企业所得税税前扣除管理办法前瞻铂略电话会议2013年12月13日
目录PART ONE税前扣除趋势及应对税前扣除规定与企业实际会计处理关系工资薪金及相关支出的税前扣除成本及费用支出管理资产的税务处理及管理税前扣除凭证管理PART TWO互动问答
Part One税前扣除趋势及应对税前扣除规定与企业实际会计处理关系在实务操作中，由于税法和会计制度紧密联系却又存在一定差异，例如视同销售，在会计上有会计的视同销售，在税法上也有不同的视同销售，如企业所得税的视同销售、增值税的视同销售、营业税的视同销售、营改增中的增值税视同销售等都不一样，在处理时往往会变得很复杂，而企业也会遇到很多麻烦。以下原则可能会出现在未来新的企业所得税税前扣除管理办法中：税法优先原则：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律法规的规定不一致的，应当依照税收法律法规的规定计算。（《企业所得税法》第二十一条规定）•例如，职工福利费的范围，在财政部和国税函都有相关的规定且不一致，而国家税务总局在税务答疑时就明确了，在所得税上按照国税函的文件处理；在会计处理上按照财政部财企[2009]242号文处理。如果不一致，就按照税法的标准。•在实务操作中还一定要注意税法优先原则在其他方面的体现，如合同中写明股权转让产生的个人所得税由个人负担，但是由对方承担这部分费用，在实际操作中，如果没有缴纳个人所得税，税务部门还是会找个人承担责任。税法协调原则：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，应按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。《国家税务总局公告2012年第15号》税法空白原则：税收法律法规和国务院财政、税务主管部门未明确规定的具体扣除项目，在不违反税前扣除基本原则的前提下，按国家财务、会计规定计算。•例如，关于劳保支出，目前只是规定了具体的扣除明细范围，但是没有扣除标准，那么企业就可以按照国家财务、会计的规定计算。会计调整业务的税前扣除备案制：会计政策变更、会计估计变更、重大会计差错更正情形，应当将变更或更正的性质、内容和原因等在变更年度的所得税汇算清缴前报主管税务机关备案。•从目前减轻纳税人办事流程的政策方向上，应尽量减少备案，而采取提高企业信誉的制度。合理性：企业的会计政策变更、会计估计变更应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳税款为主要目的。对有证据表明企业滥用会计政
Part One税前扣除趋势及应对策或会计估计造成减少、免除、推迟缴纳税款的，税务机关有权进行合理调整。•税务机关既是政策的制定者，也是政策的执行者，所谓的“合理”对于税务机关的操作空间比较大，而对于纳税人就比较难把握。例如固定资产的折旧年限，企业在刚成立时往往会将折旧年限拉长，以减少当期的成本和费用，不然可能当年的税收都不能弥补亏损；而在盈利时，就将折旧年限缩短，折旧变大，成本增加，纳税变少，这种情况税务机关就会对企业进行调整。•企业的会计政策变更、会计估计变更应当具有合理的商业目的，商业目的较为典型的例子就是财务软件，应该是记入当期费用还是无形资产？无形资产的折旧年限最低是十年以上，而财务软件又具有无形资产的性质，但如果具有合理的商业目的，企业也可以将折旧年限缩短到两年，但需要进行备案。时效性：对企业以前年度实际在财务会计处理上已确认且已按规定在税前扣除的各项支出，因会计政策变更采用追溯调整法进行调整的，会计政策变更累积影响数中影响前期损益的各项支出调整金额，应直接调整变更当期应纳税所得额，不得追补确认在业务支出发生年度扣除。•和国家税务总局公告[2012]年15号文意思类似，以前年度已经发生的各项支出并且已经在税前扣除，因政策变更需要对以前的东西进行调整，例如2014年政策变更，如果变更影响的是2013年，就调整2013年的当期应纳税所得额，如果是亏损的，就将当年的亏损额进行调整，将来在弥补的时候做适当的变化；如果已经多缴纳了税金，不能退税，只能在未来的年限内抵税。可追性：对企业以前年度实际在财务会计处理上已确认且已按规定在税前扣除的各项支出，企业采用追溯重述法进行会计差错更正的，在有关税收政策规定的税前扣除范围和标准内，其更正金额允许追补调整业务支出发生年度的应纳税所得额，但追补调整期限应符合税收征管法的规定。