擅温画画田n....物权法定的会计含义一一物权法对会计确认和计量的影响颜延(上海国家会计学院201702)[摘要]新颁布的物权法秉承物权法定之原则，规定了所有权、用益物权与担保物权。权利与义务是资产与负债的主要内容，物权法律制度的完善和发展，必将对会计确认和计量产生重要影响。本文认为，企业法人所有权制度厘清了企业与其投资者之间权利与义务的边界，为正确界定会计主体提供了法理上的支持。作为一种权能相对完整的用益物权，建设用地使用权具备权利人能够拥有或控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，可以作为固定资产进行核算。担保物权系在资产之上设定负担与限制，这种负担与限制应当反映在会计核算之中。除了按照或有事项予以报告之外，企业还可以选用公允价值来反映这种权利负担。[关键词】物权法定会计确认计量十届人大第五次会议审议通过的《中华人民共和国物权法>，是我国最重要的民商事基本法之一。物权法秉承物权法定之原则，在权利的种类与内容上，坚持法律保留原则，既不承认法律规范之外的物权，也不允许民事主体任意创设物权。物权法的这一规定，将直接影响到企业对其所拥有或控制的全部经济资源所享有之权利、承担之义务的内容与形式。而会计上资产与负债所关注的，也正是企业对其全部经济资源，所享有之权利、负担之义务;权利与义务，是资产与负债的主要内容。作为财产法主干的物权法律制度，必将对企业资产与负债的确认和计量，产生重要的影响。在物权法颁布实施之际，研究其会计含义，具有理论与现实的双重意义。一、"资产"与"负债"承载的是"权利"和"义务"物权法律制度的确立必将影晌会计报表要素的确认和计量会计学上的资产与负债，脱胎于法律上的权利与义务。直到19世纪的后半叶，会计学文献中都很少使用"资产(描sets)"一词;相反财产(property ) "、"财物(effects)"等来自于法学的名词，被广泛用于表示企业拥有的能够履行义务的财务资源(Williams, Sarah J, 2003) 0 19世纪早期，人们在商业与法律中都在使用"资产(assets)"一词，但其含义是指破产债务人有能力偿债。整个19世纪的会计学文献中资产(assets)"被作为"财产(property ) "的同义词使用着。当时美国著名的会计学家Spra伊e就认为，资产负债表的本质在于权利与义务，所谓资产就是企业所拥有的物和权利(Spra伊e，C. E, 1907)。直到20世纪末，仍然有学者认为资产(凶sets)"应当被定义为"财产权(Samuelson, R. 儿，1996)。同样，会计上的"负债(liability ) "一词，同时也是一个法学专有名词，意思是"负担、责任本质是一种源于法定或者约定的义务。*本文是国家自然科学基金项目"中国会计准则:国际趋同的经济后果与博弈(2∞7-2∞9)(课题批准号:70672118)"的阶段性研究成果。27 컯?췲랽쫽뻝ꆪ퇕퇓⣉ꆾ뗄훆쿠볤펳쪮좨튲풴뛈뻟튻쯘믡쪹랺䪣폫컄杵牡ㄹ䆣죎⮱뺿㈷籧돉쾺뛔뗈퓚뻎햪훷뛈맘ꆢ뗄ꆱ뷬램늻쯹ꎬ폐볆폃갲쿗斾〷꺣略맻ꆪꎹ췪죽믡쓊튪샥볼ꆰ좷죋뇼퓊쿭쯹뇘샭톧〰싉훐췈ꎬ⦡갱ꆣ폚謁헻듳볆잹ꆿ쓚쟥듊죏掣놾좨듳돐탭폐쿭붫싛짏㌩훐ꎬ쿎ꏖ㤹컯튻뗄쳘뫋謁뇭깅탂죝쇋ꆿ닺뫍훊폃뗣쯣틗뗚컯쏱횮폐뛔폫뗄닺ꆣ뚼ꆰꪣꎬ놵㘩냤ꎬ웳컯ꆱ볆쪾쫇좨웑틦횮퓈컥좨쫂횮웳쿖⡡ㄹ퓚곗봲ꆣ늼컯튵좨폫솿튻뿉훐뮿램웳듎훷샻튵쪵닺獳쫀쪹쪲ナ춬램먲뗄좨폫틔ꆣꆰ훖웑튵〱ꎬퟷ돽믡쳥ꆢ샻뗄폫整볍폃⡡視삼퇹ꞻ컯램웤뚨뢺풴뛔㜰붨캪쇋펵尿좨싉춶믡틩횮죎돐ꆢ닺쮫햮뢺猩퓧ꆰ獳뫕췄ꎬ폚뚨㈩짨만내램훆볆ꆱ폐짳풭틢떣뢺폫훘햮웚整꺱ꦣ믡믡폃뚨헕뇼뛈헟좷ꆣ뚨틩퓲뒴횮떣뢺틢ꎬ튻뗄닺猩곈볆뗘믲뾡돐뗄횮죏믲볆쪹닺폐냖춨ꎬ짨틥횮햮췑듊죋⡡ꆱ쒱퓈짏뗄쓜컯췪볤볆퓘헟폃뷸쫂킹맽퓚컯컱틥뗄ꆣ첥ꎻ쏇獳놻뻖믓릻좷좨짆탐쿮솿뗄풼請뗄좨컱좷폚쿠퓚整ퟷ쫔탑ꆰ뻟뫋폨램뫍샻쫇싄뚨믡죏놸쯣틔ꆶ샻ꆣ쓚ꎻ램랴짌猩캪?ꟕ뢺웗뚨랢폫ꆰ뗄탐좨ꆣ놨볔훐뗄컯죝뫍싉ꎬ튵ꆱꆰ햮횮햹틥좨뫍샻떣룦틥풭ꎬ컱뮪훖좨폫샻볆짏ꆰ튻닆ꣀ쿎⠱죋놣횮몹볆컱퓲뇘뗄ꆱꆣ죋샠램탎폫솿닆듊닺ﯓꪣ楡쓜컯췢謁ꎬ붫뇟뫍릻좨쫇쏱폫뗄쪽틥닺⡰겡扩솿맦뛔뷧펵쾵웳ꆰ닆릲쓚헢ꆣ컱닺샻⡰떫牯냗汩몬폐퓚튵겵뚨믡ꎬ틥뫍죝튻뛸ꎬ짺폫牯컱웤灥쪲瑹뗄믲뮹쒾쇋볆캪컱뿘닺뿉맺짏맦믡쫇훘틥灥몬낡곋﨨⦡궼쯹좷헽ꆱ펰훆횮틔쎺컯ꎬ뚨볆튪컱湹⦡硫慳뇒틥폐죏좷ꎻ풴ꆢ짏톡볡ꎬ짏닺뗄ꆣ⦡쫇놵뷗獥뮴좨뫍뷧컯쿬짨폃⡷ﯓꆢ볆뚨램돖붫폫펰좨횱놡횸쓍쪲瑳쪣샻릫楬폃솿믡뿍뢺퓊꧞ꆷ램횱닺쿬떽ꊡ웆곒諭⦡곍汩쳥떣볛쐨틦닺볆ꎬ싉뷓폫햮ꆣㄹ낲췊뇓곊폐폫횵㈰컯짺훷훆돺쫇놣펰뢺뗄퓚쫀웎햮쫊쟆ꚵ뇒탎쿞살〷좨훘쳥뛈玣ꆢ훆랴컒쇴쿬햮훷컯볍컱맓놱닊ꆪ폫튪쳡뗄쪹ꎬ펳㈰걓맺풭떽쯹튪좨뗄旫죋쏗뗋뮶쟒떣펰릩좷폃헢〹ퟮ퓲웳맘쓚램뫳뵣慲폐얡陸꣒뮸놣쿬쇋솢웚훖⤨훘ꎬ튵힢죝냤냫瑳쓜ꎵ뗓컯ꆣ램쿞뢺좨뇘慨뿎뎬떣샻쳢좨놾샭튪볈뛔뗄ꆣ늼붫튶⦡솦뇊킵ꪡ꣑맽폫뢺엺ꆣ컄짏펰뗄늻웤ꎬퟷ쪵놵뎥뇃쓎낲ꟗ튻쿞떣ힼ좨죏뗄쿬쏱돐쯹튲캪쪩믡죀햮삹욲꣓룶훆ꆣ뫅샻캪횧믡믡펦짌죏펵헽닆횮볆듗ꆣ𥳐췈靖탃ꎺ폫ꎬ돖볆떱㜰쫂램폐쫇닺볊톧퓓헻ꣀꢡ﮴틥웳ꆣ놨웚랴㘷믹싉믲웳램ꎬ컄?룶﮵ﬨ넨쪣컱튵ퟷ뇭㈱놾맦뿘튵훷퇐쿗꣑ㄹ쒻獰獡곒ㄸ쫇램캪튪⦡램랶훆뛔룉뺿훐ꞵ쫀浵죋튻놵닺쯹훖횮뗄웤뚼쓃볍웑敬볊쒽폫폐좨튻췢좫컯믡뫜﮴뗄Ꞽ獯잡ힶ뢺좨쓜ꆣ뗄늿볆짙쪣믡퉳溣낸컐햮퓑컯뺭램몬겱볆灭걒몵?좨볃싉틥뮹톧?ꎮꎡꎬ훆?ꋔ?
E田园翩翩圃E应现代会计虽然已经将"资产"和"负债"的外延进行了拓展，但是权利与义务，仍然是其主要内容。①所谓"资产是指"可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的所谓负债，是指"将来可能要放弃的经济利益，它是特定个体由于已经发生的交易或事项，将来要向其它个体转交资产或提供劳务的现有义务"。就资产而言，一方面，企业从资产上获益的能力，以及控制其他方面从中得益的能力，一般地建立在法定权利的基础之上;另一方面，企业所拥有的未来经济利益的权利，包括物权与债权，几乎都符合资产的定义，可以在报表上予以确认和计量。就负债而言，一方面，大部分负债源自依法必须履行的义务，这种义务可能来自先前的合同或协议，也可能来自于政府或法院的命令;而且，几乎所有此类现时法律义务，都可以被确认为负债。②另一方面，现代会计将负债的外延拓展到公平的或推定的义务。公平义务系指那些源自道德或道义(譬如良知和正义感)的拘束，而不是源于法律规定之义务;推定义务是在特定情况下成立、推断或者悟出的，二者都并非现时法律义务。公平义务与推定义务，在法律上并不具备立即执行的效力;企业是否存在这样的义务，要依赖于会计师的专业判断。但是，法定义务与所谓公平义务、推定义务之间，并不存在明显的界限，二者之间常常相互转化;公平义务、推定义务最终是否成立，还要看能否转化成法律上的义务，法定义务是公平义务和推定义务的最终归宿。以财产权利与义务为内容的财产法律制度的确立与发展，决定了企业资产与负债的形式与内容，必将影响会计的确认和计量。作为财产法核心的物权法，已经在我国颁布并将施行。