（税务规划）税收筹划
税 收 筹 划
目录
第一章 税收筹划的基本理论 ........................................................3
第一节 税收筹划的基本含义......................................................3
第二节 税收筹划的法理分析......................................................5
第三节 有效税收筹划理论........................................................6
第二章 税收筹划的运作框架 ........................................................7
第一节 税收筹划的运作管理......................................................8
第二节 税收筹划的前期调查与研究................................................9
第三节 税收筹划方案的设计与选择...............................................10
第四节 税收筹划方案的实施和修正...............................................10
第五节 税收筹划方案的跟踪和绩效评估...........................................11
第六节 税收筹划运作的基本原则..................................................11
第三章 税收筹划的技术与方法 .....................................................12
第一节 税基减税技术............................................................12
第二节 税率减税技术............................................................15
第三节 应纳税额减税技术........................................................17
第四节 推迟纳税义务发生时间减税技术............................................17
第四章 流转税的税收筹划 .........................................................20
第一节 增值税的税收筹划........................................................20
第二节 消费税的税收筹划........................................................31
第三节 营业税的税收筹划........................................................37
第五章 所的税的税收筹划 .........................................................43
第一节 企业所得税的税收筹划....................................................43
第二节 个人所得税的税收筹划....................................................59
第六章 其他税种的税收筹划 .......................................................72
第一节 土地增值税的税收筹划....................................................72
第二节 资源税的税收筹划........................................................77
第三节 印花税的税收筹划........................................................80
第四节 房产税的税收筹划........................................................82
第五节 车船税的税收筹划........................................................85
第一章 税收筹划的基本理论
本章提要：
税收筹划是纳税人在现行法律框架内，通过对其经营活动的安排，达到少
纳税或推迟纳税目的的行为。按照是否符合政府立法意图，税收筹划有节税和避
税两种。尽管各国对避税看法不一，但我们认为，在法律没有明确界定的情况下，
根据税收法定主义原则，税收筹划（包括避税）应被认定为合法。
有效税收筹划不同于纳税最小化。按照现代契约理论的分析，以税后收益最
大化为目标的有效税收筹划在很多时候要考虑到各种非税收因素的影响，并将税
收筹划与企业的其他经营策略相协调，以找出现实世界的最优选择。
本章重点难点：
重点：税收筹划的定义，有效税收筹划理论
难点：税收筹划与偷税、避税、节税的区别
第一节 税收筹划的基本含义
本节内容提要:
一、税收筹划的定义与基本内涵
二、税收筹划与偷税、避税、节税的区别
一、税收筹划的定义与基本内涵
（一）、税收筹划的定义与基本内涵
荷兰国际财政文献局（IBFD）在其编著的《国际税收辞汇》中指出：税收筹划是指
纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。
印度税务专家 N·J·雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中称，“税收筹划是纳
税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优
惠，从而获得最大的税收利益”。
美国南加州大学的 W·B·梅格斯博士在与 R·F·梅格斯合著的《会计学》中写道， “人
们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法
可称之为税收筹划……少交税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在”。“在纳税发
生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，
这个过程就是税收筹划”。
由唐腾翔、唐向编著的《税收筹划》一书认为，”税收筹划是指在法律规定许可的
范围内，通过对经营、投资理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税（Tax
Saving）的税收利益”。
方卫平在《税收筹划》一书中把税收筹划定义为，”税收筹划（tax planning）也
称为纳税筹划、纳税计划、税收策划、税务计划 ，……是指制定可以尽量减少纳税
人税收的纳税人的税务计划，即制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经
营或其他活动的方式、方法和步骤”。
朱洪仁在《国际税收筹划》一书中认为，”税收筹划是自然人和法人生产经营和财
务活动的一个组成部分……其任务是通过税收负担的最小化来达到所得的最大化”。
（二）税收筹划的基本特征
前提：遵守或者说至少不违反现行税收法律规范
目的：交纳最低的税收或者获得最大的税收利益
事前筹划性：通过对公司经营活动或个人事务的事先规划和安排，达到减轻税负
的目的。
二、税收筹划与偷税、避税、节税的区别
（一）税收筹划与偷税的区别
偷税：又称税收欺诈（tax fraud），指的是以非法手段（unlawful means）逃避税收负担，
即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。
偷税与税收筹划的区别表现在
偷税：非法性、欺诈性 税收筹划：合法或者至少非违法、事前筹划性
（二）税收筹划与避税的关系
避税：指纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其
应承担的纳税数额。
避税与税收筹划的联系与区别
联系 区别
1.两者具有相同的特征，即合法性、事前筹
划性和相同的目的性；
2.避税是税收筹划的一个子集，是其中不符
合立法精神的行为；
避税由于不符合政府的立法意图，因而具有
相当大的风险，避税不是税收筹划的首
选 。
（三）税收筹划与节税的关系
节税（tax saving）：亦称税收节减，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少交纳税
收的合理行为。
税收筹划与节税﹑避税的关系
节税：符合政府立法意图的税收筹划行为 避税：违背了政府的立法意图的税收筹划行为
（四）税收筹划的内涵
税收筹划的内涵，实际上就是纳税人在现行税收法律法规的框架内，通过对经营活动或
个人事务的事前安排，实现减轻纳税义务目的的行为。如果从政府的角度来看纳税人的税收
筹划，可以将其分为节税与避税。
第二节 税收筹划的法理分析
本节内容提要：
一、各国法律对税收筹划的态度
二、税收筹划的法理分析
一、各国法律对税收筹划的态度
纳税人的节税行为因与政府的立法精神相一致而受到各国政府的一致赞同。
世界各国法律对避税的态度大致可分为三种：
肯定评价（英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威）
否定评价（澳大利亚）
未作评价（加拿大）
以税收法定主义原则为基本立足点，我们可以推出以下结论：
首先，为防止税法被滥用而导致人民财产权被侵害，对税法解释应作严格限制。当
出现“有利国库推定”和”有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳税人推
定”。
其次，国民只应根据税法的明确要求负担其法定的税收义务，没有法律的明确规定，
国民不应承担纳税义务。 “凡非法律禁止的的都是允许的”反映在税法领域就是税
收法定主义原则。
再次，税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。
可见，在法律没有明确界定的情况下，税收筹划（包括避税）应被认定为合法行为。
第三节 有效税收筹划理论
本节内容提要:
一、纳税最小化与税收筹划
二、契约论与有效税收筹划理论
三、不确定性与税收筹划的非税收成本
四、隐性税收与税收套利
一、纳税最小化与税收筹划
纳税最小化（tax minimization），指根据税法规定计算出的应纳税收的最小化。它
的判定必须明确两点：一是纳税主体，二是纳税期间。
有效税收筹划理论(Effective Tax Planning Theory) ，以“税后收益最大化”为
目标，在实施“税后收益最大化”这一决策准则时考虑税收的作用。
有效税收筹划并不必然带来纳税最小化的结果
二、契约论与有效税收筹划理论
契约理论将企业视为由投资人、所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的
集合体。契约各方均是追求自身效用的最大化。
政府与其他契约方有何区别？
１.政府采取对策会受到一定限制；
２.政府追求的目标具有综合性
税收体系的多重目标性不仅使纳税人处于不同的税收地位，同时它也改变了投资的
税前回报。
由于税率具有累进性，比边际投资者处于更高或更低税率级次的投资者可以通过相
互订立契约而使总财富达到最大化，并使除了政府以外参与的当事人受益。因此，
从某种程度上讲，这种契约实现了税收筹划的 Pareto改进。
三、不确定性与税收筹划的非税收成本
不确定性的概念及类型
不确定性（Uncertainty），又称不完全信息，即对未来将要发生事件的不确知，是现代契
约理论的一个重要假设。
对称型不确定性：尽管未来投资的现金流量是不确定的，但是签约各方均可获得同样的信
息 。
非对称型不确定性：签约各方对投资未来的现金流量拥有不对称的信息
（一）对称型不确定性下的有效税收筹划
对称型不确定性的存在使风险成为投资人开展有效税收筹划时不得不考虑的一个因素，
累进税率表则进一步扩大了风险的影响。
（二）非对称型不确定性下的有效税收筹划
由于契约双方拥有不对称信息，导致一方无法观察到交易另一方的行为或进行控制，这
增加了契约订立的成本。因而，企业在开展税收筹划时必须注意由于非对称型不确定性而增
加的成本。
四、隐性税收与税收套利
（一）显性税收与隐性税收
显性税收（explicit tax）：指通常意义上由税务机关等按税法规定征收的税收。
隐性税收（implicit tax）：被定义为同等风险的两种资产税前投资回报率的差额。
纳税人通过税收筹划减轻的税收负担不仅包括显性税收，同时也包括隐性税收。总
税收（显性税收＋隐性税收）的降低才是理想的。
（二）税收套利
税收套利:指在总净投资为 0的前提下，通过一种资产的买进和另一种资产的卖出获得税收
上的好处。
税收套利通常有两种形式：
买进有税收优惠的投资,卖出另一种一般性的投资
买进一般性投资,卖出另一种有税收优惠的投资
第二章 税收筹划的运作框架
本章提要：
本章以西方管理学理论为基础，将税收筹划运作分为前期调查与研究、方案诊断和选择、
方案实施和修正以及方案跟踪和绩效评估四个基本的操作步骤，并提出了实施税收筹划应注
意的几个问题。
本章重点难点
重点：税收筹划方案的设计与选择、跟踪和绩效评估
难点：税收筹划方案的设计与选择
第一节 税收筹划的运作管理
本节内容提要
一、税收筹划运作管理概述
二、税收筹划运作的组织管理
三、税收筹划运作的人员管理
四、税收筹划的业务流程设计
一、税收筹划运作管理概述
税收筹划也应属于管理的范畴之一。它解决的是 5W1H的问题，是一种指导性、科学
性、预见性很强的管理活动。
税收筹划的运作可以遵循一定的基本框架。税收筹划人员可以将一环紧扣一环的工
作纳入一定的次序，进行工作表上的安排，从而提高税收筹划的效率，节约筹划的
非税成本。
二、税收筹划运作的组织管理
企业的税收筹划既可以由企业内部一定的组织机构来完成 （自行税收筹划） ，设立
专门的税收筹划部门 or由财务部门进行；也可以委托税务中介机构进行（委托税收筹划），
委托外部的中介机构或个人 。
三、税收筹划运作的人员管理
首先，税收筹划对设计操作人员的知识结构有着很强的专业性要求和全面性要求。
其次，税收筹划人员必须具有相互协作的精神。包括筹划人员内部的互相协作和筹
划人员与企业其他部门工作人员之间的有效协作。
四、税收筹划的业务流程设计
税收筹划的业务流程设计图：
第二节 税收筹划的前期调查与研究
本节内容提要：
一、了解税收筹划的目标
二、确定相关的组织和人员分工
三、进行相关的信息收集
一、了解税收筹划的目标
从我国现行企业税收筹划的现状看，企业税收筹划的目标可分为两个层次：
涉税零风险：指企业在税收方面没有任何风险或风险极小以至可以忽略不计，是企业最低层
次的筹划目标。
税后收益最大化：企业可以调整其经济活动，以合理利用国家各种税收优惠政策，获取最大
的税后收益。
二、确定相关的组织和人员分工
对企业内部组织有关人员进行税收筹划的情况，一般需要确定经理人员（项目负责
人）。
企业如果委托外部中介机构(比如税务师事务所)进行税收筹划，则应当签订委托协
议或合同。
三、进行相关的信息收集
（一）税收筹划需要的信息
从信息的不同来源，可以将需要收集的信息分为内部信息和外部信息。税收筹划需要
收集的信息主要包括：
内部信息：1.企业组织形式，2.财务信息，3.企业发展现状与未来规划，4.企业对风险的态
度
外部信息：1.政府的税收政策，2.税收法律法规，3.其他法律法规
（二）税收筹划对信息质量的要求：准确性、及时性、完整性、相关性、适度性
第三节 税收筹划方案的设计与选择
本节内容提要：
一、税收筹划方案的设计
二、选择最优的税收筹划方案
一、税收筹划方案的设计
实践中之所以可能存在不同的税收筹划方案，主要原因有：
税收制度的差异和税收优惠政策的多样化
企业在合法的前提下的自主经营权
会计方法的多样性
二、选择最优的税收筹划方案
在税收筹划备选方案拟定之后，企业应当从企业的自身特点和需求出发，选择最终的筹划方
案。
第四节 税收筹划方案的实施和修正
专人负责，实施方案
方案实施过程中的再调研
实施方案的改进
第五节 税收筹划方案的跟踪和绩效评估
本节内容提要：
一、税收筹划方案的跟踪和总结
二、税收筹划方案的绩效评估
一、税收筹划方案的跟踪和总结
税收筹划方案付诸实施后，企业内部筹划人员应当对方案进行跟踪，分析税收筹划的实
际执行效果。企业通过方案跟踪，通过总结得失，可以为今后的筹划工作积累宝贵的经验教
训。
二、税收筹划方案的绩效评估
借鉴西肖尔的组织效能评价标准，税收筹划的绩效评估应考察以下方面：
1.目的与手段
2.时间范围
3.硬指标与软指标
4.价值判断
第六节 税收筹划运作的基本原则
守法原则
整体利益原则
成本效益原则
立足长久原则
适时调整原则
第三章 税收筹划的技术与方法
本章提要：
税收筹划技术是税收筹划过程中所使用的技巧与策略。从税收筹划的两个直接目的
——减少纳税和延迟纳税出发，可以将税收筹划技术分为税基减税技术、税率减税技术、应
纳税额减税技术、推迟纳税义务发生时间减税技术等。
本章重点难点
重点：各种税收筹划技术的实现方式和具体操作
难点：各种税收筹划技术的实现方式和具体操作
第一节 税基减税技术
本节内容提要
一、税基减税技术的实现
二、税基减税技术的具体操作
一、税基减税技术与实现
税基减税技术:指通过各种税收政策合理合法地运用，使税基由宽变窄，从而减少应纳
税款的技术。
利用免税政策：通过生产活动、投资活动等合理安排，使应税收入变成免税收入从而缩
小应税范围。
利用排除条款：纳税人应精通税法中的排除条款，避免使非税收入成为应税收入。
增加费用扣除：纳税人应合理安排有关活动，创造符合税法关于增加费用列支的条件，
以尽量减少应纳税所得额。
二、税基减税技术的具体操作
（一）销售额、营业额减税技术的具体操作
销售额、营业额的减少主要依赖免税政策和利用排除条款。
增值税的免税政策有哪些？
主要集中于价外费用。代垫运费在什么情况下不纳入销售额？
（二）企业所得税应纳税所得额减税技术的具体操作
企业应纳税所得额税基的减少主要通过收入免税政策（1.国债利息免税，2.符合条件的技术
转让所得,在一个纳税年度内,不超过 500万元的部分免税）和增加费用（1.坏账损失采用备
抵法核算，2.企业安置残疾人支付的工资加计扣除，3.“三新”研发费用的加计扣除）扣除
政策实现。
坏帐损失采用备抵法核算增加费用扣除
1.政策依据
根据《企业所得税税前扣除办法》第四十五条，纳税人发生的坏账损失原则上应按实际
发生额据实扣除；经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。前一种方法即所谓的直接冲销
法，后一种方法即所谓备抵法。
2.筹划思路
两种方法的根本区别是坏账损失计入期间费用的时间不同。在当期没有实际发生坏帐损
失的情况下，采用备抵法可增加当期扣除费用，降低应纳税所得额。
3.具体案例
【案例一】某企业 2008年 12月 31日应收账款借方余额为 5000万元，经税务机关批准同意
按 5‰计提坏账准备。2008年 10月 10日发生坏账损失 10万元，经税务机关批准同意核销。
下表是两种核算方法下费用列支与纳税情况比较（企业所得税税率为 25%）
两种核算方法下费用列支与纳税情况比较表 单位：万元
核算方法 费用列支额 减少纳税额
直接冲销法 10
备抵法 25
（5000×5‰)
企业安置残旧人就业所支付工资的加计扣除
根据财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》，财税[2007]92
号的规定：企业安置残疾人员所支付的工资可在据实扣除的基础上，再按照支付给残疾职工
工资的 100%加计扣除。
2.具体案例
【案例 3-2】甲生产企业 2008年利润总额 300万元，职工总数 100人，月平均安置残疾人 30
人，残疾人平均月工资 2000元。不考虑其他因素，企业的税负情况如何？
3.案例解析
企业可加计扣除的残疾人工资成本支出为：
2000×12×30=72（万元）
可退还增值税为：30×35000=105（万元）
实际应纳税所得额为：300-72＋105=333（万元）
应交企业所得税为：333×25%=（万元）
4.分析评价
企业除获得所得税每月每名残疾人工资加计扣除 100%的税收减免优惠外，还实际获
得退还增值税的税收优惠。
月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例高于 25%（含 25%），并且实际
安置的残疾人人数多于 10人（含 10人）的单位且生产销售货物或提供加工、修理
修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到 50%的单位才符合上
述享受上述税收优惠的条件 。
（三）个人所得税应纳税所得额减税技术的具体操作
个人所得税应纳税所得额税基的减少主要依赖于收入免税政策（我国个人所得税法中有
哪几种费用扣除方式呢？）和增加费用扣除政策（我国个人所得税法中有哪些收入免税
政策？）。
定额扣除固定比例扣除(采用分劈收入方式增加费用扣除): 适用于工薪所得、劳务报酬所
得等项目
据实扣除(通过合理安排修缮费用增加费用扣除): 适用于财产转让所得与财产租赁所得等
项目
采用分劈收入方式增加费用扣除
分劈收入：指在合理合法的情况下，将所得在两个或两个以上纳税人之间进行分割，它主要
运用于由两个或两个以上纳税人共同完成的劳务项目上。
1.具体案例
【案例三】有甲乙两个纳税人共同完成了一项收入为 5000元的劳务。下表是不同分配与
纳税顺序下费用扣除及纳税情况比较。
不同分配与纳税顺序下费用扣除及纳税情况比较表 单位：元
分配与纳税顺序 收入金额 费用扣除 应纳税所得额 应纳税额 税后收入
先税后分（甲乙共同） 5000 1000 4000 800 4200
甲 2500 800 1700 340 2160先分后税
乙 2500 800 1700 340 2160
由此可见，分劈收入使得甲乙两人合计增加了 600元的费用扣除额，从而减少 120元的
应纳税额。
通过合理安排修缮费用增加费用扣除
2. 案例解析
1.政策依据
税法规定：纳税人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减去规定费用
和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实
际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次 800元为限，一次扣除不完的，准予在下
一次继续扣除，直至扣完为止。
2.具体案例
【案例四】2008年 1月王某有一私房出租，租期为 6个月。每月的房租收入减去规定费
用和有关税费后的应纳税所得额为 1054元。王某计划对这一出租房屋进行维修，预计维修
费至少要 4200元。王某应该何时开始维修房屋呢？
3.案例解析
七种维修方案下维修费用扣除情况表 单位：元
维修费用扣除纳税
期限
1月维修 2月维修 3月维修 4月维修 5月维修 6月维修 7月维修
1月 800 0 0 0 0 0 0
2月 800 800 0 0 0 0 0
3月 800 800 800 0 0 0 0
4月 800 800 800 800 0 0 0
5月 800 800 800 800 800 0 0
6月 200 800 800 800 800 800 0
合计 4200 4000 3200 2400 1600 800 0
由此可见，选择房屋出租期间进行房屋的修缮是增加费用扣除的最好方法，且维修时间
越早，获得的维修费用扣除金额越大。
第二节 税率减税技术
本节内容提要
一、税率减税技术与实现
二、税率减税技术的具体操作
一、税率减税技术与实现
税率减税技术：指通过各种税收政策合理合法地运用，使纳税人的使用税率由高变低，
从而减少应纳税额的技术。
利用差别税率政策: 通过各种活动的合理安排，尽量投资低税率项目或生产低税率产品。
控制应纳税所得额: 通过对应纳税所得额的合理调节，将其适用税率控制在尽量低的水平
上。
转换收入性质: 通过条件的改变，或通过创造符合税法要求的条件，使收入性质发生变化，
从而适用较低税率。
（一）增值税、消费税、营业税税率减税技术的具体操作
增值税: 基本税率：17%’低税率：13%
消费税: 产品差别比例税率：3%～45%, 复合税率
营业税: 行业比例税率
（二）企业所得税税率减税技术的具体操作
根据现行企业所得税优惠政策，国家需要重点扶持的高新技术企业适用15％的税率，
小型微利企业适用 20%的税率，而其他企业则适用 25%的税率。
企业所得税适用税率由高到低的实现主要可以依赖差别税率政策和控制应纳税所得
额规模来实现。
（三）个人所得税税率减税技术的具体操作