•以前调整的应纳税额可以有追补的年限，按照现在的规定一般是五年以内，而在讨论稿中没有具体的规定，只是给了一个框架。一致性：企业在年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的涉及税前扣除的调整事项（包括会计政策、估计变更和会计差错更正等），如发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度的应纳税所得额；如发生于报告年度所得税汇算清缴之后，作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度应纳税所得额。•例如在2013年所得税汇算清缴时补缴的税金，那么肯定是在2014年的2月到5月补缴，那么这个怎么入账？根据会计准则，如果前期的会计差错更正，如不具有重大的影响，可以记入当期，如果具有重大的影响，进行全年度损益调整，而这里和会计上的处理一致。
Part One税前扣除趋势及应对工资薪金及相关支出的税前扣除工资薪金“人”的范围任职或受雇的员工包括固定职工、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员，但下列情况除外：1. 应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、职工食堂、幼儿园、托儿所人员；•上述人员的工资薪金应纳入职工福利费，但是在超出职工福利费14%标准的情况下，作为工资发也一样缴纳个人所得税，且不占14%的标准，也是可行的。2. 已领取养老保险金、失业救济金的下岗职工、待岗职工、离退休职工（不含返聘）；•税务机关可能会以“与企业经营活动无关的支出”为理由使上述费用不得在税前扣除。3. 未与企业签订劳动合同的董事会、监事会成员。•在个人所得税中，在企业任职的董事会、监事会成员按照工资薪金计算个税；不任职的，按照其他项目，劳务报酬，来计算。由于在个人所得税中不作为工资薪金，所以未与企业签订劳动合同的董事会、监事会成员在企业所得税税前也不能以工资薪金来计算。另：企业与员工解除劳动合同而支付的一次性补偿，在实际支付时据实扣除，但不得计入工资薪金总额。•在会计处理上，有些企业将其计入营业外支出或在应付职工薪酬中单独列出科目“解除劳动合同补偿金”都是可行的，但是在计算企业所得税或其他扣除标准时，应从工资薪金中剔除。劳务派遣的“复杂”关系明确企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，由用工单位计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。劳务派遣单位不再重复计入工资总额。目前劳务派遣公司为企业派遣员工，通常的操作方法有两种：由劳务派遣公司承担所有的派遣员工的工资和福利，企业只承担成本和费用，即劳务派遣公司给企业开的票；由劳务派遣公司负责社保等，由企业负责部分工资及费用同时给劳务派遣公司一笔费用，就会出现派遣员工的工资及费用无法入账。将来这方面的问题可能会有所明确，但是同时也会有其它的问题，如劳务派
Part One税前扣除趋势及应对遣发生的费用应计入哪里？劳务派遣公司会出现相应的问题。希望办法中未来能将劳务派遣公司与用人单位的关系更明确。职工教育经费范围职工教育经费是企业经常忽略的问题，往往喜欢开会议费、咨询费、办公用品等发票，但有些其实是可以开职工教育经费。现行的关于职工教育经费的规定文件为《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]317号），但在讨论稿中，特别明确了其范围：职工教育经费是指上岗和转岗培训、各类岗位适应性培训、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训、专业技术人员继续教育、特种作业人员培训、企业组织的职工外送培训的经费支出、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出、购置教学设备与设施、职工岗位自学成才奖励费用、职工教育培训管理费用、有关职工教育的其他开支。•企业组织的职工外送培训的经费支出：很多企业认为只有教育报班的费用是属于职工教育经费，但其实如异地的培训所涉及的来回交通费、住宿费、餐费等都可以被计入职工教育经费。