第六章 分步法
在成本费用归集与分配的基础上，本章阐述成本计算的分步法的基本原理及其运用。
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第一节 分步法的适用范围与特点
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产品成本计算的分步法是指按各种产品的生产步骤归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。
采用这种方法时，应该以每一种产品的生产步骤作为成本计算对象，设置产品成本计算单，并借以归集和分配各项生产费用，按月计算产品成本。
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一、分步法的适用范围
分步法主要适用于大量大批多步骤生产，并且管理上要求分步骤核算产品成本的企业。包括：大量大批的多步骤连续式生产的企业，如纺织印染、冶金、化工等企业；大量大批的多步骤装配式生产的企业，如电冰箱、电视、收音机、音响、机械制造等企业。
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一、分步法的适用范围
在这些企业中，从原材料投入生产到产成品验收入库，需要经过多个生产步骤，在产品未达到预定可使用状态、可按原定用途加以使用之前，处于各步骤或工序中的产品均为在产品；其中有些产品还可能随着各步骤或工序的加工完毕，需要经过仓库验收保管，这时的在产品就转化为自制半成品。
企业的自制半成品通常需要由本企业进一步加工，但是，它可以为本企业多种产品的生产所耗用，有时也可以直接对外出售（如纺织企业的棉纱、钢铁企业的生铁和钢锭、汽车企业的许多零部件等）。因此，自制半成品往往有其独立的经济作用。
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一、分步法的适用范围
为了加强各生产步骤的成本信息反馈和成本控制，为考核和分析各种产品及其生产步骤的成本计划的执行情况，需要分步核算产品各生产步骤的半成品成本和最终产成品成本。
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二、分步法的特点
与产品成本计算的品种法、分批法相比，分步法成本计算的主要特点表现在以下三个方面：
1．以各种产品及其生产步骤的半成品作为成本计算对象，设置产品成本计算单。采用分步法时，成本计算对象不仅是各种产品，而且还有各产品生产步骤的半成品。凡是各产品生产步骤直接耗用的原材料、工资及福利费，直接记入各有关步骤半成品成本计算单；对于产品生产的多步骤共同耗的原材料、工资及福利费，应采用适当的分配标准在有关产品生产步骤之间进行分配，然后根据分配结果记入各有关步骤半成品成本计算单。
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2．产品成本计算期与会计报告期一致，但是与产品生产周期不一致。采用分步法时，需要按月定期地进行产品成本计算，归集各种产品及其各生产步骤的半成品所发生的各项产品费用，计算各种产品及其各生产步骤的半成品的完工产品成本和月末在产品成本（但是，不同的分步法，其在产品的含义还有所不同）。
3．各月月末需要将产品成本计算单中所归集的产品费用在各步骤的完工产品和月末在产品之间进行分配。
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第二节 分步法计算的一般程序与种类
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与品种法和分批法相比，采用分步法计算产品成本较为复杂一些；而且，不同的分步法，产品成本计算的程序和方法也有较大的差异。
本节首先介绍其一般的成本计算程序与方法，然后再予以补充和具体化，介绍不同分步法的具体成本计算程序和方法。
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一、分步法成本计算的一般程序
采用分步法计算产品成本时，其一般计算程序是：
1．按各产品的生产步骤设置产品成本计算单，并在计算单内按成本项目设置专栏，用以归集各步骤发生的各项产品费用。
如果一个生产步骤只生产一种产品，就直接按生产步骤设置成本计算单；如果一个生产步骤只生产多种产品，就应按各种产品的生产步骤分别设置成本计算单（即按生产步骤和产品品种分别设置成本计算单，不应将不同产品的生产步骤合并设置成本计算单）。
但是，产品成本计算的分步与实际的生产步骤不一定完全一致。
