还是人员上都有进行实地审计调查的 充 足资源。转让定价审计调查不局限于具有避税嫌疑的案件。 作为美国纳税申报标准化核查的一部分，跨国公司应该主动展示 他 们如何设置自己的关联交易价格，并且就其结果符合独立交易原则 的原 因进行说明。跨国公司应从检查开始的30日内提供支持性文档资 料。 合理性测试 如果纳税人可以通过合理的方式，并采用在转让定价法规里规定 的 一种合理方法来就其转让定价政策是否符合独立交易原则进行评 估， 则纳税人的分析会被认为是合理的。为了证明转让定价方法的选 择和应用 是合理的，纳税人应当采用最佳方法原则，并对其他转让定 价方法的适用 情况的合理性进行评估。如果纳税人选择的转让定价方 法并未出现在法规 中，那么纳税人必须提供令人信服的证据去说明法 规中已指定的方法不能 提供一个可以信赖的独立交易结果，而其自身 所采用的、未被法规指定 的方法能够提供一个可信赖的符合独立交易 原则的结果。 最终条例明确，在应用最佳方法原则时，在一般情况下不需要对 每一个潜在适用的方法进行彻底分析；能否获得必要的数据以及数据 的 可靠性，决定了一个方法在评估受测试交易定价水平时，是否是符 合独 立交易原则的最可靠的方法。所以，除非是在不寻常且复杂的情 况下，否则没有必要对规程中规定的各个转让定价方法分别进行详细 的 分析评估。 以下七个因素是美国国内法规中用来评价纳税人选择和采用的 转 让定价的方法是否合理的着眼点： （1） 纳税人以及其附属公司的经验和专业知识； （2） 纳税人获得数据的充分程度和数据精确性； （3） 纳税人遵守转让定价法规要求的程度； （4） 纳税人依赖由专业机构准备的报告或者分析的程度； （5） 纳税人是否采取独立交易区间的边界值作为其转让定价政 策 的依据； （6） 纳税人遵守上年适用的预约定价安排，或者由美国国税局 在 上年针对相同交易特别批准的定价方式的程度； （7） 转让定价调整的金额和关联交易金额的比较。 在判断应该付出多大程度的努力去获取数据以进行转让定价分 析时，纳税人可以衡量花费额外的调研费用对寻找新的数据提高分析结 果可靠性的可能性。纳税人并不需要在税务年度终了时寻找相关的数据， 但是需要在年末之后纳税申报之前保留实际获取的相关数据。 申诉权 （1） 向美国国税局提出申诉 企业与税务机关产生税务纠纷时，纳税人可以通过美国国税局的 行 政上诉程序解决其税务纠纷，从而避免正式的法庭庭审。申诉机构 会听 取纳税人和税务机关两方观点并进行独立的税务纠纷调查，致力 于公平 平等地解决纠纷问题。 美国国税局会将税务稽查或税务调整的通知函或报告寄送至企业， 通知包括针对税收问题的调整方案或说明可能采取的征收行动。 此外，该书面文件告知纳税人有权通过申诉官员或调解人进行诉 讼调解，以及申请调解办法。除检查调整，其他判决结果包括罚款、 加 收利息、信托基金恢复处罚、诉讼和解达成、缴纳抵押款以及扣押等。 若企业申请调解，企业应提供有关证明文件和记录。 申诉调解为非正式会议，纳税人可自行出席或由律师、会计师或 其 他个人代理出席。若纳税人与申诉官员或调解人未能达成一致，或 不愿 向美国国税局提起申诉，可选择向法院提起诉讼。 （2） 向法院提起诉讼 若纳税人与美国国税局未能通过调解达成一致意见，企业有权将 相关案件提送至美国税收法院、美国联邦法院或美国地方法院。这些 法院独立于美国国税局之外。若企业选择绕开美国国税局申诉制度， 可 以选择向以上任意法院提起诉讼。但是，提送至美国税收法院的诉状 通常会在法庭庭审之前由申诉官员提前结案。 法院诉讼的司法程序较为持久，可能产生高额诉讼费用。因此， 企 业在充分了解诉讼风险之后，可将法院诉讼作为其解决纠纷的备选手 段，同时寻求其他救助措施。 预约定价安排 适用范围 转让定价问题在实质上极为依赖相关事实分析，因此一直以来是 美 国国税局对于跨国公司的调查重点问题之一。作为对传统诉讼程序 的补 充，预约定价安排（APA）旨在通过兼顾原则和合作的方式来解 决现 实存在的或潜在的转让定价争端。APA对于美国国税局和纳税人 均有约 束力，APA规定如果纳税人在约定的纳税年度内按照约定的转 让定价 方法进行纳税申报并缴纳税款，则其可免于被美国国税局进行 转让定价 调整。