我国个人所得税主要采用分类所得税的方式，不同收入项目实行不同的税率形式和税率水平。
平均工资奖金发放，控制月应纳税所得额转换收入性质
平均工资奖金发放，控制月应纳税所得额
1.具体案例
【案例一】假设某一纳税人准备该年 11月份离开所工作单位，其每月工资应纳所得额
2000元，适用 10%的边际税率，该纳税人年初至 10月份可得奖金 10000元,那么要求单位如
何发放这 10000元奖金呢？
2.案例解析
有两种选择方式：
平均每月发放，则每月的应纳税所得额为 3000元（2000＋1000），适用 15%的边际
税率，应纳个人所得税合计为：（3000×15%－125）×10＝3250（元）
10000元奖金集中在 10月份发放，则应纳个人所得税合计为：
(2000×10%－25）×9＋（12000×20%－375）＝3600（元）
3.分析评价
采用平均奖金发放的形式有利于节税。
这种减税技术具体运用于企业工资、薪金发放方式的策划上。
企业选择年薪制时，也应尽量选择平均发放的方式。
转换收入性质
我国个人所得税采用分类所得税制，不同的收入项目适用不同的税率，而不同的收
入项目又是通过法律进行定义的。
纳税人可以在税法范围内，通过创造或修改必要要件来改变收入性质，使之适用低
税率。
2.具体案例
【案例二】某作家是自由撰稿人，经常向某报纸投稿，平均一个月稿酬收入 9000元（每
篇稿酬 900元，一个月发表 10篇）。现在该报社计划聘请该作家作为本报社的正式记者，那
么他的工资加奖金收入刚好也是每个月 9000元。那么该作家是否该接受这份聘请呢？
3. 案例解析
如果该作家接受聘请成为该报社的正式记者，
那么他与报社之间就是一种雇佣与被雇佣的关系，其在该报社取得的所得应按工资、薪金所
得纳税。则该作家每月应纳个人所得税额是：（9000－2000）×20%－375 =1025（元）
如果该作家没有接受该报社的聘请，仍是自由撰稿人，那么其向该报社投稿取得的
所得就应该作为稿酬所得缴纳个人所得税 。
如果该作家平时向该报社自由投稿，其当月应纳个人所得税额是：
（900－800）×20%×（1－30%）×10 =140（元 ）
如果该作家将自己的稿件作为一个整体连载，并且每月 10篇作为一个单元，则该
作家当月应缴的个人所得税额是：
9000×（1－20%）×20%×（1－30%） =1008（元）
综上比较，该作家选择以自由撰稿人的身份比较合适。
第三节 应纳税额减税技术
本节内容提要
一、应纳税额减税技术与实现
二、应纳税额减税技术的具体操作
一、应纳税额减税技术与实现
应纳税额减税技术：指利用各种税收优惠使应纳税额由大变小的技术。
利用先交后返税收优惠政策: 纳税人按照税法规定先交纳其应纳税款，国家再按规定予以
返还。
利用减税免税优惠政策: 利用减税免税优惠政策节税的关键在于创造或满足税法要求的减
免税条件。
利用税款抵免政策: 利用税款抵免政策主要是创造满足税款抵免政策所要求的条件来享受
这一政策 。
1.具体案例
地处广州市的某公共污水处理企业于2008年10月份采购了一环境保护设备用于降低处
理过污水中的废弃物含量，该设备价值 500万元，是国务院制定的《环境保护专用设备企业
所得税优惠目录》中列举的设备。
2.案例解析
按照税法中关于环境保护专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免政策，
该企业可从从当年应纳税额中抵扣 50万元。
第四节 推迟纳税义务发生时间减税技术
本节内容提要
一、推迟纳税义务发生时间减税技术与实现
二、推迟纳税义务发生时间减税技术的具体操作
一、推迟纳税义务发生时间减税技术与实现
推迟纳税义务发生时间减税技术：指通过财务核算方式或销售结算方式、经济活动
的事先安排使纳税义务发生时间向后推迟，以达到延迟纳税的目的。
推迟纳税义务发生时间减税技术可以通过推迟税法上收入实现时间减税技术和费用
提前扣除减税技术来实现。
（一）推迟税法上收入实现时间减税技术
根据增值税暂行条例实施细则关于纳税义务发生时间的规定可以看出，采用预收货
款结算方式对纳税人最为有利，委托代销方式次之，赊销方式第三，而直接收款和
托收承付方式列第四。
纳税人应尽量通过销售方式、货款结算方式的合理安排，尽量采用有利于纳税人的
货款结算方式，尽量推迟纳税义务发生时间。
（二）费用提前扣除减税技术
费用提前扣除技术:指通过经济活动、财务核算方式的安排，使费用扣除时间提前，达到延
迟纳税的目的。
利用费用提前扣除方式减税可通过以下途径实现：
合理筹划经济活动（避免费用资本化）
利用固定加速资产折旧
二、推迟纳税义务发生时间减税技术的具体操作
1.具体案例
某公司为增值税一般纳税人，当月发生销售业务五笔，共计 1800万元（不含税价，下
同），其中三笔业务，对方直接以转账支票取货，货款合计 1000万元；另外两笔业务的资金
暂时不能回笼，可能要拖较长时间。
解：
如果该公司对这五笔销售业务全部采取直接收款方式进行销售，则该公司当月发生
的销项税额为：1800×17%＝306（万元）
如果对上述五笔业务采取了以下销售方式：
能直接收回货款的三笔业务 1000万元用直接销售方式，在当月全部作销售处理，并
计提销项税金。
对另外两笔业务则在业务发生时按照预计收款时间与对方分别签定了赊销和分期收
款合同，其中一笔业务的销售款 300万元，两年以后一次性付清；另一笔业务的销
售款约定一年以后先付 250万元，一年半以后付 150万元；余额 100万元两年以后
结清。
经过筹划后，该公司当月发生的销项税额为 ：
1000×17%＝170（万元）
另外两笔业务计提销项税额的时间和金额分别是：
一年后，计提销项税额为：250×17%＝（万元）；
一年半后，计提销项税额 150×17%＝（万元）；
两年后，计提销项税额（300＋100）×17%＝68（万元）；
这种策划使得在销售不受影响的情况下，企业的纳税义务时间大大推迟了，企业不仅减轻了
税款支付的压力，而且取得了货币的时间价值。
（二）费用提前扣除减税技术的具体操作
1.具体案例
某个人独资企业未享受任何的减免税优惠政策，2008年购入原值为 100万元的固定资产
一件，使用期限为 10年。预计 10年内企业未扣除折旧的年利润均维持在 20万元。
2.筹划思路
如果企业选择实行平均使用年限法计提折旧
则年折旧额为：100÷10＝10万元/年
扣除折旧后的利润收入为：20－10＝10（万元）
年纳税额为：10×35%－=（万元）
税负为：（÷10）×100%＝%
如果企业选择加速折旧法
则在前 5年每年折旧额为 20万元，应纳税所得额为 0，应纳税额也为 0；后 5年每
年折旧额为 0，应纳税所得额为 20万元。
则应纳税额为： 20×35%－=（万元）
年税负为：（÷20）×100%＝%
把后 5年的税负平摊到 10年来计算，
则十年内平均税额为：（×5）÷10＝
十年内平均税负为：（÷10）×100%＝%
因此，此时企业就应选择使用直线折旧法 。
3.案例评析
利用费用提前扣除来节减税收，不仅要满足费用可提前扣除的条件，还需要避开使该技
术失效的其他情况，如减免税期间、亏损抵免、适用累进税率等。
第四章 流转税的税收筹划
本章提要：
本章围绕增值税、消费税、营业税的基本内容，按照政策依据、筹划思路与案例分析
的基本体例，从企业生产经营行为的细节入手，介绍了各税种的基本筹划方法，并对各种方
法进行简要评述。
本章重点难点
重点：各流转税筹划的政策依据和筹划思路
难点：各流转税筹划的政策依据和筹划思路
第一节 增值税的税收筹划
本节逻辑结构图
增值税的税收筹划
纳税人身份的税收筹划
利用优惠政策的税收筹划
利用销项税额和进项税额延缓纳税
销售已用固定资产的税收筹划
几种特殊销售的税收筹划
兼营行为的税收筹划
混合销售的税收筹划
一、增值税筹划的政策要点
增值税的税收筹划主要围绕下列税收政策进行：
（一）一般纳税人和小规模纳税人的征税规定；
（二）混合销售行为的征税规定；
（三）兼营行为的征税规定；
（四）几种特殊销售方式的征税规定；
（五）纳税人销售已使用过的固定资产的征税规定；
（六）有关销项税额确定和进项税额抵扣的税收规定；
（七）有关增值税优惠政策的税收规定。
二、纳税人身份的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人（要想成为小规模纳
税人，工业企业和商业企业应分别符合哪些标准呢？）销售货物不得使用增值税专用发票，
统一适用 3%的征收率，没有税款抵扣权；而一般纳税人按规定税率 17%或 13%计算税额，并
享有税款抵扣权；
2.筹划思路
通过对企业增值率和抵扣率的分析，确定最适合的纳税人身份，以达到最低的税收负担。
增值率节税点判别法及其运用
（1）不含税销售额增值率节税点的确定
假定纳税人不含税销售额增值率为 D，不含税销售额为 S，不含税购进额为 P，一般纳税
人适用的税率为 17%，小规模纳税人的征收率为 3%,则
a：一般纳税人的不含税销售额增值率 D＝（S－P）/ S ×100%
应纳的增值税为 S×17%×D
b：小规模纳税人应纳的增值税为 S×3%
要使两类纳税人税负相等，则要满足：S×17%×D＝S×3%，
解得，一般纳税人节税点 E＝D＝%
假定纳税人不含税销售额增值率为 D，不含税销售额为 S，不含税购进额为 P，一般纳税人
适用的税率为 17%，小规模纳税人的征收率为 3%,则
a：一般纳税人的不含税销售额增值率 D＝（S－P）/ S ×100%
应纳的增值税为 S×17%×D
b：小规模纳税人应纳的增值税为 S×3%
要使两类纳税人税负相等，则要满足：
S×17%×D＝S×3%，
解得，一般纳税人节税点 E＝D＝%
如果一般纳税人适用 13%的低税率，节税点又是多少？
（2）含税销售额增值率节税点的确定
假定纳税人含税销售额增值率为 Dt，含税销售额为 St，含税购进额为 Pt，一般纳税人
适用的税率为 17%，小规模纳税人的征收率为 3%,则
a：一般纳税人的含税销售额增值率 Dt＝（St－Pt）/ St×100%
应纳的增值税为 St/(1+17%)×17%×Dt
b：小规模纳税人应纳的增值税为 St/(1+3%)×3%
要使两类纳税人税负相等，则要满足：
St /（1+17%）×17%×Dt= St /（1+3%）×3%
解得，一般纳税人节税点 Et＝Dt＝%
如果一般纳税人适用 13%的低税率，节税点又是多少？
（3）增值率节税点判别法的运用
如果仅从增值税角度考虑，当一个企业的增值率小于节税点时， 应选择作为一般纳税
人；相反，如果一个企业的增值率大于节税点时，应选择作为小规模纳税人。
抵扣率节税点判别法及其运用
（1）抵扣率节税点的确定
D＝（S－P）/S×100%＝（1－P/S）×100%＝1－不含税可抵扣购进额占销售额的比重
Dt＝（St－Pt）/St×100%＝（1－Pt/St）×100%＝1－含税可抵扣购进额占销售额的比重
（1）抵扣率节税点的确定
以增值税税率 17%，征收率 3%为例，分别计算抵扣率节税点 P/S与 Pt/St
由增值率节税点的计算可知：
17%×（1－P/S）＝3%，
17%/（1＋17%）×（1－Pt/St）＝3%/（1＋3%），
则含税及不含税抵扣率节税点分别为 P/S＝%，Pt/St＝%
如果一般纳税人适用 13%的低税率，含税、不含税抵扣率点又是多少？
（2）抵扣率节税点判别法的运用
如果仅从增值税角度考虑，当一个企业的抵扣率小于节税点时， 应选择作为小规模纳
税人；相反，如果一个企业的增值率大于节税点时，应选择作为一般纳税人。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某锅炉生产企业，年含税销售额在 100万元左右，每年购进含增值税价款的
材料大致在 90万元左右，该企业会计核算制度健全，在向主管税务机关申请纳税人资格时，
既可以申请成为一般纳税人，也可以申请为小规模纳税人，请问企业应申请哪种纳税人身份
对自己更有利？如果企业每年购进的含税材料大致在 50万元左右，其他条件相同，又应该
作何选择？
2. 案例解析
第一种情况：
该企业含税销售额增值率为 ：（100－90）/100×100%＝10%
由于 10%<%（一般纳税人节税点），所以该企业申请成为一般纳税人有利节税。
企业作为一般纳税人应纳增值税额为：（100－90）/（1＋17%）×17%＝(万元)
企业作为小规模纳税人应纳增值税额为：100/（1＋3%）×3%＝(万元)
所以，企业申请成为一般纳税人可以节税 万元。
第二种情况：
该企业含税销售额增值率为:（100－50）/100×100%＝50%，由于 50%>%，该企
业维持小规模纳税人身份有利节税。
企业作为一般纳税人应纳增值税额为：（ 100－50）/（1＋17%）×17%＝（万
元）
企业作为小规模纳税人应纳增值税额为：100/（1＋3%）×3%＝(万元)
所以，企业保持小规模纳税人身份可以节税 万元。
【案例二】某物资批发有限公司系一般纳税人，计划于 2009年下设两个批发企业，预计
2009年全年应税销售额分别为 150万元和 120万元（均为不含税销售额），并且不含税购进
额占不含税销售额的 40%左右。请问，从维护企业自身利益出发，选择哪种纳税人资格对企
业有利？
2. 筹划思路
由于该物资批发有限公司是一般纳税人，因此，其下设的这两个批发企业既可以纳
入该物资批发有限公司统一核算，成为一般纳税人，也可以各自作为独立的核算单
位，成为小规模纳税人，适用 3%的征收率。
由于这两个批发企业预计不含税购进额占不含税销售额的 40%左右，即不含税增值
率为 60%，高于 %，企业作为小规模纳税人税负较轻。
3.案例解析
将这两个批发企业各自作为独立的核算单位，由于两个企业的全年应税销售额分别为 150万
元和 120万元，符合小规模纳税人的条件。
作为小规模纳税人，其全年应缴纳的增值税为：
150×3%＋120×3%＝（万元）
而作为一般纳税人需缴纳的增值税为：
（150＋120）×（1－40%）×17%＝（万元）
显然，选择成为小规模纳税人，企业可以取得节税利益。
（三）分析评价
在纳税人身份筹划过程中，需要注意的问题是：
企业如果申请成为一般纳税人可以节税，企业可以通过增加销售额、完善会计核算
或企业合并等方式使其符合一般纳税人的标准，但应考虑到申请成为一般纳税人时
所要花费的成本，防止因成本的增加抵消了节税的好处。
企业如果成为小规模纳税人可以节税，企业就要维持较低的销售额或通过分设的方
式使分设企业的销售额低于一般纳税人的标准。
企业如果筹划成为小规模纳税人，必须从实质上符合税法的要求，不能仅从手续上
处理。
纳税人一经认定为增值税一般纳税人，不得再转为小规模纳税人；而小规模纳税人
只要符合税法规定的一般纳税人条件，就可以申请认定为一般纳税人。
三、混合销售的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营者及以货物
生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业、企业性单位和个体经营者的混合
销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；
其他单位和个人的混合销售行为视同提供非应税劳务，征收营业税，不征增值税。
2.筹划思路
假定纳税人适用的增值税税率为 17%，营业税税率为 3%，混合销售中，含税销售额
为 St，含税购进额为 Pt，含税销售额增值率为 Dt，则有：Dt=（St－Pt）/ St×100%
如果企业缴纳增值税，应纳的增值税税额为：
St/（1＋17%）×17%×Dt
如果企业缴纳营业税，应纳的营业税税额为：St×3%
当两种税负相等时，则必须满足：
St/（1＋17%）×17%×Dt = St×3%
显然 Et＝Dt ＝ 3%÷[17%÷（1＋17%）] ＝%
当混合销售的含税销售额增值率小于 %时，缴纳增值税可以节税；当含税销售额增值
率大于 %时，缴纳营业税能节税；当二者相等时，两种税负相等。
如果增值税税率为１３％，营业税税率为５％，此时混合销售增值率节税点是多少呢？
（二）具体案例
1. 具体案例
某建材公司主营建筑材料批发零售，并兼营对外安装、装饰工程，2008年 1月份该公司
以 200万元的价格销售一批建材并代客户安装，该批建材的购入价格为 170万元，请问该笔
业务应如何进行税收筹划？若销售价格为220万元，又该如何筹划？（以上价格均为含税价，
增值税税率为 17%，营业税税率为 3%）
２. 筹划思路
销售价格为 200万元时
Dt＝( St－Pt)/ St×100%＝（200－170）/200×100%＝15%<%
所以，该混合销售缴纳增值税可以节税。
其应缴纳的增值税为：
（200－170）/（1＋17%）×17%＝(万元)
该混合销售如果缴纳营业税，则应缴纳的营业税为： 200×3%=6（万元）
所以选择缴纳增值税可以节税 万元（6－）。
销售价格为 220万元时
Dt＝( St－Pt)/ St×100% =（220－170）/220×100%＝% >%，所以该混合销售缴
纳营业税可以节税。
其应缴纳的营业税为：220×3%＝（万元）
该混合销售如果缴纳增值税，则应缴纳的增值税为：
（220－170）/（1+17%）×17%＝（万元）
所以选择缴纳营业税可以节税 万元。
（三）分析评价
在混合销售筹划过程中，需要注意的问题是：
企业的货物销售额和非应税劳务收入额基本是由市场价格决定的，只有当调整货物销售额和
非应税劳务收入额比例所发生的筹划成本不大时，混合销售才有筹划空间。
一项销售行为是否属于混合销售，应该缴纳哪一种税，必须要得到税务机关的认可。
某些对混合销售行为的特殊规定，限制了税收筹划的可能性。
四、兼营行为的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
增值税的兼营行为包括两种情况：
筹划思路：对适用不同税率的货物或劳务分别核算，兼营不同税率的应税货物或应税劳务：
应分别核算，未分别核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
对于小规模纳税人，一般要比较增值税含税征收率和适用的营业税税率的大小。如
果非应税劳务缴纳增值税税额大于营业税税额，分开核算是有利的；反之，不分开
核算是有利的。
对于一般纳税人，由于增值税的含税征收率一般都是大于营业税税率的，分开核算
有利。
对于小规模纳税人，一般要比较增值税含税征收率和适用的营业税税率的大小。如
果非应税劳务缴纳增值税税额大于营业税税额，分开核算是有利的；反之，不分开
核算是有利的。
对于一般纳税人，由于增值税的含税征收率一般都是大于营业税税率的，分开核算
有利。
（二）具体案例
1. 具体案例
【案例一】厦门某文化传播有限公司属于增值税一般纳税人，2008年 7月份销售各类新
书取得含税收入 150万元，销售各类图书、杂志取得含税收入 万元（图书、杂志适用
的增值税税率为 13%），同时又给读者提供咖啡，取得经营收入 10万元，该公司应如何进行
纳税筹划？（暂不考虑可抵扣的进项税额）
2. 案例解析
企业如果对上述三项收入未分开核算，所有收入应统一从高适用税率缴纳增值税。
应纳增值税为：
（150＋10+）÷（1＋17%）×17%＝（万元）
企业如果对上述三项收入分开核算，应分别计算缴纳增值税和营业税。
销售新书应纳增值税为：
150÷（1＋17%）×17%＝（万元）
销售图书、杂志应纳增值税为：
÷（1＋13%）×13%=（万元）
咖啡收入应纳营业税为：10×5%＝（万元）
共计应缴纳税款 万元
通过分析可以看出，分开核算可以为公司节税 万元。
【案例二】某家具商店主要从事家具销售，另外又从事家具租赁业务，并被主管税务机关认
定为增值税小规模纳税人。10月份该商店取得家具销售收入 15万元（含税），取得家具租
赁收入 5万元，如果增值税征收率为 3%，营业税税率为 5%，请问纳税人应如何就其兼营行
为进行筹划？
未分开核算，家具销售收入和租赁收入统一缴纳增值税。应纳增值税为：
（150000+50000）÷（1＋3%）×3%＝5825(元)
分开核算，家具销售收入和租赁收入分别计算缴纳增值税和营业税。
家具销售收入应纳增值税为：150000÷（1+3%）×3%＝4369（元）
租赁收入应纳营业税为：50000×5%＝2500（元）
合计应纳税额为：4369＋2500＝6869（元 ）
所以，不分开核算可以节税 1044元。
（三）分析评价
在兼营行为的税收筹划过程中，需要注意的问题是：
对兼营行为筹划之前，要准确把握兼营行为，避免和混合销售行为相混淆。
由于非应税劳务与应税劳务或销售的货物一并征收增值税时，非应税劳务的销售额
应视为含税销售额，所以在判断这部分收入的税负时，应使用增值税的含税征收率。
五、几种特殊销售的税收筹划
几种特殊销售方式的政策规定
销售折扣：折扣额不得从销售额中扣减
折扣销售：如果销售额和折扣额在同一张发票上，可以以销售额扣除折扣额的余额为计税金
额
以货易货：以货易货业务一律视同销售处理，按照同期同类商品的市场销售价格确定销售额
还本销售：不得从销售额中扣除还本支出
以旧换新：应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得减除旧货物的作价金额（除金银首
饰外）
（二）具体案例
1. 具体案例
【案例一】某服饰有限公司（增值税一般纳税人）为了占领市场，以不含税单价每套 1000
元出售自产高级西服，该公司本月共发生下列经济业务：
（1） 5日，向本市各商家销售西服 6000套，该公司均给予了 2%的折扣销售，但对于折扣
额另开了红字发票入账，货款全部以银行存款收讫。
（2） 6日，向外地商家销售西服1000套，为尽快收回货款，该公司提供现金折扣条件为2/10，
1/20，N/30，本月 15日全部收回货款，厂家按规定给予优惠。
（3）10日，采取还本销售方式销售给消费者 200套西服，3年后厂家将全部货款退给消费
者，共开出普通发票 200张，合计金额 234000元。
（4）20日，以 30套西服向一家单位等价换取布料，不含税售价为 1000元/套，双方均按
规定开具增值税发票。
请计算该公司本月的销项税额。
2. 案例解析
折扣销售，将折扣额另开具发票的，折扣额不得从销售额中扣除。
销项税额为：6000××17%＝102(万元)
销售折扣不得从销售额中扣减
销项税额为：1000××17%＝17（万元）
还本销售，不得扣除还本支出
销项税额为：234000÷（1+17%）×17%÷10000＝(万元)
以货易货，按换出商品的同期销售价计算销售额
销项税额为：30××17%＝(万元)
合计销项税额： 102＋17＋＋＝(万元)
【案例二】2007年，某啤酒生产企业为增强其代理商的销售积极性，规定：年销售啤酒
在 100万瓶以下的，每瓶享受 元的折扣；年销售啤酒在 100万－500万瓶的，每瓶享受
元的折扣；年销售啤酒在 500万瓶以上的，每瓶享受 元的折扣。在年中，由于啤
酒生产企业不知道也不可能知道每家代理商年底究竟能销售多少瓶啤酒，也就不能确定每家
代理商应享受的折扣率。当年企业共销售啤酒 2000万瓶，企业按每瓶啤酒 元的销售价
格开具增值税专用发票，到第二年的年初，企业按照上述的折扣规定一次性结算给代理商的
折扣总金额 450万元，并开具红字发票。请为企业作出税收筹划。（企业 2007年可抵扣的进
项税额为 400万元）
2. 筹划思路
企业未预先确定折扣率，折扣额在销售后确定，不与销售额反映在同一张销售发票
上。
则企业应缴纳的增值税为：2000×2×17%－400＝280（万元）
企业预先确定折扣率，折扣额在销售实现时确定并销售额反映在同一张销售发票上。
假设该啤酒厂按最高折扣（元/瓶）来确定销售收入，
则企业应缴纳的增值税为：2000×（2－）×17%－400＝195（万元）
因而，企业应该事先能够预估折扣率，并把折扣额与销售额一起反映在同一张销售发票上，
并且应将折扣率在合理预估折扣率的基础上尽量提高，即以较低的价格来确定收入。
六、销售已用固定资产的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
纳税人销售自己使用过的属于货物的固定资产，除摩托车、游艇和应征消费税的汽
车外，同时具备以下几个条件的，暂免征收增值税：(1）属于企业固定资产目录所
列货物 ；(2）企业按固定资产管理并确已使用过的货物；(3）销售价格不超过其货
物的原值；
自 2002年 1月 1日起，纳税人销售应税旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人
销售自己使用过的应税固定资产），除 1所列明的情况外，一律按 4%的征收率减半
征收增值税，不得抵扣进项税额。
纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值
的，按照 4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。
旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照 4％的征收率减半征收增值税。
（二）具体案例
1. 具体案例
某工业企业准备销售一辆已使用过的应征消费税的小汽车，原值 100万，已提折旧 10
万元，并发生小汽车的过户费等费用共 2万元，假设企业可自行确定的价格有以下几个方案:
方案一：以低于原值的价格 99万元作价出售；
方案二：按原值出售；
方案三：以 101万元（含税）出售该项固定资产；
方案四：以 105万元（含税）出售。
请据此选择有利于企业的方案。（城市维护建设税税率 7%，教育费附加征收率 3%）
2. 筹划思路
方案一：由于售价低于原值，按规定不需缴纳增值税。
净收益为：99－90－2＝7（万元）；
方案二：由于售价等于原值，按规定不需缴纳增值税。
净收益为：100－90－2＝8（万元）；
方案三：由于售价高于原值，按规定应缴纳增值税。
应缴纳增值税为：101÷（1＋4%）×4%÷2＝（万元）
应缴纳的城建税和教育费附加为：×（7%＋3%）＝（万元）
净收益为 101－－90－2－＝（万元）
方案四：由于售价高于原值，按规定应缴纳增值税。
应缴纳增值税为： 105÷（1＋4%）×4%÷2＝（万元）
应缴纳的城建税和教育费附加为：×（7%＋3%）＝（万元）
净收益为：105－－90－2－＝（万元）
显然，如果企业确定的售价 105万元，并能出售出去的话，相比其他方案净收益是
最大的；否则可选择方案二，净收益次之。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题是：
在确定销售旧固定资产的价格时，如果以等于或低于原值价格出售，以等于原值的
价格出售，净收益最大；如果以高于原值的价格出售，价格必须大于账面原值的
%，净收益才会比以原值价格出售时大 。
企业在实际经营过程中除应根据市场条件确定固定资产的价格外，还应考虑税收的
调节作用，实现收入与收益的合理统一。
七、利用销项税额和进项税额延缓纳税
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
就增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票
进项税额抵扣问题规定如下：
增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票
开具之日起 90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额；增值税一般纳税人认证通过
的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期
进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
2.筹划思路
推迟销项税额发生时间的方式有：
避免采用托收承付和委托收款等方式销售货物；
以实际收到的支付额开具增值税专用发票；
若预期不能及时收到货款，合同应采取赊销和分期付款结算方式；
提前进项税额抵扣时间的方式有：
购买方应选择可以尽早取得发票的交易方式和结算方式，并按税法规定时间限制认
证抵扣 ；
对所有购进应税商品或劳务的进项税额先行认证抵扣，必要时再作进项税额转
出 ；
接受投资、捐赠或分配的货物，可以通过协商方式，提前拿到发票和证明材料；
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】深圳市一家建材销售企业（增值税一般纳税人），2007年 7月份销售建材，合
同上列明的含税销售收入为 1170万元，企业依合同开具了增值税专用发票。当月实际取得
含税销售收入 585万元，购买方承诺余额将在年底付讫。月初欲外购 A货物 234万元（含税），
B货物 117万元（含税），但因企业资金周转困难，本月只能支付 117万元购进部分 A货物，
并取得相应的增值税发票。请计算该企业本月应缴的增值税。
2.案例解析
该企业本月应缴的增值税为：1170÷（1＋17%）×17%－117÷（1＋17%）×17%＝153
(万元)
此外，企业本月还应缴纳相应的城建税、教育费附加 万元。
如果该企业一方面在销售合同中指明“根据实际支付金额，由销售方开具发票”，并
在结算时按实际收到金额开具增值税专用发票；另一方面又在本月通过赊购方式购
进企业货物，取得全部货物的增值税发票，则本月就可以少确认销项税额 85万元，
多抵扣进项税额 34万元。
则应缴的增值税为：
585÷（1＋17%）×17%－234÷（1＋17%）×17%－117÷（1＋17%）×17%＝34（万元）
相应的城建税、教育费附加为 万元。
本期可以延缓缴纳 （119+）万元的税款。
【案例三】一大型生产企业，下属有医院、食堂、宾馆、学校、幼儿园和物业管理等常
设非独立核算的单位和部门，另外还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位部门日
常需要耗费相当大的外购材料金额，必须不间断地购进材料以保持平衡。假设企业平衡时购
买的库存材料平均金额为 1170万元。
2.案例解析
如果单独成立材料科目记账，将取得的进项税额直接计入材料成本，那么就不存在
进项税的问题，从而简化了财务核算。
如果所有购进材料都不单独记账，而是准备作为用于增值税应税项目，在取得进项
税时就可以申报从销项税额中抵扣，领用时作进项税额转出，企业就可以在生产经
营期间少缴税款。
假设企业库存始终保持 1170万元的材料余额。如此，企业就可以多申报抵扣进项税额 170
万元，而且这部分税款在企业正常经营中都“不用缴纳”。这样就少缴增值税 170万元、城
建税 万元，教育费附加 万元。按向金融机构贷款年利率 6%计算，可以节约财务
费用 万元，即可以获得利润 万元。
（三）分析评价
递延纳税虽然不能降低纳税人的总体负担，但可以增加企业的营运资金，使企业获
得资金时间价值。所以无论针对何种税种，只要能做到合法递延纳税，对企业就是
有利的。
企业不能一味为了递延纳税而盲目销售货物或购进货物。
税法对于红字发票的开具有专门规定，企业必须严格遵照执行。
八、利用优惠政策的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
利用增值税优惠政策进行税收筹划可以有两种不同的做法：
直接运用增值税中的有关优惠政策
通过其他方式间接运用优惠政策
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某电脑公司（一般纳税人）自行开发生产软件、硬件和成品机，软件产品单
独核算，本期取得的不含税销售额 200万元，当期外购货物取得的增值税专用发票上准予抵
扣的增值税进项税额为 10万元，请计算该公司应纳的增值税以及应退的增值税。
2.案例解析
为鼓励软件产业发展，税法规定：在 2010年前对增值税一般纳税人销售其自行开发生
产的软件产品，按 17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3%的部分实行即
征即退政策 。
企业应纳的增值税为：200×17%－10＝24（万元）
实际税负为：24/ 200×100%＝12%
应退的增值税为：24－200×3%＝18（万元）
【案例二】某市一金属制品企业每年不含税销售收入为 1200万元；每年自行收购废旧金
属 4000吨，每吨 1500元；从废旧物资回收单位收购废旧金属 1000吨，每吨 1800元；每年
可以抵扣的水电费、修理费等进项税额 5万元；可以抵扣的从废旧物资回收单位收购的废旧
物资的进项税额 18万元。由于自行收购的废旧金属不得抵扣进项税，所以企业觉得负担较
重。管理者考虑过全部从废旧物资回收单位收购废旧物资，这样进项税额抵扣额会大大增加，
税负可以降低。但从废旧物资回收单位收购的原材料价格比自行收购的价格高，企业的利润
又会减少。请问该企业如何进行筹划，才能使企业在降低税负的同时，又能增加利润？
2.筹划思路
税法规定：废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业一般纳
税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资经营单位开具的由税务机
关监制的普通发票上注明的金额，按 10%的比例计算抵扣进项税额。 对以废旧物资为原料
的生产企业就可以充分利用这一规定，在可能的情况下，单独设立废旧物资回收公司，达到
节税的目的。
如果企业没有设立专门的废旧物资回收公司
则该企业应缴纳的增值税为：1200×17%－5－18＝181（万元）；
如果该企业利用相关政策，设立一个废金属回收公司单独核算，不仅回收公司可以
享受免征增值税的待遇，该企业也可以根据回收公司的发票抵扣进项税额。
假设回收公司以 1500元每吨的价格回收 5000吨废旧金属，再以 1800的价格销售给金属制
品企业，其他情况不变，则该企业应缴增值税为：
1200×17%－5000××10%－5＝109（万元）
由此可见，进行筹划之后，该企业每年可以少缴增值税 72万元，同时也省去了相应
的城建税、教育费附加 万元。
（三）分析评价
利用税收优惠条款进行税收筹划应注意两个问题：一是纳税人不能以欺骗手段骗取
税收优惠；二是纳税人除充分了解优惠条款外，还必须按法定程序进行申请，避免
因程序不当而失去应有的权益。
通过增设机构间接利用优惠政策的筹划方法普遍适用于以废旧物资以及初级农产品
为主要原料的一般纳税人。利用这种方法进行筹划时应注意：一是企业与其增设机
构之间必须参照独立企业之间的正常售价进行交易；二是设立机构所增加的费用必
须小于或远远小于所带来的收益。
第二节 消费税的税收筹划
本节逻辑结构：
消费税的税收筹划
应税消费品换货、入股和抵债的税收筹划
征税环节的税收筹划
不同生产加工方式的税收筹划
包装物的税收筹划
兼营销售的税收筹划
一、消费税筹划的政策要点
消费税的税收筹划主要围绕下列税收政策进行：
（一）兼营销售的征税规定；
（二）包装物的征税规定；
（三）不同生产加工方式的征税规定；
（四）征收环节的税收规定；
（五）应税消费品换股、入股及抵债的征税规定。
二、兼营销售的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
消费税的兼营行为：指纳税人同时经营两种或两种以上不同税率的应税消费品的行为。
税法规定：纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销
售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成
套消费品销售的，从高适用税率。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某酒厂生产粮食白酒与药酒，同时，为拓展销路，该酒厂还将粮食白酒与药
酒包装成精美礼盒出售（白酒、药酒各一瓶）。2008年 4月份，该酒厂的对外销售情况如下：
销售种类 销售数量（瓶或盒） 销售单价（元/瓶或元/盒） 适用税率（%）
粮食白酒 15000 30 20%
药酒 10000 60 10%
礼盒 1000 85 20%
请问，应该如何进行该厂的消费税税收筹划？
案例解析
粮食白酒从量定额的应纳税额无论是否单独核算均不变，只考虑从价定率部分
如果这三类酒未单独核算，则应纳税额的计算应采用税率从高的原则，从价计征的
消费税税额为：（30×15000＋60×10000＋85×1000）×20%=227000（元）
如果这三类酒单独核算，则应纳税额的计算分别采用各自税率，从价计征的消费税
税额分别为：
粮食白酒：30×15000×20%＝90000（元）
药酒：60×10000×10%＝60000（元）
礼品套装酒：85×1000×20%＝17000（元）
合计应纳税额：90000＋60000＋17000＝167000（元）
单独核算比未单独核算可节税：
227000－167000＝60000（元）
【案例二】某化妆品生产企业发现成套的化妆品销路更广，于是将生产的化妆品、护肤护发
品、化妆工具等产品组成包装成套的化妆套件进行销售。每套化妆品套件的产品组成及成本
如下：
化
妆
套
件
化妆品系列
护肤护发品系列
化妆工具： 唇刷及眼影刷各一支（共 25 元）
包装材料：纸盒、彩带（共 5 元）
指甲油一瓶（10
元）
香水一瓶（25 元）
口红一支（20 元）
面霜一瓶（30 元）
洗发香波一瓶（15 元）
香皂一块（5 元）
化妆品消费税税率为 30%，护肤护发品、化妆工具及包装材料不征消费税。 请问，
如何进行这一成套化妆品的税收筹划？
案例解析
如果该企业将产品包装成成套消费品再销售给商店，根据从高适用税率原则，该企
业每套化妆品套件应纳消费税税额为：
（25＋10＋20＋30＋15＋5＋25＋5）×30%＝（元）
如果该企业将上述产品先分别销售给商店，再由商店包装成成套化妆品对外销售，
则该企业销售的化妆品要缴税，而销售的护肤护发品、化妆工具及包装材料就不用
缴税。因此该企业销售相当于一套化妆品套件应纳消费税税额为：
（25＋10＋20）×30%＝（元）
每套化妆品套件可节税：－＝24（元）
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题：
企业兼营不同税率应税消费品或非应税消费品时，能单独核算的要尽量单独核算。
企业应尽量避免将不同税率或不同纳税义务的商品组成成套商品销售。
如果必须组成成套商品出售的，可以采用“先销售后包装”的方式来避免非税产品
和低税率商品纳税或从高适用税率。
三、包装物的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
根据《消费税暂行条例实施细则》，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连
同包装物销售，无论包装物是否单独计价，以及在会计上如何核算，均应并入应税
消费品的销售额中按其所包装应税消费品的适用税率征收消费税。
包装物租金应视为价外费用，并入应税消费品销售额征税。
包装物押金则应视不同情况加以区分：包装物无论作价与否，随同产品销售并收取
押金的，
如果在规定期限内（一般为一年）收回包装物并退还押金的，此项押金可暂不并入
应税消费品销售额中征税；
如果逾期未收回包装物并不再退还或已收取一年以上的押金，应并入应税消费品销
售额按所包装货物的适用税率计征消费税 。
2.筹划思路
关于包装物的筹划思路就在于如何将包装物的价值排除在税基（产品售价）之外，
并使这一部分包装物既能全部或部分回收，同时又不具备纳税条件。
（二）具体案例
1.具体案例
某汽车轮胎厂某月销售汽车轮胎 1000个，每个轮胎售价为 2500元（不含增值税价格），
每个轮胎耗用一个包装物，每个包装物的价格为 50元。轮胎的消费税税率为 3%。请问，如
何进行该汽车轮胎厂的消费税税收筹划？
2.筹划思路
如果企业将包装物作价连同轮胎一起销售，包装物应并入轮胎售价一并征税。应纳
消费税税额为：[2500＋50/（1+17%）]×1000×3%＝（元）
如果企业不将包装物并入轮胎售价中作价销售，而是采取收取押金的形式，每个包
装物押金为 50元，则包装物押金不并入轮胎销售额中征收消费税。此时，企业应纳
消费税税额为：2500×1000×3%＝75000（元）
对于包装物的回收，考虑以下两种情况：
如果包装物在规定期限内（一般为一年）收回，企业退还押金，则此项押金不必缴
纳消费税，企业可节税：－75000＝（元）
如果包装物在规定期限内（一般为一年）未能收回，企业无论是否退还押金，此项
押金都要纳入销售额征税。企业应就该押金补缴的消费税为：
50/（1+17%）×1000×3%＝（元）
但企业可以将该笔税款推迟一年缴纳，企业仍可以获得该笔补缴税款的时间价值。
（三）分析评价
如果承担包装任务的主体是厂家，企业应采取收取“押金”的形式，这样就可将包装物
的价值排除在税基之外。
企业也可以采用“先销售后包装”的方式让商家成为承担包装任务的主体， 将包装的
任务转嫁给商家。这种方式更多的适用于成套消费品的出售。
对酒类产品生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论押金
是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费
税。酒类产品包装物的筹划关键在于尽量节省包装物成本，以减少税基。
四、不同生产加工方式的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
自产自用：用于连续生产应税消费品的不纳税
委托加工：由受托方在向委托方交货时代收代缴税款
外购应税消费品生产应税消费品：允许按当期生产领用数量计算准予扣除的外购应税消费品
已纳的消费税税款
2.筹划思路
无论何种生产方式均要纳税，只是纳税环节稍有不同，通过构造不同的税基，从而使不
同生产方式的应纳税额出现差异。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某卷烟厂某月购入一批烟叶，价值 150万元，先由 A车间自行加工成烟丝，
加工费合计 100万元，再由 B车间加工成甲类卷烟，加工费合计 100万元，共生产出 750标
准箱甲类卷烟，每箱 25标准条（假设烟叶 5万元/吨，单箱消耗 40公斤），售价 400元/条，
且全部实现销售。计算该卷烟厂应纳的消费税。（城市维护建设税与教育费附加暂不计，案
例二、三相同）
2. 案例解析
此卷烟厂属于自行加工生产，烟丝是自产自用的应税消费品，不必纳税，只就卷烟缴纳
消费税。
应纳消费税税额为：
应纳消费税＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率
＝750×150＋750×25×400×45%
＝3487500（元）
税后利润为：
（750×25×400－1500000－1000000－1000000－3487500）×（1－25%）＝384375（元）
【案例二】某卷烟厂某月购入一批价值 150万元的烟叶，并委托其他卷烟厂加工成烟丝，协
议规定加工费为 100万元，收回烟丝后继续加工为甲类卷烟，加工成本费用共计 100万元，
共生产出 750标准箱甲类卷烟，每箱 25标准条，售价 400元/条，且全部实现销售。计算该
卷烟厂应纳的消费税。
受托方代收代缴消费税税额为：（1500000＋1000000）/（1－30%）×30%＝1071429（元）
销售完卷烟后，应纳消费税税额为：750×150＋750×25×400×45%－1071429＝2416071（元）
税后利润为：（750×25×400－1500000－1000000－1000000－2416071－1071429）×（1－
25%）＝384375（元）
如果该卷烟厂直接委托其他卷烟厂将委托加工的烟丝加工成甲类卷烟，加工费用共计
200万元，共生产出 750标准箱甲类卷烟，每箱 25标准条，收回卷烟成品后直接对外销售，
售价 400元/条，且全部实现销售。
受托方代收代缴消费税税额为：750×150＋（1500000＋2000000＋750×150）/（1－45%）×45%
＝（元）
对外销售不必再缴纳消费税，税后利润为：
（750×25×400－1500000－2000000－）×（1－25%）＝（元）
【案例三】某卷烟厂某月购入一批价值为 3571429（1500000＋1000000＋1071429）元的已
税烟丝，加工成甲类卷烟，加工费用共计 1000000元，共生产出 750标准箱甲类卷烟，每箱
25标准条，收回卷烟成品后直接对外销售，售价 400元/条，且全部实现销售。计算该卷烟
厂应纳的消费税。
应纳消费税税额为：750×150＋750×25×400×45%－3571429×30%＝2416071（元）
税后利润为：
（750×25×400－3571429－1000000－2416071）×（1－25%）＝384375（元）
3. 案例评析
自产自用的应税消费品，其计税的税基是产品销售价格；
委托加工应税消费品，分为部分委托加工和全部委托加工两种情况：
部分委托加工 ，与自产自用相同 ；
全部委托加工 ，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接销售价格，税
后利润就较高 。
外购应税消费品连续生产，如果外购应税消费品价格高于临界值【 （原材料购入价格＋加
工成本）/（1－应税消费品的消费税税率） 】，则其税后利润低于自产自用的应税消费品。
该种筹划方法需要注意的问题是：
企业必须根据具体情况采用最适合的生产方式，从而达到税基最小，缴纳税款最少，
利润最大。
当纳税人决定外购应税消费品进行连续生产时，应选择工业企业而不是商业企业。
酒类产品生产企业、金银首饰生产企业要尽量使用自产自用的应税消费品，自行加
工生产，以避免重复征税而减少利润。
五、征税环节的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
我国税法对纳税人通过自设的非独立核算门市部销售自产应税消费品有严格规定，而对
通过设立的独立核算门市部销售自产应税产品如何纳税没有具体的规定。
利用征税环节进行筹划的思路就在于利用独立核算的经销部来进行转让定价。
（二）具体案例
1.具体案例
某酒厂主要生产粮食白酒，每年都有比较固定的客户到工厂直接购买，销售量大约有
5000箱（每箱 12瓶，每瓶 500克），每箱对外销售价格 500元。请问：如何进行该厂的消
费税筹划？
2.筹划思路
如果酒厂将白酒直接销售给客户，则应纳消费税税额为：
应纳消费税＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率
＝5000×12×＋5000×500×20%
＝530000（元）
如果该厂设立一独立核算的经销部，该厂按销售给其他批发商的产品价格与经销部
结算，每箱 450元，经销部再以每箱 500元的价格对外销售，则应纳消费税税额为：
应纳消费税＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率
＝5000×12×＋5000×450×20%
＝480000（元）
可节税 530000－480000＝50000（元）
因为消费税的纳税行为仅发生在生产环节，生产企业可以通过在流通环节设立具有
关联关系的机构，运用转让定价将应税消费品以较低的销售价格销售给其关联机构。
企业与独立核算的销售部门之间的转让定价应当参照其他商家当期的平均价格确定。
六、应税消费品换货、入股和抵债的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
根据税法，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消
费品，应当以纳税人同类消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
该环节的筹划思路就在于如何改变计税依据，降低销售价格，从而减少应纳消费税。
（二）具体案例
1.具体案例
某小轿车生产企业当月共对外销售小轿车 10辆，其中 5辆的销售单价为 95000元/辆，
3辆的销售单价为 100000元/辆，剩下 2辆的销售单价为 105000元/辆。当月甲企业与其原
材料提供厂乙发生了一笔物物交换的业务，甲企业以 4辆同型号小轿车与乙企业交换其所需
原材料。该型号小轿车适用的消费税税率为 9%，请问甲企业该如何进行税收筹划？
2.筹划思路
按照税法的规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方
面的应税消费品，应按最高销售价格作为计税依据。该企业应纳消费税税额为：
105000×4×9%＝37800（元）
如果甲企业与乙企业达成协议，甲企业按照当月销售小轿车的加权平均销售价格确
定这 4辆小轿车的销售价格，并将之销售给乙企业，然后购买原本用来交换的原材
料，则甲企业应纳消费税税额为：
（95000×5＋100000×3＋105000×2）÷10×4×9%＝35460（元）
可节税 37800－35460＝2340（元）
（三）分析评价
因为按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据将加重纳税人的税收负担，
因此在实际操作中，一般都采用先销售后换货、先销售后入股、先销售后抵债的方
法，按照双方确定的协议价进行交易。
协议价一般为市场的平均价，这样就低于厂家的最高销售价，达到减轻税负的目的。
第三节 营业税的税收筹划
本节逻辑结构：
营业税的税收筹划
兼营行为的税收筹划
分解营业额的税收筹划
建筑业的税收筹划
转让无形资产与销售不动产的税收筹划
一、营业税筹划的政策要点
营业税的税收筹划主要围绕下列税收政策进行：
（一）兼营行为的征税规定；
（二）营业额的征税规定；
（三）建筑业的征税规定；
（四）转让无形资产与销售不动产的税收规定；
二、兼营行为的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
营业税的兼营行为包括两种情况：
同时经营营业税不同的应税项目：应分别核算，未分别核算营业额、转让额和销售额的，从
高适用税率。
兼营增值税应税项目和营业税应税项目：应分别核算，未分别核算的，其应税劳务与货物
或非应税劳务一并征收增值税。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某宾馆在从事客房、餐饮业务的同时，又设立了歌舞厅对外营业，某月该宾馆