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一、分步法成本计算的一般程序
为了简化成本计算的工作量，应该只对管理上要求分步计算产品成本的生产步骤单独设置产品成本计算单，而对管理上不要求单独计算产品成本的生产步骤，可与其他生产步骤合并设立产品成本计算单。
在按生产步骤设置车间的企业中，分步计算产品成本通常就是分车间计算产品成本。但是，分步计算产品成本不一定就是分车间计算产品成本。
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一、分步法成本计算的一般程序
如果企业生产规模较小，管理上不要求分车间计算产品成本，可以将多个车间合并为一个成本计算步骤，合并设置产品成本计算单；相反，如果企业生产规模较大，管理上要求按车间内的产品加工工序计算产品成本，就可以按车间内的各主要产品加工工序分别设置产品成本计算单。
2．分成本项目将各生产步骤的生产费用（即产品费用），分别归集在各步骤的产品成本计算单内。
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二、分步法的种类
采用分步法计算产品成本时，需要分步计算和结转各种产品成本。但是，分步计算产品成本并不意味着需要分步计算各步骤半成品的成本。
按半成品成本是否需要从上步骤产品成本计算单结转到下一步骤产品成本计算单的半成品成本结转方式的不同，分步法分为逐步结转分步法和平行结转分步法。
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逐步结转分步法（即顺序结转分步法，或计算半成品成本分步法）是指按产品加工步骤的顺序，逐步计算并结转半成品成本，前一步骤的半成品成本随着半成品实物的转移而结转到后一步骤的产品成本计算单中，直到最后步骤累计计算出产成品成本的一种成本计算方法。
由于这种成本计算方法能随时为企业提供各个生产步骤的半成品成本资料，所以它适用于大量大批多步骤生产，并且管理上要求提供半成品成本资料的企业，尤其是各步骤所生产的半成品具有多种用途且可直接作为商品对外出售的企业，如纺织、钢铁、家用电器等企业。
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平行结转分步法是指半成品成本不随半成品实物在各步骤之间的转移而结转，各步骤不计算半成品成本，不归集所耗用的前步骤半成品成本，只归集本步骤发生的其他各项费用，并于月末计算这些费用中应计入产成品成本的份额；然后，在平行结转和汇总相同产品的各步骤份额的基础上，计算产成品成本的一种成本计算方法。
采用平行结转分步法，自制半成品不在各加工步骤之间结转，而在月末将应由产成品负担的各步骤的费用平行地加以汇总，从而计算出当月产成品成本。
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这种成本计算方法适用于不需要提供各生产步骤的半成品成本的大量大批多步骤生产的企业，尤其是大量大批装配式多步骤生产的企业，如某些机械制造企业。
在这些企业中，各生产步骤的半成品种类较多，但其用途主要是为下一生产步骤提供劳动对象，并且一般不能直接对外出售，因此，管理上通常不要求单独计算半成品成本。
为了简化和加速产品成本计算工作，可以不计算各步骤所生产的半成品成本，不归集各步骤所耗前面各步骤的半成品成本，而只归集各步骤本身所耗费的其他产品费用，只在月末才计算这些费用中应计入产成品成本的“份额”。
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第三节 逐步结转分步法
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采用逐步结转分步法，各生产步骤都需要计算所耗用的前一步骤转来的半成品成本，并在此基础上累计计算出本步骤半成品或产成品成本。
为此，需要了解逐步结转分步法下的半成品成本的结转程序、半成品成本的价值结转形式和半成品成本的结转价格等。
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一、产品成本计算程序及半成品成本的结转程序
逐步结转分步法是按照产品的生产加工顺序，先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后将其结转到第二个加工步骤。这时，第二步骤将第一步骤转来的半成品成本加上该步骤耗用的材料和其他加工费用，即可计算得出第二个加工步骤的半成品成本。如此顺序的逐步结转累计，直到最后一个加工步骤才能计算出产成品成本。
