审计技术革命与帕累托改进 123 黄世忠 叶丰滢 张胜芳（厦门国家会计学院、厦门大学 361005） 【摘要】风险导向审计的提出和实施，是审计技术革命中的一个进步。但若结合目前的执行情况来看，人们对风险导向审计不仅存在认识上的偏差，而且在执行过程中也出现了与其初衷相背的不当行为。总的来说，风险导向审计能否实现帕累托最优仍需仔细考察。 【关键词】风险导向审计 认识偏差 不当行为 帕累托改进 （一）问题的提出 财务会计准则委员会（FASB）前主席于2003年3月提交的调查报告表明,独立性缺失和审计方法不当是酿成安达信对世界通信重大审计失败的两个根本原因。前者麻痹了安达信的审计神经（包括职业敏感性和审慎性），后者则使安达信错失了发现世界通信财务舞弊的机会。对世界通信的审计失败雄辩地证明，作为最早开始研究和推行风险导向审计的事务所之一，安达信在理解和执行风险导向审计程序上还存在不小的谬误和偏差。究竟是这种审计技术本身存在着问题，还是安达信在执行中出了问题了呢？ 或者是二者兼而有之？ （二）审计技术革命的左倾 1、风险导向审计的“生长环境” 现代审计的产生和发展，是以审计报告使用者的需求和需求变动为轴心的，风险导向审计同样如此。它诞生于20世纪70年代，时逢审计职业界遭受第一轮的诉讼爆炸浪潮。科恩1（Cohen）委员会的调查表明：社会公众普遍认为，审计人员应对舞弊行为的揭露以及被审计单位管理当局欺诈和违法行为的报告负有更大的责任。日益扩大的公众期望差距让审计职业界百口莫辩。显然，此时注册会计师界必须从自身的角度出发，主动寻找途径缩小与公众期望之间的距离，否则“审计要么被淘汰出社会经济权责结构，要么继续生存但面临更多的指控”（胡春元，2001）。这是风险导向审计产生的一个重要原因，也深刻地体现在风险导向审计的理念和程序设计中，即通过对被审计单位风险的评价，寻找高风险审计领域，继而集中力量进行审查，使重大的错弊可以被揭露出来，将审计风险降至可接受的水平。 风险导向审计以高姿态萌芽了。然而，在研究其操作方法的过程中，大型事务所们很快就发现：风险导向审计能带来成本节约的好处。与程序驱动审计（账项基础审计和制度基础审计的统称）在不同风险领域均匀配置资源的理念相反，风险导向审计在程序设计上以风险评估为基础，通过风险评估决定在不同审计领域的资源配置，从而使审计师们不必面面俱到，可以有针对性地进行实质性测试。所以，从理论上，这一方法除了能够查处重大舞弊、提高审计效率，还能带来有限审计资源的节约。 利益驱动的信号开始出现，“五大”雪亮的眼睛看到了新的利润增长点。众所周知，自 1 美国注册会计师协会（AICPA）委任的特别调查小组。 1
从20世纪70年代美国审计市场放开竞争，事务所之间的价格战和削减审计成本的斗争就从来未停止过。“节支”的巨大压力让“五大”等“庞然大物”不得不快速寻找到效率更高的审计方法，按成本最小化的原则确定审计程序。于是，在侦破重大舞弊的“义旗”下，“五大”积极主动地参与到风险导向审计方法的研究和推行之中。步入20世纪90年代后，“五大”，特别是安达信的审计模式彻底地从制度基础模式过渡为风险导向审计模式。 2、从“损人利己”到“损人亦损己” 经济学上将能使至少一个人的境况变好而没有人的境况变坏的资源重新配置称为帕累托改进。用通俗的语言解释就是“利己但不损人”。如前文所述，现代审计方法从制度基础演变为风险导向，一大内因就是为了让有限的审计资源在不同风险领域重新配置，从而在保证审计达到一定效果的前提下，削减审计成本、提高审计效率。“五大”等事务所的执行效果显示：风险导向审计通过变革审计程序、转移审计重心等方法，在“节支”上的确效果显2著，但对审计效果的保证往往差强人意。这使得事务所经常做出“损人利己”的行为。而一旦东窗事发，又几乎毫无例外地面临高额的诉讼赔偿和破产威胁，最终“损人”亦“损己”。从这个意义上说，通过变革审计技术试图提高审计质量的努力，并不一定能够自动带来帕累托改进。 风险导向审计自实施以来，“损人利己”是公开的秘密，但“损人损己”则是安达信等事务所悲惨的下场。到目前为止，它所试图带来的“利己不损人”的帕累托改进的境界还是可望而不可及。这有多方面的原因，其中各大事务所对风险导向审计认识上的误区、执行上的疏漏和谬误以及风险导向审计本身存在的一些致命弱点，都在一定程度上推动这一先进的审计模式走上了一条左倾、激进的发展路线。 （三）认识偏差和“软肋” 1．对风险导向审计的认识偏差 风险导向审计的提法源于1989年美国审计总署（GAO）一份名为《注册会计师审计质量》的报告，该报告提出：审计必须是“风险导向”（Risk-oriented）的，以区别于传统的程序驱动审计（Procedures-oriented）。监管部门和投资者寄希望于这种审计模式能够扫荡财务报表的重大错弊，为投资大众提供更好的保障，但事务所和注册会计师们却有不同的理解。在他们的概念里，所谓的风险导向是将自己卷入诉讼的概率降到最低。上述两个目标存在交叉但却不尽相同。对事务所而言，审计和咨询都是其赚钱、谋生的手段，客户是它的衣食父母。因此，如果投资者寄希望其“见错就报”无疑是一种奢望。相反，更多的时候，事务所和注册会计师是在风险、风险转移的可能性和报酬三者之间进行权衡。这里的风险不单纯指通常意义上的审计风险，还有一大部分是由各种原因导致审计失败的后果，包括因被审计单位经营失败而卷入诉讼的损失、恢复名誉的潜在支出等。风险转移的可能性指的是责任保险3金。据AICPA在1994年所做的一项调查，从1985至1994年的十年间，当时“六大”的责任保险费增加了约6倍，而其他事务所的责任保险费增加了3倍。可见，事务所都在为自己找寻赔偿转移的对象，以转嫁风险。至于报酬，是事务所从其客户获取的收入，包括审计费收入和丰厚的非审计服务收入。 对注册会计师而言，他所遵循的实际逻辑是：如果被审计单位经营失败的风险较低，那么在相关领域产生错报、漏报的风险也不会高；或者，如果被审计单位经营失败的风险中等 2 这里主要指损害投资者的利益而暂时地保有自己获取高额审计收入的利益。 3 进入20世纪80年代以后，针对事务所和注册会计师的诉讼案件数量显著增加。当时“六大”在1990年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的7%；1991年增加到9%，总额高达亿美元；1993年则迅速上升到%，金额之大，增长速度之快，令人咋舌。1991年，整个审计职业界面临着高达300亿美元的损失赔偿要求。为此，事务所大量诉诸高额保险，以防止和减少诉讼失败时的损失。 2
（甚至偏高），在某些领域也存在错漏报的可能性，但只要审计失败的风险可以转嫁，获取的收入足够补偿可能的风险开支，在这两种情况下，实施掘地三尺、代价高昂的实质性测试显然不符合成本效益原则。风险导向审计的理念和个性化、灵活化审计程序的特点为事务所实践上述逻辑、减少实质性测试扫清了障碍。现实中，脱离了程序约束的审计有时就成了一场自由表演——只要审计收费大于审计成本和风险溢价，即便注册会计师认识到被审计单位的财务报表存在大大小小的瑕疵甚至“毒瘤”，也还是可以签发无保留意见审计报告。最典型的例子是，在废品管理公司舞弊案中，安达信居然给管理当局出谋划策，试图教导其对巨大的舞弊金额逐步消化。世界通信一案，安达信绝不承认执行的审计程序不充分，实际上也是这种畸形的“风险导向”思想剧毒的行为表现。 这样的制度安排变相暗示管理当局存在出资购买审计意见的余地，诱使注册会计师为了“孔方兄”而放弃职业操守。对于这种审计模式的嬗变，“改变的不仅仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚职业（其精髓由专业判断和公众责任所组成）沦为一种唯利是图的生意（其核心是风险与报酬的权衡）。”“会计师事务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用，这样的理念离高尚职业的基本要求相去甚远。”（黄世忠、陈建明，2002） （2）风险导向审计的“软肋” 与制度基础或账项基础审计相比，风险导向审计的重要特征是审计重心的前移——从注重实质性测试到注重对被审计单位风险因素的确认和评估，但这恰恰构成了这一审计方法的“软肋”。 首先，对被审计单位各种风险因素进行识别、评估这一过程本身就是带有很大风险的一项工作。如果忽视或错误判断任何一个潜在的风险因素，后果都是不堪设想的。比如，风险评估工作和实质性测试以分析性复核为核心就是个风险源。安达信对世界通信线路成本所做的分析性复核足以让人认清这种审计方法的缺陷。