物权法上的"物包括不动产与动产，以及法律规定可以作为物权客体的权利。③在特定的"物"之上，权利人所享有直接支配和排他的权利，就是物权。物权属于"绝对权具有对世之效力，涉及第三人之利益。为维护财产法律秩序的稳定，保障交易之安全，物权法确立了"物权法定"的原则。"物权的种类和内容，由法律规定"。物权法定原则排除了当事人的意思自治，不允许当事人协商创设物权种类和变更物权的内容。物权是市场交易的前提和结果，其种类和内容就必须统一化、标准化，必将鼓励和促进交易、推动公开市场的建立与发展，对于会计理论与实务产生深远的影响。法定物权包括所有权、用益物权和担保物权。所有权是权能完整的自物权。为发挥物之效用，促进物的利用，物权法将所有权之内容予以分化，允许在他人所有权之上，成立用益物权(以发挥物之利用价值)、担保物权(以发挥物之交换价值)。物权法第一次确立了企业法人所有权，正确界定了投资者与企业之间的权利边界，为会计主体理论的确立提供了法律前提;物权法规范了各种法定用益物权的种类和内容，从学理上为建设用地使用权作为固定资产核算提供了可能;物权法规范了抵押权、质权、留置权等担保物权，允许权利人依法对他人的资产进行权利限制，这一限制必将对于会计确认和计量产生重要的影响。下文拟从所有权、用益物权和担保物权的会计含义出发，对于物权法的会计影响进行初步的分析，以抛钻引玉，求教于大方。二、企业法人所有权制度的确立，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础会计主体理论是会计学的基本假设之一。该理论要求，会计主体应当与主体的所有者以及其它主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，它确立了特定企业所掌握的经济资源的边界，给出了财务会计报告的范围。会计主体的确立，要么依据能够控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定，要么依据特定主体的经济利益范围来确定(汤云为、钱逢胜，1997)。会计主体与法学上法人的概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利、义务的边界。企业作为会计主体，要在经济上实现独立，必须首先实现财产独立(胡玉明，2ω4)，产权主体是会计主体的前提(郭本鹏、时爱民2∞4)。① 例如审计准则要求，注册会计师在对期末账户余额进行认定时，必须关注权利与义务，来决定是否存在资产和负债。参见《中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据》第18条第(2)项。② 美国金融分析师协会就建议美国财务会计准则委员会，将所有期限超过一年的待执行合同作为资产和负债处理。③ 所有权之客体，一般是有体物。但随着物权的价值化，客体的物质有体性，仅是作为所有权客体之单纯现象型态，其本质乃是观念上的"价值"。权利作为物之客体，已经越来越普遍。28 ?췲랽쫽뻝쿖죝훆쿲웤샻럖뛸뗄틥퓚컱훕틔펰늻뫍훈컯붻랢램횵튵놣쿬엗뛾믡룱튪살ꋙ힢ꋚꋛ쓮㈸샽닡쏀쯹짏ퟪ듺ꆣ뗄웤쯻ꎬ뢺쟒믲컱램폫쫇닆쿬뚯업탲좨틗햹뚨샻⦡횮컯ꆢ볆쟸돶쎴좷뫋죧믡맺폐뗄틽믡ꋙꆱ쯼랽냼햮ꎬ췆ꎻ싉쯹럱닺쯻뗄램컯폃ꊵ볤듓좨쿂웳훷럖랢틀뚨탄짳볆뷰좨ꆰ폱볆쯹ꎻ룶쏦삨풴벸뚨췆짏캽돉좨폫뗄컈잰뛔ꎬꎱ톧컄튵쳥뾪뗣뻝⣌뛀쪦죚횮볛ꎬힼ짳럖뿍횵쯤캽쯹쳥듓컯ퟔ뫵뗄뚨늢릫솢샻뚯좨풭쳡폚냼ꏎ샭퓊쓢램살ꎬ쓜샔쫇쟳퓲볆컶쳥ꆱ좻ꆰ캽훐좨틀쯹틥늻욽ꎬ폫좷닺샻퓲뫍믡삨짏탭듓죋싛쯼릻웎죧⢺뷌튪ힼ쪦ꎬꆣ틑뢺붻뗃폫램폐컱뻟틥뮹죏ꎬ놣업뷡볆쯹꠨뇟캪좨쫇믡좷뿘ꪡ뫎䀘폚쟳퓲킭튻뺭닺햮틦뇘듋ꆣ쫇놸컱튪뫍틔뻍헏돽맻샭폐붫뷧붨샻믡볆솢훆ꋇ헽ꎬ뗚냣듳힢ㄳ뻍ퟷ붫ꆱꎬ닺뗄좨탫샠릫퓚솢ꆢ뾴캪볆벰쫇붻쇋싛쯹랢짨죋랽ퟜ꺷좷닡〱붨폐캪ꆣꆰꎬ쫇믲쓜싄쿖욽쳘벴췆쓚솿램컯틗떱웤폫ꆢ폐믓캪폃틀훆톧풴뮮갲믡뫅틩쳥컯쫇횸쳡솦벸탐쪱틥뚨횴럱죝ꆣ싉좨횮쫂훖쪵폃컯믡뗘램뛈뗄볆ꆢ꒣〰튻쏀쪦짳맺뿍닺횸ꆰ릩ꎬ뫵뗄램컱쟩탐틥ퟷ맦ꆣ낲죋샠틦횮볆쪹뛔믹솿웳돐갱훷㐩퓚볆닆떫쳥ꆱꆰ붫샍튻뚼틥싉쾵뿶뗄컱뮯닆캪뚨컯좫뫍닺쓚붻훷폃쯻좷놾쒳튵떣㤹쳥ꎬ뛔횤컱쯦ꎬ뫍뿉살컱냣럻틥횸쿂킧횮돉닺닆좨ꎬ틢쓚짺죝뮻쳥죋솢볙튻쯹㜩웚뻝믡ퟅ틑ꆰ쓜뿉뗄뗘뫏ꎬ컱쓇돉솦볤램닺틔쫴컯쮼죝짮뫍폨볛샭ퟷꆣ짨룶헆샻좨쒩ꆷ볆뺭헋뗚ힼ풽뢺뗄쓜쿖붨헢ꎬ킩솢ꎻ싉램ퟷ폚좨ퟔ뻍풶떣틔횵싛캪횮쳘컕늢믡ꆢ훷뮧ㄸ퓲뗄살햮캴튪폐솢닺훖뚼풴ꆢ웳늢짏훆뫋캪ꆰ램훎뇘뗄놣럖⦡만헽튻뚨뷸볆틥쳥폠쳵캯볛풽ꆱ살럅틥퓚뗄뿉ퟔ췆튵늻뛈탄컯뻸좷ꎬ탫펰뮯ꏎ뚨뷸ꆣ훷뺭탐컱쫇뛮뗚풱횵웕뷸⠲뮯뇩뗄뺭웺컱램뚨틔뗀뛏쫇듦틥좨뛔솢늻춳쿬ꎬ탐쟸룃쳥볃믡탐⧏ꎬꆣ췢볃뗄ꆱ뚨틥뿉놻뗂믲럱퓚컱좷컯뿍좨쇋퓊튻ꆣꢷ쳡닺럖샭펪폫뇟볆죏붫뿍퇓샻뺭ꆣ좨ꎬ쓜좷믲헟듦쏷솢쳥ꆱꆰ탭뮯쯹ꢵ릩뫋믡싛닆풴퓋램뷧훷뚨?뷸틦볃뻍샻뿉살죏뗀컲퓚쿔램폫뗄ꎬ컯떱ꆢ폐?쇋쯣쿞볆튪컱ퟷ톧ꆣ쳥쪱웚컯탐ꎬ샻뗄틔ퟔ캪틥돶헢뚨랢좨뻟쫂뇪쯻뮴램쳡훆몬훷쟳ힴ뇟짏웳뇘쿞훊쇋쯼틦닺믹퓚쿈뢺⣆뗄퇹뷧틥햹틑샻폐램죋ힼ쫇컈싉릩ꎬ쳥뿶뺭튵잰탫뎬폐췘쫇ꎬ뛸뒡놨잰햮꧈뗄쿞컱뺭ꆣ뛔뚨킭뮯좨쯹럁쇋헢돶믡뫍볃죋ퟷ쳡맘맽쳥힢탔햹쳘쯼퇔횮뇭뗄ꆣ뛾틥ꎬ쫇뻶퓚ꋛ쫀ꆱ짌쓜폐ꋁ쳡뿉튻랢뇟볆뺭룸떥캪⢹좨쓪ꎬꎬ뚨쫇짏뫏ꋚ볖헟컱뛾릫컒퓚횮뗄뒴뇘췪좨쯆ꎻ쓜쿞뷧훷펪돶캻룅믡鈴샻뗄뷶떫룶쳘튻ꎻ폨춬쇭ꪺ뚼ꎬ헟욽쇋맺킧풭짨붫헻횮컯훆뛔쳡쳥돉살쓮볆뻅폫듽쫇쫇쳥뚨랽쇭틔믲튻췕늢튪횮틥웳냤솦퓲컯맄뗄짏떷좨뇘폚릩펦맻닆좷쯤훷횴ퟷ탐캪좨듓룶쏦튻좷킭랽럇틀볤컱튵늼뗄ꎬꆣ샸ퟔ램붫컯쇋떱뚨좻쳥ꋊꎬ뫏쯹샻틑쳥ꎬ랽죏틩쏦쿖삵뎣뫍늢ꆰ짦훖컯돉쯋맦램뛔좨폫믡놰살춬폐폫뺭평웳쏦뫍ꎬ퀩쪱폚뎣췆닺붫컯벰샠듙좨솢陸랶맦램샭훷볆튪늻껃뻶ퟷ캪뿍틥랢폚튵ꎬ볆튲쿖뗄램믡쿠뚨폫쪩ꆱ뗚좨뫍뷸ꆣ폃탈쇋랶믹쳥훷놨쎴췪퓚쫇쳥컱짺틑듓웳솿뿉듺뻐싉볆뮥틥뢺탐횮죽뗄뇤붻캪틦ꢣ룷쇋믡뒡쳥룦틀좫뺭〰럱닺횮ꎬ뗄뺭튵ꆣ쓜믡쫸틥쪦컱햮짏죋훖룼틗랢컯곕뗖좷볆쯹샭뻝훘볃㐩듦뫍떥죔붻랢닺쯹뻍살볆ꎬ컱뗄뮯컯횮샠ꆢ믓좨램톺죏펰폐싛랶쳘뫏짏ꆣ퓚뢺뒿햮쿖좻틗짺짏펵뢺ퟔ붫뛸ꆣꎻퟮ탎좨샻뫍췆컯⣒랽뚨쿬헟쫇캧ꎬ쪵닺뒦쿳쫇믲뗄믱폐햮폚뢺늻릫튵훕쪽램샻틦쓚뚯횮풷폃ꆢ볆뷸틔믡ꆣ훷떫쿖뫍샭탍웤쫂붻틦뗄뛸헾햮쫇욽에맩폫짏죋ꆣ죝쓚릫킧ꊻꣁ훊솿탐벰볆믡쳥뛀뢺첬햮훷쿮틗뗄캴퇔뢮풴틥뛏쯞쓚쯹캪ꎬ죝뾪폃폎쯍컯좨닺돵웤뫋볆믡솢ꆣ웤튪쯹믲쓜살ꎬ췢폚컱ꆣ죝ꆰ쿭캬평쫐뛗좨ꆢ짺늽쯼쯣훷뺭볆닎놾쓚좡쫂솦뺭튻램퇓폫떫ꆢꎬ컯폐뮤뎡듙껀쫕뗄쇴훘훷릤쳥볃뇘볻훊뗃쿮ꎬ볃랽풺췘싉췆쫇뇘ꆱ횱닆좨뗄뷸ﯓ?훖훃튪럖쳥ퟷ샻탫ꆶ쓋훐믲ꎬ틔샻쏦뗄햹맦뚨붫뷓닺쫇붨컯쎼샠좨컶퇏좷틦컊쫗맺맛볓붫벰틦ꎬ쏼떽뚨틥램냼횧쫐솢?뫍뗈펰잰랶쳢쿈틔살뿘뗄듳쇮릫횮컱뚨삨엤싉ꆱ뎡폫쓚떣쳡ꎬ캧쪵뿘튪훆좨늿ꎻ욽ꎬ틥ퟮꆣ
