第二章 投资金融--资产--货币资金
本章知识点简介
本章主要介绍了货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、
存货、固定资产、无形资产和其他资产的核算。
本章的主要内客包括：
一是交易性金融资产的核算。交易性金融资产应当按照取得时
的公允价值作为初始确认金额。交易性金融资产持有期间对于被投
资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一
次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，并
计入投资收益。资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值
计量。出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价
值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价
值变动损益。
二是应收及预付款项的核算。应收账款的入账价值包括销售商
品或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款、增值
税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。预付账款
应当按实际预付的金额入账。其他应收款应当按实际发生的金额入
账。
三是存货的核算。存货应当按照成本进行初始计量。存货成本
包括采购成本、加工成本和其他成本。发出存货可以按实际成本核
算，也可以按计划成本核算。在实际成本核算方式下，可以采用的
发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次
加权平均法、移动加权平均法等。商品流通企业发出存货，通常还
采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。包装物和低值易
耗品的摊销方法有一次转销法和五五摊销法。
四是长期股权投资的核算。采用成本法核算长期股权投资的，
长期股权投资取得时，应按照初始投资成本计价；长期股权投资持
有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部
分确认为投资收益；处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长
期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提
的长期股权投资戒值准备。采用权益击核算长期股权投资的，长期
股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净
资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投
资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公
允价值份额的部分，计入营业外收入。根据被投资单位实现的净利
润计算应享有的份额，确认的投资收益。在持股比例不变的情况下，
被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例
计算应享有的份额，调整资本公积。处置长期股权投资时，按实际
取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应
同时结转已计提的长期股权投资减值准备。同时，还应结转原记入
资本公积的相关金额。
五是固定资产的核算。企业外购的固定资产，应按实际支付的
购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的
可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，
作为固定资产的取得成本；企业自行建造固定资产，应按建造该项
痪产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成
本。固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍
余额递减法和年数总和法等。固定资产应当按月计提折旧，计提的
折旧应根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产的更
新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资历
产成本；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在
发生时计入当期损益。处置固定资产通过“固定资产清理”科目核算。
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘亏的固
定资产，通过“待处理财产损溢”科目核算。
六是无形资产核算。无形资产应按照成本进行初始计量。外购
的开无须资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使
该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业内部研究开发项目
所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。使用寿命有限
的无形资产应进行摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。对
于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）
当月起开始摊销，处置当月不再摊销。无形资产摊销方法包括直线
法、生产总量法等。企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产
摊销额一般应当计入当期损益。企业处置无形资产，应当将取得的
价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额记入营
业外收入或营业外支出。
七是还讲解了应收款项、存货、长期股权投资、固定资产和无
形资产减值的核算以及其他资产的核算。资产在资产负债表日发生
减值的，企业应当将减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，
同时计提相应的资产减值准备。长期股权投资、固定资产和无形资
产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。其他资产是指除
货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投
资、固定资产、无形资历产等以外的资产，如长期待摊费用等。
资产是指企业的过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、
预期会给企业带来经济利益的资源。
资产按照不同的标准可以作不同的分类。按是否具有实物形态，
资产可分为有形资产和无形资产；按其来源不同，资产可分为自有资
产和租入资产；按其流动性不同，资产可分为流动资产和非流动资
产，其中流动资产又可分为货币资金、交易性金融资产、应收票据、
应收账款、预付款项、其他应收款、存货等，非流动资产又可分为
长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产等。
第一节 货币资金
货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括
库存现金、银行存款和其他货币资金。
一、库存现金
库存现金是指通常存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货
币。库存现金是企业流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有
关现金管理制度，正确进行现金收支的核算，监督现金使用的合法性
与合理性。
(一) 现金管理制度
根据国务院发布的《现金管理暂行条例》的规定，现金管理制
度主要包括以下内容：
l. 现金的使用范围
企业可用现金支付的款项有：
(1) 职工工资、津贴；
(2) 个人劳务报酬；
(3) 根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等
各种奖金；
(4) 各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支
出；
(5) 向个人收购农副产品和其他物资的款项；
(6) 出差人员必需随身携带的差旅费；
(7) 结算起点以下的零星支出；
(8) 中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。
除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行
转账结算。
2． 现金的限额
现金的限额是指为了保证企业日常零星开支的需要，允许单位留
存现金的最高数额。这一限额由开户银行根据单位的实际需要核定，
一般按照单位3～5天日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不
便地区开户单位的库存现金限额，可按多于5天但不超过15天的日
常零星开支的需要确定。核定后的现金限额，开户单位必须严格遵
守，超过部分应于当日终了前存入银行。需要增加或减少现金 限 额
的 单 位 ， 应 向 开 户 银 行 提 出 申 请 ， 由 开 户 银 行 核 定 。
3. 现金收支的规定
开户单位收入现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难
的，由开户银行确定送存时间；开户单位支付现金，可以从本单位
库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直
接支付，即不得“坐支”现金，因特殊情况需要坐支现金的单位，应
事先报经有关部门审查批准，并在核定的范围和限额内进行，同时，
收支的现金必须入账。开户单位从开户银行提取现金时，应如实写
明提取现金的用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户
银行审查批准后予以支付。因采购地点不确定、交通不便、抢险救
灾及其他特殊情况必须使用现金的单位，应向开户银行提出书面申
请，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后
予以支付。此外，不准用不符合国家统一的会计制度的凭证顶替库
存现金，即不得“白条顶库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行
账户代其他单位和个人存人或支取现金；不准用单位收入的现金以
个人名义存入储蓄；不准保留账外公款，即不得“公款私存”，不得设
置“小金库”等。银行对于违反上述规定的单位，将按照违规金额
的一定比例予以处罚。
(二) 现金的核算
为了总括地反映企业库存现金的收入、支出和结存情况，企业
应当设置“库存现金”科目，借方登记现金的增加，贷方登记现金的
减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的库存现金的金额。企
业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目进行核
算。
企业应当设置现金总账和现金日记账，分别进行企业库存现金
的总分类核算和明细分类核算。
现金日记账由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐
笔登记。每日终了，应当在现金日记账上计算出当日的现金收入合
计额、现金支出合计额和结余额，并将现金日记账的账面结余额与
实际库存现金额相核对，保证账款相符；月度终了，现金日记账的
余额应当与现金总账的余额核对，做到账账相符。
(三) 现金的清查
企业应当按规定进行现金的清查，一般采用实地盘点法，对于
清查的结果应当编制现金盘点报告单。如果有挪用现金、白条顶库
的情况，应及时予以纠正；对于超限额留存的现金应及时送存银行。
如果账款不符，发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过
“待处理财产损溢”科目核算。接管理权限报经批准后，分别以下情
况处理：
1. 如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，
计入其他应收款；属于无法查明的其他原因，计入管理费用。
2. 如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其
他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。
二、银行存款
银行存款是指企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业
应当根据业务需要，按照规定在其所在地银行开设账户，运用所开
设的账户，进行存款、取款以及各种收支转账业务的结算。银行存
款的收付应严格执行银行结算制度的规定。
企业应当设置银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行
存款的总分类核算和明细分类核算。
企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款
日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终
了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，
至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间
如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符，如没有记账错
误，调节后的双方余额应相等。银行存款余额调节表只是为了核对
账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
【例2一l】 甲公司2007年12月31日银行存款日记账的余额为5
400 000元，银行转来对账单的余额为8 300 000元。经逐笔核对，发
现以下未达账项：
(1) 企业送存转账支票6 000 OOO元，并已登记银行存款增加，
但银行尚未记账。
(2) 企业开出转账支票4 500 000元，但持票单位尚未到银行办
理转账，银行尚未记账。
(3) 企业委托银行代收某公司购货款4 800 000元，银行已收妥
井登记入账，但企业尚未收到收款通知，尚未记账。
(4) 银行代企业支付电话费400 000元，银行已登记企业银行存
款减少．但企业未收到银行付款通知，尚未记账。
计算结果见表2一l：
项 目 金 额 项 目 金 额
企业银行存款日记
账余额
加：银行已收、企业
未收款
减：银行已付，企业
未付款
5 400
000
4 800
000
400 000
银行对账单余额
加：企业已收、银
行未收款
减：企业已付、银
行未付款
8 300 000
6 000 000
4 500 000
调节后的存款余额
9 800
000
调节后的存款余额 9 800 000
本例中，反映了企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不
一致的原因，是因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种：
一是企业已收款入账，银行尚未收款入账；二是企业已付款入账，银
行尚未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银
行已付款入账，企业尚未付款入账。
三、其他货币资金
（一）其他货币资金的内容
其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的各种货币资
金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保
证金存款、存出投资款、外埠存款等。
1. 银行汇票存款。银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见
票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行
汇票的出票银行为银行汇票的付款人。单位和个人各种款项的结算，
均可使用银行汇票。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行
汇票也可以用于支取现金。
2. 银行本票存款。银行本票是指银行签发的，承诺自己的见票
时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。单位和个人在同
一票据交换区域需要支付的各种款项，均可使用银行本票。银行本票
可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票要以用于支取现金。
3. 信用卡存款。信用卡存款是指企业为取得信用卡而存入银行
信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。信用卡按使用对象分为
单位卡和个人卡；按信用等级分为金卡和普通卡；按是否向发卡银行
交存备用金分为贷记卡和准贷记卡。
4. 信用证保证金存款。信用保证金存款是指采用信用证结算方
式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。企业向
银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请
人承诺书和购销合同。
5. 存出投资款。存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进
行投资的资金。
6. 外埠存款。外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采
购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。该账户的存款不计利
息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一
律采用转账结算。
(二) 其他货币资金的核算
为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应当设置
“其他货币资金”科目，借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其
他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货
币资金。本科目应按其他货币资金的种类设置明细科目。
1. 银行汇票存款
汇款单位(即申请人)使用银行汇票，应向出票银行填写“银行
汇票申请书”，填明收款人名称、汇票金额、申请人名称、申请日期
等事项并签章，签章为其预留银行的签章。出票银行受理银行汇票申
请书，收妥款项后签发银行汇票，并用压数机压印出票金额，将银行
汇票和解讫通知一并交给申请人。申请人应将银行汇票和解讫通知一
并交付给汇票上记明的收款人。收款人受理申请人交付的银行汇票时，
应在出票金额以内，根据实际需要的款项办理结算，并将实际结算的
金额和多余金额准确、清晰地填入银行汇票和解讫通知的有关栏内，
到银行办理款项入账手续。收款人可以将银行汇票背书转让给被背书
人。银行汇票的背书转让以不超过出票金额的实际结算金额为准。未
填写实际结算金额或实际结算金额超过出票金额的银行汇票，不得背
书转让。银行汇票的提示付款期限为自出票日起一个月，持票人超过
付款期限提示付款的，银行将不予受理。持票人向银行提示付款时，
必须同时提交银行汇票和解讫通知，缺少任何一联，银行不予受理。
银行汇票丧失，失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利的
证明，向出票银行请求付款或退款。
企业填写“银行汇票申请书”、将款项交存银行时，借记“其他货
币资金——银行汇票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行汇票
购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商
品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“其他货币
资金——银行汇票”科目；采购完毕收回剩余款项时，借记“银行存款”
科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目。企业收到银行汇票、
填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票
等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——
应交增值税 (销项税额 )”等科目。
2. 银行本票存款
银行本票分为不定额本票和定额本票两种。定额本票面额为1 000
元、5 000元、10 000元和50 000元。银行本票的提示付款期限自出票
日起最长不得超过两个月。在有效付款期内，银行见票付款。持票人
超过付款期限提示付款的，银行不予受理。
申请人使用银行本票，应向银行填写“银行本票申请书”。申请人
或收款人为单位的，不得申请签发现金银行本票。出票银行受理银行
本票申请书，收妥款项后签发银行本票，在本票上签章后交给申请人。
申请人应将银行本票交付给本票上记明的收款人。收款人可以将
银行本票背书转让给被背书人。
申请人因银行本票超过提示付款期限或其他原因要求退款时，
应将银行本票提交到出票银行并出具单位证明。出票银行对于在本行
开立存款账户的申请人，只能将款项转入原申请人账户；对于现金银
行本票和未到本行开立存款账户的申请人，才能退付现金。
银行本票丧失，失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利
的证明，向出票银行请求付款或退款。
企业填写“银行本票申请书”、将款项交存银行时，借记“其他
货币资金——银行本票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行本
票购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存
商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“其他货
币资金——银行本票”科目。企业收到银行本票、填制进账单到开户
银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存
款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税
额)”等科目。
3. 信用卡存款
凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。
单位卡可申领若干张，持卡人资格由申领单位法定代表人或其委托
的代理人书面指定和注销。单位卡账户的资金一律从其基本存款账户
转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。持卡
人可持信用卡在特约单位购物、消费，但单位卡不得用于10万元以上
的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。特约单位在每
日营业终了，应将当日受理的信用卡签购单汇总，计算手续费和净计
金额，并填写汇(总)计单和进账单，连同签购单一并送交收单银行办
理进账。
信用卡按是否向发卡银行交存备用金分为贷记卡、准贷记卡两类。
贷记卡是指发卡银行给予持卡人一定的信用额度，持卡人可在信用额
度内先消费、后还款的信用卡。准贷记卡是指持卡人须先按发卡银行
要求交存一定金额的备用金，当备用金账户余额不足支付时，可在发
卡银行规定的信用额度内透支的信用卡。
准贷记卡的透支期限最长为60天，贷记卡的首月最低还款额不
得低于其当月透支余额的10％。
企业应填制“信用卡申请表”，连同支票和有关资料一并送存发卡
银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——
信用卡”科目，贷记“银行存款”科目；企业用信用卡购物或支付有关
费用，收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单，
借记“管理费用”等科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目；企
业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，借记“其他货币
资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目；企业的持卡人如不需
要继续使用信用卡时，应持信用卡主动到发卡银行办理销户，销卡
时，单位卡科目余额转入企业基本存款户，不得提取现金，借记“银
行存款”科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目。
4. 信用证保证金存款
企业填写“信用证申请书”，将信用证保证金交存银行时，应根
据银行盖章退回的“信用证申请书”回单，借记“其他货币资金——信
用证保证金”科目，贷记“银行存款”科目。企业接到开证行通知，根
据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单，借记“材料采购”或“原
材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，
贷记“其他货币资金——信用证保证金”科目；将未用完的信用证保
证金存款余额转回开户银行时，借记“银行存款”科目，贷记“其他货
币资金—信用证保证金”科目。
5．存出投资款
企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其
他货币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、
