第十三章 收 入
第一节销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认条件
销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能加以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施
有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
强调企业会计人员在判断一项商品销售收入能否确认时，通常以商品是否已经发出，
发票（所有权凭证）是否开出来作为判断依据。如，冰箱厂销售冰箱，增值税专用发票已经
开出，货物也已发出，这种情况下通常就认为所有权已经转移可以确认销售收入。在实际工
作以及传统的会计理念中，都以所有权凭证（发票）是否开出、货物是否发出作为是否确认
收入的判断依据。
而按照现行企业会计准则，通常情况下所有权凭证已经开出、商品已经交付时，可以认
为商品的主要风险和主要报酬已经转移。这是对传统理念的认同。但需要特别强调的一点是，
发票已开、实物已经交付并不能完全等于主要风险和报酬都已经转移。
将所有权凭证的转移、实物的交付和主要风险、报酬已经转移之间的对应关系归纳如下：
所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间的关系
情况 1：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移。一般的商品销售方式。
情况 2：所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移。如交款提货方式销售商品。
情况 3：所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬未转移。如委托代销方式销售商
品。
情况 4：所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。如附退货条件且无法判断
退货可能性的商品销售；销售商品需安装且安装属于销售合同重要组成部分，等等。
(二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商
品实施有效控制
注意：这里的“管理权”和“控制”都要强调对判断“所有权是否转移”有影响。
如，甲公司将产品出售给乙公司，销售后甲公司仍对该商品具有实质性的控制，影响了
所有权的转移，则就不能判断为符合条件（二），不能确认收入；但是如果继续管理权不影
响所有权转移的判断，则可以判断为符合条件（二）。这里强调的是职业判断的问题。
又如，一开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小
区的物业。这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发
商是可以确认收入的。
又如，公司将开发的软件销售出去，要负责后续的维护，这都不影响所有权转移的判断。
最典型的例子包括售后回购、售后回租等业务，不能确认收入。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理
估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商
品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况
下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能（可能性大于 50%小于等于 95%）流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能
性，即销售商品价款收回的可能性超过 50%。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生
的成本能够合理地估计。
如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价
款应确认为负债。
上述五个条件必须同时满足才能够确认收入，任何一个条件不满足时都不能确认收入。
二、销售商品收入一般业务的会计处理
（一）正常情况的销售商品
通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
借：银行存款或者应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时结转相关的成本费用。
【例 13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格
为 200 000 元，增值税税额为 34 000 元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为 160
000 元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
借：应收账款 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费—应交增值税（销）34 000
借：主营业务成本 160 000
贷：库存商品 160 000
【例 】2007 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约
定的销售价格为 1 000 000 元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大型设备成本为 780
000 元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 800 000 元。假定甲公司收取最后一笔货
款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额 170 000 元，不考虑其他因素。
(二)销售不符合收入确认条件
如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的 5 个条件中的任何一条，均不应确认收入。
为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”等科目。“发
出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出
增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税
费——应交增值税（销项税额）”科目。如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。
例：A 公司于 2007 年 3 月 3 日采用托收承付结算方式向 B 公司销售一批商品，开出的增值
税专用发票频度明售价为 100 000 元，增值税税额为 17 000 元；该批商品成本为 60 000 元。
A 公司在销售该批商品时已得知 B 公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同