预约定价安排通常包括纳税人和美国国税局之间，以 及美国国税局 与其他一国或多国税务机关（限于与美国有税收协定的 国家或地区的税 务机关）之间的协议，这些协议旨在对所商定的交易 （即“受测交易”）应适用何种转让定价方法达成一致。这种双边预约 定价安排可确保纳税人不会就其受测交易被美国和他国税务机关重复 征税。特别注意的是，美国国税局不允许纳税人利用预约定价安排程 序提前获知对特定交易所可能采取的措施。根据美国税收程序2015- 41法规的第2(4)(d)章，在外国主管税务机关有相应的APA程序的前提 下，美国鼓励其纳税人进行双边或多边的预约定价安排协商。 不过，美国国税局也会在没有与外国主管税务机关达成一致的情况下 接 受纳税人提出的预约定价安排（即单边预约定价安排）。 中国国家税务总局也发布了《国家税务总局关于印发<特别纳税 调 整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）、《国家税 务总 局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局 公告 2016年第64号）以及《国家税务总局关于单边预约定价安排适用 简易程 序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第24号）对预 约定价安 排的适用范围及程序进行了规定。 程序 美国预约定价安排程序简介 单边预约定价安排是纳税人与美国国税局之间达成的协议，该协 议 主要从美国税收的角度出发，来确定适当的转让定价方法。单边预 约定价 安排仅对纳税人和美国国税局有约束力，但不能阻止他国税务 机关就交易 应适用的转让定价方法提出不同的意见。对于单边预约定 价安排中的受测 交易，如果纳税人因他国税务机关的纳税调整而面临 重复征税，纳税人 可申请由美国主管税务机关依据适当的税收协定 （如有）启动相互协商程序。 相较于单边预约定价安排，美国国税局一般更倾向于双边（或多 边）预约定价安排，这是因为预约定价安排的作用就是在纳税人和相 关税务当局之间，通过早期的争议解决程序来实现税收的确定性，并避 免双重征税。根据这一政策，美国国税局在审阅首次和续签申请时， 会衡量 各种因素以决定是否接受双边或多边预约定价安排（例如，潜在的大 额收入；复杂问题；在外国面临税务调整的高风险；或其他为实现有效 税务管理而产生的影响因素）或单边预约定价安排（例如， 与双边或多 边预约定价安排中的额外交易成本相关的少量关键性收入；除双边或 多边预约定价安排涵盖的主要关联交易外，单边预约定价安排中涉及的 大量交易规模较小的境外交易；或其他为实现有效税务管理而产生的影 响因素）。为了使预约定价程序变得更加便捷，预 约定价项目鼓励纳税人和预约定价项目组在提交预约定价安排申请 前， 举行呈报前会议并提交呈报前备忘录。 美国是第一个以正式而完整的法律文件对预约定价安排和独立 交易原则在集团内公司间转让定价上的应用等一系列问题作出规定 的国家，主要法规包括《国内收入法典》第482章节、6038A节、6038C 节、6662E节等。在相关法规下，纳税人会提议一项转让定价方法， 并提供数据以证明其是符合最佳方法原则下所选出的可以对关联企 业间交易符合独立交易原则进行判定的最可靠的方法。对于单边预约 定价安排，美国国税局通过分析企业提交的数据和其他任何相关信 息，对APA申请作出评估。经过评估，如果纳税人的申请得以通过， 纳税人和美国国税局双方将签署纸质协议。法规对申请中必须向美国 国税局提供的数据作出了详细列举。申请APA的纳税人需要交纳相关 费用。目前APA新申请人费用为113,500美元，小企业纳税人为54,000 美元。更新APA的费用为62,000美元，修改APA的费用为23,000美元。 在申请过程中，纳税人必须提出并说明一系列关键性假设。关键 性假设是指纳税人相关的既定事实（无论是否受纳税人所控）、第三 方、 产业或商业或经济状况、纳税人建议的定价方法所需持续存在的 事实等。 APA的初始期限未作明确规定，但需与所涉及的行业、产品和交 易相适应。