第三章 国际重复征税及其解决方法IV
Review
抵免法
扣除法
减免法
免税法
允许纳税人抵免本国税款的最高数额
（maximum deduction)，它不一定
等于纳税人的实际抵免额。
抵免
限额
实际抵
免额
实际抵免额＝min(来源国征税，
抵免限额）
抵免限
额余额
超限
抵免额
综合抵免与分国抵免
分
国
抵
免
综
合
抵
免
各国均盈利 各有盈亏
政府 纳税人政府 纳税人
抵免限
额余额
来源国
已纳税
本资料来源
直接抵免与间接抵免
居住国
征税
来源国
征税
居住
国补
征税
居住国的纳税人用其直接缴纳的
外国税款冲抵本国应缴纳税款。
直接
抵免
居住国的纳税人用其间接缴纳的
外国税款冲抵本国应缴纳税款。
间接
抵免
间接抵免法的计算
A.计算母公司间接缴纳的子公司所在国税款
分得毛股息
子公司税后所得
子公司所得税
2.计算母公司来自子公司的全部应税所得
A
分得毛股息+A 分得毛股息/(1-来源国税率）
预提税
一般而言，直
接抵免和间接
抵免同时进行。
例四
甲国A公司拥有乙国B公司50%的股份；
A B甲国 乙国
A公司在某纳税年度获利100万元；
50%
100万 200万
B公司在某纳税年度获利200万元；
•缴纳公司所得税后，B公司按股权比例向
母公司A支付毛股息，并缴纳预提所得税；
T=
40%
T=
30%
t=
10%
甲国公司所得税率40%;乙国公司所得税率30%;
预提税率10%。
•计算A公司间接抵免额及向甲国的应纳税额。
B公司已纳乙国所得税 =200*30%=60万元
B公司税后所得 =200－60＝140万元
B应付A公司毛股利 =140*50%＝70万元
乙国征收预提税 =70*10%=7万元
A公司承担B公司所得税 =60*(70/140)=30万元
A公司来自B公司应税所得 =70+30＝100万元
抵免限额 =(100+100)*40%*[(100/(100+100)]=40万元
实际抵免额=min(乙国已征税，抵免限额)=min(37,40)
=37万元
公司抵免前向甲国纳税 =(100+100)*40%=80万元
抵免后应向甲国纳税 =80-37=43万元
多层间接抵免
300 300
150
45% 35% 25%
直接抵免与间接抵免的应用情况
• 参与免税
• 两个范本推荐“直接抵免”
–仅限于“预提所得”，间接抵免可能助长偷税，
将经济双重征税消除权留给相应国家。
• 管理的复杂性
• 实现间接抵免的国家一般都有股权比重的
限制。
–我国2008税法规定20%以上股权可间接抵免。
• 间接抵免仅限于法人，不适用于自然人。
税收饶让抵免
• 税收饶让抵免简称税收饶让(tax sparing
credit)
• 一国政府对本国居民在国外得到减免的那
部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用
这部分税款抵免在本国应缴纳的税款。
免除双
重征税
税收优惠
第四章 国际避税概论
本章结构与重点
国际
避税
避税 偷税
国际
偷税
国内
避税成
因
税率差异
管辖权真空
税制漏洞
税收协定
避税地
转让
定价
概
念
类
型
特
征
概
念
功
能
区别 避税与偷税
纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁
账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出
或者不列、少列收入，或者经税务机关通
知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申
报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。
偷税
避税
税收筹划
合法节税
纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避
或减少纳税义务的一种不违法的行为。
共性
均属跨国纳税人减轻或免除税负的行为；
动机都是为少缴或不缴纳税款，以获取
税外利润；
结果造成相关国家财权利益受损。
采取手段不同。偷税有意违反税收法规，
通过各种隐蔽非法手段逃避已发生的税收
义务（包括地下经济的税收）；而避税一
般是以公开的手段，利用税法空子逃避税
收。
法律性质不同。偷税直接违反税法，是
一种非法行为；而避税是钻税法或税收协
定的空子，并不直接违反税法，因而从形
式上还是一种合法行为。
处理不同。偷税不仅违反税法，而且往
往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭
证等，所以偷税行为应受到法律制裁；而
避税一般认为是一种合法行为，并不构成
犯罪，所以一般不受到法律的制裁。
•完善税法，堵塞税法漏洞，使
纳税人无可乘之机
•在法律上引入“滥用权利”或
“滥用法律”的概念，即一方
面承认纳税人有权按使其纳税
义务最小化的方式从事经营活
动，另一方面对纳税人完全是
出于避税考虑而进行的交易活
动不予认可，并将其视为纳税
人滥用了自己的权利。
国际避税
• 国际避税
–跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各
国涉外科收法规和国际税法中的漏洞，在从事
跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避
或减小其在有关国家的纳税义务。
国际避税与国内避税/国际偷税
国际避税的成因
税率差异
管辖权真空
税制漏洞
税收协定
有关国家和地区税收管辖