时也为了维持与 B 公司长期以来建立的商业关系，A 公司仍将商品发出，并办妥托收手续。
假定 A 公司销售该批商品的纳税义务已经发生。
1）发出商品时：
借：发出商品 60 000
贷：库存商品 60 000
同时，因 A 公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认交的增值税销项税额：
借：应收账款 17 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
（注：如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应
交增值税的分录）
假定 2007 年 11 月 A 公司得知 B 公司经营情况逐渐好转，B 公司承诺近期付款，A 公司应
在 B 公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：
借：应收账款 100 000
贷：主营业务收入 100 000
同时结转成本：
借：主营业务成本 60 000
贷：发出商品 60 000
假定 A 公司于 2007 年 12 月 6 日收到 B 公司支付的货款，应作如下会计分录：
借：银行存款 117 000
贷：应收账款 117 000
（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣：直接按照折扣后的金额做账，不需要考虑商业折扣金额的账务处理。
2.现金折扣：是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限
内付款而向债务人提供的债务扣除。通常折扣条件形式表示为“2/10，1/20，N/30”，表示 10
天内付款享受折扣 2%，20 天内付款折扣条件为 1%，30 天内付款无折扣。
例题：假设公司销售商品价款 100 万元，增值税销项税额 17 万元，尚未收到款项。
如果没有现金折扣，处理应是：
借：应收账款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费――应交增值税（销） 17
思考：
假设现在有现金折扣条件 2/10，购货方在 10 天内付款，那么账务处理应如何处理？
理论上讲，有两种处理方法：
（1）总价法：即不考虑现金折扣，就按照发票金额进行账务处理，待收到款项发生现金
折扣时将实际收到的款项和应收账款的差额计入财务费用。
接上例，购货方如果在 10 天内付款，销售方处理应是：
①若计算现金折扣时考虑增值税：
借：银行存款
财务费用 （117×2%）
贷：应收账款 117
①若计算现金折扣时不需考虑增值税：
借：银行存款 115
财务费用 2 （100×2%）
贷：应收账款 117
（2）净价法（了解）：即在销售时作分录就将现金折扣的金额扣除，按合同总价款扣除现
金折扣后的净额计量收入。
具体在计算现金折扣的金额时是否需要考虑增值税，要注意看题目中的具体条件要求。
考试时题目中会明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题。
在我国会计实务中，采用的是总价法来核算。
【例 13—14】甲公司在 2007 年 5 月 1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票
上注明的销售价格为 10 000 元，增值税税额为 1 700 元。为及早收回货款，甲公司和乙公司
约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他
因素。
（1） 销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
（2）如果乙公司在 5 月 9 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的 2%享受现金折扣 200 元
（10 000×2%），实际付款 11 500 元（11 700－200）。
借：银行存款 11 500
财务费用 200
贷：应收账款 11 700
（3）如果乙公司在 5 月 18 日付清货款，则按销售总价 10 000 元的 1%享受现金折扣 100 元
（10 000×1%），实际付款 11 600 元（11 700－100）。
借：银行存款 11 600
财务费用 100
贷：应收账款 11 700
（4）如果乙公司在 5 月底才付清货款，则按全额付款。
借：银行存款 11 700
贷：应收账款 11 700
【判断】（1）在我国，现金折扣在销售当时确认收入时不需要考虑现金折扣，待实际发生时
再计入当期财务费用。（ ）
（2）我国实务中，销售商品收入的确认在一开始就应将现金折扣扣除。（ ）
答案：（1）正确；（2）错误
3.销售折让：是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
销售折让往往发生在销售收入确认以后，这种情况下，应冲减当期收入。如果尚未确认销售
收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除折让后的价款确认收
入即可。
【例 13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格
为 80 000 元，增值税税额为 13 600 元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在
价格上给予 5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许
扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）销售实现时
借：应收账款 93 600
贷：主营业务收入 80 000
应交税费—应交增值税（销）13 600
借：主营业务成本（题目未告知）
贷：库存商品（题目未告知）
（2）发生销售折让时
借：主营业务收入 4 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680
贷：应收账款 4 680
注：只冲收入不冲成本
（3）实际收到款项时
借：银行存款 88 920
贷：应收账款 88 920
4、销售退回的处理
企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分别不同
情况进行会计处理：
（1）尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目
的商品成本金额转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
（2） 已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一
般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值
税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的，应
同时调整相关财务费用的金额。
例：甲公司 2007 年 3 月 20 日销售 A 商品一批，增值税专用发票上注明售价为 350 000 元，