撞撞副由回回E会计主体理论的确立，必须依赖于一种保护企业法人所有权的法律安排。企业作为会计主体要实现财产独立，必须要能够享有投资者投入资产的所有权，摆脱投资者对会计主体自身财产的控制。否则，便无法区分会计主体与其投资者之间的界限，无从进行资产、负债和权益，以及收入和费用的确认和计量。但是，传统的会计主体理论奉行的是投资者所有权观念。这种观念虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，强调所有权与经营权要分离，但是依然认定投资者对于投入企业的财产，依然享有所有权，企业的全部资产归投资者所有。例如，我国修改之前的公司法第四条第三款规定，公司中由国家投资形成的国有资产，其所有权属于国家。学术界关于企业(特别是公司)对于投资者投人的资产，能否享有所有权，也一度出现争议(史际春，1995;赵向华，1999)。传统会计主体理论奉行的投资者本位观念，在会计上强调对于管理层的绩效考核与舞弊检查，与以往我国公司法的传统思维相一致。但是，随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计转而强调企业的主体观念，认为企业作为一个独立的会计主体，其资产、负债与权益都应当有一个独立于包括投资者在内的各利害关系方的边界。在财产权的分配上，投资者一且将其财产投入公司，即丧失了对其财产的所有权，转而拥有公司法的股东权利;而企业则依法律和章程，取得了投资者投入财产的所有权，依法对该财产行使权利、承担义务。但是，我国传统的法律思维，无法为这种新的企业会计主体观念提供法理支持。物权法第一次确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障。在物权法颁布之前，为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国曾经于2∞5年10月修正了公司法，取消了关于公司中国有财产属于国家的规定。但是，修正后的公司法同样没有直接规定公司对股东投人的财产享有所有权，而只是规定公司享有"法人财产权"。公司法第三条规定公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。在财产投入公司之后，公司股东仅以其投资额对公司承担责任，同时依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。财产权是一个外延宽泛的法律概念法人财产权"并不具有确切的法律内涵。有学者认为‘企业法人财产权'是一种有所有权之实而假经营权之名的折衷性权利，是企业经营权与法人所有权的妥协产物，具有过渡性，它必然为法人所有权所取代"(孔样俊，1996)。因此，公司法的这一修正，仍然未能够从根本上确立企业法人所有权，从而为正确划分企业主体的边界提供制度保障。继公司法之后，物权法更进一步，明确承认了企业法人所有权。物权法虽然没有明确使用"企业法人所有权"这个概念，但是却将企业法人对其不动产和动产所享有的权利，规定在物权法第二编"所有权"之第五章"国家所有权和集体所有权、私人所有权"中。而且，物权法还明确规定，企业法人依照法律和章程，对其财产享有占有、使用、收益、处分的完整权能，即法人所有权。同时规定，国家、集体和私人所有的不动产或者动产，投到企业的，由出资人按照约定或者出资比例享有资产收益、重大决策以及选择经营管理者等权利并履行义务。也就是说，作为出资的国家、集体和私人所有的不动产或者动产，一旦经过投资进人企业之后，原所有人即丧失所有权，不能够再继续对该不动产或动产享有占有、使用、收益和处分之权利，而是依照有关商事组织法的规定，转而持有股权或出资份额，行使与该股权或者出资份额所对应的资产收益、重大决策以及选择管理者的权利，即股东权或者出资人权利。而企业法人则依法成为该不动产或者动产的所有权人，行使占有、使用、收益和处分的完整权利。物权法对于企业法人所有权的这一规定，适用于公司制和非公司制的所有企业法人。根据物权法的这一规定，企业在法律上获得了对其全部财产的所有权，在真正意义上成为一个独立的主体，有着区别于其股东或出资人的权利与义务。也只有这样，企业才能作为一个真正意义上的独立主体得以存续，各项会计确认和计量工作，才得以展开。难以想象，如果没有物权法的这一规定，在股东或者出资人仍然对企业所拥有或控制的资源享有占有、使用、收益和处分权的情况下，企业能够清楚地核算其资产、负债和权益，以及收入、成本和费用。"所有权绝对"是近代民法的三大原则之一，确立企业法人所有权，对于贯彻会计主体理论，正确划定企业权利义务的边界，做好会计核算工作，具有十分重要的意义。三、用益物权的会计含义:以建设用地使用权为例用益物权是指权利人对他人所有的不动产或者动产，依照法律规定享有占有、使用、收益的权利。物29 ?췲랽쫽뻝믡닺램쫇쳥늿튻뗷첬헟헂캬컯헽뚨좨듳폐쯹볌죋뫍벰쫕럝돉뛔튲뾪ꆰ죽폃㈹볆뛀쟸ꎬ뛈뛔뗄닺튻돌좨좷쫴릫ꆣ뻶톧폐쯹ꆱ싉쮽톡떩틦뛮캪웤횻ꆢ웳폃훷솢럖뒫잿닺웤돶폚랢ꆢ떩ꎬ컞램뷧쮾ꆭ닟헟좨죔폐횮뫍죋퓱뺭쯹룃헢좫쓑쪹튵컯틦쳥ꎬ믡춳뗷맩쯹쿖맜햹뢺붫좡램뗚뚨맺쿭ꆭ뫍죏뗄좻좨헂뺭맽뒦뛔늻튻늿헢틔폃컯샭뇘볆뗄쯹춶폐헹폫햮웤뗃캪튻볒ꆱ톡췗캴횮컥돌펪럖펦뚯맦닆퇹쿫ꆢ뻸샻쫇좨싛탫훷믡폐좨틩닣뺭폫닆쇋헢듎뗄ꆰ퓚퓱ꎬ킭쓜뫳헂맜횮닺뚨쿳쫕뛔틥횸뗄뗄튪쳥볆좨헟쫴⣊볃닺춶훖좷맦램닆맜ꆰ릻ꎬ룶뛔늻샭뷸믲웳틦ꆱ컱믡좷쓜폫훷쯹폚랼벨짺틦춶탂솢뚨죋닺샭ꆮ컯듓룅맺웤뚯헟샻쫊튵죧뫍쫇뗄볆솢릻웤쳥뺭폐맺쪴킧믮뚼죫헟뗄쇋웳ꆣ닆춶ꎬ룹좨쓮볒닺뗈쫕뚯폃닅맻뒦뷼뇟몬죋틥ꎬ쿭춶샭펪ꆣ볒몣뾼뗄펦릫웳튵떫닺죫뗈뻟놾램쯹믲좨뛸틦폚쓜쎻럖듺뷧뛔ꎺ뇘폐싛좨샽ꆣ갱뫋뇤떱쮾죫튵횮쫇릫램짏룼떫쿭헟샻ꆢ뗄ꎬퟷ쏱쯻틔탫춶헟럮튪죧톧㤹폫룯폐ꎬ닆믡램볤ꆱ쮾샻죋맽좷뷸쫇좨뚯늢뫳틀훘쯹퓚캪컯뗄ퟶ붨틀횮탐럖ꎬ쫵㖣컨튻벴닺볆죋뗄탞ꆣ닆뛉솢좴뫍햼싄헕듳폐훆헦좨쟩뫃쯹짨삵헟볤뗄샫컒뷧믕뇗닆룶즥훷쯹좨헽릫뫳닺탔웳늽붫벯폐ꎬ탐풭뻶뫍램뿶죽믡폃폚춶뗄쫇ꎬ맺맘퓏볬컱뛀쪧쯹쳥폐샻뫳쮾닺좨튵웳ꆢ틥닟죋럇틢헦쿂듳볆뗘튻죫뷧춶떫탞폚닩믡솢쇋폐맛좨틥뗄램릫ꆯ쯼쏷튵쯹쪹떽컱짌틔ꎬ헽헢풭뫋늻훖쿞쫇룄웳ꪣꎬ볆폚뛔좨쓮컱릫뗚쮾뇘죋좷램폐폃ꆣ쫂벰탐짏틢튻퓲쯣뚯놣닺ꎬ헟틀횮튵갱폫냼웤쳡캪쮾죽막튻좻쯹돐죋좨ꆢ튲벴ퟩ톡쪹훆돉틥맦릤뮤뗄컞쯹좻잰⣌㤹틔뛸삨닆틀릩맡컒램쳵뚫룶훖캪폐죏뛔ꆢ쫕뻍즥횯퓱햼짏뚨쓜튻ퟷ믲샽웳쯹듓폐죏뗄?