债券等时，借记“交易性金融资产”等科目，贷记“其他货币资金——
存出投资款”科目。
6. 外埠存款
企业将款项汇往外地时，应填写汇款委托书，委托开户银行办
理汇款。汇入地银行以汇款单位名义开立临时采购账户，该账户的
存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少
量现金外，一律采用转账结算。企业将款项汇往外地开立采购专用
账户时，根据汇出款项凭证，编制付款凭证，进行账务处理，借记
“其他货币资金——外埠存款”科目，贷记“银行存款”科目；收到采
购人员转来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”或“原
材
料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，
贷记“其他货币资金——外埠存款”科目；采购完毕收回剩余款项时，
根据银行的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金
——外埠存款”科目。
第二节 交易性金融资产
一、交易性金融资产概述
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资
产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基
金等。为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处
置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损
益”、“投资收益”等科目。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、
股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直
接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交
易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性
金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差
额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以
及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。企
业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允
价值变动”等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等公允价值
变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表
日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；
借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低
于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投
资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，贷
方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业
出售交易性金融资产等发生的投资损失。
二、交易性金融资产的取得
企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公
允价值作为其初始确认金额记入“交易性金融资产——成本”科目。
取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金
股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收
项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入
投资收益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新
增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续
费和佣金及其他必要支出。
【例2—2】 2007年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证
券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资
产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1 000万元。另支付相关
交易费用金顿为万元。
甲公司应作如下会计处理：
(1) 2007年1月20日，购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产——成本 10
000 000
贷：其他货币资金——存出投资款 10
000 000
(2) 支付相关交易费用时：
借：投资收益 25
000
贷：其它货币资金——存出投资款 25
000
在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25 000
元应当在发生时计入投资收益。
三、交易性金融资产的现金股利和利息
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现
金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票
面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或
“应收利息”科目，并计入投资收益。
【例2—3】 2007年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，
该笔债券于2006年7月1日发行，面值为2 500万元，票面利率为4％，
债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款
为2 600万元(其中包含已宣告发放的债券利息50万元)，另支付交易
费用30万元。2007年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。
2008年2月10日，甲公司收到债券利息100万元。甲公司应作如下会
计处理：
(1) 2007年1月8日，购入丙公司的公司债券时：
借：交易性金融资产——成本 25 500
000
应收利息 500
000
投资收益 300
000
贷：银行存款 26
300 000
(2) 2007年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券
利息时：
借：银行存款 500 000
贷：应收利息 500
000
(3) 2007年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时：
借：应收利息 1 000
000
贷：投资收益 1
000 000
(4) 2008年2月10日，收到持有丙公司的公司债券利息时：
借：银行存款 1 000
000
贷：应收利息 1
000 000
在本例中，取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但
尚未发放的债券利息500 000元，应当记入“应收利息”科目，不记入
“交易性金融资产”科目。
四、交易性金融资产的期末计量
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允
价值与账面余额之间的差额计入当期损益。企业应当在资产负债表
日按照交易性金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记或贷记
“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记或借记“公允价值变
动损益”科目。
【例2—4】 承【例2—3】，假定2007年6月30日，甲公司购买
的该笔债券的市价为2 580万元；2007 年12月31日，甲公司购买的
该笔债券的市价为2 560万元。
甲公司应作如下会计处理：
（1）2007年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益
时：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300
000
贷：公允价值变动损益 300
000
（2）2007年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益
时：
借：公允价值变动损益 200
000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 200
000
在本例中，2007年6月30日，该笔债券的公允价值为2 580元，
账面余额为2 550万元，公允价值大于账面余额30万元，应记入“公
允价值变动损益”科目的贷方；2007年12月31日，该笔债券的公允
价值为2 560元，账面余额为2 580万元，公允价值小于账面余额20万
元，应记入“公允价值变动损益”科目的借方。
五、交易性金融资产的处置
出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值
与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值
变动损益。
企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融
资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或
借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动
转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”
科目。
【例2一5】 承【例2—4】，假定2008年1月15日，甲公司出
售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2 565万元，应作如下
会计处理：
借：银行存款 25 650
000
贷：变易性金融资产——成本 25
500 000
——会允价值变动 100
000
投资收益 50
000
同时，
借：公允价值变动损益 100
000
贷：投资收益 100
000
在本例中，企业出售交易性金融资产时，还应将原计入该金融
资产的公允价值变动转出，即出售交易性金融资产时，应按“公允价
值变动”明细科目的贷方余额100 000元，借记“公允价值变动损益”科
目，贷记“投资收益”科目。
第三节 应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债
权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据，应收账款
和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，
如预付账款等。
一、应收票据
（一) 应收票据概述
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。
商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支
付确定金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月，定日付款的汇票
付款期限自出票日起计算，并在汇票上记载具体到期日；出票后定
期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算，并在汇票上记载；见
票后定期付款的汇票付款期限自承兑或拒绝承兑日起按月计算，并
在汇票上记载，商业汇票的提示付款期限，自汇票到期日起10日。
符合条件的商业汇票的持票人，可以持未到期的商业汇票连同贴现
凭证向银行申请贴现。
根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承况汇票。
商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款
人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，应
在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内(遇法定
休假日顺延)未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行将于
付款人接到通知日的次日起第四日(遇法定休假日顺延)上午开始营
业时，将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，
应通知银行于汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账
户不足支付的，银行应填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑
汇票邮寄挣票A开户银行转交持票人。
银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人(这里也
是出票人)签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇
票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费。银行承
兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存开户银行，承兑银
行应在汇票到期日或到期后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的
出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票
人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五
计收利息。
(二) 应收票据的核算
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应当
设置“应收票据”科目，借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记
到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余
额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额。本科目可按照开
出、承兑商业汇票的单位进行明细核算，并设置“应收票据备查簿”，
逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号
和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让
日、贴现日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、
退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予
注销。
l. 取得应收票据和收回到期票款
应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。因债务人
抵偿前欠货款而取得的应收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收
账款”科目；因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业
汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——
应交增值税(销项税额)”等科目。商业汇票到期收回款项时，应按实
际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。
【例2—6】 甲公司2007年3月1日向乙公司销售一批产品，货款
为l 500 000元，尚未收到，已办妥托收手续，适用增值税税率为17
％。则甲公司应作如下会计处理：
借：应收账款 l
755 000
贷：主营业务收入 l
500 000
应交税费——应交增值税（销面税额) 255
000
3月15日，甲公司收到己公司寄来一张3个月期的商业承兑汇
票，面值为l 755 000元，抵付产品货款。
甲公司应作如下会计处理：
借：应收票据 1
755 000
贷：应收账款 l
755 000
在本例中，乙公司用商业承兑汇票抵偿前欠的货款1 755 000
元，应借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
6月15日，甲公司上述应收票据到期收回票面金额l 755 000元
存入银行。
甲公司应作如下会计处理：
借：银行存款 l 755
000
贷：应收票据 1
755 000
2. 转让应收票据
实务中，企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是
指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书转
让的，背书人应当承担票据责任。企业将持有的商业汇票背书转让
以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采
购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的可抵扣
的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，
按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记
或贷记“银行存款”等科目。
【例2—7】 承【例2—6】，假定甲公司于4月15日将上述应
收票据背书转让，以取得生产经营所需的A种材料，该材料金额为l
500 000元，适用增值税税率为17％。应作如下会计处理：
借：原材料 l
500 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 255
000
贷：应收票据 1
755 000
二、应收账款
应收账款是指企业由销售商品、提供劳务等经营活动．应向购
货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供
劳务等应向有关债务人收取的价款及代购单位垫付的包装费、运杂
费等。
为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应
收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也
在“应收账款”科目核算。“应收账款”科目的借方登记应收账款的增
加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在
借方，反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反
映企业预收的账款。
【例2一8】 甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品
一批，货款300 000元，增值税额51 000元，以银行存款代垫运杂
费6 000元，已办理托收手续。甲公司应作如下会计处理：
借：应收账款 357
000
贷：主营业务收入 300
000
应交税费——应交增值税(销项税额) 51
000
银行存款 6
000
需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入
应收账款，通过“应收账款”科目核算。
甲公司实际收到款项时，应做如下会计处理：
借：银行存款 357
000
贷：应收账款 357
000
企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，
借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
【例2—9】 甲公司收到丙公司交来商业汇票一张，面值10 000
元，用以偿还算前欠货款。甲公司应作如下会计处理：
借：应收票据 10
000
贷：应收账款 10
000
三、预付账歌
预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。
企业应当设置“预收账款”科目，核算预付账款的增减变动及其
结存情况。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科
目，而直接通过“应付账款”科目核算。
企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付
账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到所购物资，按应计入
购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应
交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“预付账款”科目；
当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，
借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购
货物所需支付的款项时，对收回的多余款项应借记“银行存款”科
目，贷记“预付账款”科目。
【例2—10】甲公司向乙公司采购材料5 000吨，单价10元，所
需支付的款项总额50 000元。按照合同规定向乙公司预付货款的50
％，验收货物后补付其余款项。甲公司应作如下会计处理：
(1) 预付50％的货款时：
借：预付账款——乙公司 25
000
贷：银行存款 25
000
(2) 收到乙公司发来的5 000吨材料，验收无误，增值税专用发票
记载的货款为50 000元，增值税额为8 500元。甲公司以银行存款补
付所欠款项33 500元。
借：原材料 50
000
应交税费——应交增值税(进项税额) 8
500
贷：预付账款——乙公司 58
500
借：预付账款——乙公司 33
500
贷：银行存款 33
500
四、其他应收款
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外
的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：
(一) 应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而
应向有关保险公司收取的赔款等；
(二) 应收的出租包装物租金；
(三) 应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、
应由职工负担的医药费、房租费等；
(四) 存出保证金，如租入包装物支付的押金；
(五) 其他各种应收、暂付款项。
为了反映其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设
置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他
应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，
反映企业尚未收回的其他应收款项。
【例2—11】 甲公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同
规定，应由保险公司赔偿损失30 000元，赔款尚未收到。
借：其他应收款——保险公司 30
000
贷：材料采购 30
000
【例2—12】 承【例2—11】，上述保险公司赔款如数收
到。
借：银行存款 30
000
贷：其他应收款——保险公司 30
000
【例2—13】 甲公司以银行存款替副总经理垫付应由其个人负
担的医疗费5 000元，拟从其工资中扣回。
(1) 垫支时：
借：其他应收款 5
000
贷：银行存款 5
000
(2) 扣款时：
借：应付职工薪酬 5
000
贷：其他应收款 5
000
【例2一14】 甲公司租入包装物一枇，以银行存款向出租方支付
押金10 000元。
借：其他应收款——存出保证金 10
000
贷：银行存款 10
000
【例2一15】 承【例2—14】，租入包装物按期如数退回，甲公司
收到出租方退还的押金10 000元，已存入银行。
借：银行存款 10
000
贷：其他应收款——存出保证金 10
000
五、应收款项减值
企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有
客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价
值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提
坏账准备。
企业应当设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、
转销等情况。企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。“坏
账准备”科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发
生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，
反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
坏账准备可按以下公式计算：