•职工岗位自学成才奖励费用：职工参加学历教育、学位教育的学费，不得计入教育经费，也不得在税前扣除，但是企业可以转换思维，计入职工岗位自学成才奖励费用，虽然都需要交个人所得税，但是后者可以在税前扣除。•职工教育培训管理费用：例如企业注册会计师、注册税务师管理人员的费用等。职工参加学历教育、学位教育的学费，如成教的硕士、博士、MBA等与个人有关的，都不得计入职工教育经费，且不得在所得税税前扣除。劳动保护性支出劳劢保护性支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出，只有范围，没有标准。•企业应正确划分职工福利费支出与劳动保护支出。职工福利费支出的进项是不允许抵扣的，而对劳动保护支出并没有规定不允许抵扣。工作服：由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用。•工作服的发放可能会被认为是员工福利，需要交个人所得税。企业可以在员工手册中添加一条“员工在离职时需将工作服归还”，那么可以认为工作服是属于企业的，不需要交个人所得税。
Part One税前扣除趋势及应对成本及费用支出管理明确销售成本、销货成本、业务支出、其他耗费、销售费用定义和范围。•每个企业的主营业务成本和其他成本是不同的，例如房子，在房产公司就属于存货，在卖的时候是属于主营业务成本，但对于一般的企业，就是属于固定资产清理，是营业外收入和营业外支出的问题，所以税务机关不应该去对这些进行定义。成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意变更。如确需变更的，应按规定将成本核算方法报主管税务机关备案。广告费和业务宣传费支出的定义广告费，是指同时符合以下条件的费用：广告经工商部门批准的专门机构发布；通过一定的媒体传播；取得合法有效的凭证。制作、发布《中华人民共和国广告法》禁止的广告的支出，不属于广告费。业务宣传费，是指同时符合以下条件的费用：以宣传本企业的资产、劳务、服务为目的；以画册、光盘、适当的实物为载体；取得合法有效的凭证。以业务宣传名义向客户或特定关系人赠送礼品的支出，不属于业务宣传费。不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。•以往，在礼品上印上公司的Logo赠送给客户可作为业务宣传费，需交个人所得税，但在增值税上不用视同销售。但是企业所得税税前扣除的新办法慢慢将这个路子堵住。手续费及佣金支出手续费及佣金支出，是指企业支付给其他单位或非本企业雇员的支出。企业支付给本企业雇员的销售提成等支出，不属于手续费及佣金支出。•手续费和佣金支出有一个5%的扣除比例，是针对每一个合同，并非指所有的收入。运输费用运输费用，是指同时符合以下条件的费用：费用与购销货物或生产经营中的运输业务相关；取得合法有效的运费凭证；运费凭证与购货发票、销货发票及其他相关凭证的信息一致。•由于运输费用的发票混乱，如有运输费用资质的企业，可以给其他企业开票，收取管理费，因此会出现很多运输费用的假票。而税务稽查人员可以通过查企业的过路过桥费、路上的加油票等来查运输费用的真假。而在企业
Part One税前扣除趋势及应对所得税税前扣除管理办法的讨论稿中，对此的提出也是变化非常大的，企业需要慢慢适应，做好准备。管理费用管理费用是指企业为组织和管理生产经营所发生的费用。具体包括：企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费、租赁费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、城镇土地使用税、印花税、房产税、车船税、诉讼费、业务招待费、技术转让费、矿产资源补偿费、研发费、排污费等。•聘请中介机构费：如果其中会涉及一些中介机构人员的路费、餐费、住宿费等，这些费用可能会被税务机关认为是业务招待费，建议企业将这些费用一起开入聘请中介机构的费用中。开办费支出开办费支出，是指企业在筹建期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、业务招待费、广告费和业务宣传费以及予以资本化的支出以外的支出。规定了“期间”：筹建期自投资方签订投资协议或合同之日起，至领取营业执照或有关部门批准登记之日止。•开办费支出的账务处理，可以按照一次性计入损益或者待摊费用，企业可以选择一下哪种更适合。•发票的合理凭证，开办费的开票抬头应该按照投资方签订的协议上的名字或者按工商局备案的名字开具，才能税前扣除开办费支出。