㤩췹잿춶닺램뎹맺춬맦뷶췢좨쇋웤쮽틦ꎬ쫇쪧맜튻릻헟튵폐뷸좨뚨릫ꆣ컒뗷뗄뛔샭믡퓸퇹틔퇓쯹죋ꎬ웳늻ꆢ평쮵룶뛀퓚쟥좷뻟뚯램좨탐맛춶쮾잹뒫맺웳헟쯹룃횧볆뺭쎻ꎺ웤뿭폐듓튵뚯뒦돶ꎬ맦쪹뛀솢막돾닺죋ꎬ쓮램ꯋ춳릫튵퓚폐닆돖훷폚ꆰ춶랺좨뛸닺럖ퟷ뚨뗄폃솢뚫뗘웳쪮쯹냚닺ꆣ헟뗚븩믡쮾뗄쓚좨쳥㈰횱릫횮캪죋뫍ꎬꆢ램믲뫋튵럖틀폐췑ꆢ헢뛔쯄볆램훷뗄ꎬ탐샭〵뷓쮾뛮쪵쯹헽뚯ꆱ췪내돶늻샻쫕죋뗃헟쯣훘헕좨춶뢺훖폚쳵훷뗄쳥룷쪹싛쓪맦쫇뛔싉뛸좡좷폐닺훐헻헕쓜ꎬ틦ꆣ틔돶웤죋튪램뗄햮맛춶뗚쳥뒫샻뛸좨쳡뚨웳릫룅볙듺뮮쯹ꆣ풼릻돖벴뫍룹ꎬ듦싉램헟뫍쓮죫죽샭춳몦펵샻릩퓂릫튵쮾뺭ꆱ럖ꆣ쿭뛸쓜뚨맺퓙폐막뒦뻝탸죋닺틢맦싉뛔좨쯤웳뿮헟싛쮼ꎬ맘폐ꆢ쇋탞쮾램돐펪⢿컯쟒믲볒볌막뚫럖ퟅ죔틥뚨낲믡틦좻튵맦춶럮캬죏쾵릫돐훆헽뛔죋떣ꆰ좨ퟏ뗄ꎬ벴헟ꆢ탸쟸룷뢺ꆣ쿭업볆ꎬ튲뗄뚨죫탐쿠캪랽쮾떣뛈쇋막퓰램횮훷좨컯돶벯뛔믲췪뇰쿮햮폐ꆣ훷틔돐닆ꎬ뗄튻웳램틥놣릫뚫폐죎죋쏻쳥쯤샻좨룃돶헟헻폚믡뫍햼웳쳥벰죏닺릫춶훂튵뇟뗄컱헏쮾뛀ꎬ닆갱좻램쯹뇈뫍늻돶좨헢웤볆맡폐튵ퟔ쫕웳ꎬ쮾닺ꆣퟷ뷧막램죫솢춬헛㤹뇟쎻맦뮹폐샽쮽뚯럝샻튻좷쯹틦뎹ꆢퟷ짭죫튵틀훐ꎬ헟떫캪ꆣ뚫퓚뗄쪱좨훔㘩뷧폐뚨쏷쿭죋닺뛮맦죏펵믡쪹캪닆뫍퓚좻평쓜놾쫇튻좨컯좡램틀ꆱ탔ꆣ쳡쏷좷폐쯹믲ꎬ뚨틔볆폃믡닺럑쿭맺럱캻ꎬ룶닆샻좨쿻죋램늢틲릩좷컯맦춬폐뚯탐돶볆믲벰훷ꆢ볆뗄폃폐볒쿭맛쯦뛀닺ꎻ컒램쇋닆늻샻듋훆쪹좨뚨쪱ꆣ웳솿뿘쫕쳥훷뿘뗄짏쯹춶폐쓮ퟅ솢좨뛸맺냤맘닺뻟ꎬ뛈폃램맦쫕늻쿭폫뛔튵죋릤훆죫샭틦쳥훆좷쫇폐쯹ꎬ쿖뗄웳뒫늼폚릫놣ꆰ뗚뚨틦뚯룃퓚ퟷꆢ싛튪ꆣ죏튻좨탎폐퓚듺믡럖튵춳횮릫쿭닺좷웳쮾헏뛾ꎬꆢ햼막램돉쪵럱뫍룶ꎬ돉좨믡웳볆엤퓲뗄잰쮾폐쫕쟐튵램ꆣ뇠맺훘믲싉샻닅풴놾헽쿖퓲볆뛀웳뗄ꎬ튵훷짏틀램훐틦뺭ꆰ죋볒듳헟ꆢ믲폫뗃쿭뫍좷ꆣ닆ꎬ솿솢튵맺튲짏ퟩ쳥램싉캪뛸죋ꆢ펪헢쯹틀뻶뚯쪹헟퓲믱틥틔폐럑뮮컯뇣ꆣ뗄폐잿횯ꎬ춶싉쮼쇋횻닆닎좨튻헕벯닟닺폃돶틀쯹뗃컱햹햼컞떫훷좫탎웤뫍닆쫇닺폫쓚탞쳥틔ꎬꆢ램폐쇋ꆣ맦훘몭램ꆣ죋
E回国翩翩皿E权法规定的用益物权主要有三类，一类是在国家和集体土地所有权之上产生之用益物权，包括建设用地使用权、土地承包经营权、宅基地使用权，第二类是在他人不动产(所有权或用益物权)之上产生之地役权，第三类是在国家所有的自然资源基础之上产生的海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。④根据物权法定的原理，除法定用益物权之外，法律不承认具备物权效力的其他用益物权。上述各类用益物权，在会计上均需根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量。例如，根据"企业会计准则第27号-石油天然气开采探矿权、采矿权等矿区权益，应当作为一项资产在账面上进行确认和计量，为取得矿区权益发生的成本应当按照取得成本资本化。对矿区权益，应当依照准则要求，进行减值测试。再如，取水权是在国家水资源所有权之上产生的用益物权，渔业权(包括养殖权、捕捞权)是在国家渔业资源所有权之上产生的用益物权，均属于没有实物形态的、可辨认非货币性资产，应当作为无形资产予以确认和计量。而海域使用权，系在国家海域(中华人民共和国内水、领海的水面、水体、海床和底土)所有权之上，经登记产生的一种不动产权益。由于作为权利客体的海域具备有形财产的特点，且海域使用权的期限在15到50年之间，企业取得的海域使用权符合固定资产(国际会计准则称为"不动产、厂场、设备")定义，应当作为固定资产进行确认和计量。特别值得一提的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，在用益物权篇中设立专章规范了建设用地使用权。物权法将《土地管理法》确立的"国有土地使用权发展成了"建设用地使用权"。建设用地使用权，是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利。物权法虽然没有明确定义何为"不动产但是规定了物权公示的不动产登记、动产交付原则，并明确将建设用地使用权纳入"不动产"物权规范。在权利的设立与变动上，建设用地使用权采取适用于不动产的登记要件主义，规定基于民事法律行为的权利设立及其变动，应当向登记机构登记，自登记始发生物权效力。同时，物权法规定，建设用地使用权之上，可以建立地役权、担保物权等他项权利。建设用地使用权在学理上，可以作为固定资产人账。③以往人们认为，土地物权制度的差异，是导致中国会计准则与国际会计准则对于土地核算形成差异的重要原因(颜延，2∞5)。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算的以外，通常应确认为无形资产。盖土地使用权乃利用他人土地之用益权利，是一种无形的使用权，而不是权能完整的不动产所有权，符合"没有实物形态的可辨认非货币性资产"的定义，宜归人无形资产核算。而与土地私有制相对应，国际会计准则认为土地是一种标准的不动产，应当纳入国际会计准则第16号"不动产、厂场、设备"(类似于我国的"固定资产"准则)核算。但是，物权法生效以后，土地物权制度的差异，不应当再成为土地作为固定资产核算的障碍，我国物权法所规范的建设用地使用权，完全符合国际会计准则"不动产、厂场、设备"的定义。会计准则对于"不动产"的定义，有三个关键点。一是该资产是企业为经营目的而"持有(heldfor um)"的。可见，准则并不要求拥有不动产所有权(tiÙeto real property) ，虽然对不动产拥有所有权是企业的主要权利形态。⑥二是该资产预计使用寿命超过一个会计期间，不属于在短期内就被消耗掉的低值易耗品。三是该资产具备实物形态，属于有形财产。⑦物权法上规定的建设用地使用权，是否符合上述三条标准呢?首先建设用地使用权是具备自物权特性的高级用益物权，完全可以满足"为企业经营目的而持有"的要求。如前所述，会计准则并没有要求，企业要将一项资产作为不动产核算，就必须拥有所有权。即使有这样的要求，我国法律上的建设用地使用权也完全能够满足。这是因为，物权法上的建设用地使用权，④ 由于此类物权皆具备客体不特定的特点，有学者认为其不是典型物权，而是"准物权参见崔建远(准物权研究).法律出版社2∞3年6月出版;也有的学者从此类物权依据各单行法的规定，需要政府许可、审批，将其归类为"特别法上的物权"或者"特许物权参见王利明(物权法论).中国政法大学出版社2∞3年7月版。③ 土地作为固定资产核算，将进一步消除我国企业会计准则与国际会计准则之间的差异，有利于准则趋同。⑥会计准则采实质重于形式的判断标准，例如融资租赁中承租人租人的资产，虽然没有法律上的不动产物权，但会计上仍然认为主体控制了与租赁资产所有权有关的风险与报酬，作为自有资产入账。⑦ 国际会计准则第16号对于"不动产、厂场、设备"的定义，与企业会计准则第4号关于"固定资产"的定义完全一致。30 ?췲랽쫽뻝좨폃뗈짏ꆰ탐뷸떱쮮닺돆쳘맦쏷쓉램붨훐튵죋뇦튻ힼ낭믡景畳瑯牥灭뗄죽쫗폐ꋜ짧ꋝꋞ쳥ꋟ㌰?慬평㈰믡뿘램좨ꎬꆣ쫶웳좷탐⧊ퟷ쳥뗄캪뇰랶ꆱ죫뚨맦짨맺좡췁죏훖퓲볆攩灥훷쫇쿈튪헢폚〳ꎬ뗘볆훆볊맦ꆢ뗚ꋜ룷튵죏복쟔캪쳘ꆰ횵쇋ꆣ뚨믹폃믡뗃뗘럇뇪⦺컒ힼꆱ낡튪룃붨쟳퇹듋쓪닎ퟷힼ쇋믡뚨췁죽룹샠믡뫍횵?컞몣뗣늻뗃붨틥폚ꎬ뗘볆뗄횮믵ힼ쯋맺퓲⦣좨짨ꆣ㛔볻캪폫슳췵만닉ퟢ뗄뗘샠뻝폃볆닢謁탎뒲ꎬ뚯튻짨뫎쏱붨쪹ힼ췁뇒컯뛔ꆣ곋샻닺죧튪좨샻뚨쪵쇞퓲폃돐쫇컯틦ힼ솿쫔틓뫍쟒닺쳡캪쫂짨퓲뗘탔늻ꎵ좨폚뿉탎뻟잰쟳뷔쏷훊뗚틦냼퓚좨컯퓲ꎬꆣ닺뗗몣ꆢ뗄뗘ꆰꆱ램폃폫쪹뚯ꯊ볻뮶첬놸쯹뻟믒ꎺ훘ㄶ컯뺭맺램좨뗚캪퓙뗗폨췁폲뎧쫇쪹늻싉뗘퓚폃샻닺잣쯹ꎬ풲ꆣ쪵쫶컒놸닓ꆶ뫋폚뫅뿍킵쯣탎폐뛔좨펪볒뚨ꎬ㈷좡죧쫔틔⧋쪹뎡폃뚯탐톧볊ꆱ곎맦ힼ뮶ꋞ컯맺쳥쓑좨ꎬ쪽폚훷좨쯹뗄퓚뫅뗃ꎬ듋좷陸폃ꆢ컯닺맦캪샭믡쫇펦랶퓲꾲뛾탎램늻ꟕ램붫뗄폐ꆰ튪ꆢ폐풭믡튻뿳좡陸죏탈좨짨ꆣꎬꆱ랶뗄짏볆돽뚨떱ꢷ늢䀘쫇첬뻟싉쳘?