逐步结转分步法主要是为了分步计算半成品成本而采取的一种成本计算方法。
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一、产品成本计算程序及半成品成本的结转程序
逐步结转分步法具有三个特点：
第一，各加工步骤完工转出的半成品成本，应该从各该步骤的产品成本计算单中转出；
第二，各加工步骤从仓库领用的或从上步骤直接转来的半成品的成本，构成该加工步骤的一项费用（即半成品费用），并记入各该加工步骤的产品成本计算单中；
第三，每月月末，各项产品费用（包括所耗上步骤的半成品费用）在各步骤产品成本计算单中归集之后，应采用适当的分配方法（如约当产量法，定额比例法、月末在产品按定额成本计价法等）将其在本步骤完工产品（即半成品或产成品）和月末加工中的在产品（即狭义的在产品）之间进行分配，从而计算出各加工步骤的完工产品（最后步骤的完工产品就是产成品）的成本。
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一、产品成本计算程序及半成品成本的结转程序
按半成品实物是否需要经过仓库管理，可将半成品成本的结转程序分为半成品不入库管理和半成品需要入库管理两种情况。
㈠ 半成品不入库管理时的产品成本计算程序
由于每一生产步骤各月发生的产品费用，并不都是完工产品成本，通常还有未完工的在产品成本。
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一、产品成本计算程序及半成品成本的结转程序
因此，需要将各步骤产品成本计算单中所归集的生产费用（包括月初在产品成本和本月发生的产品费用）在该步骤的完工产品（半成品或产成品）和月末在产品之间进行分配。被分配的生产费用不仅包括该步骤发生的材料费用和其他各项加工费用（燃料及动力费用、工资及福利费用、制造费用等），而且还包括上步骤转来的半成品成本。
在半成品不需要入库管理的情况下，产品成本计算程序如图6-1所示。
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一、产品成本计算程序及半成品成本的结转程序
㈡ 半成品需要入库管理时的产品成本计算程序
由于各生产步骤已经加工完毕的半成品，并不一定需要全部直接转入下一生产步骤，而是往往把已经加工完毕的半成品先交送半成品仓库进行管理。这时，需要通过“自制半成品”科目进行核算。
在半成品需要入库管理的情况下，产品成本计算程序如图6-2所示 。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
按半成品成本在下一步骤产品成本计算单中的反映形式，逐步结转分步法分为综合逐步结转分步法（简称综合结转）和分项逐步结转分步法（简称分项结转）。
㈠ 综合结转
综合结转是指将各步骤所耗用上一步骤的半成品成本，以总额的形式结转到各该步骤产品成本计算单的“自制半成品”成本项目中。“自制半成品”成本项目综合了前步骤生产该半成品所消耗的各项产品费用。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
1．半成品成本的结转价格
半成品成本的综合结转价格，既可以是半成品的实际成本，也可以是半成品的定额成本（或计划成本）。
⑴ 按实际成本结转
按实际成本结转时，应该将各步骤完工半成品的实际成本，在该步骤的产品成本计算单内按成本项目转销，并随着半成品实物的转移将其登记在后一步骤的产品成本计算单的“自制半成品”的成本项目内。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
如果半成品需要通过半成品仓库管理，不需要在“自制半成品”明细账户中按成本项目设置专栏，“自制半成品”科目只需按实际总成本进行收发结存的核算。
各步骤所耗上一步骤半成品的实际成本的计算公式为：
各步骤所耗上一步骤的半成品费用 = 所耗半成品数量×半成品的实际单位成本或上月末的加权平均单位成本
按半成品的实际单位成本计算时，可采用先进先出法、后进先出法或月末一次加权平均法等发出存货的计价方法处理。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
⑵ 按定额成本（或计划成本）结转
为了简化核算工作，在定额成本（或计划成本）比较准确和稳定的情况下，也可以按半成品的定额成本（或计划成本）结转。
按半成品的定额成本（或计划成本）结转时，还需要在月末计算和调整半成品的定额成本（或计划成本）与其实际成本的差异。各步骤所耗用的半成品实际成本与定额成本（或计划成本）的差异，可采用下列两种方法处理：
