试论资产计量的会计环境
资产的计量主要有 历史 成本和现时成本两种 方法 。历史成本是指在 企业 经济 业务
发生时取得相应的资产而发生的相关的交换价格或其加总。由于历史成本计价操作简便，
且具有可验证性和可靠性等优点，因此它历来是最普遍接受的计价概念，也是实务中使用
最为广泛的一种计价概念，但它也有与不断变化的交易价格脱节且缺乏可加性和配比性等
缺点。为了弥补历史成本这些缺点，人们开始引入现时成本。现时成本是指企业现时为取
得相应的资产而发生的相关的交换价格或其加总。正因为现时成本计价原则与现时相关，
且允许企业产生持产损益，所以它所产生的 会计 信息具有一定的相关性且更符合配比的
概念。同时，它也解决了历史成本下资产缺乏可加性的缺点。但是，现时成本也经常会在
其成本获取有一定难度和计量缺乏客观性方面受到诘难。
由此可见，历史成本与现时成本在使用中各有其优缺点，那么，在实务中应当如何取
舍呢？这就要取决于会计环境了。会计环境的不同必然会导致对不同会计方法的取舍。其
资产的计量方法主要受以下会计环境的 影响 。
一、企业相关信息的公开程度
企业的会计信息是由企业的内部人员提供的，他们掌握着企业的真实信息，而对于外
部人员来说，对企业的了解主要是通过企业对外的公开资料，他们只是会计信息的接受
者，因此惧怕会计信息受到操纵。进一步 分析 ，如果一个企业是私营的，或者是非上市
公司，它对外界的信息公开程度就比较低，对于企业的外部人员来说，如果企业还使用较
为主观的现时成本会计进行资产计量，企业外部人员对其会计信息的怀疑就不言而喻了。
相反，对于上市公司而言，本身的公司信息披露较为规范，这类公司即便使用现时成本，
企业外部人员也可以适当进行验证，从而减少了会计信息的可操纵性，使得现时成本的相
关性优点能更好地发挥。
因此在实务中，往往一些涉及现时成本、公允价值的准则会优先使用于上市公司之
中，或者要求公司作较多的相关信息披露来对这一现时成本提供相关的可验证信息。如加
拿大会计准则委员会在 1995年颁布的第 3860号条款： 金融 工具的披露与表达，该准则
要求公司的金融工具以现时成本在报表上予以反映，同时确认持产损益，并要求上市公司
率先执行，而四年后才要求其他公司加以执行。此外，加拿大 CICA手册 3461号条款：关
于企业退休金的会计处理与披露中，也要求上市公司对于退休金事项做出许多额外的披
露，从而加强以现时成本 计算 的退休金数额的可验证性。
二、企业的相关资产是否具有活跃的交易市场
对于历史成本的资产计价而言，过去的交易事项已经发生，且有据可循，企业的相关
资产现时是否具有活跃的交易市场并不重要。而现时成本的资产计价就不那么简单了，如
果现时并无任何交易事项作为参照，企业现时成本的获得应该是颇为主观且不可信赖的。
因此，相关资产是否具有活跃的交易市场是现时成本计价的前提条件。具体来讲，对于一
些证券或金融工具类型的资产，发达国家往往存在着与之相关的发达的交易市场，从而满
足了现时成本计价的前提条件，且这类资产的价格变化颇为频繁，也使得采用现时成本计
价能更好地发挥其反映现时信息和相关性的优点。而对于企业的固定资产而言，很多是企
业的专有设备，一次性交易所占的比重较大，且往往不存在一个专门的交易或报价市场，
因此，如果使用现时成本计价会遇到相当大的技术困难。
反映在实务中，绝大多数国家的固定资产以历史成本计价，而投资或金融工具以现时
成本计价。如美国 FASB的 115号公告就要求负债和权益类的证券投资，除了准备持有到
期的之外，均按公允价值计价，同时确认持产损益。FASB的 133号公告还要求所有的衍生