增值税税额为 59 500 元；该批商品成本为 182 000 元。A 商品于 2007 年 3 月 20 日发出，购
货方于 3 月 27 日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。2007 年 9 月 15 日，该批商品
质量出现了严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司，甲公司同意退货，于退货当日
支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。甲公司会计处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收账款 409 500
贷：主营业务收入 350 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 59 500
借：主营业务成本 182 000
贷：库存商品 182 000
（2）收到货款时：
借：银行存款 409 500
贷：应收账款 409 500
（3）销售退回时：
借：主营业务收入 350 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 59 500
贷：银行存款 409 500
借：库存商品 182 000
贷：主营业务成本 182 000
（三）特殊情况下收入的确认和计量
1、商品需要安装和检验的销售
商品销售需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分的，在商品安
装完毕并检验合格时确认收入。
【例题 3】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，
则确认该商品销售收入的时点是（ ）。
A.发出商品时 B.开出销售发票账单时
C.收到商品销售货款时 D.商品安装完毕并检验合格时
参考答案：D
2、附退回条件的商品销售
1.企业根据以往经验不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收
入。
2.企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发
出商品时全额确认收入；
能够合理估计退货可能性时的具体处理思路：销售时全额确认收入，在月底时再按估计
的销售退回金额抵减收入和成本，差额计入预计负债。实际发生销售退回时，再根据具体情
况做出不同的处理。
【例 】甲公司是一家健身器材销售公司。2007 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司销售一批健
身器材 5 000 件，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注
明的销售价格为 2 500 000 元，增值税税额为 425 000 元。协议约定，乙公司应于 2 月 1 日
之前支付货款，在 6 月 30 日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。
假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为 20%；实际发生销售退回时有
关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）1 月 1 日发出健身器材时
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）1 月 31 日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
（3）2 月 1 日前收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
（4）6 月 30 日发生销售退回，实际退货量为 1 000 件，款项已经支付（实际发生的退货与
估计的退货一致）
借：库存商品 400 000
应交税费――应交增（销）85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
如果实际退货量为 800 件时（实际发生的退货小于估计的退货）
借：库存商品 320 000
应交税费――应交增（销） 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000（800×500×117%）
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为 1 200 件时（实际发生的退货大于估计的退货）
借：库存商品 480 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
小结：此类型题目要特别注意每个时点应作怎样的账务处理。
3、代销商品
实际工作中分为两种情况：
1.视同买断方式
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价
可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
比如，北京的甲公司委托上海的乙公司来销售商品，若视同买断，则乙公司在上海当地
以什么价格出售，与甲公司无关，这种情况下甲公司收入的确认应遵循以下原则：
（1）若合同规定，甲公司与乙公司签订了结算价格，乙公司在上海以什么价格出售与
甲公司没有关系，乙公司的商品在上海能否售出也与甲公司无关，此时甲公司在发出商品时
就可以确认收入；
（2）若合同已约定了结算价格，但最终应以乙公司在上海售出多少件来计算，那么甲
公司在发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
2.收取手续费方式
即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。
接上例，假设协议规定，乙公司从甲公司收取 2%或者 5%或者 10%的手续费，此时从
甲公司来讲，发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。对于乙公
司来说，收取的手续费就是其提供劳务取得的收入。
受托方的核算有其自身的特点，应设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”科目。
视同买断方式：
例 8：A 企业委托 B 企业销售甲商品 100 件，协议价为每件 100 元，该商品成本为每
件 60 元，增值税税率为 17%。A 企业收到 B 企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，
发票上注明：售价 10 000 元，增值税 1 700 元。B 企业实际销售时开具的增值税专用发票上
注明：售价 12 000 元，增值税为 2 040 元。假定按代销协议，B 企业可以将没有代销出去的
商品退回给 A 企业。
根据上述资料，A 企业的账务处理如下：
（1）A 企业将甲商品交付 B 企业时
借：发出商品 6 000
贷：库存商品 6 000
（2）A 企业收到代销清单时
