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环境管理会计在国外清洁生产中的应用借鉴
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选题 20% 格式 30%
论文结构
25%
资料分析
25%
总分
目 录
引 言 ...............................................................................................................................................1
一、环境管理会计(EMA)和清洁生产 ..........................................................................................1
二、EMA 在清洁生产中的应用意义............................................................................................1
(一)EMA 作为清洁生产中的一个现代化战略发挥先锋作用 ..............................................1
(二)EMA 可以长期推动企业通过“制度反思”向可持续发展转变 ......................................1
三、UNDSD 的 EMA 方法及其在各国的应用............................................................................2
(一)分类一:废物排放的处置成本...........................................................................................2
(二)分类二:预防和环境管理成本...........................................................................................2
(三)分类三:废物排放(非产品产出)的原料购买价值 ............................................................3
(四)分类四:废物排放(非产品产出)的加工成本 ....................................................................3
(五)分类五:环境收入...............................................................................................................3
结论 .................................................................................................................................................4
参考文献 .........................................................................................................................................5
致 谢 ...............................................................................................................................................6
国外环境管理会计在清洁生产中的应用借鉴
指导教师： 学生姓名：
内容提要：环境管理会计(EMA) 通过一个系统和严密的方法,从环境角度真实地提供了产品生产和加
工过程的全部成本和收益，它是减少资源消耗和废物与污染产生的一个管理战略,也是使企业生产对环
境影响最小化的一项预防性战略。
本文分析了环境管理会计在清洁生产中应用的深远意义,介绍了联合国可持续发展部(UNDSD)的
EMA 方法在一些国家清洁生产中的应用,利用四类环境支出(成本)和一类环境收入,并通过八个环境媒
介来计量环境成本和收入，来发现隐藏的成本和节约的成本。最后指出使用 EMA 技术,可以使决策者
更好地确认环境成本,并可以在一个更大的范围内考虑生产制造过程中的成本及产品设计，而我国企业
也应在实践中大力借鉴与推广,以推动 EMA 的研究与发展。
关键词：环境管理会计 清洁生产
引 言
环境管理会计和清洁生产之间联系的研究最初是由 Gale 发起的,主要关注的是在清洁生产的情况
下如何处理与环境相关的财务信息,因为传统的会计很难计量污染成本,也缺少评价清洁生产项目财务业