纳税人需提出至少5年的初始期限，除非有充分理由需缩 短 期限。初始期限在APA续签时可延长。 美国预约定价安排的追溯规定 纳税人可以在APA申请中包括将APA追溯至以前年度的申请，并提 供相应的信息和材料。纳税人可在完成APA前的任何时间，在获得所 属 管辖区美国国税局的批准后，将APA运用于以前年度。此举对纳税 人 而言，可能是解决既存审计问题的有效措施。 适用于小企业纳税人的简易预约定价安排程序 为使APA程序更加贴近所有纳税人，美国国税局于1998年初发布 了一条特别公告，提出适用于小企业纳税人的简化APA程序。在公告 中对小企业纳税人的定义为纳税年度内总收入在2亿美元以下的美国 纳 税人。在简化APA程序下，整个APA申请流程更加迅速与顺利，此外 美 国国税局将会为小企业纳税人提供比常规流程中更多的协助。为简 化 APA程序，美国国税局可能同意在APA申请时应用简化流程，即使其 可 能不完全符合对“小企业”的处理要求。美国国税局公布了一个项 目，在 其中鼓励各区检查官去提醒纳税人，如果检查官认为APA有助 于解决 争议，美国国税局会更倾向于接受APA项目。 受控外国企业 判定标准 在美国联邦税法下，“受控外国企业”的定义为由美国股东持有50% 或以上（按投票权或股票价值计算）股份的外国企业。其中，美国股 东包括持有受控外国企业10%或以上（按投票权或股票价值计算） 的美 籍个人、居民、公司、合伙制企业、遗产和信托，持有的股票形式包括 直接或间接持有，以及按照美国税法视作持有。 税务调整 2017年税改前，美国公司需要就其在世界范围内取得的收入缴纳 所 得税，这些收入既包含其境外分公司取得的收入，也包含其收到的 境外 派发的股息和红利收入。2017年税改后，一项重大改变是收到来 自于其 超过10%控股且控股时间超过1年的境外派发的股息可享受100%税前 抵扣，这一改变被称为“参股免税规则”。此外，对于美国 公司销售给境外 公司用于境外使用的无形资产取得的收入（包括财产 和服务）可享受 较低的所得税率。 “参股免税规则”和“受控外国企业规则”在某些情况下两者存 在交互作 用。例如，美国公司从其受控外国企业收到股息，通常会首 先应用受控 外国企业规则来确定收到的股息是否以及在何种程度上 会被归属到美 国股东并纳税。同时，收到的股息如满足参与免税条件 （即上述持股比例和时间要求），美国公司可以适用参与免税规则申 请 税前抵扣，从而免除收到股息的联邦所得税。 双重征税问题可依靠境外税收抵免予以规避。此外，公司也可就 其 实际缴纳的境外税款申请税收抵减。就受控外国企业而言，其美国股东 目前需要就NTC（原称为GILTI）当季按照%的税率征税（2025年 后增加到%）。同时，受控外国企业的美国股东需要就某些 类型 的未分配收入（即“美国国内税收法典F子章节条款收入”）缴 纳所得税。 一般而言，F子章节条款收入中包含了部分极易被转移到 低税收地区的 收入。 F子章节规定，受控外国企业取得的某些收入将不准许税务递延， 大 致可被分为五类 [21] ： （1） 各种形式的投资所得（即“外国股东控股公司收入”）， 包括 利息，股息红利，特许权使用费（积极经营的租金收入或授权业 务除 外），还包括销售各种资产取得的投资所得； （2） 美籍股东和其相关联的受控外国企业间销售商品取得的收 入； （3） 受控外国企业以相关联的美籍个人或美籍实体的名义提供 服务取得的收入； （4） 投资位于美国的某些种类的资产取得的收入； （5） 某些保险收入。 F子章节条款收入仅限于“受控外国企业”取得的各项收入，如 果企 业存在受控外国企业的情况，须注意F子章节条款收入带来的相 关影响， 防范相应税务风险。 成本分摊协议管理 主要内容 2011年12月16日，美国国税局和财政部发布了最终成本分摊规程 （最终规程），对成本分摊安排的处理提供指引，以取代先前2008年 12 月31日发出的临时规程（2008年暂行规程）。最终规程在很大程度 上是 2008年暂行规程相关规定的延续。