公允价值变动账务处理之我见
蒋琳玲
公允价值是指在公允交易中熟悉情况的交易双方自愿进
行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值变动是指期末与
期初公允价值之间的差额。在新的企业会计准则体系中，公允
价值变动有两种处理方法 ：一是先计入所有者权益 ，等以后处
置该资产再转入当期损益 ；二是直接计入当期损益。
采用第一种方法进行处理的项 目为可供出售金融资产 ，
举例说明如下 ：某上市公司2007年6月12日在二级市场上购买
某种股票100万股，每股买价30元，加上支付的印花税、委托
费、佣金、过户费等，每股成本价为30．36元。由于购买该股票对
被投资企业不具有控制、共同控制及重大影响，此外 ，购买该
股票也不是为了随时变现，因而不通过长期股权投资及交易
性金融资产核算，而是通过可供出售金融资产核算。当年6月
30日、7Jq 31日、8,q 31日该股票的收盘价分别为38元、50元 、45
元，当年9月28日卖出该股票，每股卖价为40元，扣除印花税及
相关交易费用后 ，每股实际收到39．52元。有关的账务处理如
下：6月12日，借：可供出售金融资产——成本30360000，贷：银
行存款30360000。6Jq30日，借：可供出售金融资产——公允价
值变动7640000，贷：资本公积——其他资本公积7640000。7Jq
31日，借：可供出售金融资产——公允价值变动12000000，贷：
资本公积——其他资本公积12000000。8,q 31日，借 ：资本公
积——其他资本公积7000000，贷 ：可供出售金融资产——公
允价值变动7000000。9月28日，借：银行存款39520000，资本公
积——其他资本公积12640000，贷：可供出售金融资产——成
本30360000，可供出售金融资产——公允价值变动12640000，
投资收益9160000。采用第二种方法进行处理的项 目为采用公
允价值模式进行后续计量的投资性房地产和交易性金融资
产，以前者为例，举例说明如下：某上市公司2007年6月购入1
栋写字楼用于对外出租 ，初始成本为5000万元 ，由于其公允价
值能够持续可靠地取得，因此采用公允价值模式进行后续计
量。2007年、2008年底 ，该写字楼的公允价值分别为6000万元
和5500万元。有关的账务处理如下 ：2007年6月 ，借：投资性房
地产——成本50000000，贷：银行存款50000000。2007年12月
底，借：投资性房地产——公允价值变动10000000，贷：公允价
值变动损益10000000。借 ：公允价值变动损益10000000，贷：本
年利润10000000。2008年12月底，借：公允价值变动损益
5000000，贷：投资性房地产——公允价值变动5000000。借：本
年利润5000000，贷：公允价值变动损益5000000。
以上两种处理方法 ，本人认为第一种方法更为合理，而第
二种方法欠妥当。主要有以下四方面的原 因：第一 、公允价值
变动损益只是持有期间的损益，只是账面上的损益 ，并不是企
业实际的经营成果，在资产处置之前并没有实现，将其计入当
期损益会造成会计资料使用者对企业经营成果的误解 。第二、
将公允价值变动计入当期损益造成不同会计期间利润的过大
波动。以公允价值计量的项 目往往因为公允价值的变动而使
利润出现巨大波动，例如我国上证综合指数从2007年10月16
日的6124点调整至2008年2月25日最低时的4123点时，有的上
市公司以公允价值计量的可供出售金融资产、交易性金融资
产价值减少达50％以上。在上例中，2007年因公允价值变动利
润增加了10000000元 ，而2008年则减少了5000000元 ，这样的
波动太大，不利于投资者作出投资决策。第三、税法对于公允
价值的变动并不认同，即由于公允价值降低造成的“损失”不
能在税前扣除，由于公允价值增加形成的“收益”也不需要纳
税。例如，某公司2007年8月16日购买某种股票100000股，每股
成本价50元 ，总成本为5000O00元。假如8月31日的该股票收盘
价(即公允价值)为每股44元，则8月31日该股票的公允价值总
额为4400000元，8月份公允价值变动造成的“损失”为600000
元(5000000—4400000)。在编制2007年8月份利润表的时候，这
600000元的损失以“一”号计入“公允价值变动损益”项 目，冲
减当月的利润。但是 ，按照税法规定，在进行纳税申报时，应在
会计利润的基础上 ，加上600000元来计算应纳税所得额，即
600000元的损失是不能在税前扣除的。同样道理，假如8月31
日的该股票收盘价(即公允价值)为每股60元，则8月31日该股
票的公允价值总额为6000000元 ，8月份公允价值变动形成的
“收益”为1000000元(6000000—5000000)，在进行纳税申报时，
应在会计利润的基础上，减去1000000元来计算应纳税所得
额 ，l~lJlOOOO00元的收益也不需要纳税。可见 。如按第二种方法
处理 ，在进行纳税申报时还需进行纳税调整，而第一种方法则
实现了与税法的协调。第四、公允价值变动本质上就是所有者
权益的变动，将其计入所有者权益合情合理。所有者权益是企
业所有者对企业净资产的求偿权，是企业资产减去负债后的
差额。公允价值变动既使企业资产、负债价值发生变化，也使
资产减去负债的差额发生变化，因此，公允价值变动本质上就
是所有者权益的变动，将其计入所有者权益合情合理。
(作者单位：广西财经学院)
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