싛뷸에맘늻뚨펴ꆷ튻뛏뚯폐햬뗄샭볆쪯쟸쮮탈뫍꣖놸램컯쫇ꎬꆣ좨횮ힼퟷ훖틥쓉붨늻뗓룃짏뗄쯀ꎬ늽뇪럧닺죽믹ퟔꎬ짏폍좨꣖볆껉웚ꆱ볌떫퓚샻뿉퓲캪컞죫𢡄짨뚨튪탋쫴뗄쳘훐쿻ힼ쿕ꆢ샠뗘좻돽뻹쳬틦쫇껉솿쾣쿞⦶돐램샻좨짨ꎬ틔뛔춶탎틋맺폃틥쟳陸닺폚컯늢붨뗣폫뎧ꎬ쪹램탨좻랢퓚쾲ꆣ겾꣒뫍붫죋맦샻솢뿉ퟷ폚뗄맩볊풺뗘펵탈풤폐좨쎻짨헾컒샽놨뎡삾램죧돪ꆢ튻폃풴뚨룹웸짺맺韛뛸궵ㄵ랢ꆶ틀뗄벰틔캪췁탔쪹죋믡폐볆탎쳘톧?듳웳죚ꎬ짨샠좨믹폃뻝뾪뗄볒蝹몣잼떽곓햹췁램쇋짨웤붨만뗘랿컞볆곍죽늻쟆쪹닆탔튪헟톧튵ퟷ놸쫇ꎬ뒡틦웤닉돉쮮쓓폲잲㔰ꚵ쇋뗘뛔컯솢뇤뚨뫋좨탎ힼ솵룶뚯폃닺뗄쟳쪹죏ꗐ돶믡ퟢ캪ꆱ캪킷냦볆쇞ퟔ뗄퓚뗚횮컯좨ꆱ놾쏒쪹韛쓪뇗컒맜맺폫뚯뗘쯣닺ꎬ퓲?맘?쫙ꆣ룟폃웤ꢵ짧ힼ훐폐뚨맺뛾짏좨샻ꎬ펦풴폃蝹횮샭볒릫뇤틛닺탎뫋뛸뗚췪볼쯹쏼ꋟ벶웳늻쒹㈰퓲돐틥볒샠닺횮뗄첽떱쯹좨쓒볤ꪹ쿖램쪾뚯펦죋돉쯣늻뫋ㄶ꣖좫뗣폐뎬컯폃튵튲쫇〳폫ퟢꎬ뫍쫇짺췢쓚뿳내폐ꢣꎬ믖첶ꆷ뗄짏떱ꆢ헋닮쯣뫅욶럻ꆣ좨맽틦튪췪뗤쓪맺죋폫탍곐㟔볊ퟢ헋벯퓚뗄ꎬ죝좨헕겾쾵횲웳꣗좷늻쿲떣ꆣ틬틔ꆰ좵뫏튻⡴램컯붫좫컯슰믡죫ꆣ튵쳥쯻몣램뫍ꆢ좡횮流퓚뮶튵쪲맺솢췁뚯붨뗇놣ꋝ뗄췢쓜뛸늻쒲쫇楤룶짏좨튻좨볆뗄믡췁죋폲싉쳘닉뗃짏맺꾲좡諾폐뗄뗘닺짨볇컯틔훘ꎬ췪폫뚯볊룃?믡맦쿮릻ﺸힼ볆뛸껐퓲ힼ뗘늻쪹뗣뿳돉닺?볒靖뗃췁ꆰ쿭뗇폃믺좨췹튪춨헻믡볆뚨췪싺쫇횮ꎬ퓲쯹뚯폃돐ꎬ좨놾짺믓몣꣒뗄탈뗘맺폐볇릹뗈죋풭뎣ꆢ겲볆닺웚좫ퟣꆰ즡볤쯤뗚폐닺좨죏뷸뗈뗄탊폲몣럈쪹햼ꆢ뗇쯻쏇틲펦늻쮽뎧믓ힼ쫇볤붨뿉ퟷꆣꋉ좻㒺좨⣋ꆢ뻟탐뿳놾폃뗎⣖ꏓ폲쾺췁폐뚯볇쿮죏⣑좷뎡ꚵ퓲웳ꎬ짨틔캪헢컯닮쎻얹画틬폐?횮陸첽놸쫊쟸뮯틦킻짓쪹춼좨뗘ꆢ닺ꎬ캪헑죏훆뇔ꆰ튵늻폃싺쫇ꆱ경ꎬ램?짏탈뿳컯떱좨ꆣ컌?폃웁훆쪹붻닉ퟔ샻ꎬ펣캪쯹쿠짨?늻쫴뗘ퟣ뚯틲ꎬꯆ폐싉낹닺ꢻ좨뗄틦뛔겵쯃뾡뛈폃뢶좡뗇ꆣ췁갲컞폐놸짎뚯뺭폚쪹ꆰ캪닎샻짏첶볻폚뗄꣗짺ꆢ킧좷ꎬ뿳쒡럻?좨뫍풭쫊볇뗘〰탎펦ꆱ닺펪퓚폃캪뫋듞ힼ늻쪲횮쏒닉솦죏펦쟸폦ꊿ늺ꣀ뫏퓚ꆱ쫕퓲폃쪼컯㔩ꎬ⣀솵ꆢ쒿뛌좨웳쯣붨ꪡ퓲뚯瑱폃뿳뗄뫍떱좨튵즱춹﮿만ꎬ틦폚랢ꆣ닺럻맺?뎧웚풶냌쟷놵틦좨웤볆ퟷ醙췌뚨랢뗄늢늻짺훆컒ꆣ뫏볊웓뎡뛸쓚쫇뺭뻍램ꎺ?춬컯쒶ꆶꆣ꣒컯꠩ꆢ쯻솿캪ꎬ⢰쾷?햹좨쏷뚯뛈맺룇ꆰ믡?ꪹ뻍럱펪뇘짏ힼꎬ좨횮좡폃ꆣ튻펦ﳀ잻꺡쒺닺돉샻좷뗄믡췁쎻볆특첶짨돖놻럻쒿탫컯쾵떫ꎬ짏쮮틦샽쿮떱꣑ꋁꏓ⢹욪쇋ꆣ붫뗄킧닮볆뗘폐ힼ蝹꣗놸쿻뫏펵붨좨쓎믡ꯒ퇐볆믖냼닺좨컯죧틀틐謁훐ꆰ붨뗇솦틬ힼ쪹쪵퓲쒡쪲ꆱ⡨뫄짏뛸폐짨뺿ꢡ짏슡삨짺ꆢ좨ꎬ닺헕돈퓗ꎵ?쪻짨붨볇ꆣ퓲폃컯죏낹諸뗄敬뗴쫶돖쯹ꆷ놻죔?붨횮폦ꆣ룹퓚ힼꢡ쪲쓋룓솢짨램폃튪춬쫇맦좨탎캪첶쯋뚨?뗄죽폐뗘ꎬ좻짨뗘튵뻝헋퓲ꊲ画껃탐웗폃쯤볾쪱떼뚨쓋첬췁꣗틥뗍쳵ꆱ좨쪹램?죏싉냌캪폃틛좨쏦튪뛀곓캲볔헂뗘좻쪹훷ꎬ훂샻뗄쪲쓕ꆣ횵뇪돶?훷뗘짏쟳?쪹쎻폃틥컯웳뿉쫇瑱틗ힼ벴좨냦쪹뷸ꎬ폃폐좨쯻?뫄쓘뇣욷?ꆣ
擅温副副团圆回是一种具备自物权特性的高级用益物权。从建设用地使用权的独立性、权利内容及功能的全面性、其承载的民事流转功能等来看，其与传统的使用权有本质的不同。我国法律中的建设用地使用权的内容比较广泛，它基本上概括了传统民法中除土地所有权与土地担保之外的其他各种与土地有关的权利。譬如，物权法规定，建设用地使用权之上，可以设定抵押等担保物权，设定地役权等用益物权。从法理上看，建设用地使用权之类的他物权于所有权具有派生性，是在他人之物上设定的，即由所有权所派生出来的物权。传统的物权法理论元法解释，如何在建设用地使用权这样的他物权之上，又产生担保物权、地役权之类新的他物权。而且，物权法所规定的住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期;非住宅建设用地使用权期间届满后，也可以依照法律规定续期。因此，我国物权法的建设用地使用权，无法被传统物权理论的"永徊权"或"地上权"所涵盖，而是一种权能完整、带有自物权属性的高级用益物权。物权法颁布之前，就有学者指出我国土地使用权虽然是国家所有权派生出来的，但在民法上土地使用权却起着所有权的功能，土地使用权才是我国不动产的‘自物权"，(高富平，2∞5)。土地使用权在从国家土地所有权中派生出来以后即成为一种独立权利，而不附属于国家土地所有权"(高富平，2∞5) 0甚至有人认为，"在土地公有制的条件下，一般公民与法人享有的是近似于所有权的土地使用权"(孙宪忠，2∞1 ), "其实，我国的土地使用权除了有期限性这一点外，与国外的土地私有权已无区别……"(关涛，2∞6)。其次，建设用地使用权预计使用寿命超过一个会计期间。根据法律规定，建设用地使用权采取划拨或出让的方式取得。根据我国现行法律，划拨或出让土地的年限分别不同的土地用途，在40-70年之间。物权法还规定，住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。非住宅建设用地使用权期间届满以后，同样可以依照法律规定办理续期。对于取得的建设用地使用权，我国法律禁止企业囤积炒卖。因此，建设用地使用权预计使用寿命，超过一个会计期间。最后，建设用地使用权属于不动产，具有实物形态。建设用地使用权，在法律上就是一种不动产，物权法对此予以确认。会计准则要求，作为"不动产、厂场、设备"核算的资产，应当具备实物形态。但是，在如前文所分析的那样，会计上资产的内容，指向的皆是权利;包括不动产所有权在内的物权，皆是无形的。所谓"具备实物形态应当理解为权利所指向的对象或客体，具备实物形态。实际上，即使是物权法上所称之"物亦非单纯的有体物，而是包括了法律规定的权利。从这个意义上说，建设用地使用权，完全具备了有形资产的特征，符合"不动产、厂场、设备"的定义。世界上实行土地国有制度的国家和地区，其会计准则大多已将企业持有的仅仅具备使用权的土地权利，放在"不动产、厂场、设备"中进行核算。在英国，全部土地属于英王所有，即国家所有。政府对土地实行批租制度，经批租取得的土地权利，就相当于大陆法系的土地所有权。但是，这种土地私有权只是一种下级所有权，在诸多方面都要受到公法的严格限制，个人对土地有大部分的使用收益权而只有小部分的处分权。土地的下级所有权人还可以设定用益物权，从而使土地权利结构趋于完善，以提高土地利用效率。与这种下级所有权相对应的是国家对土地的上级所有权，也就是说，土地的最终所有权属于国家。关涛教授认为，我国的土地使用权有偿出让制度，基本上借用了英国的土地批租制度，只是将批租称为出让。但是，英国会计准则委员会认为，除应当归人投资性房地产的以外，土地权利应当纳人"FRS15 号一一有形固定资产(TangibleFixed Assets) "核算，提取折旧、测试减值。与祖国大陆土地制度类似的，还有中国香港特别行政区。英国凭借坚船利炮强迫满清政府租借香港后，于1903年宣布除新界部分农业用地归当地村民所有外，其他土地统称为"官地最终所有权归英国王室所有，由港英政府代为行使(王晓明，2∞5年)。港英政府此后，对商人和市民批租了大量的土地。回归后的香港实行土地国有、特区政府有期限批租的制度。《中华人民共和国香港特别行政区基本法》第七条规定香港特别行政区境内的土地和自然资源属于国家所有，由香港特别行政区政府负责管理、使用、开发、出租或批给个人、法人或团体使用或开发，其收人全归香港特别行政区政府支配"。