权的差异以及判定居民身
份的标准和判定所得来源
地的标准存在差异，可以
为跨国纳税人提供税收管
辖权真空，从而有可能避
开任何国家的纳税义务。
现实中，国家（地区）间
税率差距很大，这为纳税
人将所得从高税国（避税
地）转移到低税国（地区）
提供了可能。
税收协定中的有关规定很
容易被纳税人用来进行国
际避税。
避免成为常设机构；
建立中介，滥用税收协定。
一些国家涉外税收法规中存
在漏洞，可以为纳税人进行
国际避税创造条件。
如：
推迟课税；
国际避税地
• 国际避税地(又称避
税港)通常是指那些
可以被人们借以进
行所得税或财产税
国际避税活动的国
家和地区，它的存
在是跨国纳税人得
以进行国际避税活
动的重要前提条件。
避税地的认定（美国）
• 美国没有避税地的定义，但避税地一词适
用于具有以下某个或多个特征的国家或地
区：
– (1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；
– (2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际
条约的有关规定；
– (3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中
占有重要地位；
– (4)有充分的现代通讯设施；
– (5)对外币存款没有管制；
– (6)大力宣传自己是离岸金融中心。
其他国家对避税地的认定
• 日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或
特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内
公司所得税实际税率50%的国家和地区。
• 法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适
用税率 2／3的国家和地区属于避税地。
• 在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与
其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和
地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那
么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视
为国际避税地。
• 在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，
也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、
英国等。
经合组织对国际避税地的划分
• 经合组织认为，国际避税地的存在造成国际的恶
性税收竞争，基于此，经合组织于2000年6月发
布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告，
以四个标准列出国际避税地名单。
• 划分国际避税地的标准
– 有效税率为零或只有名义的有效税率；
– 缺乏有效的信息交换；
– 缺乏透明度；
– 没有实质性经营活动的要求。
• 根据上述标准，经合组织列举35个国家和地区为
国际避税地，同时要求6个国家消除有害税收竞争
行为，否则也将其列入避税地名单。
国际避税地的五种类型
• 不征收任何所得税的国家和地区。如巴哈马、百慕大、开
曼群岛等
• 征收所得税但税率较低的国家和地区。如瑞士、列支敦士
登、海峡群岛等
• 所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。如中国香港、
巴拿马、塞浦路斯等。
• 对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定
公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。如卢森堡、荷属
安第列斯等
• 与其他国家签订有大量税收协定的国家。根据国际税收协
定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收
优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如
果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用
税收协定避税创造便利条件。
国际避税地的非税特征
–政治和社会稳定
–交通和通讯便利
–银行保密制度严格
–对汇出资金不进行限制
成为避税地的利益
–吸引外国资金、技术和设备，改善生产结构，
促进经济发展
–增加非税收入，以弥补无税或低税的所得税收
入及外汇收入
–扩大国内劳动就业
离岸中心
• 离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事
海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使
跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。
• 离岸中心往往是国际避税地。
• 离岸中心的类型
– 对公司所得或商业所得适用零税率或非常低的税率，
且很少或没有与其他国家签订税收协定
– 适用国内法税率，但特别规定允许离岸活动使用税收
协定体系
– 对特定的国际交易或活动提供特定的优惠和利益，以
获得税收或非税收的优势。