随后，2011年12月19日，美国 [21] 参考内容来源：美国联邦税收法典第 952 节，第 954 节和第 956 节 国税局和财政部以暂行规定的形式对于成本分摊作了进一步规定 （2011年暂行规定），就运用收益法时如何评估折现率提供了进一步 指 导。与此同时，美国国税局和财政部还发出拟议的规例（2011年拟 议规 程），建议利用“级差收入流（Differential Income Stream）” 作为收入 法的一种新的指定应用方法。 最终规程2011年12月16日开始启用，适用于2009年1月5日即存在 的、 符合2008年暂行规程的成本分摊协议。2011年拟议规程于2011年 12月19 日开始实施。 2008年暂行规程对成本分摊协议的买入（现被称为平台贡献交 易， Platform Contribution Transaction，以下简称“PCT”）指定了5种估值方 法，并就如何应用最佳方法原则来确定平台贡献交易的 价值提供指引。 这些规定的方法包括可比非受控交易法、收益法、收 购价格法、剩余利 润分割法和市值法。此外，2008年暂行规程确认了 使用独立交易区间确 定PCT价值。 中国国家税务总局也发布了《国家税务总局关于规范成本分摊协 议 管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号）等，对成本分摊 协议 进行管理。 税务调整 根据2008年暂行规程，无形资产开发的范围包括可以合理地预期 对成本分摊的无形资产开发有贡献的所有活动。该类不仅仅被定义为 对于资源或能力使用的泛泛列举，还引入了任何“资源，能力或权利”， 包括诸如以服务为形式所贡献的资源、必须被补偿的概念等。 为保证这 个概念使用的一致性，最终规程使用了“资源，能力或权利”的概念来 替代2008年暂行规程中的“无形资产”。 相对于2008年临时规程的一个显著变化，最终规程中保留了“定 期调 整”规则。该规则允许美国国税局根据实际结果调整对于PCT的支付。不 同于“与收入相称规则”，2008年暂行规程规定被许可方（成本分摊或 PCT支付前）的利润不得低于其“投资”的倍或高于其 “投资”的倍。 无论是利润和“投资”都以现值为基础。如果被 许可方的“利润”超过PCT和成本分摊贡献现值的倍，则其利润将 基于 2008年暂行规程的剩余利润分割法的应用加以调整。值得注意的 是，如果 纳税人就PCT支付与美国国税局达成预约定价安排，则不需 进行该定 期调整。 对于成本分摊安排下合理预期利益比例的计算，最终规程较2008 年 暂行规程的要求做出了一个重要变化。2008年暂行规程很明确，即 合理 预期利益比例使用基于利用成本共享的无形资产的整个期间来 计算。 最终规程则明确禁止任何利用上一年度不存在的信息所更新的 相对收益， 来追溯性改变以往年度的合理预期利益比例。 资本弱化 判定标准 资本弱化公司即持有极大债权资本和极少权益资本的公司。由于 借 贷款利息一般可以在税前予以扣除，而为股份资本支付的股息一般 不得 税前扣除，因此公司可通过资本弱化来减少应纳税所得额。如果 公司的一 项债权在实质上构成了股权利益，则美国国税局可以将相关 债权重新确 认为股权，同时不允许该公司在税前抵扣相应利息。 税务调整 根据资本弱化规定，与超额债权相关的利息支出不允许抵扣，相 关 利息支出将被重新认定为股息。 利用债务为美国业务融资仍被视为可接受的资本结构的一部分。 尽 管如此，债务的金额和关联方借贷中债务成本对于美国业务的影响在一 定条件下仍面临严格的审查。因此，一套足以支持这种决定的详细分析 是非常必要的。 法律责任 美国国税局表示，处罚制度的目的是为了鼓励纳税人能作出合理 的努 力，以确定他们的关联交易和记录符合独立交易原则。该条例还 对“合理 的努力”的解释作出指导。 对于转让定价，在美国国税局认定企业关联交易定价不符合独立 交易 原则时，将针对单项交易采取处罚。美国国内法规规定，基于纳 税申报， 转让定价金额大于独立交易价格2倍及以上或少于一半及以 下，应处少 纳金额20%的处罚。如果转让定价为独立交易价格的4倍及 以上或四分之 一及以下，美国国税局将处以少纳金额40%的罚款。