当期应计提 当期按应收款项计算 - “坏账准备”
科目的
的坏账准备 应提坏账准备金额（或 + ）贷方(或借
方)余额
企业计提坏账准备时，按应减记的金额，借记“资产减值损失
——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏
账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的坏
=
账准备”科目。
【例2一16】 2007年12月31日，甲公司对应收丙公司的账款
进行减值测试。应收账款余额合计为1 000 000元，甲公司根据丙
公司的资信情况确定接10％ 计 提 坏 账 准 备 。 2007年 末 计 提 坏
账 准 备 的 会 计 分 录 为 ：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 100
000
贷：坏账准备 100
000
企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏
账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项
以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。
企业发生坏账损失时，借记“坏账准备”科 目 ， 贷 记 “ 应 收 账 款 ” 、
“ 其 他 应 收 款 ” 等 科 目 。
【例2—17】 甲公司2008年时丙公司的应收账款实际发生坏
账损失30 000元。确认坏账损失时，应作如下会计处理：
借：坏账准备 30
000
贷：应收账款 30
00O
【例2一18】 承【例2一16】和【例2一17】，甲公司2008年
末应收丙公司的账款余额为1 200 000元，经减值测试，甲公司决定
仍按10％计提坏账准备。
根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方
余额为120 000元(1 200 000×10％)；计提坏账准备前，“坏账准备”科
目的实际余额为贷方70 000(100 000 - 30 000)元，因此本年末应计
提的坏账准备金额为50 000元(120 000 - 70 000)。甲公司应作如下会
计处理：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 50
000
贷：坏账准备 50
000
已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的
金额增加坏账准备的账面余额。已确认并转销的应收款项以后又收
回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科
目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”
等科目。也可以按照实际收回的金额，借 记 “ 银 行 存 款 ” 科 目 ，
贷 记 “ 坏 账 准 备 ” 科 目 。
【例2一19】 甲公司2009年4月20日收到2008年已转销的坏账
20 000元，已存入银行。甲公司应作如下会计处理：
借：应收账款 20
000
贷：坏账准备 20
000
借：银行存款 20
000
贷：应收账款 20
000
或：
借：银行存款 20
000
贷：应收账款 20
000
第四节 存 货
一、存货概述
（一） 存货的概念
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处
在生产过程中的产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料
或物料等，包括各类材料、商品、在产品、在产品、半成品、产
成品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
1. 原材料。是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质
并构成产品主要实本的各种原料及主要材 料 、 燃 料 、 修 理 用 备
件 （ 备 品 备 件 ） 、 包 装 材 料 、 外 购 半 成 品 （ 外 购 件 ） 等 。
2. 在产品。是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在
各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚
未办理入库手续的产品。
3. 半成品。是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓
库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产
品。
4. 产成品。是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入
库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对
外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理
的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
5. 商品。是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于
销售的各种商品。
6. 包装物。是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容
器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品
和商品。
7. 低值易耗品。是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，
如工具、管理用具、下班器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周
转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资
产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。
8. 委托代销商品。是指企业委托其他单位代销的商品。
(二) 存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加
工成本和其他成本。
1. 存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、
保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上
列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、
资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计
入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项
以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储
费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险
费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存
货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进
行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品
的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小
的，可以在发生时直接计入当期损益。
2. 存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，
包括直接人工及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从
事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接
费用。
3. 存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达
到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费
用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直
接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、
低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成
品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本
由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其
他支出构成。实务中具体按以下原则确定：
(1) 购入的存货，其成本包括：买价、运杂费(包括运输费、装
卸费、保险费、包装费、仓储费等)、运输途中的合理损耗、入库前
的挑选整理费用(包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程
中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值 )以及按规定应
计入成本的税费和其他费用。
(2) 自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易
耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工
和制造费用等的各项实际支出。
(3) 委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装
物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括{实际耗用的原材
料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费
等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费角不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期
损益：
1. 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时
计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接
材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货
达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
2. 仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在
发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段
所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使
生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应
计入酒的成本，而不应计入当期损益。
3. 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。应在
发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
(三) 发出存货的计价方法
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以
按计划成本核算 。 如 采 用 计 划 成 本 核 算 ， 会 计 期 末 应 调 整 为
实 际 成 本 。
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存
货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当
期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相
同的成本计算方法确定发出存货的成本。在实际成本核算方式下，
企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先
出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。
1. 个别计价法。亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，
采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，
按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或
生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出
存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实
际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁
情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一
般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供
的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
2. 先进先出法。是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)
这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方
法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，
据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，
逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先
出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货
收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续
上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业
当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
3. 月末一次加权平均法。是指以本月全部进货数量加上月初存
货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算
出存货的加杈平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本
和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：
月初库存存货的实际成本+∑（本月各批
进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）
存货单位成本
月初库存存货数量 + 本
月各批进货数量之和
本月发出存货的成本 = 本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本 = 月末库存存化贩数量×存货单位成本 或
本月月末库存存货成本 = 月初库存存货的实际成本 + 本月收入存
货的实际成本 - 本月发出存货的实际成本
采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有
利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货
的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
=
4．移动加权平均法。是指以每次进货的成本加上原有库存存货
的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权
平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种
方法。计算公司如下：
原有库存存货的实际成本 + 本次进货
的实际成本
存货单位成本
原有库存存货数量 + 本次进货数
量
本次发出存货的成本 = 本次发出存货数量×本次发货前存货的单
位成本
本月月末库存存货成本 = 月末库存存货数量×本月月末存货单位
成本
采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，
情况平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次
收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企
业不适用。、
二、原材料
原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构
成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成
产品实体但有助于产品形成的辅助材科。原材料具体包括原料及主
要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、
包装材料、燃料等。原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本
=
核算，也可以采用计划成本核算。
(一) 采用实际成本核算
材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类
核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有
“原材料”、“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实
际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本
核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考
核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业
务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成
本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料
收发的核算。
“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情
况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实
际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映
企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目。本科目用于核算企业采用实际成本(进价)进
行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种
物资(即在途物资)的采购成本，本科目应按供应单位和物资品种进
行明细核算。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，
贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映
企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目。本科目用于核算企业因购买材料、商品和接
受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材
料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记偿还的应付账款，
期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。
“预付账款”科目。本科目用于核算企业按照合同规定预付的款
项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所
购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付
款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余
额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。预付款项情况不多的企业，
可以不设置“预付账款”科目，而将此业务在“应付账款”科目中核算。
l. 购入材料
由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，
也可能不一致，在会计处理上也有所不同。
(1) 货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入
库。
【例2—20】 甲公司购入C材料一枇，增值税专用发票上记载
的货款为500 000元，增值税额85 000元，另对方代垫包装费l 000元，
全部款项已用转账支票收讫，材料已验收入库。
借：原材料——C材料 501 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 85 000
贷：银行存款 586
000
本例属于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业材料已验
收入库，因此应通过“原材料”科目核算，对于增值税专用发票上注
明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”
科目。
【例2—21】 甲公司持银行汇票l 874 000元购入D材料一批，
增值税专用发票上记载的货款为1 600 000元，增值税额272 000元，
对方代垫包装费2 000元，材料已验收入库。
借：原材料——D材料 1 602 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 272 000
贷：其他货币资金——银行汇票 l 874
000
【例2—22】 甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，
货款40 000元，增值税6 800元，对方代垫包装费5 000元，款项在
承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。
借 ： 原 材 料 — —E材 料 45 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800
贷：银行存款 51
800
(2) 货款已经支付或已开出承兑商业汇票，材料尚未到达或
尚未验收入库。
【例2—23】 甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及
账单已收到，增值税专用发票上记载的贷款为20 000元，增值税
额3 400元。支付保险费1 000元。材料尚未到达。
借：在途物资 径 2l 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400
贷：银行存款 24
400
本例属于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达
或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科日核算；待材料
到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科目转入“原材料”科目
核算。
【例2—24】 承【例2—23】，上述购入的F材料已收到，并
验收入库。
借：原材料 21 000
贷：在途物资 21
000
(3)货款尚未支付，材料已经验收入库。
【例2—25】 甲公司采用托收承付结算方式购入G材料一批，
增值税专用发票上记载的货款为50 000元，增值税额8 500元，对方
代垫包装费1 000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材
料已验收入库。
借：原材料——G材料 51 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 8 500
贷：应付账款 59
500
【例2—26】 甲公司采用委托收款结算方式购入H材料一批，
材料已验收入库。月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，
暂估价值为30 000元。
借：原材料 30 000
贷：应付账款——暂估应付账款 30
000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 30 000
贷：原材料 30
000
在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末应按
照暂估价值先入账，但是，下期初作相反的会计分录予以冲回，收
到发票账单后再按照实际金额记账。即，对于材料已到达并已验收