•由于开办期间没有收入，无法按照收入比计算，业务招待费按发生额的60%计入开办费税前扣除，广告业务宣传费可全额扣除。业务招待费支出业务招待费支出，是指企业在生产、经营活动中发生的必要的、合理的交际、应酬支出。企业应区分业务招待费与业务宣传费、销售费用、会议费，上述费用无法分清的,均计入业务招待费。•企业申报扣除的业务招待费，税务机关要求提供证明资料的，应提供证明真实发生的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。其证明资料内容包括支出金额、商业目的、与被招待人的业务关系、招待的时间地点。•企业投资者或雇员的个人娱乐支出和业余爱好支出不得作为业务招待费申报扣除。
Part One税前扣除趋势及应对差旅费企业申报税前扣除差旅费，应提供合法有效凭证，包括内容填写完整、审批手续齐全的差旅费报销单以及车（船、机）票、住宿发票、行李托运发票等。出差过程中发生的业务招待费，不属于差旅费。合理的差旅补助（包括出差人员误餐补助）允许在税前扣除，对补助标准较高或经常性支出的，税务机关要求的，企业应提供差旅费相关管理制度。差旅费用实行定额管理或包干的，企业应提供差旅费定额管理或包干制度，实际发生的差旅费定额费用或包干费用，允许再税前扣除。差旅费定额费用或包干费用不包括业务招待费和工资薪金性质的支出。未来对于定额费用和包干费用在个人所得税上一定也会需要缴纳。会议费会议费的合法有效凭证，包括召开会议的文件、通知、会议纪要、参会人员的签到单等能够证明会议真实性的资料以及会议费发票、会议费用明细单等。其中会议费应该包括场地租赁费、住宿费、餐费。咨询费支出咨询费支出，是指与企业生产经营相关的技术咨询、营销咨询、法律咨询、财务咨询、人力资源咨询等支出。职工培训费用不属于咨询费支出。•很多企业在开具咨询费的发票时，并不会明确咨询的内容，企业还是应该准备一些能佐证咨询费支出的材料。绿化费支出绿化费支出，是指企业在生产经营用地范围内发生的、不属于生产性生物资产的树木、草坪、花卉等购置支出。绿化费支出金额较大、具有长期资产性质的，应按受益期摊销，最低摊销年限不得低于3年。财务费用与会计有差异，财务费用是企业筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括：借款费用、汇兑损失、金融机构手续费、企业给予的现金折扣以及其他非资本化的支出。
Part One税前扣除趋势及应对资产的税务处理及管理固定资产的“成本调整”有企业想要进行调整，出具新的评估报告，将房屋和土地上升，折旧就可以高了，所得税就低了。而企业固定资产的历史成本确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：1.国家统一规定的清产核资；2.将固定资产的一部分拆除；3.根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。上述三种情形调整时，以前年度已扣除的折旧额不进行追溯调整。以后年度的折旧额按调整后的历史成本减除已扣除折旧后的余额和剩余折旧年限计算。企业依据财务、会计处理办法计提各类资产的折旧或摊销额，如会计折旧或摊销年限大于税法规定最低年限的，在税务处理时，应按会计上确认的折旧或摊销额税前扣除。装修、装潢支出某企业花400万一次性装修了房屋，但是房屋原值将近2000万，因为没有到50%的固定资产大修理的标准，也不是企业自有房屋，因此不能以长期待摊处理，所以计入一次性进入损益。由于这种情况的存在，讨论稿规定了：自有房屋或者建筑物的装修、装潢支出，如改变房屋、建筑物结构或延长房屋或者建筑物使用年限的，属于固定资产改建支出；租入房屋、建筑物的装修、装潢支出，如改变房屋、建筑物结构或者延长房屋或者建筑物使用年限的，属于长期待摊费用支出。公允价值模式计量资产公允价值模式计量的投资性房地产、名人字画、古玩、黄金、高档会所、俱乐部会员资格。其持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。目前政策尚未明确，但可以看到：按公允价值计量的投资性房地产视同投资资产管理，若在其投资期间对外出租，取得的租金收入应计入应纳税所得额，但该项投资性房地产不得计提折旧在税前扣除。非专门从事投资业务的企业，购买的名人字画、古董和非生产性生物资产等其他投资行为，持有期间的增值或减值不计入应纳税所得额，但在实际处置时，其取得的价款扣除其历史成本后，若有增值应当计算缴纳企业所得税。