借：应收账款——B 企业 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
借：主营业务成本 6 000
贷：发出商品 6 000
（3）收到 B 企业汇来的货款 11 700 元时
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——B 企业 11 700
B 企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借： 受托代销商品 10 000
贷： 受托代销商品款 10 000（和委托方协议的售价）
（2）实际销售时
借：银行存款 14 040
贷：主营业务收入 12 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
借：主营业务成本 10 000
贷：代理业务资产或受托代销商品 10 000
借：代理业务负债或受托代销商品款 10 000
贷：应付账款——A 企业 10 000
（3）按合同协议价将款项付给 A 企业时
借：应付账款——A 企业 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 11 700
（四）分期收款销售商品
以销售方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价
款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合
同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间
的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
道理类似于分期购入（具有融资性质购入）固定资产、无形资产理解。
销售方处理：
借：长期应收款（按应收合同或协议价款）
贷：主营业务收入[按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），或现销价格]
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照
发票售价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务
费用”科目。
【例 】2007 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约
定的销售价格为 1 000 000 元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大型设备成本为 780
000 元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 800 000 元。假定甲公司收取最后一笔货
款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额 170 000 元，不考虑其他因素。
根据题目资料，本题应注意以下几点：
1.第一笔分录中没有考虑增值税，是因为题目中告知“假定甲公司收取最后一笔货款时
开出增值税专用发票”，所以按照题目条件在 2011 年年底考虑即可。如果没有该已知条件说
明，则通常都是在第一笔分录中考虑增值税：
借：长期应收款 1 170 000
贷：主营业务收入 800 000
未实现融资收益 200 000（倒挤）
应交税费――应交增值税（销）170 000
2.未实现融资收益在每期期末分摊时增加每期利润，处理时贷记“财务费用”科目，而不
能贷记“主营业务收入”科目。
3.未实现融资收益没有特别说明时都必须是按照实际利率法来摊销。
对实际利率的通俗理解：将未来各年的现金流量折成现值，折现之和正好等于现值（即
现销方式下的售价）的折现率即实际利率。
将未来各年的现金流量折成现值，正好等于现值（即现销方式下的售价）的折现率即实际利
率。
80＝20×（P/A，5，r）
利用内插法得出实际利率 r＝%，会计实务考试时通常都会告知。
每期计入财务费用的金额如下表所示。
表 13—1 财务费用和已收本金计算表 单位：元
未收本金
A=A－C
财务费用
B=A×﹪
已 收 本 金
C=2000000－B
收现总额 D
2007 年 1 月
1 日
800000
2007 年 12
月 31 日
800000 63440 136560 200000
2008 年 12
月 31 日
663440 52661 147389 200000
2009 年 12
月 31 日
516051 4093 159077 200000
2010 年 12
月 31 日
356794 28380 171692 200000
2011 年 12
月 31 日
185282 14718＊ 185282 200000
总额 200000 800000 1000000
改造后的分摊表：
年份 期初本金（1） 财务费用
（2）=（1）×﹪
收到的款项(3) 期末本金（4）=（1）
＋（2）－（3）
2007 年 800000 63440 200000 663440
2008 年 663440 52611 200000 516051
2009 年 516051 40923 200000 356974
2010 年 356974 28308 200000 185282
2011 年 185282 14718 200000 0
根据上表的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
（1）2007 年 1 月 1 日销售实现
借：长期应收款 1 000 000
银行存款 170 000
贷：主营业务收入 800 000
应交税费——应交增值税（销） 170 000
未实现融资收益 200 000（倒挤）
借：主营业务成本 780 000
贷：库存商品 780 000
（2）2007 年 12 月 31 日收取货款
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 63 440
贷：财务费用 63 440
（3）2008 年 12 月 31 日收取货款
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 52 611
贷：财务费用 52 611
（4）2009 年 12 月 31 日收取货款
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 40 923
贷：财务费用 40 923
（5）2010 年 12 月 31 日收取货款
借：银行存款 200 000
贷：长期应收款 200 000
借：未实现融资收益 28 308
贷：财务费用 28 308
（6）2011 年 12 月 31 日收取货款和增值税税额
借：银行存款 370 000
贷：长期应收款 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额 170 000
借：未实现融资收益 14 718
贷：财务费用 14 718
（五）以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销