入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应
于期末，按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款
——暂估应付账款”科目。下期初作相反的会计分录予以冲回，以便
下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应
交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付
票据”等科目。
【例2—27】 承【例2—26】，上述购入的H材料于次月收到发
票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税额5 270
元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。
借：原材料——H材料 33 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 270
贷：银行存款 38
270
【例2—28】 根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材
料向该钢厂预付100 000元货款为80%，计80 000元，已通过汇兑方
式汇出。
借：预付账款 80 000
贷：银行存款 80
000
【例2—29】 承【例2—28】，甲公司收到该钢厂发运来的J材
料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款100 000元，
增值税额17 000元，对方代垫包装费3 000元，所欠款项以银行存款付
讫。
(1) 材料入库时：
借：原材料——J材料 103 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 17 000
贷：预付账款 120
000
(2) 补付货款时：
借：预付账款 40 000
贷：银行存款 40
000
2. 发出材料
【例2—23】 丁公司2007年3日1日结存B材料3 000公斤，每公
斤实际成本为10元；3月5日和3月20日分别购入该材料9 000公斤和6
000公斤，每公斤实际成本分别为11元和12元；3月10日和3月25日分
别发出该材料10 500公斤和6 000公斤。按先进先出法核算时，发出
和结存材料的成本如表2-2所示。
表 2-2
单位：元
2007
年
收入 发出 结存
月 日
凭证
号
摘
要
数量
单
价
金额 数量
单
价
金额
数
量
单
价
金额
3 1 略
期
初
3
000
10
30
000
结
存
5
购
入
9
000
11 99 000
3
000
9
000
10
11
30
000
99
000
1
0
发
出
3
000
7
500
10
11
30
000
82
500
1
500
11
16
500
2
0
购
入
6
000
12 72 000
1
500
6
000
11
12
16
500
72
000
2
5
发
出
1
500
4
500
11
12
16
500
54
000
1
500
12
18
000
3
1
合
计
15
000
171
000
16
500
183
000
1
500
12
18
000
【例2—3l】 承【例2—30】，采用月末一次加权平均法计算
B材料的成本如下：
B材料平均单位成本 = 30 000+171 000/3 000+15 000 = （元）
本 月 发 出 存 货 的 成 本 = 16 500× = 184 305(元 )
月末库存存货的成本 = 30 000+171 000 - 184 305 = 16 695(元 )
【例2—32】 承【例2—30】，采用移动加权平均法计算B材
料的成本如下：
第 一 批 收 货 后 的 平 均 单 位 成 本 =30 000+99 000/3000+9
000=(元 )
第 一 批 发 货 的 存 货 成 本 =10 500× =112 875(元 )
当时结存的存货成本 = 1 500×=16 125(元)
第 二 批 收 货 后 的 平 均 单 位 成 本 =16 125+72 000/1 500+6
000=11. 75(元 )
第二批发货的存货成本 = 6 000× = 70 500(元)
当时结存的存货成本 = 1 500×=17 625(元)
B材料月末结存l 50公斤，月末库存存货成本为17 625元；本
月发出存货成本合计为183 375(112 875+70 500)元。
企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁
等特点。为了简化核算。可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”
中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发科凭证汇总表”，据
以编制记账凭证、登记入账。发出材料实际成本的确定，可以由企
业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加
权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如
需变更，应在附注中予以说明。
【例2—33】 甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基
本生产车间领用K材料500 000元，辅助生产车间领用K材料40 000
元，车间管理部门领用K材料5 000元，企业行政管理部门领用K
材料4 000元，计549 000元。
借：生产成本——基本生产成本 500
000
——辅助生产成本 40
000
制造费用 5
000
管理费用 4
000
贷：原材料——K材料 549
000
(二) 采用计划成本核算
材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核
算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原
材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成
本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材
料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资
产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成
本。
“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。
在材料采用计划成本核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成
本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业
库存材料的计划成本。
“材料采购”科目。本科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登
记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转
入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目
借方转人“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企
业在途材料的采购成本。
“材料成本差异”科目。本科目反映企业已入库各种材料的实际成
本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约
差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为
借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超
支差异)；如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本
的差异(即节约差异)。
1. 购入材料
(1) 货款已经支付，同时材料验收入库。
【例2—34】 甲公司购入L材料一批，专用发票上记载的货款
为3 000 000元，增值税额510 000元，发票账单已收到，计划成本为
3 200 000元，已验收入库，全部款项以银行存款支付。
借：材料采购 3 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 510 000
贷：银行存款 3 510
000
在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核
算，企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的，记入“材
料采购”科目。
(2) 货款已经支付，材料尚未验收入库。
【例2—35】 甲公司采用汇兑结算方式购入M1材料一批，专用
发票上记载的货款为200 000元，增值税额34 000元，发票账单已收
到，计划成本180 000元，材料尚未入库。
借：材料采购 200 000
应交税费——应变增值税(进项税额) 34 000
贷：银行存款 234
000
(3) 贷款尚未支付，材料已经验收入库。
【例2—36】 甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一
批，专用发票上记载的货款为500 000元，增值税额85 000元，发票
账单已收到，计划成本520 000元，材料已验收入库。
借：材料采购 500 000
应变税费——应交增值税(进项税额) 85 000
贷：应付票据 585
000
【例2-37】 甲公司购入M3材料一批，材料已验收入库，发票
账单未到，月末按照计划成本600 000元估价入账。
借：原材料 600 000
贷：应付账款——暂估应付账款 600
000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 600 000
贷：原材料 600
000
在这种情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按划
成本暂估入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付
账款”科目。下期初做相反分录予以冲回，借记“应付账敕——暂估
应付账款”科目，贷记“原材料”科目。
企业购入收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，按实
际成本，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借
记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成
本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。
【例 2-38】 承【例 2—35】和【例 2—36】，月末，甲公司汇
总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本 3
720 000 元（即 3 200 000+52 000）。
借：原材料 —— L 材料 3 200 000
—— M2 材料 520 000
贷：材料采购 3 720
000
上述入库材料的实际成本为 3 500 000 元（即 3 000 000+500
000），入库材料的成本差异为节约 220 000 元（即 3 500 000-3 720
000）。
借：材料采购 220 000
贷：材料成本差异——L 材料 200
000
——M2 材料 20
000
2. 发出材料
月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料
的计划成本，应当根据所发出材料的用途，按计划成本分别记入“生
产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。
【例2—39】 甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材
料的消耗(计划成本)为：基本生产车间领用2 000 000元，辅助生产本
领用600 000元，车间管理部门领用250 OOO元，企业行政管理部
门领用50 000元。
借：生产成本——基本生产成本 2 000
000
——辅助生产成本 600
000
制造费用 250
000
管理费用 50
000
贷：原材料——L材料 2
900 000
根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业日常采用计
划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通
过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入
“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材
料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。
本期材料成本差异率 =（期初结存材料的成本差异 + 本期验收入库
材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本 + 本期验收入库材料
的计划成本）×100%
期初材料成本差异率 = 期初结存材料的成本差异÷期初结存材
料的计划成本×100％
发出材料应负担的成本差异 = 发出材料的计划成本×材料成
本差异率
【例2—40】 承【例2—34】和【例2—39】，甲公司某月月初
结存L材料的计划成本为1 000 000元，成本差异为超支30 740元；当
月入库L材料的计划成本3 200 000元，成本差异为节约200 000元。则：
材 料 成 本 差 异 率 =30 740-200 000/1 000 000+3 200 000 ×
100%=%
结转发出材料的成本差异的分录为：
借：材料成本差异——L材料 116 870
贷：生产成本——基本生产成本 80
600
——辅助生产成本 24
180
制造费用 10
075
管理费用 2
015
三、包装物
包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器如桶、
箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
1. 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
2. 随同商品出售而不单独计价的包装物；
3．随同商品出售而单独计价的包装物；
4. 出租或出借给购买单位使用的包装物。
为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，
企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。对于生产领用
包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成
本”科目，贷记“周转材料——包装物”、“材料成本差异”等科目。
随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实
际成本计入销售费用。随同商品出售且单独计价的包装物，一方面
应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销
售成本，计入其他业务成本。包装物的摊销方法有一次转销法和五
五摊销法，有关
五五摊销法的举例参见【例2—45】。
(一) 生产领用包装物
生产领用包装物，应按照领用包装物的实际成本，借记“生产
成本”科目，按照领用包装物的计划成本，贷记“周转材料——包装
物”科目，按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
【例2—41】 甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产
品领用包装物的计划成本为100 000元，材料成本差异率为-3％。
借：生产成本 97 000
材抖成本差异 3 000
贷：周转材料——包装物 100 000
(二) 随同商品出售包装物
随同商品出售而不单独计价的包装物，应接其实际成本计入
销售费用，借记“销售费用”科目，按其计划成本，贷记“周转材料一
——包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
【例2—42】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计
划成本为50 OOO元，材料成本差异率为-3％。
借：销售费用 48 500
材料成本差异 1 500
贷：周转材料——包装物 50 000
随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，
计入其他业务 收 入；另 一 方 面 应 反 映 其 实 际 销 售 成 本 ， 计 入 其
他 业 务 成 本 。
【例2—43】 甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划
成本为80 000元，销售收入为100 000元，增值税额为17 000元，款
项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3％。
(1)出 售 单 独 计 价 包 装 物 ：
借：银行存款 117 000
贷：其他业务收入 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 声匿迹 17 000
(2) 结转所售单独计价包装物的成本：
借：其他业务成本 82 400
贷：周转材料——包装物 80
000
材料成本差异 2
400
四、低值易耗品
低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，
一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保
护用品、其他用具等。
为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应
当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增
加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企
业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品的摊销方法有一次转销法和五五摊销法。
(一) 一次转销法
采用一次转销法摊销低值易耗品，在领用低值易耗品时，将其
价值一次、全部计入有关资产成本或者当期损益，主要适用于价值
较低或极易损坏的低值易耗品的摊销。
【例2—44】 甲公司某基本生产车间领用一般工具一批，实际
成本为30 000元，全部计入当期制造费用。应作如下会计处理
借：制造费用 3 000
贷：周转材料——低值易耗品 3
000
(二) 五五摊销法
采用五五摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时先摊销
其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即低
值易耗品分两次各按50％进行摊销。五五摊销法通常既适用于价
值较低、使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和
报废数量大致相等的低值易耗品。在采用五五摊销法的情况下，
需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——
低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明
细科目。
【例2—45】 甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实
际成本为100 000元，采用五五摊销法进行摊销。应作如下会计处理：
(1) 领用专用工具：
借：周转材料——低值易耗品——在用 100
000
贷：周转材料——低值易耗品——在库 100
000
(2) 领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用 50
000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50
000
(3) 报废时摊销其价值的一半：
借：制造费用 50
000
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50
000
同时，
借：周转材料——低值易耗品——摊销 100
000
贷：周转材料——低值易耗品——在用 100
000
五、委托加工物资
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品
等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成
本、支付的加工费用及应负担的运杂费等，支付的税金，包括委托
加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。
为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应
当设置“委托加工物资”科目，借方登记委托加工物资的实际成本，
贷方登记加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成
本，期末余额在借方，反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成
本和发出加工物资的运杂费等。委托加工物资也可以采用计划成本
或售价进行核算，其方法与库存商品相似。
(一) 发出物资
【例2—46】 甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一
批，计划成本70 000元 ， 材 料 成 本 差 异 率 4％ ， 以 现 金 支 付 运
杂 费 2 200元 。
(1) 发出材料时：
借：委托加工物资 72 800
贷：原材料 70 000
材抖成本差异 2 800
(2) 支付运杂费时：
借：委托加工物资 2 200
贷：银行存款 2 200
需要说明的是，企业发给外单位加工物资时，如果采用计划成
本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷
记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。
(二) 支付加工费、运杂费等
【例2—47】 承【例2—46】，甲公司以银行存款支付上述量
具的加工费用20 000元。
借：委托加工物资 20 000
贷：银行存款 20
000
(三) 加工完成验收入库
【例2—48】 承【例2—46】和【例2—47】，甲公司收回由某
量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2 500元。该量具已
验收入库，其计划成本为110 000元。应作如下会计处理：
(1) 支付运杂费时：
借：委托加工物资 2 500
贷：银行存款 2
500
(2) 量具入库时：
借：周转材料——低值易耗品 110 000
贷：委托加工物资 975
00
材料成本差异 125
00
【例2—49】 甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费
品）100 000件，不关经济业务如下：
（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6 000 000元，材料
成本差异率为-3%。应作如下会计处理：
① 发出委托加工材料时：
借：委托加工物资 6 000
000
贷：原材料 6
000 000
① 结转发出材料应分摊的材料成本差异时：
借：材料成本差异 180
000
贷：委托加工物资 180
000
（2）2月20日，支付商品加工费120 000元，支付应当交纳的消
费税660 000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲
公司和丁公司均为一般纳税人，适用增值税税率为17%。应作如下
会计处理：
借：委托加工物资 120 000
应交税费——应交消费税 660
000
——应交增值税（进项税额） 20
400
贷：银行存款 800
400
(3) 3月4日，用银行存款支付往返运杂费10 000元。
借：委托加工物资 l0
000
贷：银行存款 10
000
(4) 3月5日，上述商品100 000件(每件计划成本为65元)加工完
毕，公司已办理验收入库手续。
借：库存商品 6 500
000
贷：委托加工物资 5
950 000
商品进销差价 550
000
需要注意的是，需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收
代变的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；
收回后用于继续加工 的 ，记 入“ 应 交 税 费 — — 应 交 消 费 税 ” 科 目 。
六、库存商品
(一) 库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标
准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以
作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销
售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门