当 以上条件满足时， 除非纳税人可以给出所报告转让定价的合理解释并 体现出良好的遵从度 （纳税人尽其全部可能地遵守了税法），否则处 罚将无法避免。 在一些情况下，由于美国国税局认定交易价格不符合独立交易原 则，带来的最终应纳税所得额的增减，企业可能会面临净调整处罚。 净 转让定价调整金额达到500万美元或收入总额10%中较小者，带来的净 应纳税额调增应当处以少纳税金20%的处罚。如果净转让定价调整超 过2,000万美元或收入总额的20%，则应当处以少纳税金40%的罚款。 当 这些条件满足时，纳税人只有证明其选择的转让定价政策可以满足独立 交易原则，且相关同期资料在纳税申报期前准备完毕并在美国国税局提 出要求后30日内提供时，才有可能免除罚款。纳税人如想避免净调整 处罚则应当满足上述主要要求。 在这种处罚措施下，纳税人完全有可能被认定应处以交易性罚 款，但不存在净调整处罚，或者相反。但是，最终纳税人只会面临适 用 于最高额度的某一处罚。同一笔少缴的税款不会被处罚2次。不管 处罚 结果如何，关于少纳税金是否应当归咎于不符合独立交易原则的 判定，应 当以纳税申报中的结果为基础，而不会考虑申报的结果是否 与企业账簿及 记录中初始的交易金额存在差异。如果修改过的纳税申 报在美国国税局 要求审阅申报前归档，则美国国税局会参照前者。美 国的转让定价惩处 措施并不以企业无过失为强制性前提条件。即便最 终判定纳税人的转让 定价不符合独立交易原则，且交易性处罚或净调 整处罚的门槛条件均被 满足，如果纳税人可以提供足够证据，表明其 基于现有全部资料数据作 出的转让定价政策选择是符合独立交易原 则的最可靠判断，同时纳税人 达到法规中规定的同期资料要求时，那 么企业也不会受到处罚。 美国国税局表示，转让定价处罚的罚金不适用于和税收协定缔约 国 另一方就避免双重征税条款进行协商的范围。 第五章 中美税收协定及相互协商程序 中美税收协定 中美税收协定 中国政府与世界各国以及地区签订的双边税收协定，以避免双重 征 税和防止偷漏税为两大核心宗旨，其中尤以避免双重征税为重。税 收协 定的签订与实施成为中国税法体系的重要组成部分，在避免双重 征税方 面发挥了重要作用，对于改善国内投资环境、大力实施“引进 来”以及中 国企业“走出去”具有重要意义。中国居民赴美投资应当 特别关注中美两国 的税收协定，理解中美税收协定的相关规则，借助 于中美税收协定的规定 实施更为有效的税收风险管理和商业安排，有 效降低投资的税务成本和 风险。可以说税收协定是一个成功的国际性 商业计划中所必须要考虑的 因素。 1984年4月30日，中国政府与美国联邦政府在北京签署了《中华 人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防 止偷漏税的协定》 [22] （以下简称“中美税收协定”）、《中华人民共和 国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税 的协定的议定书》（简称“1984年议定书”）和《中华人民共和国政府 和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定 的换文》（以下简称“1984年换文”）。三份文件在1986年11月21日生 效，并于1987年1月1日执行。1986年5月10日，中国政府与美国联邦 政府在北京签署了《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府对1984年 4月30日签订的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定 书第七款解释的议定书》（以下简称“1986年补充议定书”），作为中美税收 协定及其议定书的补充文件。中国和美国税务主管当局代表分别于 2010年9月29日和2010年11月24日签署了《关于〈中华人民共和国政 府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止 [22] 中美税收协定 原文链接： 偷漏税的协定〉第十九条解释的主管当局协议》（以下简称“2010年 协 议”），于2010年11月24日起生效。