Part One税前扣除趋势及应对税前扣除凭证管理境外“发票”企业支付给境内单位或者个人的应税项目款项时，以该单位或者个人开具的发票为税前扣除的凭证。发票管理有特殊规定的除外。企业支付给中国境外单位或个人的款项，应当提供合同、外汇支付单据、境外该国规定的合法凭据、单位或个人签收单据等。税务机关有疑义的，可要求企业提供境外公证机构的确认证明，经税务机关审核认可后，可作为税前扣除凭证。•虽然讨论稿对境外发票进行了相关的规定，但是由于境外很多款项是不能开具发票的，所以还是存在一些可以钻的空子。免税项目的凭证由于免税的项目不用开票，因此在讨论稿中对免税项目的所需的凭证进行了相关的规定。（一）企业缴纳的政府性基金、行政事业性收费，以开具的财政票据为税前扣除凭证。（二）企业缴纳的可在税前扣除的各类税金，以完税证明为税前扣除凭证。（三）企业拨缴的职工工会经费，以工会组织开具的《工会经费收入专用收据》为税前扣除凭证。（四）企业支付的土地出让金，以开具的财政票据为税前扣除凭证。（五）企业缴纳的社会保险费，以开具的财政票据为税前扣除凭证。（六）企业缴纳的住房公积金，以开具的专用票据为税前扣除凭证。（七）企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，以省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，为税前扣除凭证。（八）企业根据法院判决、调解、仲裁等发生的支出，以法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据为税前扣除凭证。以上项目由税务部门或其他部门代收的，也可以代收凭据依法在税前扣除。•法院的判决书等可以作为凭证是一个很大的突破，但是相应的，如果法院判定的是付货款等，还是让对方开增值税专用发票进行抵扣，对企业也更有利。•辨别财政票据和区分国税票和地税票一样，可以从盖章来判定。
Part One税前扣除趋势及应对内部凭证内部凭证是指企业自制的用于企业所得税税前扣除的凭证，包括工资表、材料成本核算表、资产折旧或摊销表、制造费用的归集与分配表等。跨期凭证企业当年度实际发生的成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。汇算清缴结束前未取得税前扣除适当凭据的，不得在税前扣除。以后取得该项支出税前扣除适当凭据的，应追补确认在业务支出发生年度扣除，但追补确认期限不得超过5年。（按照《国家税务总局公告2012年第15号》处理）大突破企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法。汇缴结束后，税务机关发现企业应取得而未取得合法凭证的，应要求企业限期改正。企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除。•以票控税并不是长久之计，希望这一条可以被采纳。注：上述的分析说明，仅限于对内部讨论稿的内容，有些可能会与现行的所得税税前扣除办法有所冲突。由于正式的文件尚未发布，在此仅提供对于正式文件的前瞻看法和企业筹备思路。
Part Two互动问答问题一问：早在2013年年初就有消息说新的税前扣除管理办法将要出台，但是至今一直也没有动静，这个文件大概什么时候会发布？答：目前文件出台的时间并不是特别明确，而且对于讨论稿的争议非常大，其中很多内容都比较大胆，同时也有一些尚不明确的东西，使企业在操作上也会存在很多麻烦。问题二问：目前只有讨论稿，在分析的内容页只是一个前瞻，最终的政策版本和讨论稿的版本会有不同，企业等文件正式出台后再做准备可能会有点晚，那么现在可以做哪些准备？答：首先企业还是应该按照规定去规范自己的操作；此外还应该尽量关注新的信息。问题三问：“第十四条直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。”我公司成本计算采用ERP 标准成本，标准成本和实际成本的差异直接计入当期销售成本，这种做法是否会有税务风险？答：这只是对于成本的定义，与所得税税前扣除管理的关系不大。在实际操作和政策有差异的情况下，企业应主动去适应政策；如果无法适应政策，那么就看企业的做法从规范层面上，是否能被税务机关认可，在不违反大的原则的情况下，应该也是可以这么做的。
