技术探索ITECHNICAL PROBE 基于人力资本的股份支付会计处理方法探讨肇庆学院刘玉勋现代企业理论认为，企业是人力资本和非人力资本的契约组本③=32{削-9侧=23{削元，同时确认负债23(削元。据此作会i十合(周其仁，2∞2)。然而在资产负债表上只能看到货币资金、存货、分录借:管理费用23α灿贷:应付职工薪酬一一股份支付无形资产、固定资产等一些非人力资产，或短期借款、长期借款、实23∞。"。到第二年末累计确认的服务成本为32(均0元，负债账面价收资本、资本公积等一些非人力资本权益，看不到与人力有关的资值为32∞0元。产、与人力资本所有者有关的权益。现行资产负债表基本上只反映(二)对现行会计处理方法的许价按照股份支付准则，股份支非人力资本的契约，并没有完整地反映企业这个人力资本与非人付会计处理可归结为如下几个步骤:第一步，确定股份支付协议的力资本的契约组合。其根本原因是现行财务会计体系没有完整地公允价值，即股份支付协议赋予职工的权益的公允价值;第二步，运用权责发生制，对非人力资本契约的会计处理运用权责发生制，按股份支付协议的公允价值计量等待期服务成本总额;第三步，对对人力资本契约基本上运用的是收付实现制。等待期的服务成本总额在等待期内平均摊销，确认各会计期间的现以股份支付为例分析现行财务会计体系存在的上述缺陷，服务成本:第四步，按确认的服务戚本确认负债的增加。由此可见，将人力资本作为会计对象引人财务会计体系，与人力有关的资产在现行的财务会计中，股份支付协议的公允价值、等待期服务成本和权益纳入资产负债表，使财务报告体系能够比较完整地反映企总额都不是股份支付的会计对象，股份支付的会计对象是各期的业这个"人力资本和非人力资本的契约组合"。服务成本，以及与各期服务成本相对应的负债。负债的账面价值等一、现行财务会计体系对股份支付的会计处理于累计已确认的服务成本，在等待期始终小于股份支付协议的公(一)现行财务会计体系对股票增值权计划的会计处理假定允价值，只有到达可行权日负债的账面价值才等于股份支付协议企业对一名高管实施一项现金股票增值权激励计划，等待期为2的公允价值。在资产负债表上只反映了按配比原则已确认的服务年，等待期结束后再无任何限制。各时点股票增值权的公允价值和成本所对应的职工报酬索取权，并没有完整反映股份支付协议形预计可行权股票增值权数量如表1所示。成的权利和义务，没有完整反映股份支付协议赋予企业的服务索按照《股份支付准则》规定的会计处理方法，与股票增值权计取权和赋予职工的报酬索取权。划会计处理有关的计算如表1所示。二、财务会计体系中人力资本的引入(一)资本的二维属性(1)资本具有生产性。由生产要素分类表1按《股份支付准则》般禀增值权的会计处理的角度来看，资本只是生产要素中的一类，是生产要素的一个子股票增可行权股份支等待期本期服负债增负债的值权的数量付协议服务成务成本加④账面价集。因此，限定在企业的范围内考察，资本必须是生产要素，在生产年度公允价的公允本总额③ 佳⑤过程中具有使用价值，将其称为资本的生产性。佳价值①⑧ 2001年1(2)资本具有权益性。马克思将资本抽象为以物为媒介的生产10 1000 10000 月1日投关系，IlP生产资料的所有权衍生的剩余价值的占有权，即资本具有予日剩余价值索取权，将其称为资本的权益性。2001年112 1500 18000 18000 9000 9000 9000 月31日(3)生产性和权益性是资本的充分必要条件。生产要素理论强2002年1调的是资本的生产性，马克思的资本论强调的是资本的权益性。作20 1600 32000 32000 23000 23000 32000 行月3权1日日可为生产要素的资本，其所有者显然具有剩余价值索取权;剩余价值合计32000 32000 索取权的取得，要有经济资源作为媒介。