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
① 随着半成品的实物转移，综合结转到该使用半成品步骤的产品成本计算单中，将半成品的定额成本（或计划成本）调整为实际成本。
② 由厂部汇集各步骤半成品的成本差异，集中用来调整完工产成品成本。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
如果半成品需要通过半成品仓库管理，不仅需要设置“自制半成品”科目，并按定额成本（或计划成本）进行日常收发结存核算（但是不需要在其明细账内按成本项目设置专栏），而且需要在“材料成本差异”总账下增设“自制半成品差异”明细账，并通过“材料成本差异——自制半成品差异” 明细账核算计划成本与其实际成本的差异。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
2．成本还原
由于综合结转方式，虽然核算简便，但是不能反映出产成品的原始成本结构，不便于分析产成品成本的升降原因。因此，最后生产步骤计算出本月完工产品（即产成品）成本之后，需要对产成品成本中的“自制半成品”费用进行成本还原。
成本还原是指将产成品所耗自制半成品的综合成本，逐步分解还原为以原始成本项目（即原材料、工资及福利费、制造费用）反映的费用。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
通常采用“上一步骤完工产品的成本项目比重还原法”进行成本还原。即先从最后生产步骤开始，按上一步骤完工产品各成本项目的构成比重，逐步分解还原，直到第一个生产步骤为止；然后，将各步骤还原后的相同成本相加，即可得到按原始成本项目反映的产品成本。其计算公式：
还原分配率 = 待还原的综合成本 ÷ 本月上一步骤完工半产品总成本
= 综合成本中本步骤耗用上一步骤的半成品成本÷本月上一步骤完工半产品总成本
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
综合成本中本步骤半成品成本还原为上步骤某成本项目的金额=本月上一步骤完工半产品成本中该成本项目的金额×还原分配率
如果企业的半成品定额成本（或计划成本）比较准确，为了简化成本还原工作，也可采用“半成品定额成本比例还原法”（或“半成品计划成本比例还原法”）进行成本还原。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
㈡ 分项结转
分项结转是指将各步骤所耗用的前一步骤的半成品成本，按成本项目分项从前一步骤产品成本计算单中结转到该步骤产品成本计算单之中的一种半成品成本结转方法。
采用分项结转方法，能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不需要进行成本还原。但是，结转半成品成本的工作要复杂一些。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
其半成品成本的结转价格，也是既可以是半成品的实际成本，也可以是半成品的定额成本（或计划成本）。
分项结转的处理方法与综合结转的处理方法基本相同，其主要区别在于：
1．按实际成本结转时，应该将各步骤完工半成品的实际成本，在该步骤的产品成本计算单内按成本项目转销，并随着半成品实物的转移分成本项目登记在后一步骤的产品成本计算单，而不是将其登记在后一步骤的产品成本计算单的“自制半成品”的成本项目内。
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二、半成品成本的结转方式和结转价格
2．如果半成品需要通过半成品仓库管理，需要在“自制半成品”明细账户中按成本项目设置专栏，仓库收发自制半成品时应该按成本项目分项登记，而不是按实际总成本进行自制半成品的收发结存核算。
3．按半成品的定额成本（或计划成本）结转时，还需要按照成本项目分项调整成本差异，而不是综合调整成本差异。
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三、逐步结转分步法应用举例
[例2]至[例4]详细地说明了逐步结转分步法的运用。
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第四节 平行结转分步法
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平行结转分步法（也称为不计列半成品成本的分步法）是指自制半成品成本不在各加工步骤之间结转，而在月终将应由产成品负担的各步骤的产品费用平行地加算，以求得产成品成本的一种成本计算方法。