香港政府一次性出让若干年限的土地使用权，并一次收取整个出让期限内各个年度地租的贴现值总和。目前，港府仍以拍卖、招标或协议的方式批租土地，但新租约的期限最长只能到2047年。根据上述制度安31 ?췲랽쫽뻝쫇뗄랺램뗘춳쯻뷬뗨뻍릦짺ꆰ쪵웤돶컯뿉쪹ퟮ좨컞폃쫀샻췁럖킧맘죃뫅䙩䅳폫뫳맺샭룛잰㌱硥튻쏱ꎬ맦쪹뗄컯싺좨폐쓜돶퓚듎죃틔폃뫳램탎뷧뗘싊쳎ꆣꆪ獥ퟦ췵ꆷꆢ헾?훖쫂쯼뚨폃컯좨뫳ꆱ톧ꎬ살췁컒뗄램틀뛔퓚짏럅쪵뒦ꆣ뷌떫ꆪ瑳맺폚쫒믘뗚쪹뢮룛뻟쇷믹ꎬ좨ꆣ믲헟췁틔뗘맺붨랽뮹헕풤듋죧짏췪쪵퓚탐쿂럖폫쫚쫇폐⦡듳ㄹ쯹맩웟폃튻뢮놸놾붨횮램뛸튲ꆰ횸뗘뫳릫뗄짨쪽맦볆폨잰쯹좫탐엺벶좨헢죏ꎬ탎놺슽〳폐쳵ꆢ듎죔ퟔ릦짏짨샠샭쟒뿉뗘돶쪹ꎬ폐췁폃좡뚨싉틔컄캽돆뻟늻ퟢ쯹ꆣ훖캪펢만쯋쓪뗄맦뾪탔컯쓜룅폃뗄싛ꎬ틔짏ꎺꆰ훆뗘뗃맦좷쯹횮놸뚯폐췁쿂맺뚨탻평쿣랢돶엄좨뗈삨뗘쯻컞컯틀ꆰ벴뗄쪹ꆣ힡뚨쫙죏럖뻟쇋맺닺뛈벶컒믡곌훆늼룛ꎬꆢ죃싴쳘살쇋쪹컯램좨헕ꆱ컒닅돉쳵폃룹햬냬쏼ꆣ컶놸폐ꆢꎬ뗄쯹맺볆닺뛈돽펢쪵ꆰ돶죴탔뾴뒫폃좨뷢램쯹맺쫇캪볾뻝붨샭ꎬ믡뗄쪵ꆱ탎훆뎧뺭퓚쿂폐ힼ⡔ꇕ샠탂헾탐쿣ퟢ룉헐뗄ꎬ춳좨폚쫍쯹싉몭췁컒튻쿂돽풤짨탸뎬쫴볆쓇컯뛈뎡엺훮벶퓲慮?쯆뷧뢮룛믲쓪뇪룟웤쏱횮쯹ꎬ맦룇뗘맺훖쇋볆폃웚맽폚ힼ퇹탎틠닺뗄ꆢퟢ뛠쿠캯杩즡늿듺쳘엺쿞믲벶폫램짏폐죧뚨ꎬ쪹늻뛀튻쿖뗘ꆣ퓲첬럇뗄맺짨좡랽뛔풱扬ꊲ럖캪뇰룸킭폃뒫훐ꎬ좨뫎뗄탸뛸뚯솢냣웚탐쪹뛔룶튪믡ꆱ떥쳘볒놸뗃쏦펦?뮹얩폐췁틩틦춳돽뿉뻟퓚힡웚쫇좨닺릫쿞쫙램폃폚믡쟳볆ꎬ뒿헷뫍ꆱ뗄뚼죋죏풼폐튵쪹ꆢ헾뗘컯뗄췁틔폐붨햬ꆣ튻쯤샻쏱탔쏼싉좨좡볆ꎬ짏펦뗘훐튪뮹쫇캪폃⣍쳘쟸ꆢ쪹랽좨쪹뗘짨엉붨틲훖좻ꆮꎬ폫헢뎬웚뗃뻟ퟷ떱폐럻쟸뷸쫜뿉맺뎥떡뺳램폃쪽ꆣ폃쯹뚨짺짨듋좨쫇ퟔ뛸램튻맽뮮볤뗄폐캪닺샭쳥뫏ꎬ탐떽틔볒돶돽?쿣맩ﻃ헾쓚죋엺듓좨폐뗖탔뗘폃ꎬ쓜맺컯늻죋뗣튻늦뷬붨ꆣ쪵ꆰ뗄뷢웤뫋샻릫짨뛔죃펦룛떱뢮믲ퟢ붨폐좨톺ꎬ쪹뗘컒췪볒뢽쿭췢룶믲싺짨컯늻쓚캪믡쯣램뚨췁훆떱쳘갲췅늢짨놾폫뗈쫇폃쪹맺헻쯹ꆱ쫴폐ꎬ믡돶뗄탎뚯죝좨뛸볆ꆣ뻍뗘뛈맩뇰듥〰웚쳥튻폃훊췁떣퓚좨컯ꆢ폐ꆯ폚뗄폫볆죃ꎬ뗘첬닺샻쫇ힼ쿠퇏틦죫탐쏱㗄쿞뫍쪹듎뗘뗄놣쯻헢좨듸⢸맺쫇웚췁ퟔ쪹ꆣꆢ횸쯹냼퓲펢떱룱컯짏믹춶헾엺폃쫕떫쪹늻떣컯죋퇹웚램폐엉?볒뷼췢볤뗘뚯폃붨뎧쿲횸삨듳맺폚쿞좨벶놾쟸ꆣퟢ좻믲좡탂폃춬놣좨횮뗄볤ퟔ짺믆췁쯆ꆣ탸짨뎡쿲쇋뛠ꎬ듳훆쯹짏탔췢룛뾪헻ퟢ좨ꆣ횮ꎬ컯쯻뷬붨돶붣뗘폚췁룹쓪웚폃ꆢ뷔뗄램틑좫슽듓폐뷨랿펢훆풴랢룶풼뗄컒췢짨짏컯싺좨살갲쯹뗘뻝쿞ꆣ쫇뛔싉붫늿램룶뛸폃맺웤헾뛈쫴ꎬ돶뛀맺뗄뚨짨좨폃쫴〰폐쮽램럖럇쪹놸쿳맦웳췁쾵죋ꎬ쇋닺욾쯻뢮ꆣ폚웤죃웚솢램웤뗘뚨횮ꎬ탔㔩좨폐싉뇰힡폃ꆱ샻믲튵뗄뛔췁튲펢뷨듋ꆶ맺쫕웚쿞탔싉쯻틛뗄짏ퟔ쪹떫ꆣꆱ좨맦늻햬뫋ꎻ뿍돖쫴췁뗘뻍맺틔볡뫳훐볒죫쿞ퟮꆢ훐룷좨ꎬ뚯폃룟퓚췁⢸틑뚨춬붨뷻쯣냼쳥폐폚뗘쫇뗄췢뒬춳뮪쯹좫쓚뎤좨뗄훖뗈벴폖탸벶쏱뗘?컞ꎬ짨횹퓚삨샻틥펢쯹폐쮵췁돆뛔죋맩룷횻샻붨폫폃평닺웚ꎬ램쪹믆쟸췁웳늻뻟ꆣ뷶췵폐듳뷡뗘엚캪짌쏱쿣룶쓜쓚짨췁틦쯹짺ꎻ컞짏폃붣뇰뗘튵싉닺뚯놸듓뷶좨늿릹엺잿ꆰ죋릲평룛쓪떽죝폃뗘컯폐떣럇램췁좨갲ꆭ쪹뛚짏ꎬ닺쪵헢뻟ꆣ럖쟷ퟢ웈맙뫍쿣쳘뛈㈰벰뗘폐좨놣힡놻퓚〰ꆱꆭ춾폃믽뻍펦쯹컯룶놸ꎬ떫뗄폚훆샻싺쫐맺룛뇰㐷릦쪹맘ꆣ쯹컯햬뒫듓㔩⣋ꆱꎬ좨뎴쫇떱폐탎틢벴췪ퟮ뛈펦쟥쏱쿣쳘탐ퟢ쓪쓜폃뗄듓엉좨붨춳컯맺ꆣ⢹퓚웚싴튻뻟첬틥ꎬ짆훕떱헾엺룛뇰뗄좨램짺ꆢ짨컯볒짵??㐰컊ꆣ훖놸퓚짏헢쫕ꎬ쯹횻쓉뢮ퟮퟢ쳘탐쟸쳹룹좫뗄샻샭돶뗘폃좨램좴췁훁튣캣닉ꆫ뷬틲늻쪵쓚쮵쯹훖틦틔폐쫇죫ퟢ훕쇋뇰헾쿖뻝쏦쓚ꆣ짏살틛뗘샭냤웰폐갲좡㜰싺듋뚯컯뗄볊ꎬ췁좨쳡붫ꆰ뷨쯹듳탐쟸뢮횵탔죝용뾴뗄좨쪹싛늼ퟅ쯹죋〰뮮쓪틔ꎬ닺탎컯짏붨뗘ꆣ뛸룟쫴엺䙒쿣폐솿헾횧ퟜ쫶ꆢ뇈죧ꎬ컯횮폃뗄쯹폐죏ㄩ㘩늦뫳붨첬좨짨헾쮽횻췁폚ퟢ獬룛쟸뢮엤뫍훆웤뷏ꎬ붨좨샠ꆰ잰폐캪ꆣ믲볤짨컯벴폃뢮뗘맺돆?맩췁믹뢺ꆱ뛈돐맣컯짨ꆣ탂웚폀ꎬ좨훐ꆰ춬폃떫뷔쪹뗘뛔킡샻볒캪펢놾퓰쒿낲퓘좨폃뒫뗄볤엉웤퇹뗘쫇쪹횻늿ꆣ돶맜쿣
Z温副匾'阻隔噩噩排，香港企业基于批租取得的土地权利，与大陆类似，即土地使用权，土地所有权依法不得转让。但根据香港会计准则"HKAS16号一一不动产、厂场、设备"的规定，香港企业通过批租取得之土地权利，除应划人技资性房地产的以外，应当按照"不动产、厂场、设备"进行确认和计量。四、资产的权利限制对于会计核算的影晌担保物权是指在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情况下，依法享有就担保财产优先受偿的权利。物权法设立专篇规范了抵押权、质权和留置权等担保物权。在相关担保物权的内容和种类上，同样采用法定原则，坚持法律保留。⑧在制度创新上，建立了动产浮动抵押与应收账款质押制度。所谓动产浮动抵押，即企业以现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品和产品等动产抵押，债务人不能履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就约定实现抵押权时的动产优先受偿。从会计学上来看，动产浮动抵押系属或有事项，应当根据事项的性质，依照相关会计准则进行确认或者披露。应收账款权利质权采登记要件主义，权利人在应收账款中的债权可以出质，但自登记之日起生效。根据会计准则，应收账款质押，从拥有应收账款的企业角度来看，不符合金融资产终止确认的条件。担保物权的共同特点是对资产的权利进行限制，这一限制具有特定的会计学含义。抵押权、质权或者留置权一旦依法成立，资产所有权之上就设定了负担，所有权的行使受到限制。担保物权人就该类财产，享有法定的优先权利。这种优先权利是绝对的、排他的，对抗包括资产所有权人在内的一切人等。从会计学上来看，由于资产的权利受到限制，其确认和计量必将受到影响。资产的权利限制，首先应当按照或有事项会计准则的规定，考虑担保物权人行使担保物权的可能性以及其金额可否可靠预计，分别进行确认或者披露。如果主合同项下债务人到期不能履行合同债务或者合同约定的担保物权实现条件"很可能"成就，⑨担保物权人"很可能"行使权利，并且由于其行权企业的损失是可能合理估计的，则应当确认为一项负债。被确认的金额应当是最可能的结果，即具有最高可能性的损失金额。但是，如果权利人虽然"很可能"行使担保物权，但由于其行权导致的损失无法合理估计;或者，权利人行使担保物权只是"有可能企业就不用确认负债，但是要进行相关披露，以告知报表使用者存在潜在损失的可能性，提高会计信息的可靠性和相关性。当然，按照其金额或者事项的性质，资产权利限制不满足重要性标准的，则不必进行上述确认或披露。担保物权系通过民事法律行为创设，担保物权的背后，是当事人依法订立的担保合同。近年来，会计准则制定机构倾向于将担保合同中所包含的或有义务，在该义务发生时，按照其公允价值单独确认为一项负债。此时，与或有负债相联系的不确定性，就直接反映在负债的计量中，而不是在考虑是否确认负债之时予以权衡。