的业务收入如下：客房收入 150万元，餐厅收入 50万元，歌舞厅收入 50万元，已知服务业
税率为 5%，娱乐业税率为 20%，请问该宾馆应如何对其营业税进行筹划？
2. 筹划思路
如果宾馆未分别核算不同应税项目，则计征营业税时从高适用税率，该宾馆应纳营业税税额
为：（150＋50＋50）×20%＝50（万元）
如果宾馆分别核算不同兼营项目，则各项收入按其不同的适用税率分别核算应纳税额，该宾
馆应纳营业税税额为：（150＋50）×5%＋50×20%＝20（万元）
可节税 50－20＝30（万元）
【案例二】某酒店在提供住宿、餐饮服务的同时，在酒店内开设一商场对外销售商品，商场
销售收入并入酒店服务的营业额进行纳税。本月份，酒店提供住宿、餐饮服务所获得的收入
为500万元，商场销售商品获得的收入为100万元，请问该酒店如何对其所纳税款进行筹划？
（因增值税进项税额较少，此处忽略不计）
2. 筹划思路
如果酒店没有分别核算住宿、餐饮的营业收入和商场销售商品的销售收入，那么应就全
部收入缴纳增值税，应纳税额为：（500＋100）÷（1+17%）×17%＝（万元）
如果酒店分别核算住宿、餐饮的营业收入和商场销售商品的销售收入，则应纳税额
为：
应纳增值税税额为：100÷（1+17%）×17%＝（万元）
应纳营业税税额为：500×5%＝25（万元）
应纳税额合计为 ＋25＝（万元）
可节税 =（万元）
三、分解营业额的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法规定，营业额每经过一道流转环节就需要以其收取的全部价款和价外费用缴纳一次
营业税。
如果能够分解营业额，合理地将收取的全部价款和价外费用中包含的非经营业务性质收
入，特别是那些代收、代垫费用分解出来，将会取得很好的节税效益。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】某展览公司作为中介服务公司，其主要业务是帮助外地客商在当地举办各种
展览会，以推销其商品。2008年 7月，该展览公司在某展览馆举办了一期佛具展览会，吸
引了 100家客商参展，该展览公司对每家客商收取包括展位在内的费用共计 2万元，当月营
业收入共计 200万元。同时，该公司为此次展销会支付展览馆 120万元租金。请为该展览公
司进行筹划，以减少营业税的缴纳。
2. 筹划思路
如果该展览公司未经筹划，其 7月份应缴纳的营业税为：200×5％＝10（万元）
如果该展览公司能够分解营业额，即公司向每位客商收取费用时只直接收取 万元的
服务费，同时要求展览馆直接向客商收取每位 万元的展位租金，并开具相应的发票。这
样，展览馆仍旧收取了 120万元的租金收入，而展览公司的营业额则缩减为 80万元。
此时应缴纳的营业税变为：80×5％＝4（万元）
税负减轻了 6万元。
四、建筑业的税收筹划
建筑业的筹划要点有:
建筑工程承包合同的筹划
施工单位的筹划
建筑安装业的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1、政策依据
建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或
转包人的价款后的余额为营业额。
工程承包公司承包建筑安装工程业务的,
如果工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，
均应按“建筑业”税目征收营业税；
如果工程承包公司不与施工单位签订建筑安装工程承包合同，只负责工程的组织协
调业务，则此项业务应按“服务业”税目征收营业税。
2. 筹划思路
税收筹划的主要目的就是要尽量使承包业务按建筑业 3％的较低税率纳税，避免按服务
业 5％的较高税率纳税。
（二）具体案例
1.具体案例
甲、乙公司均为工程承包公司，在一项建设工程的承包过程中，甲公司发包这一工程，
并欲寻求一施工单位进行承建。乙公司没有承包该项工程，但它负责招标及工程建设中的组
织协调业务，最终中标单位为施工单位丙。
甲公司与施工单位丙签订了工程承包合同，总金额为 1500万元；由于乙公司与甲公司
并没有实质上的业务关系，所以并未与甲公司签订任何承包建筑安装工程合同，而作为组织
协调方，乙公司接受施工单位丙支付的服务费用 200万元。那么，乙公司应纳营业税为：200
万元×5%＝10万元。作为中介方的乙公司该如何进行税收筹划呢？
2. 筹划思路
乙公司可以变“服务”为“转包”：乙公司直接和甲公司签订合同，合同金额为 1500
万元。然后，乙公司再把该工程转包给丙公司，分包款为 1300万元。
这样，乙公司应缴纳的营业税为：
（1500万元－1300万元）×3%＝6（万元）
通过税收筹划，乙公司就少缴了 4万元的税款。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题是：
企业在签订与工程相关的合同时应避免签订服务合同。
纳税人在签订合同时一定要注意合同内容与税法规定内容相符，注意总包与分包合
同条款的完整性。
施工单位的筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方怎样结算，其营业
额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款 。
纳税人从事上述业务时，应该严格控制工程原料的预算开支，尽量降低工程材料、
物资等的价款，从而减少营业税的税基。
（二）具体案例
1.具体案例
施工单位甲为乙单位建造一座房屋，总承包价款为 500万元；另外，工程所需材料由乙
单位购买，价款为 300万元。工程结束、价款结清后，施工单位甲应纳营业税税额为：（500
＋300）×3%＝24（万元）。施工单位甲应该如何进行税收筹划？
2. 筹划思路
甲作为施工单位，熟悉建材市场，完全可利用其优势买到物美价廉的原材料，因此
在施工过程中应由甲购买工程所需材料。
假设原材料价款为 250万元，工程结束、价款结清后，施工单位甲应纳营业税税额为：
（500＋250）×3%＝（万元）
施工单位甲可节税 万元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题是：
施工单位在与建设单位签订建筑合同时，应当尽量争取能够提供基本建设材料。这样施工单
位才有主动权对具有节税空间的原材料价款进行筹划，通过降低原材料成本来减少税基、减
低税负。
建筑安装业的筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法对纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物
并同时提供建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业的纳税义务作了如下规定 ：
如果纳税人具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，同时在签订建设工程施
工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。那么，对其销售自产货物和提供增值税应税
劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税；如果纳税人不能同时满足上
述条件，则对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。
（二）具体案例
1.具体案例
某企业为增值税一般纳税人，主要生产铝合金门窗并负责安装，企业具备建设行政部门
批准的建筑业安装资质。2008年 3月份企业承接了一幢大厦的铝合金门窗安装业务，该企
业与建设单位签订的合同中规定：由企业提供铝合金门窗并负责安装，含税总价款 117万元。
2008年 6月份工程完工并按合同规定取得价款 117万元，假设该企业当期可抵扣的进项税
额为 10万元，请问该企业应缴纳的流转税是多少？企业应如何筹划使自己的税负减轻呢？
2. 筹划思路
由于该企业虽然具备建设行政部门批准的建筑业安装资质，但在签订的施工合同中未单
独注明安装劳务的价款，因此，应对合同总价款征收增值税：
企业应缴纳的增值税为：117÷×17%－10＝7（万元）
如果该企业能够改变合同签订内容，注明企业提供的铝合金门窗含税价款 万元，
安装劳务价款 万元，这样工程总价款仍然为 117万元，但该企业应缴纳的税款为：
企业应缴纳的增值税为：÷×17%－10＝（万元）
企业应缴纳的营业税为：×3%＝（万元）
可节税：7－－＝（万元）
如果合同注明的铝合金门窗含税价款为 万元，安装劳务价款为 万元，则企业应缴
纳的税款为：
企业应缴纳的增值税为：÷×17%－10＝（万元）
企业应缴纳的营业税为：×3%＝（万元）
可节税：7－－＝（万元）
（三）分析评价
如果纳税人在承接建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业时以自产货物为材料或设备:
纳税人首先应向建设行政部门申请使其具备建筑业施工（安装）资质；
同时纳税人在签订建设工程施工合同时，应将建筑业劳务价款单独注明，并且在工
程总价款不变的情况下，尽量压低材料或设备的销售价款，提高建筑业劳务价
款 。
自产货物的销售价款与建筑业劳务价款的分配应在合理的范围内，不能偏离正常的
标准。
五、转让无形资产与销售不动产的税收筹划
转让无形资产与销售不动产筹划的要点有：
出售改投资的税收筹划
出售改出租的税收筹划
出售改投资的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：以无形资产和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资
风险的行为，不征收营业税；并且对该股权的转让也不征收营业税 。
2. 筹划思路
企业在转让无形资产、销售不动产，或双方“以物易物”、“合作经营”时，可以投资
入股形式参与接受投资方的利润分配，并共同承担投资风险。
（二）具体案例
1.具体案例
甲、乙两企业进行合作建房，由甲企业提供土地使用权，乙企业提供资金。甲、乙两企
业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值 1000万元，甲、
乙各分得 500万元的房屋。请分析甲、乙双方应如何缴纳营业税？
2. 案例解析
甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的
行为，应纳营业税为：500万元×5%＝25万元；
乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的
行为，应纳营业税为：500万元×5%＝25万元；
甲乙双方合计共缴纳 50万元营业税。
甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业。房屋建成后双方采取风险共
担、利润共享的分配方式。
按照营业税税法的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不
征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，因此在建房环节双方企业
免缴了 50万元的税款。
甲方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，
应纳营业税为：500万元×5%＝25万元；
出售改出租的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商
誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），
其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入
的时间为准。
2.筹划思路
对于需要取得不动产和土地使用权的单位和个人来说，其取得使用权的方式有“购买”
和“租赁”两种方式。无论是出售还是出租，都能使土地的使用权转移。
对于销售不动产和转让土地使用权的纳税人，可以考虑将“出售”改为“出租”，来避
免在转让过程中的高税负。
（二）具体案例
1.具体案例
2007年 3月，某市 A公司以 80万元的价格购进一块土地。因城市开发，这块土地逐渐升值。
08年 5月 A公司以 300万元的价格将土地出售给 B公司。（这块土地尚可使用 30年，契税
税率为 4%）
2. 案例解析
筹划前
A公司应纳营业税、城建税及教育费附加为：
（300－80）×5%×（1＋7%＋3%）=（万元）
A公司应纳土地增值税为：
扣除项目金额为：80＋=（万元）
增值率为：（300－）÷=226%
应纳土地增值税为：（300－）×60%－×35%=（万元）
B公司应纳契税为：300×4%=12（万元）
税负合计为 万元。
如果 A公司考虑将转让土地使用权改为出租给 B公司使用 30年，并一次性预收租赁
费 300万元。
根据会计制度的规定，在 30年内，A公司每年应当确认租赁收入 10万元，因此每年应
纳租赁营业税、城建税及教育费附加为： 10×5%×（1＋7%＋3%）=（万元）
A公司 30年的总税负为 万元，按 8%的市场利率折算为现值约 万元。
A公司不用再缴纳营业税，B公司也不用再缴纳契税。
总税负降低约 万元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题是：
通过把出售改为出租，该筹划使企业即期一次性大额现金流变为长期多次性小额现金流，
总体税负虽然降低，现金流因素不可忽略。
我国公司法规定租赁期限不得超过 20年。企业在签订租赁合同的时候，一方面可以明确
约定一个不超过 20年的租赁期，另一方面还可以约定租赁期满后双方必须续订合同。
第五章 所的税的税收筹划
本章提要:
本章围绕新企业所得税法的基本内容，按照政策依据、筹划思路与案例分析的基本体例，
从企业生产经营行为的细节入手，介绍了该税种的基本筹划方法，并对各种方法进行简要评
述。
本章重点难点
重点：各税种筹划的政策依据和筹划思路
难点：各税种筹划的政策依据和筹划思路
第一节 企业所得税的税收筹划
本节内容提要:
一、新《企业所得税法》及《实施条例》要点解读
二、企业所得税筹划的政策要点
三、企业所得税的各种具体筹划方法
一、新《企业所得税法》及《实施条例》要点解读
（一）纳税人
居民企业(就其境内外全部所得纳税): 指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)
法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
非居民企业: 指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国
境内设立机构、场所的或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的: 应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境
内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
非居民企业在中国未境内设立机构、场所的: 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所
得税.虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的: 应当就其来
源于中国境内的所得缴纳企业所得税
（二）税率
基本税率为 25%
优惠税率 20%，适用于：
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的；
非居民企业在中国境内虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实
际联系的；
符合条件的小型微利企业；
优惠税率 15%，适用于：
国家需要重点扶持的高新技术企业
（三）应纳税所得额
企业每一纳税年度的收入总额(企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入)，减除不征税收入、免税收入、各项
扣除(企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其
他支出)以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
扣除项目:
工资薪金支出的税前扣除：凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可
以在税前据实扣除。
职工福利费和工会经费的税前扣除：按照 “工资薪金总额”的 14%、2%的扣除比例扣
除；限额以内的部分，可以据实扣除，超过部分不得扣除；
职工教育经费的税前扣除：不超过工资薪金总额 %的部分，准予扣 除；超过部分，
准予在以后纳税年度结转扣除。
业务招待费的税前扣除：按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收
入的 5‰。
广告费和业务宣传费的税前扣除：不超过当年销售（营业）收入 15%的部分，准予扣除；
超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
公益性捐赠支出的税前扣除：在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得
额时扣除。
（四）税收优惠
新税法及实施条例对税收优惠政策有了较大修改。政策体系上将以区域优惠为主转变为
以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和
间接税基式减免相结合。
关于农、林、牧、渔业发展的税收优惠；
关于基础设施建设的税收优惠；
关于环境保护、节能节水、安全生产的税收优惠；
关于资源综合利用税收优惠；
关于技术创新和科技进步的税收优惠；
关于权益性投资收益的税收优惠；
关于符合条件的非盈利组织的收入的税收优惠；
小型微利企业和高新技术企业的税收优惠；
促进残疾人就业的税收优惠；
关于非居民企业的预提所得税的税收优惠；
（五）特别纳税调整
企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理
商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起 10年内，进行纳税调整。对进
行特别纳税调整需要补征税款的，规定按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款
基准利率加5个百分点计算加收利息；对企业按照新税法和实施条例的规定提供有关资料的，
可以只按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算加收利息。
（六）过渡性优惠政策
自 2008年 1月 1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后 5年内逐步过
渡到法定税率。
自 2008年 1月 1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免
税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年
限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从 2008年度起计算。
享受上述过渡优惠政策的企业，是指 2007年 3月 16日以前经工商等登记管理机关登记设立
的企业。
（七）新税法及实施条例点评
统一了纳税人的认定标准。
统一并适当降低了企业所得税税率。
统一和规范了税前扣除办法和标准。
对税收优惠政策有了较大修改。
二、企业所得税筹划的政策要点
企业所得税的筹划主要围绕以下税收政策展开：
（一）税率的政策规定；
（二）存货计价的税收规定；
（三）固定资产折旧的税收规定；
（四）坏账损失的税收规定；
（五）亏损弥补的税收规定；
（六）资源综合利用及投资抵免的税收规定；
（七）融资租赁的税收规定；
（八）费用扣除的税收规定；
（九）广告费用、业务宣传费和业务招待费的税收规定；
（十）关联企业借款利息的税收规定；
（十一）分期预缴的税收规定。
三、税率的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
新企业所得税法规定：对小型微利企业减按 20%的税率征收企业所得税。其中小型微利
企业的标准为：
u工业企业，年度应纳税所得额不超过 30万元，从业人数不超过 100人，资产总额不超
过 3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过 30万元，从业人数不超过 80人，
资产总额不超过 1000万元。
2.筹划思路
为了防止税负的增加，小企业应在平时的会计核算和业务安排中充分考虑上述政策规定，
应尽量避免使企业的应纳税所得额超过所得临近点(30万元)而适用更高级别的税率，从而
带来税负增加大于所得增加的风险。
（二）具体案例
1.具体案例
某交通运输公司，资产总额为 500万元，从业人员 50人。2008年该公司的税务审计显
示其年度应纳税所得额为 31万元，所以该企业不符合小型微利企业的标准，应按 25%的税
率缴纳所得税。该公司有大量联运业务。问该企业应如何进行相应的税收筹划？
2. 案例解析
如果该企业不采取任何措施，则应纳企业所得税为：31×25%＝（万元）
税后利润为： 31－＝（万元）
如果该企业和其联运公司协商，通过合理安排相互之间业务往来以增加对其联运公司的
支付额，或提前在 08年多采购 1万元的企业日常经营用品作为费用类项目在税前扣除，使
得应纳税所得额减少到 30万元，则符合小型微利企业的标准。
则企业应纳的企业所得税为：30×20%＝6（万元）
税后利润为：30－6＝24（万元）
该企业通过筹划使得应缴的企业所得税减少 （－6）万元，企业的税后利润增
加 （24－）万元。
（三）分析评价
处于税率等级边沿时，纳税人应尽量降低应纳税所得额，或推迟收入实现，或增加扣除
额，以适用较低的税率级次，避免不必要的税款支出。
四、存货计价的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法规定，纳税人对存货的核算，应当以历史成本，即企业取得该项资产时实际发生的
支出为计税基础，各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出
法、加权平均法；
纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开
始前报主管税务机关批准。
（二）具体案例
1.具体案例
某商店 2008年 12月甲商品的收入发出情况如下表所示。该企业 12月份共销售甲商品
5000件，销售收入 500万元。该企业适用的所得税税率为 25%。企业存货的收、发、存情况
如下表所示：
收入 发出 结存日期 摘要
数量（件） 单价 金额 数量（件） 数量（件） 单价 金额
12．1 月初结存 1000 400 400000
12．5 购入 2000 400 800000
12．10 销售 2000
12．15 购入 4000 500 2000000
12．20 销售 3000
12．25 购入 1000 600 600000
12．31 本月合计 7000 3400000 5000 3000
2. 案例解析
首先，根据不同计价方法计算本月发出存货的成本如下；
先进先出法下存货发出成本为：1000×400＋2000×400＋2000×500＝220（万元）
加权平均法下存货发出成本为：5000×[（400000＋3400000）/（1000＋7000）]
＝（万元）
移动平均法下存货发出成本为：
2000×400＋3000× [（1000×400＋4000×500）/（1000＋ 4000）]＝224（万元）
其次，计算出不同计价方法下该企业应纳税所得额（如下表所示）：
先进先出法 项目 加权平均法 移动平均法
500 主营业务收入 500 500
220 主营业务成本 224
280 主营业务利润 276
50 主营业务税金及
附加
50 50
230 利润总额（应纳税
所得额）
226
所得税
从上表可以看出，采用不同的计价方法计算确定的销售成本不同，使得应纳所得税额也不同，
其从小到大依次为加权平均法 万元、移动平均法 万元、先进先出法 万元。
就本案例来看，企业应选择加权平均法。
（三）分析评价
在不同的价格走势下，选择不同的存货计价方法对存货成本的影响不同，对企业所得税的影
响也不同，企业应根据具体情况合理选择。
企业税负存货计价方法
物价上涨 物价下跌
备注
先进先出法 最大 最小
加权平均法 最小 最大
个别计价法 不定 不定 取决于存货支出顺序
五、固定资产折旧的税收筹划