售方式下，销售的新商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进
商品处理。
（六）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方
式。在这种方式下，通常销售方将商品销售给购买方时还能对该商品实施控制，故不能确认
销售商品收入。
在大多数情况下，售后回购交易的性质属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收
到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计
入财务费用。例如 A 公司把成本是 80 万的商品出售给 B 公司，售价 100 万，签订回购合同，
一年以后以 110 万元的价格购回，整笔业务的实质就是 A 公司向 B 公司借了 100 万，借款
时间是一年，一年以后购回商品付款 110 万，多出的 10 万可以看成借款利息。所以商品在
这个过程中只起到一个抵押的作用。
有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收
入，回购的商品作为购进商品处理。
例：2007 年 5 月 1 日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销
售价格为 1 000 000 元，增值税税额为 170 000 元。该批商品成本为 800 000 元；商品已经发
出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于 9 月 30 日将所售商品购回，回购价为 1 100 000
元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）5 月 1 日发出商品时
借：银行存款 1 170 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额 170 000
其他应付款 1 000 000
借：发出商品 800 000
贷：库存商品 800 000
（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入当期财务费用。每
月计提利息费用为 20 000 元（100 000÷5）。
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
（3）9 月 30 日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为 1 100 000 元，
增值税税额为 187 000 元。假定商品已验收入库，款项已经支付。
第（3）步也可以这样做：
借：财务费用 20 000
贷：其他应付款 20 000
借：其他应付款 1 100 000
应交税费——增（进） 187 000
贷：银行存款 1 287 000
借：库存商品 800 000
贷：发出商品 800 000
第三节 提供劳务收入的确认和计量
一、在同一会计期间内开始并完成的劳务
1、 对于一次就能完成的劳务，或在同一会计期间内开始并完成的劳务，应在提供劳务
交易完成时确认收入，确认的金额通常为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确认
原则可参照销售商品收入的确认原则。
2、对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应在为提供劳务发
生相关支出时，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。
劳务完成确认劳务收入时，按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记
“主营业务收入”等科目；同时，结转相关劳务成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“劳
务成本”科目。
二、劳务开始和结束分属不同期间
情形一：在资产负债表日，劳务交易结果能够可靠估计的，采用完工比分比法确认收入。
情形二：劳务交易结果不能可靠计量的，应分别情况处理。
情形一：劳务交易结果能够可靠估计
1、提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
以下四个条件需要同时满足：
（1）收入的金额能够可靠地计量；
（2）相关的经济利益很可能流入企业；
（3）交易的完工进度能够可靠地确定；
（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
注意：其中条件 1、2 和 4 与商品销售收入确认条件（5 个条件）中的 3 个是一样的。
这里的条件 3 不同于商品销售收入的确认条件。
对于条件 3“交易的完工进度能够可靠地确定”的理解：
交易的完工进度能够可靠地确定，是劳务收入确认的一个重要的条件。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳
务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提
供劳务交易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务
交易的完工程度。一般题目中会直接给定相关条件，例，一个工程项目 2007 年 1 月 1 日开
始建造，至 2007 年末已经实际发生的总成本为 100 万元，估计还将要发生 200 万元，此项
工程预计总成本就为 300 万元，2007 年末的完工程度的计算方法为：
完工程度=已经发生的成本/预计总成本=100/（100+200）
以后年度计算完工程度时原理同上。
2、完工百分比法的具体应用
例：甲公司于 2007 年 12 月 1 日接受一项设备安装任务，安装期为 3 个月，合同总收入 300
000 元，至年底已预收安装费 220 000 元，实际发生安装费用 140 000 元（假定均为安装人
员薪酬），估计还会发生 60 000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定
劳务的完工进度，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=140 000÷（140 000+60 000）=70%
2007 年 12 月 31 日确认的提供劳务收入=300 000×70%-0=210 000（元）
2007 年 12 月 31 日结转的提供劳务成本=（140 000+60 000）×70%-0=140 000（元）
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本 140 000
贷：应付职工薪酬 140 000
（2）预收劳务款时
借：银行存款 220 000
贷：预收账款 220 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 210 000
贷：主营业务收入 210 000
借：主营业务成本 140 000
贷：劳务成本 140 000