市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料
加工的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但
购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为
代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。库存商品可以采
用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料相似。
采用计划成本核算时，库存商品实际成本与计划成本的差异，可单独
设置“产品成本差异”科目核算。
为了反映和监督库存商品的增减变化及其结存情况，企业应当
设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记
发出的库存商品成本，期 末 余 额 在 借 方 ， 反 映 各 种 库 存 商 品 的
实际成本或计划成本。
(二) 库存商品的核算
1. 验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成
并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成
本——基本生产成本”科目。
【例2—50】 甲公司”商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Y
产品1 000台，实际单位成本5 000元，计5 000 000元；Z产品2 000台，
实际单位成本1 000元，计2 000 000元。甲公司应作如下会计处理：
借：库存商品——Y产品 5 000
000
——Z产品 2 000
000
贷：生产成本——基本生产成本 (Y产品 ) 5
000 000
——基本生产成本(Z产品) 2
000 000
2．销售商品
企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业
务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
【例2—5】 甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售
的Y产品有500台，Z产品有1 500台。该月Y产品实际单位成本5 000
元，Z产品实际单位成 本 1 000元 。 在 结 转 其 销 售 成 本 时 ， 应 作
如 下 会 计 处 理 ：
借：主营业务成本 4 000 000
贷：库存商品——Y产品 2
500 000
——Z产品 1
500 000
企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商
品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分
摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借
记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算
法进行日常核算。
(1) 毛利率法。毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际
（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和
期末存货成本的一种方法。
计算公式如下：
毛利率 = 销售毛利/销售净额 × 100％
销售净额 = 商品销售收入 - 销售退回与折让
销售毛利 = 销售净额 × 毛利率
销售成本 = 销售净额 - 销售毛利
期 末 存 货 成 本 = 期 初 存 货 成 本 +本 期 购 货 成 本 -本 期 销 售
成本
这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本
期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营
商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而
且，一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种
存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。
【例2—52】 某商场2007年4月1日针织品存货1 800万元，本月
购进3 000万元，本月销售收入3 400万元，上季度该类商品毛利率为
25％。本月已销商品和月末库存商品的成本计算如下：
本月销售收入 = 3 400(万元)
销售毛利 = 3 400×25％ = 850(万元)
本月销售成本 = 3 400 – 850 = 2 550(万元)
库存商品成本 = 1 800 + 3 000 - 2 550 = 2 250(万元)
(2) 售价金额核算法。售价金额核算法是指平时商品的购入、
加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销
差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进铺
差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。计算公式如下：
期初库存商品进销差价 + 本期购入商品
进销差价
商品进销差价率目 ×
100%
期初库存商品售价 + 本期购入商品售价
本期销售商品应分摊的商品进销差价 = 本期商品销售收入×商品
进销差价率
=
本期销售商品的成本= 本期商品销售收入-本期已销商品应分摊
的商品进销差价
期末结存商品的成本 = 期初库存商品的进价成本 + 本期购进商
品的进价成本 - 本期销售商品的成本
企业的商品进销差价率各期之间是比较均衡的，因此，也可以采
用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，
应对商品进销差价进行核实调整。
对于从事商业零售业务的企业(如百货公司、超市等)，由于经营
的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采
用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。
【例2—53】 某商场2007年7月期初库存商品的进价成本为100
万元，售价总额为110万元，本月购进该商品的进价成本为75万元，
售价总额为90万元，本月销售收入为120万元。有关计算如下：
商品进销差价率 = 10+15/110+90×100%=％
已 销 商 品 应 分 摊 的 商 品 进 销 差 价 =120×％ =15(万 元 )
本期销售商品的实际成本 = 120 – 15 = 105(万元)
期末结存商品的实际成本 = 100 + 75 – 105 = 70(万元)
七、存货清查
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，
并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相
符的一种专门方法。
由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计
量错误、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污、盗
窃等情况，造成账实不符， 形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘
盈盘亏，应填写存货盘点报告(如实存账存对比表)，及时查明原因，
按照规定程序报批处理。
为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁
损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘
亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏
的转销金额。企业清查的各独存货损溢，应在期末结账前处理完
毕，期末处理后，本科目应无余额。
(一) 存货盘盈的核算
企业发生存货盘盈时，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷
记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理
财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
【例2—54】 甲公司在财产清查中盘盈J材料l 000公斤，实际
单位成本60元，经查属于材料收发计量方面的错误。应作如下
会计处理：
(1) 批准处理前：
借：原材料 60 000
贷：待处理财产损溢 60 000
(2) 批准处理后：
借：待处理财产损溢 60 000
贷：管理费用 60 000
(二) 存货盘亏及毁损的核算
企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷
记“原材料”、“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如
下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应
由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价
值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的
部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支
出”科目。
【例2—55】 甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500公斤，实
际单位成本200元。经查属于一般经营损失。应作如下会计处理：
(1) 批准处理前：
借：待处理财产损溢 100 000
贷：原材料 100 000
(2) 批准处理后：
借：管理费用 100 000
贷：待处理财产损溢 100 000
【例2—56】 甲公司在财产清查中发现毁损L材料300公斤，实
际单位成本100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由
其个人赔偿20 000元，残 料 已 办 理 入 库 手 续 ，价 值 2 000元 。应
作 如 下 会 计 处 理 ：
(1) 批准处理前：
借：待处理财产损溢 30 000
贷：原材料 30 000
(2) 批准处理后：
①由过失人赔款部分：
借：其他应收款 20 000
贷：待处理财产损溢 20 000
①残料入库：
借：原材料 2 000
贷：待处理财产损溢 2 000
①材料毁授净损失：
借：管理费用 8 000
贷：待处理财产损溢 8 000
【例2-57】 甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本70 000
元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿50 000元。
应作如下会计处理：
(1) 批准处理前
借：待处理财产授溢 70 000
贷：原材料 70 000
(2) 批准赴理后：
借：其他应收款 50 000
营业外支出——非常损失 20 000
货：待处理财产损溢 70 000
八、存货减值
(一) 存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，
成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采
用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本为经调整
后的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减
去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后
的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而
不是存货的售价或合同价。
存货成本高于可变量现净值的，应当计提存货跌价准备，计入
当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额
应当予以恢复，并在原已计提 的 存 货 跌 价 准 备 金 额 内 转 回 ，转
回 的 金 额 计 入 当 期 损 益 。
(二) 存货跌价准备的会计处理
企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准
备，贷方登记计提的存货跌价准备金额；借方登记实际发生的存货
跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额，期末余额一般在贷方，
反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净
值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”
科目，贷记“存货跌价准备”科目。
转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额。借记
“存货跌价准科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准
备”科目。
企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，
借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务
成本”等科目。
【例2-58】 2007年12月31日，甲公司X材料的账面金额为100
000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应
计提的存货跌价准备为20 000元。应作如下会计处理：
借 ： 资 产 减 值 损 失 — — 计 提 的 存 货 跌 价 准 备 20 000
贷：存货跌价准备 20
000
假设2008年6月30日，X材料的账面金额为100 000元，由于
市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95 000元，应
转回的存货跌价准备为15 000元。应作如下会计处理：
借：存货跌价准备 15 000
贷：资 产 战 值 损 失 — — 计 提 的 存 货 跌 价 准 备 15 000
第五节 长期股权投资
一、长期腔权投瓷概述
(一) 长期股权投资的概念
长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企
业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控
制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的
权益性投资。
企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子
公司。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以
从该企业的经营活动中获取利益。
企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本
企业的合营企业。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所
共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要
分享控制权的投资方一致同意时存在。
企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业
的联营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与
决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策
的制定。
(二) 长期股权投资的核算方法
长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。
1. 成本法核算的长期股权投资的范围
(1) 企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业
对子公司的长期股权投资。
企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并
财务报表时按照权益法进行调整。
(2)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在
活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2．权益法核算的长期股权投资的范围
企业对被投资单位具有共同控制或者重大影响时，长期股权投
资应当采用权益法核算。
(1)企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资。即企业对
其合营企业的长期股权投资。
(2)企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资。即企业
对其联营企业的长期股权投资。
为了核算企业的长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”、
“投资收益”等科目。
“长期股权投资”科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的
长期股权投资，借方登记长期股权投资取得时的成本以及采用权益
法核算时按被投资企业实现的净利润计算的应分享的份额，贷方登
记收回长期股权投资的价值或采用权益法核算时被投资单位宣告分
派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额，及按被投资
单位发生的净亏损计算的应分担的份额，期末借方余额，反映企业
持有的长期股权投资的价值。
二、采用成本法核算的长期股权投资
(一) 长期股权投资初始投资成本的确定
除企业合并形成的长期殷权投资以外，以支付现金取得的长期股
权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。企业所
发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出
应计入长期股权投资的初始投资成本。
此外，企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的
已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长
期股权投资的成本。
(二) 取得长期股权投资
取得长期殷权投资时，应按照初始投资成本计价。除企业合并形
成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等其他方式取得
的长期股权投资，应按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成
本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际
支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应
收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。
【例2—59】 甲公司2007年1月10日购买长信股份有限公司发行
的股票50 000股准备长期持有，从而拥有长信股份有限公司5％的股
份。每股买入价为6元，另外，企业购买该股票时发生有关税费5 000
元，款项已由银行存款支付。该企业应作如下会计处理：
计算初始投资成本：
股票成交金额(50 000×6) 300 000
加：相关税费 5 000
305
000
编制购入股票的会计分录：
借 ： 长 期 股 权 投 资 305 000
贷：银行存款 305
000
(三 ) 长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利
或利润
长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润
时，企业按应享有的部分确认为投资收益，借记“应收股利”科目，
贷记“投资收益”科目。属于被投资单位在取得本企业投资前实现净
利润的分配额，应作为投资成本的收回 ，借 记“ 应 收 股 型 ” 科 目 ，
贷 记 “ 长 期 股 利 投 资 ” 科 目 。
【例2—60】 甲公司2007年5月15日以银行存款购买诚远股份
有限公司的股票100 000股作为长期投资，每股买入价为10元，每
股价格中包含有元的已宣告分派的现金股利，另支付相关税费
7 000元。该企业应作如下会计处理：
计算初始投资成本：
股票成交金额(100 000 × 10) 1 000 000
加：相关税费 7 000
减：已宣告分派的现金股利(100 000×0．2) 20 000
987
000
编制购入股票的会计分录：
借：长期股权投资 987 000
应收股利 20 000
贷：银行存款 1 007
000
假定甲公司2007年6月20日收到诚远股份有限公司分来的购买
该股票时已
宣告分派的胜利20 000元。此时，应作如下会计处理：
借：银行存款 20 000
贷：应收股利 20
000
在这种情况下，取得长期股权投资时，如果实际支付的价款中
包含有已宣告
但尚未发放的现金股利或利润，应借记“应收股利”科目，不记入“长
期股权
投资”科目。
【例2—61】承【例2—59】，如果甲公司于2007年6月20日收
到长信有限股份公司宣告发放2006年度现金股利的通知，应分得现
金股利5 000元。甲公司应作如下会计处理：
借：应收股利 5 000
贷：长期股权投资 5
000
在这种情况下，属于被投资单位在取得本企业投资前实现净
利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷
记“长期股利投资”科目，而不是确认为投资收益。
(四) 长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面
价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资
减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际
收到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的减值准备，
借记“长期股权投资减值准备”科目，按该项长期股权投资的账面
余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，
贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
【例2—62】 甲公司将其作为长期投资持有的远海股份有限
公司15 000股股票，以每股10元的价格卖出，支付相关税费1 000
元，取得价款149 000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资账
面价值为140 000元，假定没有计提减值准备。甲公司应作如下会
计处理：
计算投资收益： 149 000
股票转让取得价款 140 000
减：投资账面余额 9 000
编制出售股票时的会计分录：
借：银行存款 149 000
贷 ： 长 期 股 权 投 资 140 000
投资收益 9
000
在这种情况下，企业处置长期股权投资，应按实际取得的价
款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结
转已计提的长期股权投资减值准备。
三、采用权益法核算的长期股权投资
(一) 取得长期股权投资
取得长期股权投资，长期股权投资的初始投资成本大于投资
时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确
认的初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银
行存款”等科目。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有
被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，借记“长期股权投资
——成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业
外收入”科目。
【例2—63】 甲公司2007年1月20日购买东方股份有限公司
发行的股票5 000 000股准备长期持有，占东方股份有限公司股份
的30％。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费500
000元，款项已由银行存款支付。2006年12月31日，东方股份有限
公司的所有者权益的账面价值 (与其公允价值 不 存 在 差 异 )100
000 000元 。 甲 公 司 应 作 如 下 会 计 处 理 ：
计算初始投资成本：
股票成交金额(5 000 000×6) 30 000 000
加：相关税费 500 000
30 500
000
编制购入股票的会计分录：
借：长期股权投资——成本 30 500 000
贷：银行存款 30 500
000
在本例中，长期股权投资的初始投资成本30 500 000元大于投
资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额30 000 000元
（100 000 000×30%），其差额500 000元不调整已确认的初始投资
成本。但是，如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有