固定资产折旧的税收筹划主要从以下两方面来进行：
固定资产使用年限的选择
固定资产折旧计提方法的选择
固定资产使用年限的选择
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法明确规定了计提固定资产折旧的最低年限，
房屋、建筑物为 20年
火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为 10年
与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5年
飞机、火车和轮船以外的运输工具，为 4年
电子设备为 3年
（二）具体案例
1.具体案例
某生产企业有一辆价值 500 000元的货车，预计使用年限为 8年，预计残值率为 4%。为
使企业获取较大的税收利益，企业应如何确定其折旧年限？（假设企业使用直线折旧法，企
业资金成本为 10%）
2.案例解析
如果企业处于稳定的盈利期，且未享受任何的税收优惠
方案一：企业以 8年为折旧年限计提折旧，
每年计提的折旧额为：500000×（1－4%）÷8＝60000（元）
折旧减少所得税为：60000×25%×8＝120000（元）
折旧减少所得税的现值为：60000×25%×＝80025（元）
方案二：企业将折旧期限缩短为 6年，
每年计提的折旧额为：500000×（1－4%）÷6＝80000（元）
折旧减少所得税为：80000×25%×6＝120000（元）
折旧减少所得税的现值为：80000×25%×＝87100（元）
折旧期限的改变，虽然并未影响企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，
后者对企业更为有利。
如果该企业正享受两年免税的优惠政策，且货车是企业第一个免税年度购入的
方案一：企业以 8年为折旧年限计提折旧时，则其每年仍计提折旧 60000元，但折
旧各年减少的税收额却不相同：
第 1、2年：由于处于免税期，折旧减少的所得税为 0；
第 3～8年：企业因计提折旧每年减少的所得税为：
60000×25%＝15000（元）
折旧节约所得税为：15000×6＝90000（元）
折旧节约所得税的现值为：15000×（－）＝53985（元）
方案二：企业将折旧期限缩短为 6年，则其年计提折旧额 80000元，折旧各年节约
的所得税为：
第 1、2年：0元，
第 3～6年：每年节约的所得税为：80000×25%＝20000（元）
节约税款总和为：20000×4＝80000（元）
节约税款的现值＝20000×（－）＝52380（元）
因此，如果企业处于减免税时期，企业应选择 8年为其折旧年限，这时无论是税款
节约的总额还是现值都会较大。
（三）分析评价
折旧年限的延长虽然不改变折旧总额，但会导致折旧总额在不同会计期间的分摊数额不
同，从而使企业前期折旧费用减少而后期折旧费用增加，进而影响所得税的缴纳。
一般地，如果企业正处在所得税优惠期间，应尽量延长折旧年限，避免在税收优惠
期间折旧费用抵税效应的流失。
固定资产折旧计提方法的选择
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
固定资产折旧计提方法主要有年限平均法、加速折旧法、工作量法等；税法一般只
允许选用平均年限法或工作量法。
税法允许部分因技术进步，产品更新换代较快以及常年处于强震动、高腐蚀状态的
固定资产缩短折旧年限或使用加速折旧法。
（二）具体案例
1.具体案例
某企业一生产流水线原值为 100000元，预计残值率为 3%，折旧年限为 5年，假设该企业每
年的税前利润均为 519400元，企业选择哪种折旧方法最有利呢？
2. 案例解析
（详见教材）
（三）分析评价
任何固定资产在原值既定的情况下，其折旧总额是不变的。选择不同的折旧年限和
折旧方法改变的只是折旧总额在不同年份之间的分配，从而改变折旧额在不同年份
的抵税款。
在确定把折旧额放在什么年份时，需要考虑以下几个方面的因素：
首先是折现率的问题
其次是企业的生产情况和税收优惠问题
再次是企业的适用税率问题
六、坏账损失的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法规定，纳税人发生的坏账损失，既可按实际发生额据实扣除(直接转销法)，也可提
取坏账准备金(备抵转销法)。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；
实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏
账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。
（二）具体案例
1.具体案例
某企业 2008年 12月 31日应收账款借方余额为 8562000元， 2009年 3月 18日发生坏
账损失 86000元，2009年 6月 20日又重新收到前已确认的坏账损失 26000元。2009年 12
月 31日应收账款借方余额为 6584000元。假设该企业采用直接转销法核算坏账损失，2008
年和 2009年企业的应纳税所得额分别为 230580元和 248765元。试比较两种坏账准备核算
方法下企业的所得税应纳税额。（该企业不符合税法对小型微利企业的相关规定，适用税率
为 25%）
2. 案例解析
直接转销法下：
2008年企业所得税应纳税额为：230580×25%＝57645（元）
2009年企业所得税应纳税额为：（248765－86000＋26000）×25%＝（元）
备抵转销法下：
2008年企业所得税应纳税额为：（230580－8562000×5‰ ）×25%＝（元）
2009年企业所得税应纳税额为：
（248765－[6584000×5‰ －（ 8562000×5‰ －86000＋26000）]） ×25%＝
（元）
可见，在其他条件不变的情况下，企业处理坏账损失采用备抵转销法，较采用直接转销
法在 2008年度要少缴企业所得税 元，2009年度多缴企业所得税 元，两年
中企业共少缴所得税 8230元。
（三）分析评价
从企业利益出发，企业会计人员在税法准许的情况下，应该选择坏账损失备抵转销
法。
坏账损失的上述筹划方法也只在企业持续盈利期才能够发挥抵税效应。
七、亏损弥补的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥
补，但结转年限最长不得超过五年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。
（二）具体案例
1.具体案例
甲是 2005年创立的工业型企业，创办初期投入较大，需要采购较多物资和固定资产，
所以亏损较大（-40万元）。假设甲公司年度应纳税所得额资料如下表（08年度以后的应纳
税所得额为预计值）：
单位：万元
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
甲公司 -40 -10 -8 -2 10 20 30
2. 案例解析
对甲公司，因为 2005年～2008年均亏损，所以，这四年公司均不必缴纳企业所得
税，2009年公司开始盈利。甲公司应纳所得税为：
2009年应纳税所得额：10－40＝-30（万元），不纳税；
2010年应纳税所得额：20－30＝-10（万元），不纳税；
2011年应纳税所得额：（30－10－8－2）×20%＝2（万元）
由于超过了税法规定的 5年弥补期限，甲公司尚有 2005年的 10万元亏损无法在税前弥补，
也就无法发挥亏损的抵税作用。
假设甲公司将 2005年采购的物资（可在税前全额抵扣）分两批分别在 2005年和 2006
年购进，在总采购额不变的前提下，2005年和 2006年的亏损额分别为-30和-20万
元。
这样甲企业的亏损就全部得到弥补，在 2011年前应纳税所得额都为 0，不用交纳任何
企业所得税，节税 2万元。
（三）分析评价
利用亏损弥补进行筹划需要注意的问题：
利用亏损弥补进行筹划，要求纳税人其在合理预估未来年度亏损及利润的基础上，
熟练进行财务运作使所有亏损得以在税前弥补。
财务运作要注意遵守税法按规定办事，避免被税务机关认定为偷税行为。
企业必须正确地向税务机关申报亏损。
八、资源综合利用及设备购置抵免的税收筹划
资源综合利用的税收筹划
设备购置抵免的税收筹划
资源综合利用的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并
且该原材料占生产产品材料的比例符合相关规定，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业
相关标准的产品取得的收入，减按 90%计入收入总额。
2.筹划思路
如果企业所使用的原材料正好符合税法规定的资源，可以酌情调整该资源作为原材
料的使用比例以符合国家规定，享受税收优惠。
进行该项筹划时要注意考虑筹划的成本，因为该筹划可能对企业的日常生产经营活
动产生直接影响，筹划成本往往会比较大。
设备购置抵免的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水
专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保
护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳
税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5个纳税年度结转抵免。
（二）具体案例
1.具体案例
某企业集团于 2008年 8月成立一家全资子公司，为保障生产安全，准备于 2008年 12
月购置一大型安全生产专用设备，该设备价款为 300万元。企业按规定可于 2008年至 2013
年五年期限内抵免所得税 300×10%＝30（万元）。因该企业生产产品为新型产品，预计未来 3
年企业将面临亏损，至第四年起企业将逐渐盈利，2008年及未来六年的预计利润额（假设
无任何纳税调整事项）见下表。该企业应如何进行筹划，才能最大程度地节税？
企业 2008～2014年预计利润额 （单位：万元）
2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年 2014年
利润额 －200 －120 －50 80 130 250 400
2. 案例解析
如果企业于 2008年 12月购置该安全生产设备，则企业未来各年应缴纳的企业所得
税如下：
2008～2010年为亏损年度，不需要缴纳企业所得税；
2011年～2012年弥补前三年的亏损后仍未有盈利，也不需要缴纳企业所得税；
2013年弥补以前年度亏损后利润额为 90万元，应缴纳企业所得税为：90×25％＝
（万元），扣除购置安全生产专用设备抵免额后，不需缴纳企业所得税；
2014年应缴纳企业所得税 400×25％＝100（万元）。
如果企业经过筹划，将该安全生产设备的购置时间推迟一个月，即在 2009年 1月份
购买，
则企业 2008～2013年应缴纳的企业所得税不发生变化；
企业 2014年应缴纳的企业所得税还可以扣减安全生产设备的剩余抵免额 万元，
应缴纳的企业所得税减少为 万元，企业由此获得 万元的节税收益。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题：
要充分享受税收抵免的权利，就应正确选择设备的购置时间。一般而言，在企业亏损时
期，同时预计未来 5年内无法弥补亏损，或弥补亏损后应缴纳的企业所得税少于设备购置抵
免额，则应在企业需要的限度内尽量推迟设备的购置时间。
可以享受设备购置抵免优惠的企业，必须实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用
设备；
九、租赁与购买的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法对经营租赁和融资租赁规定如下：
以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值
的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
对经中国人民银行和对外经济贸易合作部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融
资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国
营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。
其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不
征营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
（二）具体案例
1.具体案例
甲融资租赁公司经中国人民银行批准经营融资租赁业务，2007年甲准备购入一台设备
出租给国内乙企业，并于当天运抵乙企业，购进该设备价税合计成本 500万元，并支付安装
调试费用 15万元。甲公司拟采用以下两种方式购买设备：
第一种方式：2007年 1月 1日，甲公司采用向非金融机构贷款 400万元，5年期，年利
率 %，分次付息，一次还本，商业银行同期同类利率为 %，另用自有资金 115万元支
付部分货款和安装费。因有借款，假设风险报酬率为 14%。
第二种方式：甲公司全部采用自有资金支付货款和安装费，假设风险报酬率为 12%。租
赁合同规定：起租日即设备运抵乙企业当日，即 2007年 1月 1日，自起租日起每年年末支
付租金 150万元，租期 5年，租赁期满，乙公司享有优先购买设备的选择权，购买价格为 1000
元，估计到期日租赁资产公允价值为 5万元。预计租赁到期后，设备所有权转移。
甲公司每年的其他费用支出为 2万元（无利息支出外的其他纳税调整事项）。假设甲公司未
实现融资租赁收益采用直线法分摊，便于计算，不考虑城市维护建设税和教育费附加。企业
所得税率假设为 25%。
2. 案例解析
采取第一种方式租赁：
融资租赁设备入账价值为：500＋15＝515(万元)
每年未扣除利息前的营业额为：（7501000－5150000）/5＝470200(元)
每年利息支出为：4000000×%=300000(元)
每年应纳营业税为：（470200－300000）×5%＝8510(元)
每年应纳所得税为：（470200－8510－20000－4000000×%）×25%＝ (元)。
采取第一种方式租赁的净现金流量为：
第 1年年初的净现金流量为：
4000000－5150000＝－1150000(元)
第 1年末至第 4年末的净现金流量为：
1500000－8510－20000－300000－
＝(元)
第 5年年末净现金流量为：1500000－8510－20000－300000 －＋1000－4000000
＝－(元)
净现金流量折现值近 61万元。
采取第二种方式租赁的净现金流量为：
第 1年年初的净现金流量为：－5150000元
因不能扣除利息，每年营业额为 470200元，应纳营业税 23510元。
每年应纳所得税为：（470200－23510－20000）×25%＝(元)
第一年至第四年年末的净现金流量为：1500000－23510－20000－＝(元)
第 5年年末净现金流量为：1500000－23510－20000－＋1000＝(元)
净现金流量折现值为－万元。
显然，在本案例设定的条件下，第一种方式优于第二种方式。
十、费用分摊的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交
易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。
母子公司可以签订服务合同或协议，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司
应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除；母子公司也可以采取服务分摊
协议的方式。
母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税
前扣除。
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所
生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
（二）具体案例
1.具体案例
企业 C投资设立了两家子公司，分别为 A公司和 B 公司，C公司的主要职能包括市场开
发、技术革新、人员培训、外界协调、投资和财务规划等等，在实行集中管理的过程中，C
产生了大量的管理费用。由于 C公司不经营具体业务，所以没有收入可以弥补其发生的大量
的管理费用，一直处于亏损状态。两家子公司由于不承担上述费用，利润很高，税负很重。
假设 C公司的所得税率为 25%，它发生的管理费用为 600万，其中：直接费用 30万，间接
费用 570万。子公司 A的收入总额为 1000万，费用为 500万，应缴纳企业所得税为 125万，
子公司 B的收入总额为 1000万元，费用为 400万，应缴纳企业所得税 150万元，无纳税调
整项。如何使企业的整体税负下降？
2. 案例解析
方案一：C公司分别与 A、B公司签订服务费用分摊合同或协议，以其实际发生的实际
费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在 A、B公司之间合理分摊，并按
税务机关要求提供相关资料。
假设按照成本与预期收益相配比的原则，子公司 A、B应分别承担 270万元、300万元
的管理费用（为了体现独立企业的公平交易原则，在提供专业技术服务的成本上 C公司附加
10%的利润率，由此得出分摊金额）。
签 订 服 务 分 摊 协 议 后 C公 司 提 供 专 业 服 务 收 入 应 纳 的 营 业 税 为 ：
627×5%=(万元)
A公司应纳企业所得税为：（1000－500－297）×25%＝(万元)
B公司应纳企业所得税为：（1000－400－330）×25%＝(万元)
方案二：C公司可以与子公司签订符合独立交易原则的服务合同或协议，明确规定
提供服务的内容、收费标准及金额。
采取这种筹划方案，C公司应在收取子公司的服务费时，向子公司开具服务发票，作为
子公司税前可扣除费用的凭证。C公司应就该服务收入缴纳 5%的营业税。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题：
母公司与其子公司采用分摊费用的筹划方案中，企业节税多少在较大程度上受税务
机关的制约。管理费用能否分摊及分摊限额，分摊方法都需要得到税务机关的认可。
母公司与子公司签订服务合同的筹划方案中，应按独立企业交易原则进行，否则会
面临税务机关的特别纳税调整，补征税款并加收滞纳金。
十一、广告费和业务宣传费、业务招待费的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）
收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不
得超过当年销售（营业）收入的 5‰。
税法规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）
收入 15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不
得超过当年销售（营业）收入的 5‰。
2.筹划思路
企业可以通过增设机构的方式加大企业集团的商品（劳务）流转总额，从而增加企业集
团的广告费和业务宣传费的扣除限额。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】某工业企业 2008年度实现产品销售收入 6000 万元，企业当年账面列支广告
费 1000万元，业务宣传费 100万元，税前会计利润总额为 200万元（假设无其它纳税调整
项）。请为企业进行所得税的税收筹划。
2. 案例解析
按税法规定，企业可扣除的广告费和业务宣传费限额为:6000×15%＝900（万元）
企业广告费和业务宣传费超支额为： 1000+100-900=200 （万元）
该企业总计应纳税所得额为：200+200=400（万元）
应纳所得税额为：400×25%=100（万元）
税后利润为：200-100=100（万元）
如果该企业设立一个独立核算的销售公司，将产品以 5500万元的价格销售给销售公司，
销售公司再以 6000万元的价格对外销售，并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司
间进行分配。
假设工业企业承担广告费和业务宣传费为 800万元，销售公司承担广告费和业务宣传费
为 300万元。假设工业企业的税前利润为 90万元，销售公司的税前利润为 100万元，则：
工业企业：
可列支的广告费和业务宣传费限额为： 5500×15%＝825（万元）
广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准
应纳企业所得税为：90×25%＝（万元）
企业税后利润为：90－＝（万元）
销售公司：
可列支的广告费和业务宣传费限额为： 6000×15%＝900（万元）
广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准
应纳企业所得税为：100×25%＝25（万元）
企业税后利润为：100－25=75（万元）
整个企业集团：
共计缴纳企业所得税为：＋25＝（万元）
企业集团税后利润合计为：＋75＝（万元）
企业设立销售公司后，缴纳的企业所得税减少了 万元（ 100－），企业利润也
因此增加了 万元(－100 ）。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题：
企业在日常的产品宣传活动中，应尽量做好广告宣传和业务招待的安排，避免出现以下
不该出现的情况：即，一方面业务招待费抵扣限额不足，业务招待费大量超支无法在税前列
支；另一方面广告费和业务宣传费抵扣限额又用不完，从而造成企业政策资源浪费，税收负
担增加。
增设机构的筹划方法应考虑增设机构的费用问题。
十二、关联企业借款利息的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法明确规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生
数扣除；向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，不高于金融
机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；企业从其关联方接受的债权性
投资与权益性投资的比例超过规定标准（金融企业：5：1其他企业：2：1）而发生的利息
支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付
给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本
通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出
2.筹划思路
企业在进行税收筹划时应该避开借款的形式，通过其他形式融通资金，避免缴纳额外的
税款。
税法没有明确规定，当关联企业之间按正常售价销售产品采用 “应收账款”或“预付
账款”核算时，其资金占用是否应加收利息，这就给了关联企业之间相互的资金融通提供了
较大的税收筹划空间。
（二）具体案例
1.具体案例
甲公司与乙公司（非金融企业）是关联企业，乙公司是母公司甲的全资子公司，乙公司
注册资本总额为 1000万元。2008年 1月 1日乙公司向甲公司借款 2500万元，双方协议规
定，借款期限为 1年，年利率为 10%。乙公司应于当年 12月 31日到期时一次性还本付息 2750
万元。乙公司当年利润总额为 400万元，在“财务费用”账户列支的支付给甲公司的利息为
250万元。根据税法规定，税前允许扣除的利息为 1000×2×8%＝160万元，因而，乙公司应
纳税所得额应调增至 400＋（250－160）＝490万元。暂不考虑其他纳税调整因素，乙公司
应纳企业所得税为：490×25%＝万元。请为乙公司进行相应的税收筹划。（已知甲、乙
公司适用的企业所得税税率为25%，同期同类银行贷款利率为8%，金融保险业营业税税率为5%，
城市维护建设税税率为 7%，教育费附加征收率为 3%。）
2. 案例解析
甲、乙公司的上述交易实际上属于内部交易，乙公司支出 250万元利息，甲公司收取 250万
元利息。由于甲、乙公司是独立的企业所得税纳税人，乙公司应补缴的所得税为：（250－
160）×25%＝万元
甲公司收取的利息应交纳 5%的营业税、城市维护建设税和教育费附加。因此，甲公司要多
交纳税： 50×5%×（1＋7%＋3%）×75%＝万元