例：甲公司于 2007 年 10 月 1 日与丙公司签订合同，为丙公司定制一项软件，工期大约 5
个月，合同总收入 4 000 000 元。至 2007 年 12 月 31 日，甲公司已发生成本 2 200 000 元（假
定均为开发人员薪酬），预收账款 2 500 000 元。甲公司预计开发该软件还将发生成本 800 000
元。2007 年 12 月 31 日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为 60%。假定甲公司按季
度编制财务报表，不考虑其他因素。
如果按照教材公式的思路计算，完工进度＝220/（220+80）×100%＝%，不同于题目中
告知的完工进度。
这类题目应注意：如果题目中已经明确告知了完工进度，则不需要再计算，直接用给出
的完工进度即可。
甲公司的账务处理如下：
2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入=4 000 000×60%-0 =2 400 000（元）
2007 年 12 月 31 日确认提供劳务成本=（2 200 000+800 000）×60%-0=1 800 000（元）
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本 2 200 000
贷：应付职工薪酬 2 200 000
（2）预收劳务款项时
借：银行存款 2 500 000
贷：预收账款 2 500 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 2 400 000
贷：主营业务收入 2 400 000
借：主营业务成本 1 800 000
贷：劳务成本 1 800 000
（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
提供劳务交易结果能够可靠估计的四个条件中的任何一个条件不能满足的，就属于交易
结果不能可靠估计的情况。
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别三种情况处理：
1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提
供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。如，发生的劳务成本 20 万元能够全部得到补偿，
则应按照 20 万元确认劳务成本，并确认劳务收入 20 万元。
2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金
额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。如，发生的劳务成本 20 万元预计只
能收到 15 万元的补偿，则应按照 20 万元确认劳务成本，按照能够得到补偿的 15 万元确认
劳务收入。
3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期
损益，不确认提供劳务收入。
例：甲公司于 2007 年 11 月 1 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为 6 个月，当
日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 60 000 元，分三次等额支付，
第一次在开学时预付，第二次在 2008 年 2 月 1 日支付，第三次在培训结束时支付。当日，
乙公司预付第一次培训费。
2007 年 12 月 31 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确
定。因此，甲公司只将已经发生的培训成本 30 000 元（假定均为培训人员薪酬）中能够得
到补偿的部分（即 20 000 元）确认为收入，将发生的 30 000 元成本全部确认为当年费用。
假定甲公司按年度编制财务报表，不考虑其他因素。
甲公司账务处理如下：
（1）2007 年 11 月 1 日收到乙公司预付的培训费时
借：银行存款 20 000
贷：预收账款 20 000
（2）实际发生培训支出 30 000 元时
借：劳务成本 30 000
贷：应付职工薪酬 30 000
（3）2007 年 12 月 31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 30 000
贷：劳务成本 30 000
第四节 让渡资产使用权收入的确认和计量
一、让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等，其应在同时满足下列条件时，才能
予以确认：
（一）相关的经济利益很可能流入企业；
（二）收入的金额能够可靠地计量。
二、让渡资产使用权收入的计量
企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：
（一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。
（二）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资
产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果
合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方
法计算确定的金额分期确认收入。
第五节 建造合同收入的确认和计量
一、建造合同的类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资
产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船
舶、飞机、大型机械设备等。
固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例
或定额费用确定工程价款的建造合同。
固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建
造承包方承担，后者主要由发包方承担。
二、建造合同收入和成本的内容
（一）建造合同收入
合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
1.合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，
它构成合同收入的基本内容。
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时
已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而
形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收
入。
例:某建造承包商与一客户签订了一份金额为 1 000 万元的建造合同，建造一座电站。合同规
定的建设期为 1998 年 12 月 1 日—2000 年 12 月 1 日。同时，合同还规定，发电机由客户采