被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应借记“长期股权投资——
成本”科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科
目。
（二）持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生
净亏损
根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借记“长期
股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位
发生净亏损作相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零
为限，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”
科目。
被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分
得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调
整”科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，
但应在备查簿中登记。
【 例 2—64】 2007年 东 方 股 份 有 限 公 司 实 现 净 利 润 10 000
000元。甲公司按照比例确认投资收益3 000 000元。2008年5月15
日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股派3元，甲
公司可分派到1 500 000元。2008年6月15日，甲公司收到东方股
份有限公司分派的现金股利。甲公司应作如下会计处理：
（1）确认东方股份有限公司实现的投资收益时：
借：长期股权投资——损益调整 3 000
000
贷：投资收益 3
000 000
（2）东方股份有限公司宣告发放现金股利时：
借：应收股利 1 500 000
贷：长期股权投资——损益调整 1
500 000
（3）收到东方股份有限公司宣告发放的现金股利时：
借 ： 银 行 存 款 l 500 000
贷：应收股利 1
500 000
（三） 持有长期股权投资期间被投资单位所有者权益的其他变
动
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权
益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长
期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——
其他资本公积”科目。
【例2—65】 2007年东方股份有限公司可供出售金融资产的公
允价值增加了4 000 000元。甲公司按照持股比例确认相应的资本公
积l 200 000元。甲公司应作如下会计处理：
借：长期股权投资——其他权益变动 1 200
000
贷：资本公积——其他资本公积 1
200 000
(四)长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面
价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资
减值准备。其会计处理是：企业处置长期股权投资时，应按实际收
到的金额，借记“银行存款”等科目，按原已计提的减值准备，借记
“长期股权投资减值准备“科目，按该长期股权投资的账面余额，贷
记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收
股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资
本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例2—66】 承【例2—63】、【例2—64】和【例2—65】，2009
年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5 000 000股，
每股出售价为lO元，款项巳收回。甲公司应作如下会计处理：
借：银行存款 50 000 000
贷：长期股权投资——成本 30 500
000
——损益调整 1 500
000
——其他权益变动 1 200
000
投资收益 16 800
000
同时：
借：资本公积——其他资本公积 1 200 000
贷：投资收益 1 200
000
四、长期股权投资减值
(一) 长期股权投资减值金额的确定
1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资
企业对于公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负
债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，
应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额
确认为减值损失，计入当期拉益，同时计提相应的资产减值准备。
2. 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活
跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当
将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资
产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的零值之间的差额，确
认为减值损失，计入当期损益。
(二) 长期股权投资减值的会计处理
企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资
减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失
——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值
准备”科目。
长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转
回。
第六节 固定资产
一、固定资产概述
(一) 固定资产的概念和特征
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商
品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2) 使用寿命超过一个会
计年度。
从这一定义可以看出，作为企业的固定资产应具备以下两
个特征：
第一，企业持有固定资产的目的，是为了生产商品、提供劳务、
出租或经营管理的需要，而不像商品一样为了对外出售。这一特征
是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志。
第二，企业使用固定资产的期限较长，使用寿命一般超过一个
会计年度。这一特征表明企业固定资产的收益期超过一年，能在一
年以上的时间里为企业创造经济利益。
(二) 固定资产的确认
固定资产在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：
1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是预期能给企业带来经济利益；如果某一项目
预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。对固定
资产的确认来说，如果某一固定资产预期不能给企业带来经挤利益，
就不能确认为企业的固定资产。在实务工作中，首先，需要判断该
项固定资产所包含的经济利益是否很可能流入企业。如果该项固定
资产包含的经济利益不是很可能流入企业，那么，即使其满足固定
资产确认的其他条件，企业也不应将其确认为固定资产；如果该项
固定资产包含的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确
认的其他条件，那么，企业应将其确认为固定资产。
在实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，
主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移给了企业。
其中，与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成
的相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损
失；与固定资产所有权相关的报酬，是指在固定资产使用寿命内直
接使用该资产而获得的收入以及处置该资产所实现的利得等。通常，
取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬
转移给了企业的一个重要标志。凡是所有权已属于企业，不论企业
是否收到或持有该固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如
果没有取得所有权。即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。
有时某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制
该项固定资产所包含的经济利益流入企业。在这种情况下，可以认
为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移给企业，也可
以作为企业的固定资产加以确认。比如，融资租入固定资产，企业
(承租人)虽然不拥有该固定资产的所有权，但企业能够控制该固定资
产所包含的经济利益，与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已
转移到了企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。
2. 该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量，是资产确认的一项基本条件。固定资产
作为企业资产的重要组成部分，要予以确认，其为取得该固定资产
而发生的支出也必须能够可靠地计量。如果固定资产的成本能够可
靠地计量，并同时满足其他确认条件，就可以加以确认；否则，企业
不应加以确认。
企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，
对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可
使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，需要根据工程预算、
工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定固定资
产的成本，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值。
在实务中，对于固定资产进行确认时，还需要注意以下两个问
题：
一是固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为
企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组
成部分确认为单项固定资产。
二是与固定资产有关的后续支出，满足固定资产确认条件的，应
当计入固定资产成本；不满足固定资产确认条件的，应当在发生
时计入当期损益。
(三) 固定资产的分类
企业的固定资产种类繁多、规格不一，为加强管理，便于组织会
计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和
核算要求以及不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，
主要有以下几种分类方法：
l. 按经济用途分类
按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非
生产经营用固定资产。
(1) 生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程
的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、
器具、工具等。
(2) 非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产，经营过程
的各种固定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定
资产等。
按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督企业生产经
营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固
定资产之间的组成和变化情况，借以考核和分析企业固定资产的利用
情况，促使企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。
2. 综合分类
按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固
定资产划分为七大类：
(1) 生产经营用固定资产；
(2) 非生产经营用固定资产；
(3) 租出固定资产(指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固
定资产)；
(4) 不需用固定资产；
(5) 未使用固定资产；
(6) 土地(指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补
偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地
价值入账。企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理，不作
为固定资产管理 )；
(7) 融资租入固定资产(指企业以融资租赁方式租入的固定资产，
在租赁期内，应视周自有固定资产进行管理)。
由于企业的经营性质不同，经营规模各异，对固定资产的分类
不可能完全一致。但实际工作中，企业大多采用综合分类的方法作
为编制固定资产目录，进行固定资产核算的依据。
(四) 固定资产的核算
为了核算固定资产，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折
旧”、“在建工程”、“工作物资”、“固定资产清理”等科目，核算固定
资产取得、计提折旧、处置等情况。
“固定资产”科目核算企业固定资产的原价，借方登记企业增加
的固定资产原价，贷方登记企业减少的固定资产原价，期末借方余
额，反映企业期末固定资产的账面原价。企业应当设置“固定资产登
记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资
产进行明细核算。
“累计折旧”科目属于“固定资产”的调整科目，核算企业固定资
产的累计折旧，贷方登记企业计提的固定资产折旧，借方登记处置
固定资产转出的累计折旧，期末贷方余额，反映企业固定资产的累
计折旧额。
“在建工程”科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支
出，借方登记企业各顶在建工程的实际支出，贷方登记完工工程转
出的成本，期末借方余额反映企业尚未达到预定可使用状态的在建
工程的成本。
“工程物资”科目核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际
成本。该科目借方登记企业购入工程物资的成本，贷方登记领用工
程物资的成本，期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物
资的成本。
“固定资产清理”科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、
非货币性资产交换、债务重组等原因转出的固定资产价值以及在清
理过程中发生的费用等，借方登记转出的固定资产价值、清理过程
中应支付的相关税费及其他费用，贷方登记固定资产清理完成的处
理，期末借方余额，反映企业尚未清理完毕固定资产清理净损失。
该科目应按被清理的固定资产项目设置明细账，进行明细核算。
此外，企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的，还应
当设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值
准备”等科目进行核算。
二、取得固定资产
(一) 外购固定资产
企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、
使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的
运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取
得成本。
1. 企业购入不需要安装的固定资产，应按实际支付的购买价
款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归
属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，作为固定资
产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
2. 购入需要安装的固定资产，应在购入的固定资产取得成本
的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过
“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在
建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸
费和其他相关税费等，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科
目；支付安装费用等时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等
科目；安装完毕达到预定可使用状态时，接其实际成本，借记“固
定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有
单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足
固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各
项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资
产的成本。
【例2—67】 甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备，
取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税额为
5100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。
假设甲公司不属于实行增值税转型的企业。
甲公司应作如下会计处理
(1) 计算固定资产的成本：
固定资产买价 30 000
加：增值税 5 100
运输费 300
包装费 400
3
5 800
(2) 编制购入固定资产的会计分录：
借：固定资产 35 800
贷：银行存款 35 800
【例2—68】 甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备，增
值税专用发票上注明的设备买价为200 000元。增值税额为34 000元，
支付运输费10 000元，支竹安装费30 000元。甲公司应作如下会计处
理：
(1) 购入进行安装时：
借：在建工程 244 000
贷：银行存款 244
000
(2)支 付 安 装 费 时 ：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款 30
000
(3) 设备安装完毕支付使用时，确定的固定资产成本为244
000+30 000=274 000(元)：
借：固定资产 274 000
贷：在建工程 274
000
【例2—69】甲公司向乙公司一次购进了三台不同型号且具有
不同生产能力的设备A、B、C，共支付款项100 000 000元，增值
税顿17 000 000元，包装费750 000元，全部以银行存款转账支付；
假定设备A、B、C均满足固定资产的定义及确认条件，公允价值分
别为45 000 000元、38 500 000元、16 500 000元；不考虑其他相关税
费。甲公司的账务处理如下：
(1) 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装
费度增值税额，即：
100 000 000+17 000 000+750 000=117 750 000（元）
（2）确定设备A、B、C的价值分配比例。A设备应分配的固
定资产价值比例为：
45 000 000/45 000 000+38 500 000+16 500 000×100%=45%
38 500 000/45 000 000+38 500 000+16 500 000×100%=%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
16 500 000/45 000 000+38 500 000+16 500 000×100%=%
（3）确定A、B、C设备各自的成本：
A设备的成本为：117 750 000×45%=52 987 500（元）
B设备的成本为：117 750 000×%=45 333 750（元）
C设备的成本为：117 750 000×%=19 428 750（元）
（4）甲公司应作如下会计处理：
借：固定资产——A设备 52 987 500
——B设备 45 333 750
——C设备 19 428 750
贷：银行存款 117 750 000
(二) 建造固定资产
企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状
态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可
使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建
固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不
同，其会计处理也不同。
l. 自营工程
自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员
施工的建筑工程和安装工程。购入工程物资时，借记“工程物资”科
目，贷记“银行存款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科
目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在
建工程”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额
转出)”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”
科目，贷记“库存商品”、应交税费——应交增值税(销项税额)”等科
目。自营工程发生的其他费用(如分配工程人员工资等)，借记“在建
工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。自营工程达
到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建
工程”科目。
【例2一70】 某企业自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资
500 000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。领用
本企业生产的水泥一批，实际成本为80 000元，税务部门确定的计
税价格为100 000元，增值税税率17％；工程人员应计工资100 000
元，支付的其他费用30 000元。工程完工并达到预定可使用状态。
该企业应作如下会计处理：
(1) 购入工程物资时：
借：工程物资 585 000
货：银行存款 585
000
(2) 工程领用工程物资时：
借：在建工程 585 000
贷：工程物资 历 585
000
(3) 工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本的
金额为：
80 000+100 000×17％=97 000(元)
借：在建工程 97 000
贷：库存商品 80
000
应交税费——应变增值税(销项税额) 17
000
(4) 分配工程人员工资时：
借：在建工程 100 000
贷：应付职工薪酬 100
000
(5) 支付工程发生的其他费用时：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款等 30
000
(6) 工程完工转入固定资产成本为：585 000+97 000+100 000+30
000=
812 000(元)
借：固定资产 812 000
贷：在建工程 812
000
2. 出包工程
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包
商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包
方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核
算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理
工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程