因此，可以将生产性和权股份支付协议的公允价值是指股份支付协议赋予职工的权益益性作为资本的二维属性。的公允价值，等于股票增值权的公允价值与可行权数量的乘积。资本的二维属性恰好与复式记账相吻合，与资金来源和资金在股份支付协议授予日不进行会计处理。运用平衡相吻合，财务会计体系恰好反映的是资本的二维属性，至在第→年末，股份支付协议的公允价值①=18∞0元，由此推此就可以理解在会计学中资本既用于表述资产，又用于表述权益算出等待期服务成本总额③=18{削元。由于等待期为2年，等待的原因。期的服务成本要在等待期平均分摊，故推算出第一年应分摊的服(二)人力资本作为会计对象纳入财务会计体系作为会计对务成本③=18仪则12=90∞元，确认服务成本的同时，按照权责发生象的人力资本，是人力资本的二维属性，是人力资本的报酬契约。制要确认股票增值权计划产生的义务9∞0元。据此作会计分录:人力资本报酬契约规定了人力资本所有者的权利和义务:人力资"借:管理费用蚓泊;贷:应付职工薪酬一-股份支付9仪泊"。本所有者的权利表现为人力资本对企业的报酬索取权，人力资本在第二年末，股份支付协议的公允价值①=320∞元，由此推的义务表现为企业对人力资本的劳务索取权。人力资本会计对象算出等待期服务成本总额②=320∞元。两年应分摊的服务成本为是二维的:企业对人力资本的劳务索取权，简称为"劳务索取权"，32刷元，第一年已经分摊了9∞0元，故第二年应分摊的服务成属于资产要素;人力资本对企业的报酬索取权，简称为"报酬索取制岱航·综合{上)2棚..2期望黯
技术探索ITECHNICAL PROBE 表2按人力资本会计方法股票增值权的会计处理权属于权益要素。人力资本会计则是对劳务索取权和报酬索取权的确认、计量和报告。股票可行股份人力股份人力人力本期人力增值权数支付资产支付资产资产服务资产入;力资本会计处理的起点是人力资本的报酬契约。报酬契约年度权的量协议的账协议公允摊销成本累计为报酬索取权的确认提供了依据，按照报酬契约赋予人力资本所公允的公面价公允价值④ ④ 摊销价值允价值②价值变动⑤ 有者的权利的具体性质将报酬索取权确认为负债或所有者权益。值①变动③ 按照公允价值计量报酬索取权并将其作为劳务索取权的成本入③ 账，即按照企业所支付的对价的公允价值来计量劳务索取权。2001年股份支付协议赋予职工的报酬索取权可以确认为负债和股份1月1日10 1000 10000 10000 授予日支付协议赋予企业的劳务索取权可以确认为资产的原因有三个。第一，在授予日股份支付协议获得批准，即在授予日股份支付交2001年12月3112 1500 18000 18000 8000 8000 9000 9000 9000 易已经发生，交易所形成的企业劳务索取权和职工报酬索取权符国合资产和负债的定义;第二，如果职工在等待期离职的可能性较2002年小，与劳务索取权相关的经济利益(即职工提供的服务)就很可能12月3120 1600 32000 32000 14000 14000 23000 23000 32000 日可行流入企业，与职工报酬索取权相关的经济利益就很可能流出企斗1日业;第三，劳务索取权的成本和职工报酬索取权的公允价值能够合计22000 22000 32000 32000 可靠地计量，就是股份支付协议的公允价值。由此可见，企业劳务索取权和职工报酬索取权符合资产、负债的定义，并且能够可"借:管理费用9∞0;贷:人力资产累计摊销9ω。"。靠地计量，应当给予确认、计量和报告。这也是人力资本会计的在第→年末，人力资产账户余额与人力资产累计摊销账户余目标。