在对世界通信的审计中，安达信不结合电信业的行业形势对世界通信财务报表进行必要的战略分析是严重的失误，也是愚蠢的做法，但逆向思考，连安达信这样的事务所都会犯下的错误，其他的事务所又如何能够保证自己次次聪明呢？一着不慎，满盘皆输。众多的审计失败表明，风险导向审计的这根“软肋”往往演绎着“审计导向风险”的悲剧。 其次，由于审计重心前移，风险导向审计忽视了对审计意见的形成提供直接支持的实质性测试程序所获取的证据。这也是这种审计方法走上左倾“激进”路线的典型表现。1999年10月，在证券交易管理委员会（SEC）召开的一场有关审计效率的研讨会上，时任SEC首席会计师的林恩·特纳（Lynn E. Turner）就曾对风险导向审计技术是否能很好地服务于投资者利益提出质疑。他认为，“五大”执行的风险导向审计程序抛弃了许多传统的测试程序，比如对交易和账户余额的详细测试。而在程序驱动审计模式下，正是这些程序保证了注册会计师能够获取被审计单位固有风险和控制风险的足够信息。此外，他还警告注册会计师们采用这一审计方法潜在的重大危险： “我们必须牢记，管理当局是负责保证控制环境充分性的群体。具有讽刺意义的是，今4天各事务所所普遍采用的审计程序很多都是通过从内部控制中获取审计保证，而负责内部控制有效性的那一小撮人往往是会计舞弊的制造者。” 特纳的警告在安达信对世界通信的审计中得到验证。安达信对世界通信三个重点领域进行审计测试时，清一色地运用了极其简单的控制测试程序，认为控制测试有效，则余额无误。在未对控制环境进行充分了解和测试的前提下，将重要科目的审计构筑于对世界通信内部控 4 这里指风险导向审计程序。 3
制的天真信任之上，才最终导致为世界通信出具无保留意见审计报告的可悲下场。 总结安达信等事务所的经验，我们不难发现，在被他们忽略的实质性测试程序中，包括了询证、监盘等久经考验的验证收入、资产真实性方法。1999年3月，全美舞弊性财务报告委员会的研究报告（下文简称COSO报告）表明，从1987到1997年，美国有超过半数的会计舞弊案与收入的提前确认和错误确认有关。同样也有超过半数的舞弊案牵扯到资产的高估，最常见的手段是通过调整分录记录莫须有的存货和固定资产。鉴于此，COSO报告和美国最近的一些实证研究都对风险导向审计允许注册会计师不注重或减少具体类型实质性测试（如减少对询证、观察、监盘等方法的使用，有时甚至干脆不使用）的做法提出了质疑。毕竟，作为审计技术的革命，风险导向审计应当是继往开来、循序渐进的。如果放弃一些在程序驱动审计阶段被证明是行之有效的最基本的实质性测试手段，过分专注于风险的评估过程，其结果很可能是自欺欺人，风险导向就有可能变成“自找风险”。 （三）执行人的审计行为 风险导向审计注重对被审计单位固有风险（尤其是行业风险和经营风险）以及控制风险的评估。实施风险评估的手段有多种，安达信就用了不下五种模式对世界通信的风险因素进行评估，运用了包括分析性复核、控制流程测试、系统分析等多种财务分析手法。这对审计人员的专业技能（包括知识准备、职业经验和实际驾驭能力等）提出了更高的要求。如果让一群初出茅庐的审计助理人员进行这样的工作，无异于玩火，安达信世界通信审计小组居然在对同一事项进行风险评估后得出了截然相反的结论还浑然不觉就是个教训。就此现象，阿特·鲍曼一针见血地指出：包括安达信在内的‘五大’，其业务收入绝大部分都来源于咨询服务，经验丰富、层次较高的注册会计师忙于招揽客户，做着高报酬、低风险的咨询业务。而缺乏经验、薪酬较低的年轻人始终处于审计第一线。就算是带有明显机械性的程序导向型审计，也需要审计人员的悟性和一定的内力修炼，风险导向审计的性质和特点更是对执行人的审计修炼提出更高的要求。 因此，多角度地看，风险导向审计是一柄名副其实的双刃剑。理论上，它既可提高审计效率，有可降低审计风险；但真正执行起来，它既对事务所提出了高质量、个性化审计程序的设计要求，还考验着审计小组每一位成员的执业能力和谨慎态度。安达信在对世界通信的审计中，执行了极不规范的风险导向审计程序：在没有对控制环境进行充分测试的基础上，对世界通信控制环境的过分信赖，只执行了极为有限的实质性测试。忽视了许多控制和凭证资料中显而易见的矛盾，错过了许多可能发现财务舞弊的重要线索和证人、证据。破绽百出的审计方法使安达信错失了发现这场“世界骗局”。