绩的量化指标。而环境管理会计(EMA)可以为企业提供更准确的信息来提高环境管理效率,如“污染预
防、环境供应链管理、环境友好采购、环境管理系统”等。目前,国外已取得了一些宝贵的研究经验,而
我国 EMA 在清洁生产中的应用远没有展开,本文通过对国外一些研究经验的介绍,希望对我国的实践提
供一些有益的借鉴。
一、环境管理会计(EMA)和清洁生产
随着人们对环境问题认识的逐步加深,企业的利益相关者,如顾客、投资者、社会和政府部门等都在
对企业施加压力,希望企业不断改进和报告环境业绩。由于传统的管理会计不能提供充分、准确的环境
管理信息,因此,环境管理会计(EMA)应用的重要性日益显现,它通过一个系统和严密的方法,从环境角度
真实地提供了产品生产和加工过程的全部成本和收益。联合国可持续发展司对 EMA 的定义是“用于确
认和计量企业当前生产过程的各个层面的环境成本,以及污染预防和清洁生产带来的经济效益,并将这些
成本和收益融入企业的日常决策中。”
清洁生产是减少资源消耗和废物与污染产生的一个管理战略,也是使企业生产对环境影响最小化的
一项预防性战略。正如中国铁道学会环境保护委员会 2005 年指出的那样,“它是一个广泛的概念,包括生
态效率、废物排放最小化、污染预防和绿色生产率等”[1]。它通过使用清洁的能源和原料、采用先进的
工艺技术与设备、从源头削减污染、减少或者避免污染物的产生和排放等措施来实现可持续发展。
EMA 在清洁生产中的应用,可以促进企业积极采用清洁生产,并推动企业的现代化改革,具有深远的
意义。
二、EMA 在清洁生产中的应用意义
传统的观点认为,现代化是指人类社会从传统的农业社会向现代的工业社会转变的历史过程,其发展
战略大多走的是以牺牲资源环境为代价的工业化和城市化道路,使人类面临不可持续发展的威胁。而
“现代社会的现代化”,即“再现代化”,则是从工业社会向知识社会、工业经济向知识经济、物质文明向生
态文明的转变过程,其现代化战略应该走生态可持续的社会——经济——环境协调发展的道路。
(一)EMA 作为清洁生产中的一个现代化战略发挥先锋作用
EMA 对现代化战略的先锋作用在于 EMA 方法可以提供优质的关于企业环境业绩的成本和收益数
据。它把环境管理者和会计人员联合起来,在更广阔的范围内确认成本和收益。尤其是在资源型企业和
制造业中,它能够为决策者提供更准确的成本信息。
在清洁生产下,废物处置是不会减少的,因为清洁生产不能阻止废物的产生。因此,企业只要关注废
物处置,就会关注相应的环境成本,从而将环境影响和环境成本纳入企业的业绩评价之中。EMA 的重要
性就在于它解决了企业环境成本的鉴别、分类和计量的难题。通过对环境成本的确认,EMA 可以使清
洁生产发生积极变化,引导企业经营进行“再现代化”的战略性改革。
(二)EMA 可以长期推动企业通过“制度反思”向可持续发展转变
EMA 对企业可持续发展的长期推动力在于帮助企业转型。转型指的是“制度反思”,也就是对现代
化导致的副作用(环境污染、资源耗竭等)的反思,即检查企业在现代化经营中产生的副作用是怎样又反
作用到企业自身的。EMA 对消除企业对环境的副作用很关键,因为它提供了一个有效的环境管理和报
告系统,让企业认识到环境和社会问题给企业带来的风险和机遇,使企业从不可持续向可持续转变。当
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EMA 与环境管理系统和可持续报告结合使用时,就 可以推动企业向着生态效率转型,对保持企业的长
期竞争力具有战略意义。目前,世界各国政府都在 积极地探索和改革,有助于推动企业的转型。
三、UNDSD 的 EMA 方法及其在各国的 应用
2001 年,联合国可持续发展部(UNDSD)组建的 环境管理会计专家工作组提出了一个指南性文件—
—《环境管理会计:原则和实务》,这个指南成为 2004 年 11 月国际会计同盟会讨论的“国际环境管
理会计指南”的“披露草案”。“UNDSD 的 EMA 方 法包括四类环境支出(成本)和一类环境收入,并通过
七个环境媒介来计量环境成本和收入”[2] ,如表 1。 通过实施这一分类,企业可以发现隐藏的成本和节
约的成本。
(一)分类一:废物排放的处置成本
这类成本包括很多传统的环境成本——末端治 理成本,多年来在环境问题上一直占主导地位,也是
律师、环境管理者和会计人员早已熟悉的环境法规 成本。关于废物排放处置成本,UNDSD 提出了以下
七类需要确认和分配的成本:1.相关设备的折旧;2.维 护和运行所耗材料与服务;3.相关人工;4.税费;5.罚
款;6.环境保险;7.清理成本和矫正准备。
表 1 EMA 环境 成本和收入表
环境媒介 空气/气
候
废
水
废
物
地下水/土
壤
噪音/振
动
生物多样
性
其它环境成
本
环境成本/支出类
1．废物排放处置成本 1 1 2 5 3 1 4
2.预防和环境管理成本 1 2 5 1 4 1 5
3.非产品产出原料购买
价值
2 4 2 1 3 0 0
4.非产品产出加工成本 1 2 3 1 2 0 0
环境支出合计 5 9 12 8 12 2 9
环境收入 10 10 10 10 10 10 10