采用这种方法时，自制半成品成本不随着半成品实物在各步骤之间的转移而结转（即各步骤不归集所耗用的以前步骤生产的半成品成本），各步骤只归集该步骤发生的其他各项费用（包括原材料费用和其他加工费用），并计算这些费用中应计入产成品成本的“份额”；然后，在平行结转和汇总相同产品各步骤份额的基础上，计算出该种产品的产成品成本。
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一、平行结转分步法产品成本的计算程序
平行结转分步法的产品成本计算程序如下：
1．按各产品的生产步骤设置产品成本计算单，并据以归集各该步骤发生的除自制半成品成本以外的各项费用。也就是说，在各产品成本计算单中，分成本项目归集各步骤所发生的原材料费用和各项加工费用，但是不包括耗用上步骤的半成品成本。
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一、平行结转分步法产品成本的计算程序
2．月末，将各步骤的产品成本计算单中归集的各项费用，在产成品（即最后步骤的完工产品）和该步骤的广义在产品之间进行分配，计算出各步骤费用中应计入产成品成本的份额。
各步骤的广义在产品包括：尚在该步骤加工中的在产品（即狭义在产品）；该步骤已加工完毕，并已转入半成品库的半成品；从该步骤直接转入（或已从半成品库转入）其后各步骤进一步加工、尚未最后完成的在产品。
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一、平行结转分步法产品成本的计算程序
各步骤广义在产品数量，可用下列公式表示：
某步骤的广义在产品 = 正在该步骤加工中的在产品 + 该步骤已经加工完毕并已转入半成品库的自制半成品 + 该步骤已经加工完毕并已转入其后各步骤加工中的半成品
3．将各步骤应计入产成品成本的份额，按成本项目平行结转和汇总，从而计算出产成品的总成本和单位成本。
平行结转分步法产品成本的计算程序可用图6-3表示。
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二、应计入产成品成本份额的计算
月末，各步骤应将其产品费用直接在产成品和该步骤广义在产品之间进行分配，分配方法主要包括约当产量法、定额比例法和月末在产品按定额成本计价法等。
在月末各步骤应先分成本项目计算其单位完工产品（最后步骤为产成品，其前步骤为半成品）费用；然后，将这些单位完工产品费用分别乘以产成品所耗用的各该步骤半成品数量，其乘积就是产成品应负担的各该步骤的成本；最后，将这些成本平行汇总，就是产成品的总成本。
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二、应计入产成品成本份额的计算
以约当产量法为例，其计算公式为：
某步骤单位产品费用 = （该步骤月初广义在产品费用 + 该步骤本月发生的费用）÷[（产成品数量 × 单位产成品耗用该步骤的半成品数量）+（正在其后各步骤加工中的和半成品仓库的该步骤的半成品数量 + 正在该步骤加工中的在产品的约当产量）]
某步骤费用中应计入产成品成本的份额 =（产成品数量 × 单位产成品耗用该步骤的半成品数量）× 该步骤单位产品费用
某步骤月末广义在产品费用 =（该步骤月初广义在产品费用 + 该步骤本月发生的费用）- 该步骤费用中应计入产成品成本的份额
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三、平行结转分步法应用举例
为了便于平行结转分步法与逐步结转分步法的对比，仍以前述[例2]的产品产量和有关成本资料为例，说明平行结转分步法的运用。
但是，由于根据平行结转分步法，各产品成本计算单的在产品成本是广义在产品成本，因此，月初在产品费用资料有所不同。
需要说明的是，虽然连续式多步骤生产可以采用平行结转分步法计算产品成本，但平行结转分步法更适用于装配式多步骤生产。
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三、平行结转分步法应用举例
根据平行结转分步法，由于各步骤不计算半成品成本，半成品成本不随着半成品实物转移而结转，因而导致下列两个不相符合（或脱节）：
1．各步骤在产品的实际价值与账面价值不符。即前面各步骤在产品的实际价值可能小于其账面价值，而最后步骤在产品的实际价值大于其账面价值。
2．在产品实物与在产品账面成本脱节。各步骤在产品实物是狭义在产品数量（即正在本步骤加工中的在产品数量），而该步骤在产品的账面成本却是按广义在产品数量计算的。
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