对整个企业集团来说，合计多缴纳的税费为： ＋＝万元
为避免多缴纳的税收，针对不同情况有两种方案可供选择：
方案一：将甲公司借款 2500万元给乙公司，改为甲公司向乙公司增加 2500万元投资，
这样，乙公司就无需向甲公司支付利息。甲公司获得的从乙公司分回的利润也无需补缴税款。
方案二：如果甲、乙两公司存在购销关系，有以下两种情况：
情况一：如果乙公司生产的产品作为甲公司的原材料，当乙公司需要借款时，甲公
司可以以预付账款的方式将资金提供给乙公司使用，使得乙公司获得一笔“无息贷款”，
从而避开了关联企业借款利息扣除的限制；
情况二：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，甲公司则可以采取赊销方式
销售商品，将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为“应收账款”挂帐，使得乙公司
获得一笔“无息贷款”。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题：
该筹划方法适用于母公司与其全资子公司这种利益完全一致的关联企业之间。当两公司
都有自己独立的利益时，上述方法不一定合适。
当两公司都有自己独立的利益时，母公司可以采取诸如通过提高销售价格，将本应当由
子公司负担的利息转移到原材料成本当中等方法。
十三、递延纳税的税收筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十
五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日
起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照
月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者
季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年
度内不得随意变更。
2.筹划思路
企业的会计利润是按照企业会计准则的规定计算的，而企业所得税应纳税所得额是在会
计利润的基础上，按照税法规定进行纳税调整而确定的。
如果企业要想延期纳税，可以在预缴所得税和纳税调整上进行筹划，确定最佳的预缴方
法。
（二）具体案例
1.具体案例
某公司 2008年每月实现利润 1万元，每月都有超过税法扣除标准的业务招待费 2000元。
预计其 2008年的利润不会高于 2007年，假设 2007年度的应纳税所得额为 24万元，则企业
应选择何种方式预缴所得税？
2. 案例解析
如果企业选择按月预缴，按照实际利润申报预缴企业所得税，则每月应申报纳税为：
（10000+2000）×25%=3000元
如果企业选择按季预缴，按照实际利润申报预缴企业所得税，则每季应申报纳税为：
（30000+6000）×25%=9000元
如果每月按 1万元（或每季按 3万元）申报，只需申报 2500元（或 7500元）；等到年
度终了后一次汇算清缴，在年度终了之日起五个月内的最后一天，向税务机关报送年度企业
所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款，税务机关也不会加收滞纳金。
如果选择按上年度应纳税所得额的 1/12进行预缴，即按月预缴，则企业每月应申报纳税为：
240000/12×25%=5000元
如果选择按上年度应纳税所得额的 1/4进行预缴，即按季预缴，则企业每季应申报纳税为：
240000/4×25%=20000元
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
当企业利润处于上升时期，按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预可
递延缴纳所得税，反之，则应按实际数预缴。企业可以在纳税年度终了后五个月内尽量延迟
申报缴纳所得税。从递延缴纳所得税的角度，按季预缴相对于按月预缴又较为有利。企业要
避免汇算清缴时发现多预缴税款从而退税的情况，从而获得货币的时间价值和流动资金。
第二节 个人所得税的税收筹划
本节逻辑结构:
个人所得税的税收筹划
不同收入形式的个人所得税筹划
涉外人员的个人所得税筹划
利用税收优惠政策进行筹划
一、个人所得税筹划的政策要点
个人所得税的筹划主要围绕以下几个方面进行：
（一）不同收入形式筹划；
（二）涉外人员的筹划；
（三）利用税收优惠政策的筹划。
二、不同收入形式的个人所得税筹划
本部分逻辑结构:
不同收入形式的个人所得税筹划
工资、薪金所得的筹划
劳务报酬所得的筹划
对企事业单位的承包、承租经营所得的筹划
特许权使用费所得的筹划
利息、股息、红利所得的筹划
财产租赁所得的筹划
费用转移的筹划
（一）工资、薪金所得的筹划
工资、薪金所得的筹划主要采取以下措施：
均衡发放工薪、奖金
测算全年一次性奖金发放临界点
工薪所得与劳务报酬所得的性质转换
均衡发放工薪、奖金
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
对在中国境内有住所的个人，一次性取得的全年奖金、绩效工资和年薪，单独作为一个
月的工资、薪金所得计算纳税，计算时以全年一次性奖金除以 12个月的商数来确定适用的
税率和速算扣除数；雇员取得的除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，一律与当月工
资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税
（二）具体案例
1.具体案例
宋某是一家公司的销售代表，每月工资 2200元。年初，按照公司的奖金制度，宋某根
据上年的销售业绩估算今年可能得到 20000元奖金。请问如果宋某全年能够获得奖金 20000
元，其全年应纳的个人所得税是多少？宋某该如何为自己的个人所得税进行筹划？
2. 案例解析
如果公司在年终一次性发放这笔奖金，按规定计算应缴的个人所得税如下：
工资部分应纳的个人所得税税额为：（2200－2000）×5%×12＝120（元）
奖金部分应纳的个人所得税税额为： 20000×10%－25＝1975 (元)
宋某全年应纳的个人所得税为：120＋1975=2095(元)
如果公司分两个月两次发放这笔奖金（假设公司最后一次发放奖金也未以年终奖形式发
放），按规定计算应缴的个人所得税如下：
未取得奖金月份应纳的个人所得税税额为：（2200－2000）×5%×（12-2）＝100（元）
取得奖金月份应纳的个人所得税税额为：
[（2200＋20000/2－2000）×20%－375]×2＝3330（元）
宋某全年应纳的个人所得税为：100＋3330=3430（元）
如果公司分四个月四次发放这笔奖金（假设公司最后一次发放奖金也未以年终奖形式发
放），按规定计算应缴的个人所得税如下：
未取得奖金月份应纳的个人所得税税额为：（2200－2000）×5%×（12-4）＝80（元）
取得奖金月份应纳的个人所得税税额为：
[（2200＋20000/4－2000）×20%－375]×4＝2660（元）
宋某全年应纳的个人所得税为：80＋2660=2740（元）
3.案例评析
显然，除一次性发放全年奖金外，同量的奖金随着发放次数的增加，宋某应缴的个人所
得税会逐渐减少。
因此，宋某应要求公司在年终时一次性发放其全年奖金，如果公司从其他方面考虑，无
法满足宋某的要求，则宋某应与公司商议，尽量分月多次发放奖金。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
企业在实际发放工资时，应尽可能使年终一次性奖金适用的边际税率等于或低于均衡月
工资适用的最高边际税率。如果企业从激励机制或其他方面考虑，需要分次发放奖金时，则
应尽量均衡月工资发放，使得每月工资适用的最高边际税率相同。对于雇员取得除全年一次
性奖金以外的其它各种名目奖金，也应按照均衡月工资的要求平稳发放。
测算全年一次性奖金发放临界点
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法对个人取得全年一次性奖金应缴纳的个人所得税的规定如下：
纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税；
在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
2.筹划思路
全年一次性奖金只有十二分之一适用的是超额累进税率，其他部分都适用全额累进税率。
全额累进税率会出现税率临界点税负剧增的现象，从而使纳税人多缴纳的个人所得税高于超
过税率临界点时的奖金数额，此时纳税人选择较低的全年一次性奖金反而会有更高的税后收
入。
（二）具体案例
1.具体案例
林某所在公司在 2008年 2月份准备发放 2007年度奖金，根据 2007年度业绩测算，林
某可得奖金 24000元。公司鉴于上年度效益较好，并出于鼓励的目的，决定发给林某 25000
元的奖金。请问林某是否要接受多给的 1000元奖金？（此奖金应缴纳个人所得税的计算方
法适用全年一次性奖金计算缴纳个人所得税的规定）
2. 案例解析
如果林某的全年一次性奖金为 24000元，计算查得适用的税率为 10％，速算扣除数为
25，则
林某应缴纳的个人所得税为：24000×10％－25＝2375（元）
林某的税后收入为：24000－2375＝21625（元）
如果林某的全年一次性奖金为 25000元时，计算查得适用的税率为 15％，速算扣除数
为 125，则
林某应缴纳的个人所得税为：25000×15％－125＝3625（元）
林某的税后收入为：25000－3625＝21375（元）
由此可见，虽然林某全年一次性奖金增加了 1000元，但应缴纳的个人所得税却增加了 1250
元，税后收入降低了 250元。因此，林某不应接受增加的 1000元奖金。
（三）分析评价
全年一次性奖金增加并不一定会增加纳税人的税后收入。我们可以计算全年一次性奖金
发放的临界点：
假设全年一次性奖金增加 x元，此时只有满足：
x>[（24000＋x）×15％－125]－（24000×10％－25）即 x>时，增加发放的奖金才
会超过应多缴纳的个人所得税，纳税人的税后收入才有所增加。24000元～元成为
全年一次性奖金发放的禁区 。（其他税率级次的全年一次性奖金发放的禁区是多少呢？）
工薪所得与劳务报酬所得的性质转换
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
现行的个人所得税税法规定，工薪所得实行 5%－45%的九级超额累进税率，劳务报酬所
得实行 20%的比例税率；对劳务所得一次性收入畸高的，可以加成征收（税法是如何具体规
定的？），劳务报酬所得实际上相当于实行 20%、30%、40%的超额累进税率。
2.筹划思路
工薪所得和劳务报酬所得的最大区别在于：所得的获得者是否同劳务需求单位存在雇佣
关系。纳税人可以通过对雇佣关系的处理来安排所得性质，使所获收入被定位于最有利的税
收位置，从而达到避税的目的。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】林教授在某名牌大学广告系任教，月工资收入 4200元，同时应某广告制作
公司邀请，每月为该公司广告制作人员讲学一次，每次收入 5000元。如何帮林教授筹划每
月应缴纳的个人所得税？
2. 案例解析
如果林教授与广告公司存在雇佣关系，两项收入应合并，
按工薪所得缴纳个人所得税，则应缴纳的个人所得税为：（4200＋5000－2000）×20%－375＝
1065（元）
如果不存在固定的雇佣关系，两项收入分开计算缴税，则
工薪所得应缴纳的个人所得税为：（4200－2000）×10%－25＝195（元）
劳务报酬所得应缴纳的个人所得税为： 5000×（1－20%）×20%＝800（元）
共计缴纳个人所得税 995元
所以林教授最好不要与广告公司签订劳动合同，这样就可以达到节税的目的。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
不同的收入水平下选择以工资薪金的方式或以劳务报酬的方式缴纳个人所得税所承担
的个人所得税税负是不同的。
一般来说：当工薪所得应纳税所得额较少时，可以考虑在可能的情况下，将劳务报酬所
得转化成工资、薪金所得；当两项收入都较大时，将工资、薪金所得和劳务报酬所得分开计
算能节税。
收入性质的转化必须是真实、合法的。
（二）劳务报酬所得的筹划
劳务报酬所得的筹划主要采取以下措施：
劳务报酬所得的费用转移
劳务报酬分割计税
劳务报酬所得的费用转移
（一）政策依据与筹划思路
根据个人所得税法，劳务报酬所得费用采用固定金额和固定比例扣除两种方式。提供劳
务的个人，可以考虑将本应由自己承担的费用改由对方承担，同时适当降低自己的报酬。
（二）具体案例
1.具体案例
高级工程师赵某从长春到深圳为某公司进行一项工程设计，双方签订合同并规定：公司
给赵某支付工程设计费 5万元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由赵某自负。请
问，在该笔收入中，赵某是否存在个人所得税的筹划空间？
2. 案例解析
未进行筹划时
赵某应缴纳个人所得税为： 50000×（1－20%）×30%－2000＝10000（元）
赵某实际得到的税后所得为： 50000－10000＝40000（元）
假设往返的飞机票、住宿费、伙食费等必要开支共计 10000元，则赵某最后的净收入为
30000元。
在签订合同时，赵某与对方商议，让对方承担交通费、住宿费和伙食费等，并相应地把
劳务报酬降为 40000元。
此时，赵某缴纳的个人所得税为：40000×（1－20%）×30%－2000＝7600（元）
实际净收入为：40000-7600=32400（元）
税收筹划后，尽管赵某的名义收入减少了 10000元，但净收入却增加了 2400元。
劳务报酬分割计税
（一）政策依据与筹划思路（尽量增加“次”，增加费用扣除。）
1.政策依据
税法规定，劳务报酬所得以每次收入减除一定费用后的余额为应纳税所得额；个人所得
税法实施条例对“次”进行了定义：所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于
同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次；个人兼有不同的劳务报酬所得，应
当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某纳税人在 2008年 6月份同时给几家公司提供劳务，取得多项收入：提供技
术咨询获得报酬 20000元，给某外资企业当翻译，获得 20000元的翻译报酬，代广告公司设
计广告，取得报酬 15000元，请为该纳税人计算应缴的个人所得税。
2. 案例解析
如果纳税人把各项劳务所得加总计算缴纳个人所得税，则应纳税所得额为：
（20000×2＋15000）×（1－20%）＝44000（元）
应缴纳的个人所得税为： 44000×30%－2000＝11200（元）
如果纳税人根据”次”的定义把各项劳务报酬分开计税，则咨询收入应缴纳的个人所得
税为：20000×（1－20%）×20%＝3200（元）
翻译收入应缴纳的个人所得税为：20000×（1－20%）×20%＝3200（元）
设计费收入应缴纳的个人所得税为： 15000×（1－20%）×20%＝2400（元）
共应缴纳的个人所得税为：3200+3200+2400=8800（元）
显然，后者比前者节税 2400元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
不同项目的劳务报酬所得应分开计税；同一项劳务报酬所得计税的次数越多，就会避免
被加成征税，因此，对同一项劳务报酬所得，应尽量将其分割成多次所得。
（三）对企事业单位的承包、承租经营所得的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
根据个人所得税的有关规定，企业实行个人承包经营、承租经营 ，如果工商登记仍为
企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后根
据其利润分配方式对承包、承租经营所得征收个人所得税。
纳税人在承包或承租了企业之后，应尽量改变企业性质，避免被双重征税。
（二）具体案例
1.具体案例
承包人甲 2008年承包经营一民营企业，合同签订承包期为 3年，每年除上缴 8万元承包
费以外，其余收入全部归承包人所有。承包后，企业性质未发生改变。这期间，由于甲经营
有方，该企业 2008年至 2010年的预计净利润分别为 20万元、29万元和 38万元。请计算
甲的税后收益并为甲作出税收筹划。
2. 案例解析
由于企业性质未发生改变，企业需要先缴纳企业所得税。
2008年企业应纳企业所得税额为：20×20%＝4（万元）
税后净利润为：20－4＝16（万元）
甲获得的收入为：16－8＝8（万元）
甲应纳的个人所得税为：（80000－12×2000）×35%－6750＝12850（元）
甲的实际收益为：80000－12850＝67150（元）
同理可求出甲 2009年的实际收益为 89950元，2010年的实际收益为 124400元，三年的总
收益共为 281500元。
由于甲须在企业缴纳企业所得税后才能获得收入，因此甲的收入降低了。
甲通过一定的途径改变企业的性质，将该民营企业工商登记改为个体工商户，这样企业
就不必缴纳企业所得税。则 2008年甲的收入为：20-8＝12（万元）
甲应纳的个人所得税为：（120000－12×2000）×35%－6750＝26850（元）
甲的实际收益为：120000－26850＝93150（元）
同理可求出甲 2009年的实际收益为 151650元，2010年的实际收益为 186150元，三年的总
收益共为 430950元。
与未改变企业性质相比，可多获得收益 149450元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
如果承包、承租者经营具备条件，可以考虑改变企业的性质为个体工商户或者其他性质。
税法规定：如果承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同（协议）规定取
得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税；如果承包、承租人按合同（协议）
规定只向发包方、出租人交纳一定费用，交纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承
租人所有的，其取得的所得，按企事业单位承包经营、承租经营所得项目征收个人所得税。
（四）特许权使用费所得的筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法规定，以无形资产投资入股，参与投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，
不征收营业税，相应也无需缴纳城市维护建设税和教育费附加，以及个人所得税。对特许权
使用费所得进行筹划的思路就在于对比转让与投资的税费、收益，看哪种行为对纳税人最为
有利。
（二）具体案例
1.具体案例
甲从事发明创造获得了专利，现有一公司欲以 50万元购买其专利，同时另一公司欲成
立一高新技术企业，邀请甲以其专利投资入股，该专利权可折价 50万元，占公司 10%的股
份，预计该高新技术公司的盈利能力为每年 50万元。甲该如何选择呢？
2. 案例解析
如果甲以 50万元将其专利转让，则
甲应纳的营业税及城建税、教育费附加为： 50×5%×（1＋7%＋3%）＝（万元）
甲应纳的个人所得税为：（50－）×（1－20%）×20%＝（万元）
甲应纳的税费合计为：＋＝（万元）
税后实际收益为：50－＝（万元）
如果甲以其专利权投资入股于高新技术公司，公司年盈利 50万元，甲每年可获得股息
收入 5万元，则股息收入应缴纳个人所得税：50×10%×20%＝1（万元）
甲每年的税后实际收益为：5－1＝4（万元）
这样，甲只要 10年就可收回全部转让收入 40元，而且继续保留其 50万元的股份。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
如果纳税人不急于获取现金，可以选择投资入股的形式，这样，特许权使用费在相当长
的时间内都能带来收益，同时又可以少负担税收。采取投资形式，被投资的企业必须是前景
看好的企业。如果企业没有发展潜力或特许权很快就会过时，纳税人采用转让的形式较好。
（五）利息、股息、红利所得的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定，股息、红利所得都应当缴纳个人所得税（另有规定除外）。当扣缴义务人将
利息、股息、红利所得分配到个人名下时，应确认所得的支付并按税收法规规定及时代扣代
缴个人应缴纳的个人所得税。股息、红利筹划的重点在于如何减少分配利润，或保留的盈余
通过其他方式转移出去，给投资者带来间接的节税收益。
（二）具体案例
1.具体案例
私人投资者甲 2008年以银行存款 500万元投资于某私营企业，占该企业股本总额的
30%，当年企业获得税后净利润 500万元。对税后净利，甲应怎样处理，才能使自己所缴纳
的个人所得税较少呢？
2. 案例解析
方案一：企业所获净利润全部用来分配，甲可分回股息 150万元。则甲应纳个人所得税
税额为：150×20%＝30（万元）税后实际收益为： 150－30＝120（万元）
方案二：企业将原来要分配的 500万元净利润用来进行扩大再生产的投资，当年甲没有
股息收入，无需缴纳个人所得税；
方案三：企业税后净利当年不进行股息分配，则当年甲也没有股息收入，不需缴纳个人
所得税；
第一种方案，甲需要缴纳的个人所得税最多，实不足取；第三种方案，甲可以不必缴纳
个人所得税，但利润累积在企业，难以发挥应有的作用；而第二种方案，甲既不需要缴纳个
人所得税，又可以壮大企业规模与实力，增加未来的收益，甲经过再三思虑，对 A公司的发
展潜力与前景相当看好，因此选择了方案二。
（三）分析评价
投资者如果不是特别依赖股息生存，最好是实行长期投资，企业尽量不分配或少分配，
利用股息进行投资以扩大再生产。
企业还可以通过以下方式来使投资者免征或少缴纳个人所得税：
多提留法定公益金或生产发展基金；
股息可转化为工资；
为股东提供资产使用权。
（六）财产租赁所得的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
个人所得税法规定，财产租赁所得一般以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费
用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过 4000元的，定额扣除 800元费用；每次收入
在 4000元以上的，定率扣除 20%的费用。在确定财产租赁所得的应纳税所得额时，纳税人
在出租财产过程中缴纳的税金和教育费附加以及能提供有效、准确凭证的修缮费用（其扣除
额以每次 800元为限；一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止)准予扣除。
（二）具体案例
1.具体案例
刘某于 2008年 1月份将其位于市区的房屋出租给张某作为商店使用，租期为 1年，每
月取得租金收入 5000元；本月因下水道堵塞找人修理，发生修理费用 500元且有维修部门
的正式收据，问刘某 1月份应缴的个人所得税是多少？
2. 案例解析
如果纳税人直接将收入扣减定率费用后计算个税，则
应纳税所得额为：5000×（1－20%）＝4000（元）
应缴纳的个人所得税为：4000×20%＝800（元）
如果纳税人了解有关税法关于财产租赁等费用的扣除规定（假定营业税、城建税、教育费附
加、房产税税率分别为 5%、7%、3%、4%），则计算的个人所得税如下：
应缴的营业税：5000×5%＝250（元）
应缴的城建税及教育费附加：250×（3%＋7%）＝25（元）
应缴的房产税：5000×4%＝200（元）
税费合计为：250＋25＋200= 475（元）
应缴的个人所得税为：（5000－475－500）×（1－20%）×20%＝644（元）
所以，在这种情况下，刘某 1月份可以节省个人所得税 156元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
在计算个人所得税时，税法对扣除费用的顺序作了规定，纳税人必须严格遵守。税法规
定的费用扣除顺序依次如下：
财产租赁过程中缴纳的税费；
由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用；
税法规定的费用扣除标准。
（七）费用转移的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：个人独资公司、合伙公司的个人投资者以公司资金为本人、家庭成员及其相
关人员支付与公司生产经营无关的消费性支出及购买汽车住房等财产性支出，视为公司对个