2007年2月，美国财务会计准则委员会发布了FAS159号"金融资产和金融负债的公允价值选择权拓宽了企业采用公允价值计量的范围，允许企业直接选用公允价值来计量那些非金融的保证合同和担保，尽管保证义务人在未来可以通过向第三人提供货物或劳务予以清结。在此前发布解释公告中，美国财务会计准则委员会要求，除了保险与再保险合同、融资租赁中的担保余值和或有租金、卖方折扣，以及由于该抵押的存在导致保证人既无法确认资产的销售，亦无法确认销售利润的情况外，如果担保人承担在特定触发事件发生时准备就绪的未来支付义务，应当在其财务报表中就该保证确认一笔以公允价值计量的负债。公允价值应当以如果保证人与独立第三方签订类似的担保合同，收到或者应当收到的担保费用为准。在缺乏相同或类似资料的情况下，企业可以运用"预期现金流量法"来进行合理的估计。⑩如果企业是为一无关的第三方担保，则应当比照捐赠进行处理。初始确认以后，负债或者由于公允价值的变化，或者通过系统的方法摊销，或者由于担保义务的终结而逐渐消减。类似地，国际会计准则对于那些规定支⑧ 例如，根据物权法定的原则，高速公路收费权质押就不能成为法律承认的担保物权，而是一种债。⑨ FA S5 Accouming for Comingenc阳将"很可能"定义为大家认为可能性高于50%时。⑩"预期现金流量法"是FASB概念公告第7号叩singCash F10w Information and Present Value in Accounting Me臼uremen旷中定义的现值计量方法，即概率加权的折现现金流量。32 ?췲랽쫽뻝업쿣뮮쯄떣놣죝훆죋쫜헟룹쇴쿭톧벰풼쯰뗄믲폃좨ힼ뢺쪱톡춬쏀틔솿캪튵ꋠꋡ䅣捯ꋢꆰ䍡湯䥲偭噡楮䵥횵㌲獨?ꇞ汵䙁採샽ꇞ涴풤쟺慭볆ꆢꎬ룛죋놣닆뫍뛈늻뎥엻뻝훃폐짏닺웤뚨쪧쯰헟샻퓲햮폨퓱맺벰퓚뗄ힼ쫇湴?猵끮죧ꆰ웚浡牥솿쿣믡춶컯닺훖ꆣ쓜슶좨램살뗄뷰쫇쪧ꎬ듦쿞훆틔떣닆평쳘뢺캪춨瑩ꎬ닞뒣쿖瑩浥랽닺湧룛볆좨폅샠쯹싄듓ꆣ튻뚨뾴뛮떣뿉뷰퓚훆듋ꆱ놣컱폚햮맽룹ꎬ걬潮滐램뗄뻝汧揃쇷ꇞ궡웳ힼ탔쫇쿈짏캽탐믡펦뗄떩ꎬ샻뿉놣쓜뛮잱늻쾵믺쪱뫢룃뒥ꆣ좱컞좨컯죧?솿?뇖벴튵퓲랿횸쫜ꎬ뚯떽볆쫕릲틀폅평쿞럱컯뫏ꆣ죋퓚싺춨릹췘뺡뗖랢릫랦맘춳샻좨?ꮡ램킶룅믹ꆰ뗘퓚뎥춬닺웚톧헋ꎬ램쿈폚훆뿉좨샭떫탐쯰ퟣ맽쟣폫㈰뿭맜ힼ톺쫂퓊쿠뗄쿞낺ꆱ꣒싊폚䡋닺햮뗄퇹뢡짏뿮펦쳘돉좨ꎬ뾿쪵맀쫇쪹쪧훘쏱쿲믲〷쇋놣퓲볾볛춬뗚랽뚨?볓훆진䙁쓏엺䅳뗄뛔컱좨닉뚯살쫕뗣솢샻닺쫗풤쿖볆ꎬ떣튪쫂폚폐쓪웳횤캯듦랢횵믲죽램풭?獂?뗄폚ퟢ氶틔죋샻폃뗖믲뾴헋쫇ꎬꆣ뗄쿈볆쳵죧놣뿉탔램붫뢺㋔튵틥풱퓚짺펦샠랽첯퓲놶룅헛믡좡뫅췢늻ꆣ램톺헟ꎬ훊뿮뛔헢좨펦볾맻컯쓜뇪싉떣햮슣닉컱떼쪱떱쯆쿺꣒쓮쿖볆룟릫쿖뗃ꆪꎬ싄컯뚨랢뚯좨훊닺훖샻떱럖ꆰ퓲탔ힼ탐놣쿠곃폃죋튪훂틔뫋쯙ꪴ룦뷰뗄ꆪ펦탐좨풭벴짺닺닉톺쯹폅쫜내뇰뫜샻횻ꎬ캪뫏솪삹릫퓚쟳놣놸죧쇏믲쯣릫뗚쇷췁늻떱떽램퓲웳뢡뗇ꎬ뗄폐쿈헕뷸뿉죋쫇쳡뒴춬쾵者퓊캴횤뻍맻헟슷틈㞺솿뗄뗘뚯내웚짨ꎬ튵쫂볇듓좨쿞믲탐쓜좷쯤ꆰ룟퓲훐뗄웎볛살돽죋탷놣쟩펦평쫕쿎얡ꆣ펰럑꪿끵좨닺헕햮솢볡틔죋뗖튪펵샻횮훆폐좷ꆱ죏좻믡늻ꎬ쯹횵뿉쇋볈뗄횤뿶떱폚쿬좨진獩샻ꆢꆰ컱돖쿖풼톺볾폐뷸짏쫇ꎬ쫂죏돉캪뿉볆뇘떣냼좷틔놣컞캴죋쿂뇈훊?湧ꎬ뎧늻믲욪램폐뚨쾵훷펦탐뻍뻸웤쿮튻뫜쓜탅뷸놣몬웗솿춨쿕살폫헕톺풸뻍?폫뎡뚯헟맦싉뗄쫴틥쫕쿞짨뛔좷믡ꎬ쿮뿉ꆱ쾢탐컯탔볔맽횧뛀웳뻨늻?듳ꆢ닺랢랶놣틔쪵믲ꎬ헋훆뚨뗄죏볆엻ꋡ뢺쓜짏좨쿲퓙뢶솢튵퓹컱쓜ィ슽짨ꆢ짺쇋쇴벰쿖폐좨뿮ꎬ뫍ힼ슶떣햮ꆱ웳뿉쫶뗄뻍꿔캧뗚놣틥뷸돉ꗊ샠놸뎧떱뗖ꆣ붫쫂샻뗄헢뢺업볆퓲놣탐튵뾿좷놳틥횱놻ꎬ죽쿕닺컱틔훕캪놡램?쯆ꆱ뎡쫂톺ꋠ폐쿮죋웳튻떣쯻솿뗄죧컯놻쪹뻍탔죏뫳컱뷓퓊뫏ꎬ랽퓋뒦뷡싉ꎬ뗄ꆢ죋좨퓚튵쿞뇘맦맻좷떣늻뫍믲랴ꊲ탭쳡춬쿺펦잩폃샭뛸돐벴맦짨풼ꆢ훆짺뗄펦뷇쯹ꎬ붫뚨훷죋죏놣폃쿠엻쫇퓚펳볁웳릩쫛떱뚩ꆰꆣ훰췁뚨놸훊뛈닺쟩떱쫕뻟폐뛔쫜ꎬ뫏ꆰ뗄컯좷맘슶룃퓚쭆튵믵죚샠풤돵붥떣뗘ꎬꆱ뗄좨뒴짨탎룹헋살폐뾹떽뾼춬뫜뷰죏탔ꆣ쫂틥뢺䅳횱컯틠웤쯆웚쪼쿻놣쪹쿣뷸쪵뫍탂놸ꎬ뻝뿮뾴쳘뗄냼펰싇쿮뿉뛮뢺ꆣ죋컱햮氵뷓믲ퟢ컞닆쿖좷복컯폃룛탐쿖쇴짏ꆢ햮쫂훐ꎬ뚨삨쿬떣쿂쓜펦떫떱틀랢뗄㦺톡샍쇞램컱뷰죏ꆣ좨좨웳좷떣훃ꎬ풭쿮뗄늻쪹ꆣ놣햮ꆱ떱평좻램짺볆얡폃컱훐놨쇷틔샠뛸ꎬ튵죏놣좨붨닄죋뗄햮럻믡쫜닺컯컱탐쫇폚떫뚩쪱솿낽릫폨뇭뫏뫳쯆쫇췁춨뫍컯뗈솢쇏폐탔좨뫏볆떽쯹죋쪹ퟮ웤쫇내ꎬ훐퓊틔떣쿺춬램뗘튻훖뗘맽볆좨떣쇋ꆢ훊뿉뷰톧쿞폐죋떽탐튪헕뗄내ꎬ?볛쟥놣쫛뻍ꆱ뢺햮쯹엺솿뗄놣뚯냫뻍ꎬ틔죚몬훆좨탐웚샻쓜뷸웤떣헕뛸쪲횵뷡폠룃쫕살햮맺ꆣ폐ퟢꆣ쟩컯닺돉풼틀돶틥죋쪹늻ꎬ뗄떼탐뷰놣웤諸살횵죳떽뷸믲볊좨좡뿶뢡욷뚨헕훊닺ꆣ떣퓚쓜늢뷡훂쿠뛮뫏릫쫇춽볆뫍뗄횤믲탐헟믡틀뗃쿂ꆣ뚯뫍쪵쿠ꎬ훕뗖놣쓚싄쟒맻뗄맘믲춬퓊퓚솿듋쟩좷헟뫏평볆램횮ꎬ퓚뗖닺쿖맘떫횹톺컯뗄탐평쯰엻헟ꆣ볛뾼?쓇잰폐뿶죏펦샭폚ힼ늻췁틀쿠톺욷뗖믡ퟔ좷좨튻뫏폚벴쪧슶쫂뷼횵싇뫕킩랢ퟢ췢떱뗄릫퓲뗃뗘램맘폫뗈톺볆뗇죏ꆢ죋쟐뗄춬웤뻟컞ꎬ쿮쓪떥쫇꺵럇늼뷰뇊쫕맀퓊뛔좨쿭떣펦뚯ힼ볇뗄훊뻍죋뿉햮탐폐램틔살뛀럱쒹뷰뷢ꆢ죧떽볆볛폚죃샻폐놣쫕닺쪱퓲횮쳵좨룃뗈쓜컱ퟮ뫏룦탔ꎬ좷ꯔ죚쫍싴맻릫뗄ꆣ횵쓇ꆣꎬ뻍컯헋뗖뗄뷸죕볾믲샠탔웳룟샭횪훊믡죏쪼릫랽떣퓊ꋢ킩떫돽떣좨뿮톺뚯탐웰ꆣ헟닆듓틔튵뿉맀놨ꎬ볆캪뢺?놣룦헛볛죧뇤맦룹펦뗄훊ꎬ닺좷짺믡뫏쓜볆뇭튻햮?횤훐뿛죋횵럑맻뮯뚨뻝쓚톺햮폅죏킧ꎬ볆춬탔ꎻ쪹닺쿮횮뫏돐폃웳횧컱쿈믲ꆣ
付指定款项，以补偿持有者因某一特定债务人不能偿付到期债务而产生损失的金融担保合同，也要求发行者按照IAS39号进行初始确认和计量。此外，资产的权利限制会影响资产的价值计量。作为一种信号，权利限制的信息会传递到市场中并被市场参与者所接受，进而影响活跃市场上买方对资产的出价，影响资产计量。例如证券上设定权利限制之后，该证券的公允价值可以用无权利限制的证券的公允价值进行调整得出;这种调整应当反映权利限制的影响，参照市场参与者针对这种限制带来的风险，可能要求的补偿来确定。总之，物权法作为规范物的归属与利用关系的基本法，在经济生活中具有十分重要的地位与作用。物权法有利于定分止争、促进物之利用，它所规范和保护的财产法律秩序，是包括会计核算在内的一切经济活动的出发点和归宿。所有权、用益物权和担保物权等法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，并进而对会计核算产生影响。由于物权制度与一国的历史与法律传统有着紧密的联系，物权法存在着明显的国际差异，我国物权法也不例外。譬如在所有权、建设用地使用权以及担保物权方面，我国物权法皆有自身之特色。这一特色在会计核算上，也必然有所体现。物权法的会计影响。主要参考文献汤云为，钱逢胜.1997.会计理论.上海:上海财经大学出版社124胡玉明.24.中国会计电算化，3 ∞'郭本鹏，时爱民2∞4.产权主体一一会计主体前提探析.科技创业，12 史际春.1995.关于法人财产权与股东权的法律规定鱼议.法制与社会发展，6 赵向华.1999.试论企业法人财产权和国企改革.北京理工大学学报(社科版)，1 孔祥俊.1996.企业法人财产权研究一一从经营权、法人财产权到法人所有权的必然走向.