购，于 2000 年 9 月 1 日前交付建造承包商安装。在合同执行过程中，客户并未在合同规定
的时间将发电机交付承包商。根据双方谈判的情况，客户同意向建造承包商支付延误工期
款 80 万元（索赔收入）。
本例是索赔款形成收入的情形。根据索赔款形成收入的确认条件，建造承包商可以在
2000 年将因索赔而增加的收入 80 万元确认为合同收入的组成部分，即 2000 年该项建造合
同的总收入应为 1080 万元。但是，假如客户只同意支付延误工期款 40 万元，则只能将 40
万元计入该项合同收入，即 2000 年该项建造合同总收入为 1040 万元。假如客户不同意支付
任何延误工期款，则不能将索赔款计入合同总收入。
例:某建造承包商与一客户签订了一项合同金额为 9 000 万元的建造合同，建造一座跨海大桥，
合同规定的建设期为 1998 年 12 月 20 日-2000 年 12 月 20 日。该大桥的主体工程于 2000 年
8 月已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前 3 个月完工。客户同意向建造承包商
支付提前竣工奖 100 万元。
本例是发生奖励款的情形，它是工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承
包商的额外款项。根据奖励款所形成收入的确认条件，该建筑承包商可以确认奖励款形成的
收入 100 万元。
(二)建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用
和间接费用。
直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入
合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发
生的有关费用，应当直接计入当期损益。
三、建造合同收入和合同费用的确认和计量
在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。
（一）在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计
在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同
收入和合同费用。
根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：
当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
当期确认的毛利＝(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前期间累计已确认毛利
其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
（3）实际测定的完工进度。
在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料
成本等，与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单
位的款项。
例 14:某建筑公司承建 A 工程，工期两年，工程开工时预计 A 工程的总成本为 980 万元，第
一年年末 A 工程的预计总成本为 1000 万元。第一年末，该建筑公司的“工程施工—A 工程”
账户的实际发生额为 780 万元。其中：人工费 150 万元，材料费 480 万元，机械使用费 100
万元，其他直接费和工程间接费 50 万元。经查明，A 工程领用的材料中有一批虽已运到施
工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为 80 万元。第一年的完工进度为（ ）。
A．% B．70%
C．78% D．%
答案：B
例 15:2004 年 1 月 1 日，乙建筑公司与客户签订一项固定造价建造合同，承建—幢办公楼，
预计 2005 年 6 月 30 日完工；合同总金额为 16000 万元，预计合同总成本为 14000 万元。2005
年 4 月 28 日，工程提前完工并符合合同要求，客户同意支付奖励款 200 万元。截止 2004
年 12 月 31 日，乙建筑公司已确认合同收入 12000 万元。2005 年度，乙建筑公司因该固定
造价建造合同应确认的合同收入为（ ）万元。（2006 年考题）
答案：D
（二）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计
在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本
在其发生的当期确认为合同费用。
（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完
工百分比法确认合同收入和合同费用。
如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。
例 16:20×6 年 4 月 1 日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合
同，合同金额为 800 万元。工程自 20×6 年 5 月开工，预计 20×8 年 3 月完工。甲公司 20×6
年实际发生成本 216 万元，结算合同价款 180 万元；至 20×7 年 12 月 31 日止累计实际发生
成本 680 万元，结算合同价款 300 万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为 720 万元，因
工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7 年年末预计合同总成本为 850 万元。20×7 年 12
月 31 日甲公司对该合同应确认的预计损失为( )万元。
A．0 B．10 C．40 D．50
答案：B
四、建造合同核算流程图
例:某建筑公司签订了一项合同总金额为 1 000 万元的固定造价合同，合同规定的工期为 3 年。
假定经计算，第一年完工进度为 30%，第二年完工进度已达 80%，经测定，前两年的合同
预计总成本均为 800 万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本 750 万元。
根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：
第一年确认的合同收入＝1 000×30%＝300（万元）
第一年确认的合同毛利＝（1 000-800）×30%＝60（万元）
第一年确认的合同费用＝300-60＝240（万元）
相关账务处理如下：
借：主营业务成本 2 400 000
工程施工——毛利 600 000
贷：主营业务收入 3 000 000
第二年确认的合同收入＝（1 000×80%）-300＝500（万元）
第二年确认的合同毛利＝（1 000-800）×80%-60＝100（万元）
第二年确认的合同费用＝500-100＝400（万元）
相关账务处理如下：
借：主营业务成本 4 000 000
工程施工——毛利 1 000 000
贷：主营业务收入 5 000 000