上述五份文件共同构成了中美 税收 协定的规范总体，不仅包括实体性税收规范，而且包括程序性税 收规范。 中美税收协定共二十八条，主体部分包括协定的适用范围、双重 征 税的解决办法、税收无差别待遇、协商程序以及税收情报交换五大 内容， 其中双重征税的解决办法所占篇幅最大，说明税收协定把消除 双重征税 作为核心目的和宗旨。1984年议定书共八条，包含特许权使 用费税收优 惠、滥用税收协定优惠的处理等规定。1984年换文的内容 是中美两国暂 时不互相给予税收饶让抵免。1986年补充议定书共四 条，对1984年议 定书中的滥用税收协定优惠的处理条款进行补充和解 释，规定了依照利 润归属原则确定受益所有人。2010年协议对中美税 收协定第十九条规 定的教师和研究人员的3年免税期作出了解释。 相互协商程序条款是税收协定中的一项重要条款，其意义在于缔 约国一方居民与缔约国另一方税务当局产生纳税争议后，缔约国一方 居 民可以寻求所在国政府的帮助，有效地解决跨国税务争议，维护自 身权 益。该程序对于化解中国居民国际税务争议具有重要意义，是中 国居民赴 美投资过程中维护自身税务合法权益的重要途径。同时，中 国国家税务 总局于 2013 年 9 月发布了部门规范性文件《国家税务总局关于发布<税 收协定相互协商程序实施办法>的公告》（国家税务总 局公告 2013 年第 56 号，以下简称“56 号公告”），为税收协定中相 互协商程序条款的适用提供了规范依据；于 2017 年 9 月发布《国家税 务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公 告》（国家税务总局公告 2017 年第 6 号，以下简称“6 号公告”） 第四十 七条至第六十一条规定，为特别纳税调整事项的相互协商程序提供了规 范依据。中国居民应当特别关注税收协定和特别纳税调整法律规范中的 相互协商程序相关规定，理解程序适用的范围、启动、效力等，并且能 够积极合法地运用程序，从而有效解决跨国税收争议。 适用范围 中美税收协定的适用范围比较明确，包含协定适用的主体范围、 客 体范围以及领土范围。 主体范围 （1） “居民”身份的确定 在适用主体方面，有权适用协定的主体是中国居民以及美国居 民。 中美税收协定第一条规定本协定适用于缔约国一方或者双方居民 的人。中 美税收协定第四条第一款规定，“缔约国一方居民”一语是 指按照该缔约国 法律，由于住所、居所、总机构、注册所在地，或者 其他类似的标准， 在该缔约国负有纳税义务的人。“人”一语包括个 人、公司、合伙企业和其 他团体。是否属于中国居民要按照中国税法 的具体规定来判断。根据《中 华人民共和国企业所得税法》第二条规 定本法所称居民企业，是指依法 在中国境内成立，或者依照外国(地 区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。根据《中华人民共 和国个人所得税法》第一条规定，在中 国境内有住所，或者无住所而 一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百 八十三天的个人，为居民 个人。美国税法对居民企业及居民个人的 规定请参见 及 2 . 3 . 1 . 1 的规定。1984年议定书第四条把“人”的 范围扩大至遗产和 信托。 （2） 同时属于中国居民和美国居民，其身份应按以下规则确定： 个人既是中国居民又是美国居民的，两国政府应当按照加比规则 协商确定个人属于一国居民，从而避免个人对两国均承担完全的纳税义 务。加比规则是按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性住所” 的顺序 来协调双重居民身份矛盾。 公司既是中国居民又是美国居民的，两国政府应当协商确定公司 属 于一国居民，如果不能协商确定，则该公司不能作为任何一国的居 民而享 受协定的税收优惠。如果一个美国居民公司根据中国与第三国 的税收协定 中的规定同时属于第三国居民，那么该公司不能作为美国 居民公司享受 中美税收协定中的优惠政策。 （3） 其他规定 根据1986年补充议定书的利润归属原则的规定，如果中国居民取 得的来源于美国的收入全部归属于该中国居民，则可以适用中美税收 协定优惠；如果中国居民取得来源于美国的收入，但这部分收入的50% 以上不属于该中国居民，也不属于其他中国居民以及中国政府机构， 而 是属于第三国居民，那么该中国居民取得的来源于美国的收入不能适用 中美税收协定；如果中国居民取得来源于美国的收入，尽管这部分收入 的50%以上不属于该中国居民，但却属于其他中国居民或者中国政府， 仍可以适用中美税收协定。在利息、股息和特许权使用费方面，如果中 国居民企业取得了来源于美国的股息、利息或者特许权使用费，且有 义务将这部分收入的50%以上以利息名义支付给第三国居民，该中国 居民企业也无权享受中美税收协定优惠。 客体范围 在适用客体方面，中美税收协定适用于中国的企业所得税和个人 所得 税以及美国的联邦所得税，同时，根据中美税收协定第二条第二 款的规 定，协定还适用于具有所得税实质的替代税种和增加税种，但 在美国方面 不会超过联邦税的范畴，即美国州政府和联邦政府征收的 其他税种不是 中美税收协定适用的客体。 领土范围 在领土范围方面，协定采用领土原则和税法有效实施原则相结合 的方 法，在认定中国和美国两国的协定适用领土范围时，应当满足两 个条件： 一是属于两国的领土，二是能够保证两国的税收法律有效实 施。 中国居民投资目的地是关岛、美属萨摩亚、美属维尔京群岛等美 国 海外领地的，可以主张适用中美税收协定。 常设机构的认定 常设机构是指缔约国一方的居民企业在缔约国另一方进行全部 或 者部分营业的固定营业场所。常设机构的存在与否对于收入来源国 的税 收管辖权具有至关重要的影响。由于国际税收协定的主要功能是 划分居民 国与来源国对跨国收入的征税权，从而避免对跨国收入的双 重征税，因此，国际税收协定通常采用的原则是，居民国企业在来源 国 有常设机构的，来源国的征税权受限制的程度低，居民国企业在来 源国 没有常设机构的，来源国的征税权受限制的程度高。对于赴美投 资或者 从事经营活动的中国居民来说，是否按照中美税收协定的规定 构成在美 国的常设机构，对于其税收成本具有重要影响。 中美税收协定第五条规定了常设机构的概念、正面清单和负面清 单 [23] 。根据协定的规定，常设机构是指企业进行全部或者部分营业的 固定营 业场所。根据协定规定的正面清单，常设机构主要可以分为场 所型常设机 构、工程型常设机构、代理型常设机构以及服务型常设机 构四类。协定 规定的负面清单的功能在于明确不构成常设机构的情 形。 场所型常设机构的认定 场所型常设机构的形式有管理场所、分支机构、办事处、工厂、 作 业场所以及矿场、油井、气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。 常设机构的负面清单针对场所型常设机构。根据中美税收协定第 五 条第四款的规定，下列情形不构成常设机构： （1） 专为储存、陈列或者交付本企业货物、商品的目的而使用 的 设施； （2） 专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物、商品的 库 存； （3） 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物、商品的库存； （4） 专为本企业采购货物或者商品，或者搜集信息的目的所设 的 固定营业场所； （5） 专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的所 设 的固定营业场所； （6） 专为上述活动的结合目的所设的固定营业场所，且这种结 合 使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。 [23] “正面清单”指列举的构成常设机构的例子；“负面清单”指常设机构的例外情况。 工程型常设机构的认定 工程型常设机构是指连续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或 安 装工程以及与其有关的监督管理活动以及使用期在三个月以上的 为勘 探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只。 