在审计界以“省人、省钱”著称的安达信在世界通信一案中完全是披着风险导向的皮，执行着走过场的审计，其表现让我们看到了对风险导向审计“只得招式，不得要领”的悲惨下场。 为了对风险导向审计纠偏，AICPA于2002年12月公布了7个遵循这一理念的彼此相关5的准则征求意见稿，定于2004年12月15日生效。同年，AICPA还修订了第82号审计准则（SAS 82），推出了旨在帮助注册会计师发现财务舞弊的第 99号审计准则（SAS 99）《财务报表审计中对舞弊的考虑》。值得一提的是，带有浓厚风险导向色彩的SAS 99能否真正帮助注册会计师发现财务舞弊，目前正在审计职业界引起争论。注册舞弊审查师协会（ACFE）就明确指出，即使全面执行SAS 99，也不能保证注册会计师发现财务舞弊，因为注册会计师并未接受过识别虚假单证和讯问技术等方面的系统训练。安然和世界通信等财务丑闻曝光后，美国并不存在风险导向审计模式与制度基础审计模式之争，唯一的争议在于注册会计师有没有责任、有没有能力发现财务舞弊。如果说SAS 99的颁布是审计职业界为了弥合与社 5 它们分别是《一般审计准则》、《审计证据》、《审计风险及实施审计中的重要性》、《计划与监督》、《了解企业及其环境并评估重大错报风险》、《依据风险评估实施审计程序并评估获取的审计证据》、《审计抽样》。 4
会公众的期望差距而做出的妥协和让步，那么，SAS 99颁布后的争论则主要焦聚在执行人的能力问题。可见，执行人的审计行为不仅涉及职业道德问题，还关乎专业胜任能力。如果在风险导向审计的旗号下，配置不具专业胜任能力的审计人员，那么，不论这种审计模式有多先进，仍然无法避免审计失败。 总之，认识上的偏差，执行人的不当行为、“五大”的利益驱动、SEC默许下的大面积推广，加之一些注册会计师职业道德的败落使得风险导向审计这朵“奇葩”自诞生之日起就越发展越畸形，并在许多情形下演变为“损人亦损己”，与帕累托改进背道而驰。本以查处重大舞弊、避免审计失败为根本目的，在大面积推广后却让更多手法拙劣、金额巨大的舞弊行为逃之夭夭，这不得不让人认真反省。希望AICPA和国际会计师联合会（IFAC）最近颁布的旨在纠偏的新审计规范能够匡扶风险导向审计走上正轨，安达信的倒下也能让其他事务所清醒地认识到它的利与弊，在执业过程中提高警惕。毕竟，不论是在何种审计模式下，注册会计师对经济业务的正确理解、审慎细致的职业怀疑态度、客观公正的专业判断、充分恰当的审计证据才是成功的审计不可或缺的安全保障。也只有在这种氛围下，风险导向审计才能真正达到帕累托改进的境界。 主要参考文献： [1] 黄世忠、张胜芳、叶丰滢，《会计舞弊之反思：世界通信公司治理、会计舞弊和审计失败剖析》，东北财经大学出版社，2004年。 [2] 黄世忠主编，《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》，中国财政经济出版社，2003。 [3] 胡春元，《风险基础审计》，东北财经大学出版社，2001。 Audit technology innovation and Pareto improvement Shizhong Huang*,Fengying Ye and Shengfang Zhang (*Xiamen National Accounting Institute,Xiamen University 361005) Abstract：Risk-oriented audit is a big stride towards audit technology innovation. However, there are still some cogniton deviation among professionals, and undue behaviour are emerging in its implement. Whether risk-oriented audit can realize the Pareto improvement needs careful investigation. Keywords：risk-oriented audit,cognition deviation,undue behaviour,Pareto improvement 5