成本，通过“在建工程”科目核算。企业按合理估计的发包工程进度
和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷
记“银行存款”等科目；工程完成时按合同规定补付的工程款，借记
“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程达到预定可使用状
态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
【例2—7l】 某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，
按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款600
000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，补付工程款400
000元，工程完工并达到预定可使用状态。该企业应作如下会计处理：
(1) 按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度
款时：
借：在建工程 600 000
贷：银行存款 600
000
(2) 补付工程款时：
借：在建工程 400 000
贷：银行存款 400
000
(3) 工程完工并达到预定可使用状态时：
借：固定资产 l 000 000
贷：在建工程 1 000
000
三、固定资产的折旧
(一) 固定资产折旧概述
企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折
旧额进行系统分摊，根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固
定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残
值一经确定，不得随意变更，但是，符合《企业会计准则第4号——
固定资产》第十九条规定的除外。上述事项在报经股东大会或董事
会、经理(厂长)会议或类似机构批准后，作为计提折旧的依据，并
按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
影响折旧的因素主要有以下几个方面：
1．固定资产原价，是指固定资产的成本。
2. 预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于
使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣
除预计处置费用后的金额。
3. 固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准
备累计金额。
4. 固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，
或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资
产使用寿命时，应当考虑下列因素：
(1) 该项资产预计生产能力或实物产量；
(2) 该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建
筑物受到自然侵蚀等；
(3) 该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资
产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；
(4) 法律或者类似规定对该项资产使用的限制。
总之，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定
资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值
一经确定，不得随意变更，但是符合《企业会计准则第4号——固
定资产》第十九条规定的除外。
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
1. 已 提 足 折 旧 仍 继 续 使 用 的 固 定 资 产 ；
2. 单独计价入账的土地。
在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：
1. 固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不
计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提
折旧，从下月起不计提折旧。
2．固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；
提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经
提足该项固定资产的应计折旧额。
3. 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，
应当按照估计价值确定其成本。并计提折旧；待办理竣工决算后，
再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折
旧额。
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计
净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异
的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数
有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产使用寿命、预计净残
值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
(二 ) 固 定 资 产 的 折 旧 方 法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合
理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工
作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
1. 年限平均法
年限平均法的计算公式如下：
年折旧率 = 1 - 预计净残值率/预计使用寿命（年）×100%
月折旧率 = 年折旧率/12
月折折旧额=固定资产原价×月折旧率
【例2—72】甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使
用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的
计算如下：
年折旧率 = 1 - 2%/20 = %
月折旧率 = %/12 = %
月折旧额 = 5 000 000×% = 20 500（元）
本例采用的是年限平均法计提固定资产折旧，其特点是将固定资
产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采用这种方
法计算的每期折旧额是相等的。
2. 工作量法
工作量法的基本计算公式如下：
单位工作量折旧额 = 固定资产原价×（1 - 预计净残值率）/ 预计总
工作量
某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧
额
【例2—73】 某企业的一辆运货卡车的原价为600 000元，预计
总行驶里程为500 000公里，预计报废时的净残值率为5％，本月行
驶4 000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
单 位 里 程 折 旧 额 = 600 000×（1 – 5%）/500 000 = （元/公里）
本月折旧额 = 4 000 × = 4 560(元)
本例采用工作量法计提固定资产折旧，工作量法是指根据实际
工作量计算每期应提折旧额的一种方法。
3．双倍余额递减法
双倍余额递减法的计算公式如下：
年折旧率 = 2/预计使用寿命（年）×100%
月折旧率 = 年折旧率/12
月折旧额 = 每月月初固定资产账面净值×月折旧率
【例2-74】 某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使
用年限为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，
每年的折旧额计算如下：
年折旧率 = 2/5 × 100％ = 40％
第1年应提的折旧额 = 1 000 000×40％ = 400 000(元)
第2年应提的折旧额 = (1 000 000 - 400 000) × 40％ = 240
000(元)
第3年应提的折旧额 = (600 000 - 240 000)×40％=144 000(元 )
从第4年起改用年限平均法(直线法)计提折旧。
第4年、第5年的年折旧额=（360 000 – 144 000） - 4 000/2=10
600（元）
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
本例采用了双倍余额递减法计提固定资产折旧，双倍余额递减
法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定
资堂原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资
产折旧的一种方法。采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应
在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计
净残值后的净值平均摊销。
4. 年数总和法
年数总和法的计算公式如下：
年折旧率=预计使用寿命-已使用年限/预计使用寿命×（预计使用寿
命+1）÷2×100%
或者：
年折旧率 = 尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率 = 年折旧率/12
月折旧额 =（固定资产原价 - 预计净残值）×月折旧率
【例2—75】 承【例2—74】，假如采用年数总和法，计算的各年
折旧额如表2-3所示。
表 2-3
金额单位：元
年份
尚可使用
年限
原价-净
残值
变动折旧
率
年折旧额 累计折旧
1 5 996 000 5/15 332 000 332 000
2 4 996 000 4/1/ 265 600 597 600
3 3 996 000 3/15 199 200 796 800
4 2 996 000 2/15 132 800 929 600
5 1 996 000 1/15 66 400 996 000
本例采用了年数总和法计提固定资产折旧，年数总和法又称年限
合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个
逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚
可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。
（三）固定资产折旧的核算
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科
目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固
定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；
基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管
理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门
所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定
资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。企业计提固定资产折旧
时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”
科目。
【例2—76】 某企业采用年限平均法对固定资产计提折旧。2007年1
月份根据“固定资产折旧计算表”，确定的各车间及厂部管理部门应
分配的折旧额为：一车间l 500 000元，二车间2 400 000元，三车间3
000 000元，厂管理部门600 000元。该企业应作如下会计处理：
借：制造费用——一车间 1 500
000
——二车间 2 400
000
——三车间 3 000
000
管理费用 600
000
贷：累计折旧 7
500 000
【例2—77】 乙公司2007年6月份固定资产计提折旧情况如下：
一车间厂房计提折旧3 000 000元，机器设备计提折旧4 500 000元；
管理部门房屋建筑物计提折旧6 500 000元，运输工具计提折旧2 400
000元；销售部门房屋建筑物计提折旧3 200 000元，运输工具计提折
旧2 630 000元。当月新购置机器设备一台，价值为5 400 000元，预
计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用年限平均法。
本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计提的折旧
费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费用计入制造费用，管理部
门使用的固定资产计提的折旧费用计入管理费用。销售部门使用的
固定资产计提的折旧费用计入销售费用。乙公司应作如下会计处理：
借：制造费用——一车间 8 300
000
管理费用 8 900
000
销售费用 5 830
000
贷：累计折旧 23
030 000
四、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改
造支出、修理费用等。企业的固定资产投入使用后，由于各个组成
部分耐用程度不同或者使用的条件不同，因而往往发生固定资产的
局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使
用效能，就必须对其进行必要的后续支出。
固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，
应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分
的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认
条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资
产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面
价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在
建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可
使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其
可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理
费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；
企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，
借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例2—78】 2007年6月1日，甲公司对现有的一台生产机器
设备进行日常修理，修理过程中发生的材料费100 000元，应支
付的维修人员工资为20 000元。
本例中，对机器设备的日常修理没有满足固定资产的确认条件，
因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损益，属
于生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等
后续支出，应记入“管理费用”科目，甲公司应作如下会计处理：
借：管理费用 120
000
贷：原材料 100
000
应付职工薪酬 20
000
【例2—79】 2007年8月1日，乙公司对其现有的一台管理部
门使用的设备进行修理，修理过程中发生支付维修人员工资为5 000
元。
本例中，乙公司对管理用设备的维修没有满足固定资产的确认
条件，因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时计入当期损
益，由于属于生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修
理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。乙公司应作如下会计
处理：
借：管理费用 5 000
贷：应付职工薪酬 5 000
五、固定资产的处置
企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对
外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或
因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进
行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面
价值，计算有关的请理收入、清理费用及残料价值等。
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非
货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”
科目核算。具体包括以下几个环节：
(一) 固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损、对外投
资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，接该项固
定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折
旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产
减值准备”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。
(二) 发生的清理费用等。固定资产清理过程中应支付的相关
税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应
交税费——应交营业税”等科目。
(三) 收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借
记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
(四) 保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，
借记“其他应收欹”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
(五) 清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经
营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损
失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因
造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资
产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营
业外收入”科目。
【例2—80】 甲公司出售一座建筑物，原价为2 000 000元，已
计提折旧l 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000
元，已通过银行收回价款。甲公司应作如下会计处理：
(1)将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧 l 000 000
贷：固定资产 2 000
000
(2)收回出售固定资产的价款时：
借：银行存款 l 200 000
贷：固定资产清理 1
200 000
(3)计算销售该固定资产应交纳的营业税，按规定适用的营业
税税率为5％，应纳税为1 200 000 ×5％ = 60 000(元)：
借：固定资产清理 60 000
贷 ： 应 交 税 费 — — 应 交 营 业 税 60
000
(4)结转出售固定资产实现的利得时：
借：固定资产清理 140 000
贷：营业外收入——非流动责产处置利得 140
000
【例2—81】 乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报
废，原价为500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。
报废时的残值变价收入为20 000元，报废清理过程中发生清理费用
3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。乙公司应作如下会
计处理：
(1) 将报废固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 50 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产 500
000
(2) 收回残料变价收入时：
借：银行存款 20 000
贷：固定资产清理 20
000
(3) 支付清理费用时：
借：固定资产清理 3 500
贷：银行存款 3
500
(4) 结转报废固定资产发生的净损失时：
借：营业外支出——非流动资产处置损失 33 500
贷：固定资产清理 33
500
【例2—82】 丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价
4 000 000元，已计提折旧l 000 000元，未计提减值准备。其残料估
计价值50 000元，残料已办理入库。发生的清理费用20 000元，以
现金支付。经保险公司核定应赔偿损失l 500 000元，尚未收到赔款。
丙公司应如下会计处理：
(1)将毁损的仓库转入清理时：
借：固定资产清理 3 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 4
000 000
(2)残料入库时：
借：原材料 50 000
贷：固定资产清理 50
000
(3)支村清理费用时：
借：固定资产清理 20 000
贷：库存现金 20
000
(4)确定应由保险公司理赔的损失时：
借：其他应收款 l 500 000
贷：固定资产清理 1
500 000
(5)结转毁损固定资产发生的损失时：
借：营业外支出——非常损失 1 470 000
贷：固定资产清理 1 470
000
六、固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以
保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。
在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制
固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，
并按照规定程序报批处理。
(一) 固定资产盘盈
企业在财产清中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财
产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过
“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按以下规定确
定其入账价值：如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类
或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价
值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在
活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入
账价值。企业应按上述规定确认的入账价值，借记“固定资产”科目，
贷记“以前年度损益调整”科目。
【例2—83】 乙公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设
备，按同类或类似商品市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计
的价值损耗后的余额为30 000元(假定与其计税基础不存在差异)。
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更
正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司适
用的所得税税率为33％，按净利润的10％计提法定盈余公积。丁公
司应作如下会计处理：
(1) 盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：以前年度损益调整 30
000
(2) 确定应交纳的所得税时：
借：以前年度顿益调整 9 900
贷：应交税费——应交所得税 9
900
(3) 结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 20 100
贷：盈余公积——法定盈余公积 2