人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”
项目计征个人所得税。 除个人独资公司、合伙公司以外的其他公司的个人投资者，以公司
资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与公司生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住
房等财产性支出，视为公司对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目
计征个人所得税。
2. 筹划思路
该筹划的关键点在于：使公司对企业人员的相关支付既与公司生产经营有关，从而相关
费用得以在税前扣除，又能对员工的生活产生实在的便利，得到一笔“免税”的收入。
（二）具体案例
1.具体案例
A为某公司业务经理，因工作需要自购汽车一辆。A自购的汽车主要为公司跑业务，相
关开支为每月 3000元；A每月手机费为 1000元。公司考虑到 A因工作需要而产生了大量开
支，决定给其高薪予以补偿，扣除养老、医疗、失业保险等后 A实际年收入为 24万元。公
司均衡发放月工资（已扣除养老、医疗、失业保险等）万元，年终一次性发放奖金 6万
元。
2. 案例解析
未筹划时
A每年应纳个人所得税为：
[（15000－2000）×20%－ 375] ×12＋（60000×15%－ 125） ＝35575（元）
税后年收入为：240000 － 35575= 204425（元）
A每年实际收入为：204425－（3000+1000）×12＝156425（元）
如果 A在购买汽车之前就与单位协商，由公司购买汽车提供给 A使用。汽车相关费用
3000元/月由公司报销。公司每月替 A报销手机费 500元，超出部分由 A自行负担。
则 A的实际月工资为：15000－3000－500＝11500（元）
A每年应纳个人所得税为：[（11500－2000）×20%－ 375] ×12＋（60000×15%－ 125）
＝27175（元）
税后年收入为：240000 － （3000+500） ×12 － 27175= 170825（元）
A每年实际收入为：170825－500×12＝164825（元）
筹划后 A的实际年收入增加了 8400元 。
三、涉外人员的个人所得税筹划
涉外人员的个人所得税筹划还可以利用的筹划方法有：
利用附加扣除进行筹划
利用纳税人身份的认定进行筹划
利用居住时间进行筹划
利用纳税人身份的认定进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
居民纳税人
1.在中国境内有住所
2.无住所而在中国境内居住满一年
非居民纳税人
1.在中国境内无住所又不居住
2. 无住所且居住不满 1年
（二）具体案例
1.具体案例
美国公民迈尔斯与广州某公司签订了一份为期两年的工作合同（非董事或高层管理人
员），合同的起迄期为 2006年 9月至 2008年 9月。2006年 9月 1日起，迈尔斯开始在该公
司工作，每月工资 10800元，由中国企业支付。2007纳税年度内，迈尔斯于 1月份离境和 6
月份两次离境回美国探亲，离境天数均为 20天。 离境期间，迈尔斯为另一家中国公司提供
专利技术使用权，一次性取得特许权使用费折合人民币 30000元。根据以上提供的资料，计
算迈尔斯在 2007年 12月份应纳的个人所得税情况。该纳税人是否可以通过事先的筹划，降
低其个人所得税税负？（暂不考虑境外已纳税款和外国税收抵免问题）
2. 案例解析
由于迈尔斯在 2007年的纳税年度内累计临时离境时间为 40天，未超过 90天，而且没
有一次临时离境超过 30天，因此，2007年度应被认定为我国居民纳税义务人。
迈尔斯 12月份的个人所得税纳税情况如下：
中国企业支付的工薪所得需纳个人所得税：（10800－1600－3200）×20%－375＝825（元）
特许权使用费需纳个人所得税：30000×（1－20%）×20%＝4800（元）
所以，迈尔斯 12月份合计应纳个人所得税为： 825＋4800=5625（元）
如果迈尔斯将某次回国的时间延长超过至 30天，就可以使自己成为中国个人所得税税
法中的非居民纳税人，其境外的所得就无需向我国政府缴税。
假设经过事先的安排，迈尔斯把第一次离境时间从原来的 20天延长至 30天，这样，迈
尔斯就不符合我国个人所得税税法的居民纳税人的条件，其境外的特许权使用费所得就不需
要向我国政府缴税。
（三）分析评价
对非居民来说，增加离境次数或离境天数是避免成为居民纳税人，增加个人所得税负担
的途径之一。进行这种筹划应在法律允许的范围内，而且还要进行成本收益分析，避免节省
的税额不够由于筹划带来的成本支出。
利用居住时间进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
在中国境内无住所的居民纳税人和无住所的非居民纳税人的税收规定如下表所示：
境内所得 境外所得
居住时间 纳税人类型 境内支付 境外支付 境内支付 境外支付
90日（183日）内 非居民 征税 不征税 不征税 不征税
90日（183日）至 1年 非居民 征税 征税 不征税 不征税
1年以上至 5年 居民 征税 征税 征税 不征税
5年以上 居民 征税 征税 征税 征税
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】麦克是英国某公司的高级雇员，应工作需要，于 2006年 8月 1日被派往英国
总公司在中国上海投资的一家合资企业工作 3个月（非董事或高层管理人员）。英方每月支
付给麦克折合人民币 60000元工资收入（假设暂不考虑已纳税款扣税情况），中方企业同时
付给其月工资 9800元，麦克在 2006年 11月又临时到韩国一家分公司工作 20天，取得韩国
公司支付的 1万元工资收入，然后回到上海合资企业继续工作，在其离境期间，中外方照旧
支付工资，据以上提供的资料，计算麦克在中国期间 10、11月份的个人所得税纳税情况。（中
国与英国有签订税收协定）
2. 案例解析
根据以上的资料，麦克应被我国税法认定为无住所的非居民纳税人，属于政策规定中的
第一种情况。
麦克 10月份应缴纳的个人所得税为：
应纳税额＝（当月境内外工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷
当月境内外支付工资×当月境内工作天数÷当月天数
＝[（60000＋9800－1600－3200）×35%－6375]×9800÷69800
＝（元）
麦克 11月份临时离境 20天中所取得的收入均属于境外所得，不缴个人所得税，但 11月
份还有 10天取得中方支付的 9800元工资和外方支付的 60000元工资。
麦克 11月份应缴纳的个人所得税为：
应纳税额＝（当月境内外工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷
当月境内外支付工资×当月境内工作天数÷当月天数
＝[（60000＋9800－1600－3200）×35%－6375]×9800÷69800×10÷30 ＝（元）
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】如果麦克在 2008年 2月份开始被派往上海的合资公司工作，并且在 2008年度
未离开我国境内，其他情况与案例一资料相同，请计算麦克在中国期间 2008年 10、11月份
的个人所得税纳税情况。
2. 案例解析
在本案例中，2008年纳税年度麦克属于在我国境内无住所的非居民纳税人，属于政策
规定中的第二种情况。
麦克 10月份应缴纳的个人所得税为：
应纳税额＝（当月境内外工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内工作天数÷
当月天数
＝（60000＋9800－2000－2800）×35%－6375
＝16375（元）
麦克 11月份临时离境 20天中所取得的收入均属于境外所得，不缴纳个人所得税，但 11
月份还有 10天取得中方支付的 9800元工资和外方支付的 60000元工资仍需纳税。
麦克 11月份应缴纳的个人所得税为：
应纳税额＝（当月境内外工薪应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内工作天数÷
当月天数
＝【（60000＋9800－2000－2800）×35%－6375】×10÷30＝（元）
（二）具体案例
1.具体案例
【案例三】如果麦克已被派往上海的合资公司工作 2年，其他情况与案例一资料相同，
请计算麦克在中国期间 2006年 10、11月份的个人所得税纳税情况。
2. 案例解析
在本案例中，2006纳税年度麦克属于在我国境内无住所的居民纳税人，属于政策规定
中的第三种情况。
麦克在我国境内工作期间取得的中方和英国公司支付的工资，均属于来源于我国境内的
所得，均需要纳税。所以，麦克 10月份应缴纳的个人所得税为：
（60000＋9800－1600－3200）×35%－6375＝16375（元）
麦克 11月份在临时离境期间有境外支付的工资、薪金，
因此，他应缴纳的个人所得税为：
应纳税额＝（当月境内外工薪应纳税所得税额×适用税率－速算扣除数）×（1－当月境外支付
工资÷当月境内外支付工资×当月境外工作天数÷当月天数）
＝[（60000＋9800＋10000－1600－3200）×35%－6375]×（1－70000÷79800×20÷30）
＝19875×（1－）＝（元）
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
税法规定在我国境内有住所或无住所而在境内居住满 1年的个人，从我国境内和境外取
得的所得，应当汇总计算应纳税额。本环节的筹划中并没有考虑境外所得已纳税款境内扣除
的情况，纳税人在实际筹划中要考虑，并要保证在境外已纳税款能提供完税凭证。
四、利用税收优惠政策进行筹划：以捐赠为例
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法规定：个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关，向教育和其他社会
公益事业及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，未超过申报的应纳税所得额 30%的部
分，可以从其应纳税所得额中扣除。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】张先生是某公司的高级管理人员，每月取得的工薪收入所得为 23000元，本
月打算向社会公益事业捐赠 8000元，请问，如何筹划可以使张先生对外捐赠数额不变，缴
纳的个人所得税减少呢？
2. 案例解析
允许张先生在税前扣除的捐赠额为：（23000－2000）×30%＝6300（元）
如果本月一次性对外捐赠 8000元，
本月应缴的个人所得税为：（23000－2000－6300）×20%－375＝2565（元）
次月应缴的个人所得税为：（23000－2000）×25%－1375＝3875（元）
如果张先生本月捐赠 6300元，剩余 1700元安排在次月捐赠：
本月应缴的个人所得税仍为：2565元
次月应缴的个人所得税为：（23000－2000－1700）×20%－375＝3485（元）
分次捐赠的使张先生节约了 390元（3875 － 3485）的个人所得税税款。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】某纳税人 2007年 3月份取得多项收入共计 74000元，其中，工薪所得 5000
元，偶然所得 9000元，稿酬所得 10000元，劳务报酬所得 50000元，本月想对外公益捐赠 15000
元，请问，如何为该纳税人筹划，降低其个人所得税税负？
2. 案例解析
确定各项所得的捐赠扣除额及各项所得的适用税率
工薪所得的捐赠扣除额：（5000－2000）×30%＝900（元），适用税率 15%
偶然所得的捐赠扣除额：9000×30%＝2700（元），适用税率 20%
稿酬所得的捐赠扣除额： 10000×（1－20%）×30%＝2400（元），适用税率 20%×70%，即
14%。
劳务报酬所得的捐赠扣除额：50000×（1－20%）×30%＝12000（元），适用税率 30%
允许从应纳税所得中扣除的捐赠总额为 18000元。
由于 15000＜18000，所以 15000元可以在本月一次性对外捐赠，但纳税人应将其依次分
摊在劳务报酬所得、偶然所得和工薪所得上，分配额分别为 12000元、2700元、300元，
则结果可以使纳税人享受最大的税后所得。
劳务报酬所得应缴的个人所得税：﹛50000×（1－20%）－12000﹜×30%－2000＝6400（元）
偶然所得应缴的个人所得税：（9000－2700）×20%＝1260（元）
工薪所得应缴的个人所得税：（4600－1600－300）×15%－125＝280（元）
稿酬所得应缴的个人所得税：10000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝1120（元）
共计缴纳个人所得税：6400+1260+280+1120=9060元
如果将捐赠额依次分配在工薪所得、偶然所得、稿酬上，余额分配在劳务报酬上，通过
简单计算，将要缴纳个人所得税 9534元，缴纳的个人所得税大于 9060元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
税法规定的纳税人对外捐赠允许按应纳税所得额的一定比例进行扣除，其前提必须是纳
税人当期取得一定的收入。如果本期取得多项收入，捐赠额应恰当地在各项收入中分摊
( 依次分摊在高税率的应税收入中)，以享受捐赠扣除的最大可能值。在对外捐赠时，
非公益性捐赠不得在应纳税所得额中扣除。
第六章 其他税种的税收筹划
本章提要
本章围绕土地增值税、资源税、印花税、房产税及车船使用税五个税种的税收筹划，阐
述了与各税种筹划有关的政策依据，从不同生产经营行为的细节入手，介绍了各税种的基本
筹划方法，并对各种方法进行简要评述。
本章重点难点
重点：各税种筹划的政策依据和筹划思路
难点：各税种筹划的政策依据和筹划思路
第一节 土地增值税的税收筹划
本节逻辑结构：
土地增值税的税收筹划
利用利息支出扣除进行筹划
不同增值率的房产是否合并的筹划
有关房产销售中代收费用的筹划
利用税收优惠政策进行筹划
一、土地增值税筹划的政策要点
土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单
位和个人征收的一种税。
土地增值税的筹划主要围绕以下几个方面进行：
（一）合理、合法增加可扣除项目，降低增值额；
（二）不同增值率房产是否合并的筹划；
（三）有关房产消费中代收费用的筹划；
（四）利用相关的税收优惠政策。
二、利用利息支出扣除进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况确定扣除：凡能按转让房地
产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利
率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金
额的 5%以内计算扣除。即：房地产开发费用＝允许扣除的利息＋（取得土地使用权支付的
金额＋房地产开发成本）×扣除比例 （5%以内）；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支
出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除。即：房地产
开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）
2.筹划思路
依据税法规定计算利息支出节税点，通过实际可扣除利息与利息支出节税点的比较，选
择最佳方案。如果允许扣除的利息大于利息支出节税点，则企业应正确分摊利息支出并提供
金融机构证明；如果允许扣除的利息小于利息支出节税点，则企业可以不按照转让房地产开
发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明以增加扣除项目金额。
（二）具体案例
1.具体案例
星星房地产开发公司开发一批商业用房，支付的地价款为 600万元，开发成本为 1000
万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息为 100万元，请
问如何通过利息扣除为该公司进行土地增值税的筹划呢？如果应扣除的利息支出为 70万元
时，又如何筹划呢？假设当地政府规定的两类扣除比例分别为 5%和 10%。
2.筹划思路
该公司的利息扣除节税点为：
（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×（10%－5%）
＝（600＋1000）×5%＝80（万元）
当允许扣除的利息支出为 100万元时，由于 100万>80万，所以该公司应严格按房地产
开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样利息支出就可以按 100万元扣除，否则只能按
80万元扣除。
当允许扣除的利息支出为 70万元时，由于 70万<80万，所以应选择第二种计扣方式，
即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除
10万元利息支出，减少计税依据 10万元。
2. 案例解析
（三）分析评价
在利用利息指出扣除进行筹划过程中，需要注意的问题是：
税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则－借款费用》规定的核算利息支出，
不按规定核算，一律不得扣除。只要纳税人能合理、合法的增加可扣除项目金额，就可以降
低增值额，并有可能降低所适用的税率，从税基和税率两方面减轻税负，增加企业净收益。
三、不同增值率的房产是否合并的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
土地增值税适用四档超率累进税率，其中最低税率为 30%，最高税率为 60%。纳税人需
要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，达到节税的目的。
（二）具体案例
1.具体案例
某房地产开发公司同时开发 A、B两幢商业用房，且处于同一片土地上，销售 A房产取得
收入 300万元，允许扣除的金额为 200万元；销售 B房产共取得收入 400万元，允许扣除的
项目金额为 100万元。对这两处房产，公司是分开核算还是合并核算，能带来节税的好处呢？
2. 案例解析
分开核算时
A房产的增值率为：（300－200）÷200×100%＝50%，适用税率 30%
应纳的土地增值税为：（300－200）×30%＝30（万元）
B 房产的增值率为：（400－100）÷100×100%＝300%，适用税率 60%
应纳的土地增值税为：（400－100）×60%－100×35%＝145 （万元）
共缴纳土地增值税 175万元（30＋145）。
合并核算时
两幢房产的收入总额为：300＋400＝700（万元）
允许扣除的金额：200＋100＝300（万元）
增值率为：（700－300）÷300×100%＝%，适用税率 50%
应纳的土地增值税为：（700－300）×50%－300×15%＝155（万元）
通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的，合并核算比分开核算能节税 20万元。
（三）分析评价
当两类房产增值率相差很大，只要房地产开发公司将两处房产安排在一起开发、出售，
并将两类房产的收入和扣除项目放在一起核算，一起申报纳税，就可以达到少缴税的目的。
并不是所有的合并核算都可以节税，在实践中必须具体测算后才能作出选择。
四、有关房产销售中代收费用的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
纳税人有两种代收费用的收取方式：
将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取: 作为转让房地产所取得的收
入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计 20%扣除的基数。
在房价之外向购买方单独收取: 不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除
代收费用 。
（二）具体案例
1.具体案例
某房地产开发公司出售一栋商品房，拟获得销售收入 3000万元，按当地市政府的要求，
在售房时需代收 200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地
出让金 200万元，房地产开发成本为 600万元，其他允许税前扣除的项目合计 200万元。请
问该公司是否应将代收费用并入房价？
2. 案例解析
如果公司未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则允许扣除的金额为：
200＋600＋200＋（200＋600）×20% ＝1160 （万元）
增值额为：3000－1160＝1840 （万元）
增值率为：1840÷1160=%
应缴纳的土地增值税为：1840×50%－1160×15%＝746 （万元）
如果公司将代收费用并入房价向购买房一并收取，
则允许扣除的金额为： 200＋600＋200＋（200＋600）×20%+200＝1360 （万元）
增值额为：3000+200－1360＝1840 （万元）
增值率为：1840÷1360=%
应缴纳的土地增值税为：1840×50%－1360×15%＝716 （万元）
显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房的增值额均为 1840万元，但
是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增加 200万元，从而使
纳税人的增值率降低，导致少缴纳土地增值税 30万元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
由于在计算土地增值税时，土地增值税＝增值额×适用税率－可扣除项目×适用的速算扣
除系数，无论代收方式如何，增值额都是不变的。当单独收取代收费用时的增值率如果未超
过 50%，其适用的速算扣除系数为 0时，无论代收方式如何，纳税人的税负都是一样的。如
果房地产开发商将房屋装修后提高价格销售，也可达到同样效果。
五、利用税收优惠政策进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：纳税人建造、出售的是普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的 20%，
免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额 20%，应就其全部增值额按规定计税。
纳税人可以充分利用 20%这一临界点的税负效应进行筹划。筹划的方法有两种：
利用合理定价进行筹划
增加扣除费用进行筹划
假设某房地产开发企业建造一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除的项
目金额为 A，销售的房价总额为 X，则企业应缴纳的营业税为 5%X，销售税金及附加为：5%X（1
＋7%＋3%）＝%X(7%、3%分别为城建税税率和教育费附加征收率 )
如果纳税人欲享受起征点的照顾，那么最高售价只能为：
X=（A＋%X）×（1＋20%）
解得：X＝，
如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时增值率略高于 20%，即按“增值率”在
50%以下的税率 30%缴纳土地增值税，只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增
的销售税金及附加，提价才是有意义的。
设提高价格 Y单位，则只有当 Y >30%×（ X+Y－A(新增的土地增值税)－%X－%Y＋
%Y）+ %Y(新增的营业税)时，即 Y >，X＋Y >时，提高价格才能增加
收益。
如果通过增加可扣除项目金额达到增加收益的目的，则只有当节省的税收高于或等于增加的
可扣除项目金额，企业才可获益。
企业节省的税收即是企业未增加可扣除项目时需要缴纳的土地增值税：30%×（ X－A－%X）
设增加的可扣除项目金额为 B，则 30%×（ X－A－%X）≥B
由于此时的 X＝（A＋B），代入上式，解得 B≤
即：如果使增值率等于 20%的可扣除项目金额数与原可扣除项目金额的差额小于售价的
%时，可通过增加可扣除项目金额使企业增加收益。
（二）具体案例
1.具体案例