额的差额为18∞0-9∞0=9∞0元，表示人力资产净额，即尚未实三、基于人力资本会计方法的股票增值权计划会计处理现的劳务索取权的成本。(一)会计科目设置会计处理中可设置以下几个会计科目:在第二年末，股份支付协议的公允价值①=32∞0元，期初为(1)人力资产。该科目核算股份支付协议赋予企业的劳务索取18∞0元，本期股份支付公允价值变动为140∞元，为此，要确认权的成本;即等待期职工服务的成本总额，按股份支付协议的公允职工的索取权价值增加140∞元，企业的劳务索取权价值增加价值计量;股份支付协议公允价值后续变动导致等待期服务成本14000元。作会计分录借:人力资产14ω0;贷:应付职工薪总额的变化，也计入该科目C人力资源会计中通常也设置"人力资酬一一股份支付140∞"。产"科目，但其核算对象是人力资源(人的劳动能力)，此处设置的在第二年末，等待期服务成本总额②=32∞0元。第→年已经"人力资产"科目核算的对象是企业对职工的劳务索取权。摊销了90ω元，故第二年应摊销的服务成本④=32(阴-9∞0元(2)应付职工薪酬→一股份支付。该科目核算以现金结算的股=230∞元。据此作会计分录借:管理费用23∞0;贷:人力资产份支付协议赋予职工的报酬索取权，按股份支付协议的公允价值累计摊销23∞。"。计量;股份支付协议公允价值后续变动也计入该科目。股份支付准在可行权日，人力资产账户的余额为32∞0元，人力资产累计则也采用该科目，但其核算内容不是股份支付协议的公允价值，仅摊销账户的余额为320∞元，企业劳务索取权已经全部实现，转销仅是已确认的服务成本所对应的负债。企业劳务索取权借:人力资产累计摊钩í32ω0;贷:人力资产(3)人力资产累计摊销。该科目用于核算"人力资产"科目记录32000"。的劳务索取权已实现部分，I!P按照股份支付协议职工已经提供的(三)会计处理方法总结按照、人力资本会计方法，股票增值服务的成本。人力资产摊销可将等待期职工服务成本总额按照等权计划的会计处理可归结为四个步骤:第→步，在股份支付协议授待期的年限平均分摊到各年。予日，按照股份支付协议的公允价值，将企业劳务索取权确认为资(二)股票增值权计划的会计处理按人力资本会计方法对前产，将职工报酬索取权确认为负债;第二步，股份支付协议公允价股票增值权计划进行会计处理，有关计算见表2。值变动，调整人力资产和负债的账面价值;第三步，按照平均年限在股份支付协议授予日，按照股份支付协议的公允价值①确法摊销人力资产;第四步，在可行权日转销劳务索取权。认企业对职工产生的负债，将企业对职工等待期的劳务索取权确认为人力资产②，作会计分录借:人力资产l∞00;贷:应付职工参考文献:薪酬一一股份支付10000"。[1]王开国、宗兆昌:<论人力资本性质与特征的理论渊源及其在第→年末，股份支付协议的公允价值①=180∞元，期初为发展}，{中国社会科学}1999年第6期o1仪削元，本期股份支付公允价值变动为8∞0元，为此，要确认职[2J财政部:<企业会计准则讲解(2006)}，人民出版社2006年工的索取权价值增加8000元，企业的劳务索取权价值增加8∞0版。元。作会计分录借:人力资产8∞0;贷:应付职工薪酬一一股份[本文系广东省自然科学基金项目"人力资本报酬契约形成机制与人力资本会计研究"(项目号:8152606101000010)、广东省普支付8∞。"。通高校人文社会科学"十一五"规划项目"人力资本定价机制与人在第一年末，预计的等待期服务成本总额②=18∞0元。由于等待期为2年，等待期的服务成本要在等待期平均分摊，故推算出力资本会计研究"(项目批准号:06ZD79002 )阶段性研究成果]第一年应摊销的服务成本④=18000/2=9ω0元。据此作会计分录:(编辑袁晓冷)整整"公帆·综合(上)2ω9年第2期