010
利润分配——未分配利润 18
090
(二) 固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的周定资产，按盘亏固定资产的账面
价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累
计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科
目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批
准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收
款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外 支 出 — — 盘
亏 损 失 ” 科 目 ， 贷 记 “ 待 处 理 财 产 损 溢 ” 科 目 。
【例2—84】 乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，
原价为10 000元 。 已 计 提 折 旧 7 000元 。 乙 公 司 应 作 如 下 会 计
处理：
(1)盘亏固定资产时：
借：待处理财产损溢 3 000
累计折旧 7 000
贷：固定资产 10
000
(2) 报经枇准转销时：
借：营业外支出——盘亏损失 3 000
贷：持处理财产损溢 3
000
七、固定资产减值
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收
回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至
可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计
提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产
减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损
失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例2—85】 2007年12月31日，丁公司发生减值的迹象。经计
算，该机器的可收回金额合计为l 230 000元，账面价值为l 400 000
元，以前年度未对该生产线计提过减值准备。
由于该生产线的可收回金顿为1 230 000元，账面价值为1 400 000
元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额170 000元(1 400
000-l 230 000)计提固定资产减值准备。丁公司应作如下会计处理：
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 170
000
贷：固定资产减值准备 170
000
第七节 无形资产及其他资产
一、无形资产
(一) 无形资产的概念和特征
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货
币性资产。无形资产具有三个主要特征：
1. 不具有实物形态。无形资产是不具有实物形态的非货币性资
产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形体。
2. 具有可辨认性。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定
义中的可辨认枉标准：
(1) 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合
同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
(2) 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以
从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本
节规范。
3. 属于非货币性长期资产。无形资产属于非货币性资产且能
够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在—
年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
(二)无形资产的确认
无形资产同时满足以下条件时才能予以确认：
1. 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
资产最基本的特征是产生的经济利益预期很可能流入企业，如
果某一项目产生的经济利益预期不能流入企业，就不能确认为企业
的资产。对无形资产的确认而言，如果某一无形资产产生的经济利
益预期不能流入企业，就不能确认为企业的无形资产；如果某一无
形资产产生的经济利益很可能流入企业，并同时满足无形资产确认
的其他条件，则企业应将其确认为无形资产。例如，企业外购一项专
利权，从而拥有法定所有权，使得企业的相关权利受到法律的保护，
此时，表明企业能够控制该项无形资产所产生的经济利益。
在实务工作中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入
企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素
作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需
要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的
管理队伍、相关硬件设备等来配合无形资产为企业创造经济利益。
最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、
新产品冲击与无形资产相关的技术或利用其生产的产品的市场
等。
2. 该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资
产而言，这个条件显得十分重要。比如，一些高科技领域的高科技
人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内
不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些高科技人才的
知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高
科技人才的知识难以准确或合理辨认，加之为形成这些知识所发生
的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。
(三) 无形资产的构成
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土
地使用权、特许权等。
1. 专利权
专手权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对
其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实
用新型专利权和外观设计专利权。它给予持有者独家使用或控制某
项发明的特殊权利。《中华人民共和国专利法》明确规定，专利人
拥有的专利权受到国家法律保护。专利权是允许其持有者独家使用
或控制的特权，但它并不保证一定能给持有者带来经济效益，如有
的专利可能会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不
应将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产管理和核
算。一般而言，只有从外单位购入的专利权或者自行开发并按法律
程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利可
以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去获得转让收入。
企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款作为专利
权成本。企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按照无
形资产准则确定的金额作为成本。
2. 商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在
某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标经过
注册登记，就获得了法律上的保护。《中华人民共和国商标法》明
确规定，经商标局核准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商
标专用权，受法律的保护。
企业自创的商标并将其注册登记，所花费用一般不大，是否将
其资本化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通
过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段，以及客户的信赖等
树立起来的。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接
计放当期损益。
按照《中华人民共和国商标法》的规定，商标可以转让，但
受让人应保证使用该注册商标的产品质量。如果企业购买他人的
商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管
理。这时，应根据购入商标的价款、支付的手续费及有关费用作为
商标的成本。
3. 土地使用权
土地使用权是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国
有土地享有开发利用、经营的权利。企业取得土地使用权，应将取
得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，记入“无形资产”
科目。
4. 非专利技术
非专利技术即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进
的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主
要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少
数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加
工方法的技术知识；二是商业(贸易)专有技术，即具有保密性质的
市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知
识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训
职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有
技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占权，可以用于转让和
投资。
企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同
规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，应将符合《企业
会计准则第6号一一无形资产》规定的开发支出资本化条件的，确
认为无形资产。对于从外部购人的非专利技术，应将实际发生的
支出予以资本化，作为无形资产入账。
5. 著作权
著作权又称版权，制作者对其创作的文学、科学和艺术作品依
法享有的某种特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利
(人身权利)和经济权利(财产权利)。前者指作品署名、发表作品、
确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等各项权
利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出
版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及
因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
6. 特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或
销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商
标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是指政府机关授权、准许
企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电
通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有
限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店
的名称等。
(四) 无形资产的核算
为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置
“无形资产”、“累计摊销”等科目。
“无形资产”科目核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无
形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，
期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本科目应按无形资产项
目设置明细账，进行明细核算。
“累计摊销”科目属于“无形资产”科目，核算企业对使用寿命有
限的无形资产计提的累计摊销，贷方登记企业计提的无形资产摊销，
借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末贷方余额，反映企业
无形资产的累计摊销额。
此外，企业无形资产发生减值的，还应当设置“无形资产减值准
备”科目进行核算。
l. 无形资产的取得
无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主
要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理
也有所差别。
(1) 外购无形资产。外购无形资产的成本包括购买价款、相关
税费以及直接 归 属 于 使 该 项 资 产 达 到 预 定 用 途 所 发 生 的 其 他
支 出 。
【例2—86】 甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关
费用合计900 000元，以银行存款支付。甲公司应作如下会计处理：
借：无形资产——非专利技术品 900 000
贷：银行存款 900
000
（2）自行研究开发无形资产。企业内部研究开发项目所发生的支
出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生
的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”
科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷
记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达
到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目
的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科
目。期(月)末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转
入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用
化支出”科目。
【例2—87】 甲公司自行研究、开发一项技术，截止2007年12
月31日，发生研发支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成
了研究阶段，从2008年1月1日开始进入开发阶段。2008年发生研发
支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规
定的开发支出资本化的条件。2008年6月30日，该项研发活动结束，
最终开发出一项非专利技术。甲公司应作如下会计处理：
(1) 2007年发生的研发支出：
借：研发支出——费用化支出 2 000
000
贷：银行存款等 2
000 000
(2) 2007年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支
出：
借：管理费用 2 000
000
贷：研发支出——费用化支出 2
000 000
(3) 2008年，发生开发支出并满足资本化确认备件：
借：研发支出——资本化支出 300
000
贷：银行存款等 300
000
(4)2008年 6月 30日 ， 该 技 术 研 发 完 成 并 形 成 无 形 资 产 ：
借：无形资产 300
000
贷：研发支出——资本化支出 300
000
2. 无形资产的摊销
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限
的无形资产应时行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。使用
寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。对于使用寿命有限的无形
资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当
月不再摊销。
无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形
资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实
现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当
计入当期损益，企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用；出
租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；某项无形资产包含的
经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入
相关资产成本。
【例2—88】 甲公司购买了一项特许权，成本为4 800 000元，
合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销40 000元（4 800 000÷
10÷12）。每月摊销时，甲公司应作如下会计处理：
借：管理费用 40
000
贷：累计折旧 40
000
【例2—89】 2007年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专
利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为3 600 000元，双方约定
的租赁期限为10年。甲公司每月应摊铺30 000(3 600 000÷10÷12)元。
每月摊销时，甲公司应作如下会计处理：
借：其他业务成本 30
000
贷：累计摊销 30
000
3. 无形资产的处置
企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价
值以及出售相关税费后差额记入营业外收入或营业外支出。
【例2—90】 甲公司将其购买的一专利权转让给乙套司，谊专
利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，应交税费25 000元，
实际取得的转让价款为500 000元，款项已存入银行。甲公司应作
如下会计处理：
借：银行存款 500 000
累计摊销 220 000
贷：无形资产 600 000
应交税费 25
000
营业外收入——非流动资产处置利得 95
000
4. 无形资产的减值
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收
回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至
可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计
提相应的资产减值准备，按应减记的金额，借记“资产减值损失
——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产准备”科目。
无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例2—91】 2007年12月31日，市场上某项技术生产的产品
销售势头较好，已对甲公司产品的销售产生重大不利影响。甲公司
外购的类似专利技术的账面价值为800 000元，剩余摊销年限为4年，
经减值测试，该专利技术的可收回金额为750 000元。
由于该专利权在资产负债表日的账面价值为800 000元，可收
回金额为750 000元，可收回金额低于其账面价值，应接其差额50
000元(800 000—750 000)计提减值准备。甲公司应作如下会计处理：
借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备 50 000
贷：无形资产减值准备 50
000
二、其他资产
其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、
存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如
长期待摊费用等。
长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担
的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固
定资产发生的改良支出等。
【例2—92】 2007年4月1日，丙公司对其以经营租赁方式新
租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500
000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税为85 000元；辅助
生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元；有关人员
工资等职工薪酬435 000元。2007年12月1日，该办公楼装修完工，
达到预定可使用状态并交付使用，并按租赁期10年开始进行摊销。
假定不考虑其他因素，丙公司应作如下会计处理：
(1) 装修领用原材料时：
借：长期待摊费用 585 000
贷：原材料 500
000
应交税费——应变增值税(进项税额转出) 85
000
(2) 辅助生产车间为装修工程提供劳务时：
借：长期待摊费用 180 000
贷：生产成本——辅助生产成本 180
000
(3) 确认工程人员职工薪酬时：
借：长期待摊费用 435 000
贷：应付职工薪酬 435
000
(4)2007年摊销装修支出时：
借：管理费用 l0 000
贷：长期待摊费用 10
000
本章思考题
1. 银行存款日记账账面余额与银行对账单余额之间出现不
一致的原因主要有哪些方面?应如何进行处理?
2. 交易性金融资产的初始计量原则是什么?期末交易性金融
资产应如何进行 计 量 ? 处 置 交 易 性 金 融 资 产 时 ， 应 如 何 进
行 会 计 处 理 ?
3. 应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、
长期待摊费用发生减值时，应如何进行会计处理?
4．企业的存货包括哪些内容?存货采用实际成本核算时，可
以采用哪些方法来确定发出存货的成本?存货采用计划成本核算时，
具体应如何进行会计处理?存货发生盘盈盘亏时，应如何进行会计处
理?
5. 企业的长期股权投资包括哪些内容?哪些长期股权投资适用于
成本法核算?哪些长期股权投资适用于权益法核算?成本法与权益法
核算各有什么特点?
6. 企业的固定资产包括哪些内容?固定资产应如何进行初始计量？
固定资产的折旧应如何进行会计处理?
7．企业的无形资产包括哪些内容?无形资产应如何进行初始计
量？无形资产的摊销应如何进行会计处理?
本章主要参考法规索目
1. 企业会计准则——基本准则(2006年2月15日财政部发布，自
2007年1月1日起施行)
2. 企业会计准则第l号——存货(2006年2月15日财政部发布，
自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
3. 企业会计准则第2号——长期股权投资(2006年2月15日财政
部发布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
4. 企业会计准则第4号——固定资产(2006年2月15日财政部发
布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
5. 企业会计准则第6号——无形资产(2006年2月15日财政部发
布，自2007年1月l日起在上市公司范围内施行)
6．企业会计准则第8号——资产减值(2006年2月15日财政部发
布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
7. 企业会计堆则第22号——金融工具确认和计量(2006年2月
15日财政部发布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
8．企业会计准则——应用指南(2006年10月30日财政部发布，
自2007年1月1日起在上市公司范围内施行)