某房地产开发公司建成并待售一幢商品房，同行业房价为 1800万元至 1900万元之间，
已知为开发该商品房，支付的土地出让金为 200万元，房地产开发成本为 900万元，利息支
出不能按房地产开发项目分摊也不能提供金融机构的证明，假设城建税税率为 7%，教育费
附加为 3%，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为 10%，（1）如何为该公司
筹划，使其房价在同行业中较低，又能获得最佳利润？（2）如果企业拟将房价定于 1850元，
企业如何筹划才能增加利润？
2. 案例解析
使房价在同行业中较低，又能获得最佳利润的筹划方法是：
计算除销售税金及附加外的可扣除的项目金额为：
200＋900＋（ 200＋900）×10%＋（ 200＋900）×20%＝1430（万元）
如果公司要享受起征点优惠，
则最高售价应为:1430×＝ （万元）
此时企业获利为：－1430－×%＝（万元）
因此，当价格定在 1800至 之间时，获利将逐渐增加，但都要小于 万元。
如果公司要适当提高售价，则提高后的总房价至少要超过 万元（1430×
＋），提价才会增加总收益。
所以，当同行业的房价在 1800万至 1900万之间时，公司应选择 万元作为自
己的销售价格；如果公司能以高于 万元的价格出售商品房，所获利润将会进一步
增加。
在既定房价的前提下，增加企业利润的筹划方法是：如果能将企业的增值额限制在 20%以内，
企业可免征土地增值税。
此时企业的可扣除项目金额应为：（1850－A）/A×100%＝20%
解得 A＝（万元）
企业可增加的扣除项目金额为：－1430＝（万元）
由于
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
因国家建设需要而被政府征用、收回的房产，免税；对个人转让自用住房的税收优惠。
个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满 5年
或 5年以上的，免予征收土地增值税；凡居住满 3年未满 5年的，减半征收土地增值税。居
住未满 3年的，按规定计征土地增值税。
第二节 资源税的税收筹划
本节逻辑结构:
资源税的税收筹划
利用折算比进行筹划
实行分别核算进行筹划
关于液体盐加工成固体盐的筹划
利用税收优惠政策进行筹划
一、资源税筹划的政策要点
资源税是指对在我国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人，就其销售或自用
的数量为计税依据，采用从量定额的办法征收的一种税。
资源税的筹划主要围绕以下几个方面进行：
（一）利用折算比进行筹划；
（二）不同应税产品要分开核算；
（三）有关液体盐加工成固体盐的征税规定；
（四）充分利用税收优惠政策。
二、利用折算比进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产
量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。具体规定如下：
对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用数量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，
将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，作为课税数量；对金属和非金属矿原矿，因
无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，作为课税
数量。
2.筹划思路
由于税务机关确定折算比一般是按同行业的平均水平确定的，如果纳税人的加工技术相
对落后，估算的实际综合回收率或选矿比相对同行业平均水平略低，就无须准确核算并提供
应税产品的销售数量或移送使用数量；反之就要准确核算，这样可以达到节税的目的。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例一】某煤炭企业本月对外销售原煤 1000万吨，用企业的原煤加工洗煤 420万吨销售，
已知该企业加工的矿产品的综合回收率为 70%，税务机关确定的综合回收率为 60%，原煤适
用单位税额为 2元/吨。问该企业应如何计算本月的应纳税额？
2. 案例解析
按企业实际的综合回收率计算本月应纳的资源税税额为：
1000×2＋420÷70%×2＝3200 （万元）
按税务机关确定的综合回收率计算应纳的资源税税额为：
1000×2＋420÷60%×2＝3400 （万元）
显然，按实际综合回收率计算可以为企业节税 200 万元。
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】某铜矿企业，1月份销售铜矿石原矿 40万吨，移送入选 20万吨，假定该铜
矿企业的实际选矿比为 20%，税务机关确定的选矿比为 25%，铜矿石原矿适用单位税额为
元/吨，问如何计算应纳的资源税？
2. 案例解析
按实际选矿比计算的资源税税额为： 40×＋20÷20%×＝168 （万元 ）
按税务机关确定的选矿比计算应纳的资源税税额为：40×＋20÷25%×＝144 （万元）
纳税人应选择税务机关确定的选矿比计算就可以节税 24万元。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
利用折算比进行筹划，主要是通过企业自身估计的实际综合回收率或选矿比与税务机关
确定的综合回收率或选矿比进行比较，哪一方确定的比例高就选择哪一方的比例核算应缴纳
的资源税。
三、实行分别核算进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
纳税人开采或生产不同应税产品的，应当分别核算不同税目的应税产品数量；未分别核
算或不能准确提供不同应税产品课税数量的，从高适用税额计税；纳税人的减、免税项目，
应单独核算；未单独核算或不能准确提供减、免税产品数量，不予减税或免税。
（二）具体案例
1.具体案例
新疆某油田 1月份生产原油 30万吨，其中用于加热、修井 2万吨，其余全部对外销售，
另外，在采油过程中，回收天然气 3千万立方米，试计算该油田 1月份应纳的资源税。（原
油单位税额为 8元/吨，天然气单位税额为 12元/千立方米）
2. 案例解析
该油田如未对对外销售的原油，用于加热、修井的原油及回收的天然气分别核算时，应纳的
资源税为：（30＋3）×12＝396 （万元）
该油田如对原油及回收的天然气分别核算，但未对用于加热、修井的原油单独核算，此时应
纳的资源税为：30×8＋3×12＝276 （万元）
该油田如能对所有不同项目分开核算，原油开采中用于加热、修井的 2万吨就可以免税。应
纳的资源税为：（30－2）×8＋3×12＝260 （万元）
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
纳税人不仅要将不同税目的产品分别核算，还应单独核算同一税目下有减免税的产品。
纳税人只有熟悉资源税税法中有关不同的应税项目、适用税率（税额）及其免税项目的规定，
才能正确和合理地运用该筹划方法。
四、关于液体盐加工成固体盐的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：纳税人以自产的液体盐加工成固体盐，按固体盐适用的税额，以加工的固体
盐数量为课税数量；纳税人以外购的液体盐加工固体盐，其加工固体盐所耗用的液体盐的已
纳税额准予扣除。纳税人对其外购的液体盐应与自产的液体盐分开核算，同时要准确核算用
于加工固体盐所耗用的外购液体盐的数量，以备抵扣。
（二）具体案例
1.具体案例
某盐场全年生产液体盐 50万吨，其中 10万吨对外销售，40万吨用于生产固体盐。当
年共生产固体盐 100万吨，全部对外销售，耗用液体盐 120万吨，除本企业自产的 40万吨
液体盐外，另外 80万吨是外购的，已知液体盐单位税额为 2元/吨，固体盐单位税额为 25
元/吨，盐场财务人员核算出全年应纳的资源税为 2520万元。请问这一数据是否有误？
2. 案例解析
盐场财务人员核算出的资源税数额是有误的，具体计算过程如下：
自产液体盐对外销售 10万吨应纳资源税为：10×2＝20 （万元）
生产的固体盐对外销售 100万吨应纳资源税为： 100×25＝2500 （万元）
外购液体盐加工固体盐准予抵扣的资源税为： 80×2＝160 （万元）
所以全年合计应纳的资源税为：20＋2500－160＝2360 （万元）
五、利用税收优惠政策进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：从 2002年 4月 1日，对冶金联合企业矿山石资源，减按规定税额标准的 40%
征收；对有色金属矿的资源税在规定税额基础上减征 30%，即按规定税额标准的 70%。 (享
受减免税的项目必须单独核算)
（二）具体案例
1.具体案例
【案例二】某采矿企业 6月份共开采锡矿石 50000吨，销售锡矿石 40000万吨，适用的单位
税额为 6元/吨，计算该企业 6月份应缴纳的资源税。
2. 案例解析
未利用税收优惠时
6月份应缴的资源税为：40000×6＝24000 （元）
利用税收优惠时
6月份应缴的资源税为： 40000×6 ×70%＝16800（元）
因此，企业只要利用税收优惠就能少缴 7200元税款。
第三节 印花税的税收筹划
本节逻辑结构:
印花税的税收筹划
减少流转环节进行筹划
加工承揽合同的筹划
利用递延纳税的筹划
利用税收优惠政策进行筹划
一、印花税筹划的政策要点
印花税是指对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力凭证的单位和个人
征收的一种税。
印花税的筹划主要从以下方面进行：
（一）减少流转环节进行筹划；
（二）有关加工承揽合同的征税规定；
（三）利用递延纳税进行筹划；
（四）利用税收优惠政策的规定进行筹划。
二、减少流转环节进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
税法规定：施工单位将自己承包的建筑项目分包或转包给其他施工单位所签订的分包合
同或转包合同，应按照新的分包或转包合同上记载的金额再次计算应纳税额。如果纳税人事
先能够确定下一个流转环节，人为地减少分包或转包行为的流转环节，从而使分包或转包行
为避免本环节的纳税义务，就可以达到节税的目的。
（二）具体案例
1.具体案例
某工程建筑公司甲与某商场要签订一份建筑合同，总的计税金额为 1亿元，甲因业务需
要又打算将其中 2000万元工程分包给乙公司，3000万元工程分包给丙公司，那么，应如何
筹划使该建筑公司甲缴纳的印花税最少呢？
2. 案例解析
筹划前各当事人应纳的印花税如下：
商场应纳的印花税为：10000×%＝3 (万元)
甲公司应纳的印花税为：10000×%＋2000×%＋3000×%＝（万元）
乙公司应纳的印花税为：2000×%＝ (万元)
丙公司应纳的印花税为：3000×%＝ （万元）
如果甲公司与商场协商，让商场直接与乙公司和丙公司分别签订 2000万元和 3000万元
的合同，剩余 5000万元合同由商场和甲签订。
这样商场与其他两个公司的应纳印花税税额都不变，而此时甲公司应纳的印花税为：
5000×%＝万元
这样比原来节税 3万元。
三、加工承揽合同的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法规定：加工承揽合同按 %的税率计税贴花，购销合同按 %的税率计税
贴花。税法对加工承揽合同征印花税的具体规定如下：
对于受托方提供原材料的加工、定做合同，凡在合同分别记载加工费金额和原材料金额
的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税，两项税额相加数即为合同应贴花；未
分别记载的，就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。对于由委托方提供原材料或主要材料，
受托方只是提供辅助材料的加工合同，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同
计税贴花，对委托方提供的主要材料或原材料不计税贴花。
2.筹划思路
纳税人在订立由受托方提供原材料的加工承揽合同时，应将原材料金额与加工费金额明
确分开；对于第二种情况，如果委托方能自己提供辅助材料或虽不能自己提供但先与受托方
就辅助材料签订购销合同，然后再签订加工承揽合同，也能达到节税的目的。
（二）具体案例
1.具体案例
某电子企业与某工厂签订加工承揽合同，受托加工一批电子部件，由电子企业提供原材
料 3000万元，同时收取加工费 150万元，请问如何计算双方应纳的印花税金额？
2. 案例解析
如果合同中未分别记载加工费金额和原材料金额，则双方应纳的印花税均为：
（3000＋150）×%＝（万元）
如果合同中分别记载加工费金额和原材料金额，则双方应纳的印花税均为：
3000×%＋150×%＝（万元）
显然，如果合同分别记载加工费金额和原材料金额，那么原材料金额部分将适用 %
的税率，双方都可以节约 万元（ －）税款。
（三）分析评价
利用该种筹划方法需要注意的问题
同一应税项目，凡是能分解成另一个较低税率的应税项目，就应当分解以便少纳税收。
纳税人对载有两个或两个以上经济事项的合同，一定要将不同的金额明确分开，然后分别核
算。
四、利用递延纳税的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
对于在签订时无法确定计税金额的合同的征税问题，税法规定：在签订合同时先按定额
5元贴花，以后结算时再按实际金额计税补贴印花。
（二）具体案例
1.具体案例
A公司将一项技术转让给 B公司，双方签订一份技术转让合同，合同规定每年 A公司收
取转让收入 500万元，已知 B公司每年利用该技术开发商品的销售收入约为 5000万元，请
计算双方各应缴纳的印花税。
2. 案例解析
按合同规定，A公司每年从 B公司获得 500万元的技术转让收入，则双方在签订合同时
就必须各缴纳印花税：500×%= （万元）
通过简单计算可知，A公司获得的 500万元转让收入大约占 B公司每年利用该技术开发
商品销售收入的 10%，这样双方就可以进行如下筹划：
在签订转让合同时，只规定按开发产品销售收入的 10%提取转让收入，同时并不明确规
定 B公司年开发商品的销售收入。由于合同中没有明确的计税依据，那么双方在签订合同的
时候应各贴 5元印花，剩余的税额等双方实际结算时再补缴，这样双方都可以利用货币时间
价值达到节税的目的。
五、利用税收优惠政策进行筹划
印花税税法中的主要优惠政策有：
对已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税；
对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据免税；
对国家指定的收购部门与村民居委会、农民个人书立的农副产品收购合同 免税；
对无息、贴息贷款合同免税；
对外国政府或在国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同
免税；
对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税；
对农牧业保险合同免税；
对特殊货运凭证免税，具体包括军事物资运输凭证；抢险救灾物资运输凭证；新建铁路
的工程临管线运输凭证。
对个人出租、承租住房签订的租赁合同，免征印花税。
第四节 房产税的税收筹划
本节逻辑结构:
房产税的税收筹划
利用选址进行筹划
合理确定房产原值进行筹划
投资联营和融资租赁房产的筹划
用足税收优惠政策
一、房产税筹划的政策要点
房产税是指以房产为征税对象，依据房产余值或房产租金收入向房产所有人或经营人征
收的一种财产税。
房产税的筹划主要围绕以下几个方面进行：
(一) 利用选址进行筹划
（二）合理确定房产原值进行筹划
（三）投资联营和融资租赁房产的筹划
（四）用足税收优惠政策
二、利用选址进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：房产税仅就位于城市、县城、建制镇、工矿区的房产，依据房产余值或房产
租金收入征收。除上述范围外的房产，无论是经营自用还是对外出租，均不征房产税；同时，
也无须缴纳城镇土地使用税，城建税按最低档的税率 1%计算征税。
（二）具体案例
1.具体案例
某服装厂新建于 2008年初，在工厂筹建时，该厂负责人就考虑到房产税、城镇土地使
用税等的税收筹划问题，将厂址选在离镇不远的农村，该厂拥有土地面积 3万平方米，房产
原值 40万元，2008年缴纳的增值税为 36万元，请计算由于将厂址定在农村，给企业带来
的节税额。（该镇土地使用税的征收标准为 1元/平方米，房产原值减除比例为 30％）
2. 案例解析
由于该厂将厂址选在农村，该企业就无须缴纳房产税、城镇土地使用税、城建税按最低
税率 1%征收。所以，
节省的房产税为：400000×（1－30%）×%＝3360 （元）
节省的城镇土地使用税为：30000×1＝30000（元）
节省的城建税为：360000×（5%－1%）＝14400（元）
合计节税 47760 元（3360＋14400＋30000）。
三、合理确定房产原值进行筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定：自有房产以房产余值计税，房产余值是房产原值一次减除 10%～30%后的余
额（减除比例由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定）。房产原值指房屋的造价，包括
与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。
（二）具体案例
1.具体案例
某企业欲兴建一座花园式工厂，除厂房、办公用房外还包括厂区围墙、水塔、变电塔、
停车场、露天凉亭、喷泉设施等建筑物，总计造价为 亿元。如果 亿元都作为房产原
值的话，该企业自工厂建成的次月就应缴纳房产税，每年应纳房产税（扣除比例假设为
30%）为：15000×（1－30%）×%＝126 （万元），即只要该工厂存在，每年就要缴纳 126
万元的房产税。该企业感到税负沉重，请问能否为该企业进行适当的筹划，降低其税负呢？
2. 案例解析
如果该企业将除厂房、办公用房外的建筑物，如停车场、喷泉设施等建成露天的，并且
把这些独立建筑物的造价同厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿上单独记载，那么这部
分建筑物的造价就可以不计入房产原值，不缴纳房产税。
经估算，除厂房、办公用房外的建筑物的造价为 3000万元左右，独立出来后，每年可
以少缴房产税：3000×（1－30%）×%＝（万元）
四、投资联营和融资租赁房产的筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
税法规定，对投资联营房产，如果投资者参与投资利润分红、共担风险，按房产余值作
为计税依据计征房产税；
以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的，由出租方按租金收入作为计税依据计
征房产税；
对融资租赁房屋计征房产税时，以房屋余值而不是以租金收入作为计税依据。
（二）具体案例
1.具体案例
东方制药有限公司，2007年初将自己拥有的原值为 150万元的 A厂房以融资租赁的方
式租给一家制药公司，租赁期为 1年，每月租赁费为 3万元；将另一厂房 B原值 150万元与
建南制药公司投资联营，双方在合同中明确规定投资者每月可取得收入 3万元，不参与投资
利润分红、共担风险。据此，计算东方制药公司全年应纳的房产税。
2. 案例解析
融资租赁厂房，应按厂房的余值（扣除比例假设为 30%），从价计征，所以该部分应纳
的房产税为：150×（1－30%）×%＝（万元）
将厂房用于投资联营，但收取固定收入，不参与投资利润分红、共担风险的，以固定收入按
租金计征房产税，应纳房产税为：3×12%×12＝（万元）
合计两项应纳的房产税总额为：+= （万元）
五、用足税收优惠政策
关于减免房产税的主要规定有：
国家机关、人民团体、军队自用的房产免征房产税；
由国家财政拨付事业经费的单位自用的房产免纳房产税（企业所办的各类学校、托儿所、
幼儿园自用的房产可以比照执行）；
宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免税；
非盈利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产，免征房产税；
有关部门鉴定停止使用的毁损房屋和危险房屋；
个人所有非营业用的房产；
房屋大修停用半年以上的，在大修理期间可以暂免征房产税；
企业停产、撤销后其房产闲置不用的，可以暂免征收房产税；
按照政府规定价格出租的公有住房和廉价住房暂免征收房产税；
在基建工地建造的为工地服务的各种临时性房屋，在施工期间可以免征房产税；
对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用 的房产、土地，
免征房产税；
对个人按市场价格出租的居民住房，暂减按 4%的税率征收房产税；
从 2001年起，对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支事
业单位向职工出租的单位自有住房；房管部门向居民出租的公有住房；落实私房政策中
带户发还产权并以政府规定租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税；
对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按 4％
的税率征收房产税。
第五节 车船税的税收筹划
本节逻辑结构:
车船税的税收筹划
利用临界点筹划
分别核算筹划
利用税收优惠筹划
一、车船税筹划的政策要点
车船税是在我国境内对拥有或者管理车辆、船舶的纳税人，依法征收的一种财产税。
车船税的筹划主要围绕以下几个方面进行：
（一）利用临界点筹划
（二）利用临界点筹划
（三）分别核算筹划
二、利用临界点筹划
（一）政策依据与筹划思路
1.政策依据
我国税法对船舶税额采取分类分级、全国统一的固定税额。
税法对船舶采用的是全额累进税额，因而产生了应纳车船税相对吨位数变化的临界点。
在临界点上下，吨位数相差不大，但临界点两边的税额却有很大变化。
（二）具体案例
1.具体案例
某海洋运输公司欲添置一艘机动船，有两种机动船可供选择，一种净吨位数 2000吨，
适用单位数额为 4元/吨，另一种净吨位数 2010吨，适用单位数额为 5元/吨（这种现象比
较少见，但采用临界点周围的数据只是为了更好的说明问题），请计算该公司为了购置一艘
机动船，每年应纳的车船税。
2. 案例解析
如果该公司购买的是第一种船， 则每年应纳的车船税为： 2000×4＝8000（元）
如果购买的是第二种船，则每年应纳的车船税为：2010×5＝10050（元）
可见，虽然第一种船的净吨位数仅比第二种船少 10吨，但由于其税额的全额累进功能，
致使其每年应纳的车船税的税额有急剧的变化，购买第一种船每年能使公司节省车船税
2050元。
三、分别核算筹划
（一）政策依据与筹划思路
免税单位与纳税单位合并办公，所用车辆能划分者分别征免车船税，不能划分者，应一
律照章征收车船税；
企业办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园自用的车船，如果能够明确划分清楚是完全
自用的，可免征车船税；划分不清的，应照征车船税；
企业内部行驶的车辆，不领取行驶执照，也不上公路行驶的，可免征车船税。
（二）具体案例
1.具体案例
假设某企业自己创办一所学校，企业（包括学校）共有 8辆各 3吨额载货汽车（适用税
率每年 60元/吨），5辆乘人汽车，每车可载 25人（适用税率每年 500元/辆），其中有 2辆
载货汽车经常在学校里使用，2辆载货汽车不领取行驶执照，仅用于内部行驶，3辆乘人汽
车也基本用于学校师生组织活动，据此，企业应如何计算每年应纳的车船税？
2. 案例解析
如果企业没有准确将企业与学校所用车辆划分清楚，分别核算，每年应纳的税额为：
8×3×60＋5×500＝3940（元）
如果企业能准确划分核算，每年应纳的税额为：4×3×60＋2×500＝1720（元）
显然，企业应该将不领取执照仅供内部使用的汽车，以及将自己创办的学校自用的汽车
与其他的汽车划分开核算，每年可以节省税款 2220元。
四、利用税收优惠筹划
车船税税法中的主要优惠政策有：
非机动车船（不包括非机动驳船）；
拖拉机；
捕捞、养殖渔船；
军队、武警专用的车船；
警用车船；
按照有关规定已经缴纳船舶吨税的船舶；
依照我国有关法律和我国缔结或者参加的国际条约的规定应当予以免税的外国驻华使
馆、领事馆和国际组织驻华机构及其有关人员的车船。
免税单位与纳税单位合并办公，所用的车船能划分者，分别免税和征税，不能划分者，
一律照章纳税。