劳务型常设机构的认定 劳务型常设机构是指企业通过其雇员或者其他人员，在缔约国另 一 方为同一个项目或者有关项目提供劳务，且在整个劳务期间的任何 一个 十二个月中有连续或者累计超过六个月的劳务。 代理型常设机构的认定 （1） 独立代理人的认定 为了限制来源国的税收管辖权，中美税收协定第五条第六款对独 立代理人作出了规定，缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经 纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营 业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活 动全部或几乎全部代表该企业，该代理人和该企业之间的交易表明不是 根据正常条件进行的，不应认为是本款所指的独立代理人。 为了防止独立代理人条款被滥用，协定对独立代理人的独立性提 出了要求，如果代理人的活动全部或者几乎全部代表一个企业，且该企 业与代理人之间在商业和财务上有密切依附关系的，不能构成独立代 理人。在实务中，税务当局在判定代理人是否属于独立代理人时， 要求 独立代理人至少符合以下两个条件： ①代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。主要考虑的因素 有 代理人商业活动的自由度、代理人商业活动的风险承担主体、代理 人代 表的企业的数量等； ①代理人实施代理活动，一般按照自身常规业务活动进行，不从 事 其他经济利益归属于被代理企业的活动。 中美税收协定第五条第七款对母子公司之间是否构成代理型常 设 机构做出了规定，缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另 一方 居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过 常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常 设机构。但是，子公司有权并经常以母公司名义签订合同，并符合非独 立代理人构成条件的，子公司构成母公司的常设机构。而且，在现实经 济活动中母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来， 至于母 公司是否能够构成子公司的常设机构需要具体分析。如果中国母公司 派其员工到美国子公司为美国子公司工作，且美国子公司对员工有工作 指挥权，工作责任及风险完全由美国子公司承担，那么美国子公司向此 类员工支付的费用是子公司内部人员收入分配，不是中国母公司的营业 收入，该类员工不构成中国母公司在美国的常设机构。 如果中国母公司 派其员工到美国子公司为中国母公司工作，即中国母公司对外派员工的 工作有指挥权，并承担风险和责任，在这种情况下， 中国母公司向美国子 公司收取有关服务费时，如果外派员工构成中国母公司在美国的常设 机构，美国政府有权对子公司支付母公司的服务费征收所得税。 （2） 非独立代理人的认定 中美税收协定第五条第五款对非居民企业的代理型常设机构作 出 了规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活 动， 有权并经常行使这种权力代表该企业签订合同，除适用于第六款 的独立 代理人以外，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业 在该缔约 国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的 活动仅限于 第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所 是常设机构。 根据协定的规定，非独立代理人的构成要素有以下四个 方面： ①主体无限制 即不要求必须是缔约国