很多企业已将这些成本在网站上或者年度可持续报告上列出详细的表格(如佳能、富士施乐)。作
为对“末端治理”法的一个改革,富士施乐现在已经有几家实行零排放的工厂了。美国环境保护机构(EPA)
提出实施完全成本法(FCA),将所有的直接和间接成本都分配到产品或生产线上。EPA 的报告显示:哥伦
比亚和密苏里公共部门的成本,过去只是计入一般的管理费用,现在重新分类计算后,回收利用、堆制肥
料、残余物收集、商品回收、复印品回收、大学内回收和废物填埋成本分别比以前计算的高出 29%、
17%、28%、22%、19%、53%和 124%。
(二)分类二:预防和环境管理成本
这类成本包括预防环境影响和管理企业环境项目的成本,具体包括操作员检验、警报系统维护、操作员
培训、事故报告后续行动、开发和实施运行程序、预防性监控和分析成本等。此外还包括保护自然环
境和生物多样性的成本。
虽然看起来这些成本是独立的,但是预防和环境管理成本常常发生扭曲,因为它们经常和废物排放的
处置成本连在一起。比如,美国一家拥有 400 个床位的达特默斯——希区柯克医疗中心报告中显示,所有
的废物处置成本都被特意分配到“环境——健康和安全功能区”,而不是分配到产生这些废物的部门,以确
保产生废物的部门不会为了降低成本而不恰当地处置废物。但是,这也产生了一个问题,即如果功能区不
知道它们的废物排放成本,那么环境管理责任与财务管理责任在运行层面就会产生冲突。
相反,富士施乐的预防和环境管理成本,虽然不那么详细,但是可以分为以下类型的成本:污染预防
(292 和 36 百万日元)、全面管理(208 和 68 百万日元)、研究和开发(3 622 和 72 百万日元)、上游和下游
(9 445 和 79 百万日元)。佳能同年也启动了自己的成本计算:污染预防(3 540 和 2 740 百万日元)、全面
环境保护(740 和 2 940 百万日元)、管理活动(2 650 和 300 百万日元)、研究和开发(230 和 20 百万日
元)、上游和下游(3 百万日元)。从这些数据可以看出,由于缺少标准计量尺度,无法可靠推断各企业的环
境效率业绩。虽然成本分类一和分类二希望能够迫使企业将隐藏在管理费用账户中的成本分离出来,但
是由于成本分类的广泛性和解释的差异性,导致各企业按照这两大类成本来报告信息时仍然缺乏一致
性。
(三)分类三:废物排放(非产品产出)的原料购买价值
对“废物排放的原料购买价值”的计算无论在概念上还是实务操作上都是一个挑战。因为过去认为
一定水平的无效率是可以允许的,但现在认为无效的产品就是废物,其消耗的原料购买价值应单独分离出
来。但在实务中收集这些信息比较困难,因为需要详细研究原材料、包装物、辅助材料、能源、水和其
他废物等的信息。
由于普遍缺少对这些成本的分离,导致确认和分配的困难,即使确认了,也可能被分到其他类别中。
“美国 EPA 对电镀业形成废物排放的原料购买价值进行了有益的研究,揭示了电镀操作过程产生的废物
成本:镀层材料、化学反应过程、添加剂、清洁剂和水”[4]。
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Xerox 公司为顾客运送产品的包装物曾经使用 23 种不同的货盘和包装尺寸。后来公司认识到,这
些包装是辅助材料,对构成产品的核心价值没有帮 助,如果这些包装物的数量能够减少,就可以达到节
约成本的目的。于是公司把包装物的类型减少到只 有两种可调整和可再利用的尺寸,结果每一运输单
位的包装成本比以前减少了 美元,估计节约成 本总额达到了 120 万美元。
(四)分类四:废物排放(非产品产出)的加 工成本
废物排放的加工成本指的是由于无效率的生产 所浪费的人工和资本成本。澳大利亚 GH Michell
& Sons 的案例研究就很有意义。Michell 公司每年 向澳大利亚的各个工厂销售约 3 000-3 500 万吨的
羊毛产品,价值 5 亿澳元。低质量羊毛经过“碳化” 过程去除尘土等杂质,清洁过程需要投入水、洗涤
剂、酸等化学物质、能源、人工和设备,其副产品 有羊毛脂和工业淤渣、废水和被破坏的纤维(断
头)。研究显示,生产和销售“较脏的羊毛”需要“较干 净的羊毛”予以补贴,因为较脏的羊毛需要花费更多
的加工成本。
(五)分类五:环境收入
这一类型的实际收入来自对原料的再利用、对 热量的回收等,此外也包括政府补贴和奖励。关于
再利用,回收利用率最高的产品包括纸张、纸板、 瓶子、打印机墨盒、镍镉电池等。虽然政府希望各
公司报告从回收利用中取得的收入,但是因为收入 实在太低而不可行。例如,Tellus 在研究报告中指出,
某工厂改进回收利用,从回收的纸中取得 500 美元 的收入,从塑料和玻璃中取得 62 美元的收入,与项目
节约的 23 859 美元总成本相比,这些收入只占 %, 而节约的成本大多来自减少的废物处置成本。这个
结果说明回收再利用主要带来的是成本的节约而不 是产生收入。节约的成本与产生的收入在某种意义
上是相同的,即“节约一分钱就是挣了一分钱”。
环境收入类别关注的焦点是实际的外部性收入 来源,如销售废物生产的副产品所取得的收入。在
Deegan 报告中,Michell 厂的低质量羊毛的碳化过程 会产生不可避免的副产品,如羊毛脂和“断头”。该