中国人民大学学报，3 颜延.2∞5.土地所有权制度对会计准则的影响.会ìt研究，1 高富平.2∞5.物权法的十个基本基本问题:物权法草案修改建议.法学，8 高富平.2∞1.土地使用权和用益物权.北京:法律出版社孙宪忠.2∞1.论物权法.北京:法律出版社关涛.2∞6.我国土地所有权制度对民法典中物权立法的影响.法学论坛，2:72 各国宪法政制度和民商法要览(欧洲分册下).北京:法律出版社王晓明.2∞'5.香港土地出让制度的启示与建议.中国经济时报.7月22日FAS 159 The Fair Value Option for Financial Assets and Financial Liahi!ities. FA钮，Goncepts Statement No. 6, Elements of Financial Statements-a replacement of F ASB Concepts Statement No. 3 (incorpo›rating an amendment of F ASB Concepts Statement No. 2) (Issue Date 12/85) FIN45: Guarantor’s Accounting and Disclosure Requirements for Guarantees, Including Indirect Guarantees of Indebtedn创sof Others, an interpretation of F ASB Statements No. 5, 57, and 107 and rescission of F ASB interpretation No. 34. IAS39 Financial Instruments: Recognition and Measurement. IAS39: Financial Instruments: Recognition and Measurement. Report and Recommendations Pursuant to Section 40 1 (c) of the Sarbanes-Oxley Act of 2∞2 On Arrangements wi由OfI-BalanceSheet Implications, Special Purpose Entities, and Transparency of Filings by Issuers. SEC. Samuelson, R. A. (υ1996)λ仙叮TheConcept of Ass衍e蚓tsin Accounting η咀leo:ω0巧S萨pr略u田e，C. E. (1佣7)，The Philosophy of Accounts. Reissued (1叨2)，( Lawrence, Kansas: Scholars B∞k Co. ) 30 -44. Statement of Financial Accounting Standards No. 157, Fair Value Measurement. Williams, Saralt J (2∞3 ), Assets in Accounting: Reality Lost. Accounting Historians Joumal, Copyright Academy of Ac-counting Historians Dec 2αB. h即//νHKSA_ Members_ Handbook_ Master/volumeIVhkasI6. pdf, 03/02/2∞7. http://www. frc. org. uνasb/technical/standards/pubOl04. html, 03/'但/2∞733 ?췲랽쫽뻝뢶헟듋쫐뫳펰ퟜ좨믮뫍뛈퓚뇘훷쳀뫺맹쪷헔뿗퇕룟쯯맘룷췵䙁ㄵ䙩䅳浬捯䕬潦湮珶牥䍯却乯牡獴䑡ㄲ?䅣䑩剥景䥮䝵ぴ楮䥁䵥偵瑯卥⡣瑬卡䅲睩卨䕮呭批䥳厳䡯㎣獰偨て噡坩䨨歳䡩䫙䑥棊桴㌳周䝵㐰て㈰の䥭卅乯䥮䙡噡獥獂敭卂湣慴瑥獣煵慲ꎮ匳慳捴汥敥牰汩獵ꎬ먱捯慮汵?湡捬摥䥬獴좵湳物慤튪쿲맺쿾浮얿灬ꎮꎯ揙㟆溳捯灯牳⤰牢楬㈰璣ꑭば景慲〲䎣〳퓆폱놾볊쿩퇓뢻쿜쳎앥瑩冀沣횸내췢뎡ꎬ쿬횮램뚯뇤폫쯹좻摩瑬汬畭쭰楲汵瑳쇄敮数敭临汯慮牰楳㌴?畲楯潳渹敲乮㐷畮摡瑰湣畤扴敲浭畲来灡数穯敭畮瑩?慮楣ㄵꎮ닎뮪쿜捩慣㌨펡㈩㠵ꑮ㖣쥤謹杉㦣湬牴痲돺畮潳⤳〳潲慬?瑳敮獵敭牥瑥獩敉玣ꆫ瑩牤캪쏷열뒺뾡ꎮ욽훒浥湧敬깡潮瑥慴㞣뚨헕ꎬ닎룃폐뗄뚯튻楡楮敤玣敮敭浥沽牥?湳槆瑩뛖ꎺ数?㖣牥敮敳瑡潮湥ㄵ湧뾼ꎮ램慬敭楮瑳⡉瑩捴갵楡汩멆浥쏷쑴?ァ⦣槲ꎬ敳楯걆ꎬꎮ㈰没湴쏷?湥걡敮摡湣杉璡湧瑳瑩㞣뿮䥁폫횤닎컯샻돶맦맺좨쯹킣䡩ꎯꎬ湳慩컄ㄹ㈰헾敮捯獳湧㞣瑩楮湴桹ꬴ걁큳끡쓩멇獳?潮ꎺꎮ璣瑩噯끆ꆢ㈰쪱ㄹ〵〶玡얾沣汥ꎬ?쿗㤹〱훆〵?牰略벡곆潮돺玣ザⴱ㒣獳烈쿮猳닺헟좯헕좨폚랢퓲뗄ꆢ쳥扩깂楮ꎬ剥獴ꎯ印잮〴낮㤵㤶〵〱ꩡ敮畡걒ꎬ剥ꎯꎮ뛈汩漭?쥤돺捩멒푥ㅬ慬整慈散ꎬ㦺뗄쯹쫐램뚨뗣샺붨쿖擲獡潲睷楡럪ꎮ쏱췁컒瑩摭䎣楳汣瑹쫔뫍쿣?慬散敯ㄱ냑뫷睷?틔얽좨뷓릫뎡ퟷ럖뫍랢쪷짨ꆣ敳쑣楡牡槐瞣쪤훐ꎮ맘싛웳뗘컯맺쏱룛敮潧䆣特깅獵?ꎮ즺瑯?瞣늹샻쫜퓊닎캪횹맩햹폫폃컯웳쪹짌湪ꆱ汬뙳깨ꎮ맺㈰폚튵쯹좨췁?긨敤튵폃涢犡瑩꺡뎥킳쿞ꎬ볛폫맦헹쯞램뗘좨ㄹ믡〴폐⠱歩램좨튪돶潮䅣㤷볆ꎮ죋좨뗄쯹꽳㤶㤰㥲돖훆뷸횵헟랶ꆢꆣ횱싉쪹램掸죋뫍샀죃揙ꎮ뗧닺닆훆쪮⦣㜩㜲폐볈믡뛸뿉헫컯듙쯹뷓뒫폃뗄?깯닆⣅훆?ꑮ믡쯣좨닺뛈룶놱겡ꎬ⦣틦럖瑩헟럈펰틔뛔뗄뷸폐뻶춳좨믡牧㚣볆뮯훷좨뛔믹뺩훆낣湥갨컯?뗄䥬틲쾺쿬폃헢맩컯좨뚨폐틔볆ꎮ?샭ꎬ쳥폫뫍퇐믡놾좨ꎺ뛈횲웴갱梡쒳춼믮컞훖쫴횮ꆢ쇋ퟅ벰펰桫맺ꎮ쪾싛?ꆪ막뺿볆믹램뛔ㅬꋟ畫튻웁닺풾좨쿞폫샻폃웳뷴떣쿬놱숩ꎯꎮꆪ뚫ힼ놾싉쏱??ꎯ룄뺩ꎮ붨쳘뾡뗄쫐샻훆폃틦튵쏜놣ꆣ桫짏믡좨ꆪ퓲컊돶램捥룯ꎺ놱틩좵뚨?볛뎡쿞듸폃ꎬ컯뗄몣볆듓쳢냦뗤獡ꎮ램뺩抣ꎺ훷램뺭펰짧훐䯶햮횵짏훆살맘쯼좨닺솪敢놱싉짏쳥싉펪쿬컯꽴뺩돶램맺컱볆싲뗄쾵쯹뫍폫랽殣몣잰맦샭좨ꎮ냦싉뺭散죋솿랽횤럧뗄맦떣뢺ꎬ쏦꽈릤짧돶볃닆쳡뚨ꆢ믡램솢ꎺ늻ꆣ뛔좯쿕믹랶놣햮컯ꎬ䭓桮듳냦쪱뺭첽?램볆닝獣쓜ퟷ뗄ꎬ놾뫍컯좨컒톧짧놨䆡楣듳컶틩죋퇐낸뗄栰톧ꎮ뎥캪닺릫뿉램놣좨쓚맺ꩍ톧ꎮ닆뺿탞펰㇄慌놨㟔뢶튻뗄퓊쓜ꎬ뮤뗈죝듦컯敭돶뿆램닺룄쿬쑂⣉숲ꎯ떽훖돶볛튪퓚뗄램폫좨냦벼훆?붨ꎮ〰扥㋈獴짧뒴폫우떽틩?웚탅볛횵쟳뺭닆뚨탎ퟅ램牳돺ꎺ튵짧램ꎮ톧햮뫅ꎬ뷸뗄볃닺컯쪽쏷뷔ꆪㄲꎬ믡죋램싛撰컱ꎬ펰탐늹짺램좨쿔폐䢳??ㄲ랢쯹톧첳왳뛸좨쿬뗷뎥믮싉훖늢뗄ퟔ賓햹폐ꎬꎯ닺샻헻살훐훈샠뷸맺짭戰ꎬ좨?㊣짺쿞닺뗃좷뻟탲뗄뛸볊횮に灵?먷쯰훆볆돶뚨폐ꎬ좷뛔닮쳘ꆪ뇘?戰쪧뗄솿ꎻꆣ쪮쫇솢믡틬즫좻䷈ퟟ뗄탅ꆣ헢럖냼ꎬ볆땴㒣쿲뷰쾢샽훖훘삨틔뫋컒헢敲깨ꎮ죚믡죧뗷튪벰쯣맺튻ꎯ훐瑬떣뒫횤헻뗄볆뚯닺컯쳘癯맺汬놣뗝좯펦뗘뫋닺짺좨즫泅죋沣뫏떽짏떱캻쯣뫍펰램퓚빥쏱갰춬쫐짨랴폫퓚늻쿬튲믡䥌듳ꎬ뎡뚨펳ퟷ쓚뚯ꆣ늻볆톧ꎯ㎣톧튲훐좨폃뗄닺평샽뫋桫꼰놨튪늢샻ꆣ튻컯폚췢쯣㊣ꎬ쟳놻쿞컯쟐좨ꆣ짏ㄶ꼲?랢훆뺭좡좨용ꎬꎮ〰탐횮뗄볃뗃훆죧튲灤?暣갰㎣꼰㊣꼲〰㞣?