厂既可以将这些副产品当作废物处置(并需支付处 置成本),也可以当作资产或作为产品来销售。羊毛
脂每公斤可以卖到 2 澳元,“断头”可以作为各种低 等级羊毛产品的原料销售。因此,环境收入是一个
涉及工业生态文明的值得探究的领域。
结 论
过去,EMA 并没有引起各行业的足够重视,会计 职业团体的努力也很有限,也没有通过倡导其他的
环境可持续方法(如生态足迹、生态效率、 ISO14001 和环境管理会计系统等)来积极推动
EMA 发展。联合国可持续发展部(UNDSD)的 EMA 指南是对这一问题的有益探讨,它将传统会计中隐
藏的环境成本显化,为企业提供节约成本的机会,并 促进企业的现代化改革。“使用 EMA 技术,可以使
决策者更好地确认环境成本,并可以在一个更大的 范围内考虑生产制造过程中的成本及产品设
计”[11]。目前,虽然从各行业取得的公开的环境成本 信息仍有缺陷,但是世界各国的案例仍然证明该分
类方法是对 EMA 的有益探索。我国企业也应该大 胆尝试 EMA 方法,为企业提供更详细的环境成本和
收入信息,帮助我国企业改进清洁生产并向着可持 续发展转型。
参考文献：
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Environmental management accounting in the foreign production
of clean reference
Abstract Environmental Management Accounting (EMA) through a system and strict methods, from an
environmental perspective provides a true process of production and processing of all the costs and benefits,
it is to reduce resource consumption and waste and pollution generated by a management strategy, but
also enable enterprises to minimize the environmental impact of the production of a preventive strategy.
This paper analyzes the environmental management accounting in the application of cleaner production in
the far-reaching significance, by the United Nations Sustainable Development (UNDSD) of the EMA
method in some countries the application of cleaner production, the use of four categories of environmental
expenditure (cost) and a class of environmental income and environmental media through eight to
measure environmental costs and revenues, to discover hidden costs and cost savings. Finally using the EMA
technique that allows policy makers to better identify environmental costs and can be considered in the
context of a larger process of the cost of manufacturing and product design, and our enterprises
should also be strong in practice and promotion of reference, to promote research and development of
EMA.
Key words Environmental management accounting ; cleaner production;
致 谢
本课题在选题及研究过程中得到韩和林老师 的亲切关怀和悉心指导下完成的。他严肃的科学态
度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深 地感染和激励着我。从课题的选择到项目的最终完
成，韩老师都始终给予我细心的指导和不懈的支 持。韩老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还
在思想、生活上给我以无微不至的关怀，在此谨向 韩老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。