工具也以公允价值计价，同时确认持产损益。这两条准则，可以说是与美国发达的证券交
易市场紧密联系的。
三、报表主要使用者的类别
会计的目标之一就是要提供会计信息给其报表使用者，并随着使用者偏好或要求的不
同而加以改变。企业对于会计方法的选择应当考虑到其报表主要使用者的类别及要求。一
般来说，报表的使用者不外乎证券投资者、政府、银行和其他债权人等。对于证券投资者
来说，他们最为看重会计信息的相关性，与现实甚至未来相关的信息可以帮助他们进行投
资决策，因此，他们会愿意失去一定的可靠性来获取相关性。显然，现时成本计价是比较
符合要求的。而对于政府来说，他们可能就比较看重会计信息的可靠性，特别是像我们
社会 主义国家，政府把资产交给企业运营，希望企业能在资产保值的前提下有所增值，
可靠的会计信息能使政府对企业的资产运营情况有较为真实的了解，从而能对经济进行宏
观上的调控。这时，历史成本计价是比较符合要求的。
在实务中，以美国为首的西方国家，企业中以股权资本占主导地位，证券投资者是主
要的会计信息使用者，公允价值会计正越来越多地得到准则制定者的青睐，如美国最近已
经取消了对商誉类似于固定资产的处理方式，而是改为了每年进行减值测试处理的方法，
这实质是以公允价值作为商誉每年的计价基础，以及前述美国对投资及衍生工具现时成本
计价的处理等。而我国 目前 仍然以历史成本为资产计量的基础，这都与这一会计环境密
切相关
四、相关法规的完善程度
这里的相关法规，主要指与 会计 造假、会计信息操纵等相关的会计法、公司法或证
券法等。 企业 是追求 经济 利益最大化的经济组织，它无时无刻不在进行着成本——效
益的比较。我们可以把企业自主地操纵会计信息看成企业的效益，而把相关的法规约束视
为成本，这样一来，如果相关的法规基本没有约束，那么企业进行会计信息操纵的成本就
非常之低，换言之，企业的操纵欲望非常之强烈。这时，如果企业使用主观性较大的现时
成本计价 方法 ，必然会导致广大信息使用者对其的不信任，从而产生逆向选择 问题 。
因此，只有在造假成本很高时，企业使用现时成本计价方法才不会受到信息使用者的怀疑
与非难。
在实务中，美国等西方国家的立法比较完善，伴随着会计造假的往往是巨额的赔偿和
不断的 法律 诉讼。在这种情况下，报表使用者一般会倾向于信任企业的会计信息，从而
使得现时成本、公允价值的计量模式有相当的使用市场。而一些 发展 中国 家，则仍然
对 历史 成本计量模式情有独钟，也与其本国相关的法律制度不健全或处罚力度不够有
关。
五、会计工作者的职业判断能力
历史成本计价之所以适用面广泛，是因为它极少涉及职业判断，而现时成本计价则会
涉及到许多的不确定因素，这些不确定因素都需要会计人员运用其职业判断能力进行判
断，可以说，会计人员职业判断力的高低直接 影响 了现时成本使用的效果。如果在会计
人员普遍素质不高的国家使用现时成本会计，只能使现时成本会计的主观性进一步强化，
由此产生的会计信息的可靠性进一步降低，在可靠性根本无法得到保证的情况下，相关性
是没有任何意义的。由此可见，在这种类型的国家只能使用历史成本计价模式，放弃现时
成本计价模式。
在实际中，美、英等发达国家进入资本主义较早，会计比较发达，后续 教育 也比较
完善，其会计人员的素质也普遍较高。因此，这些国家的会计准则在向现时成本、公允价
值计量倾斜的同时，有着强大的后盾支持。而在我国，广大会计人员职业判断能力不高，
如果实行现时成本计量模式，必然会导致上述弊端的出现。因此，我国已经适时地把原先
与美国相类似的现时成本计量的准则，改为了以历史成本计量为基础。
六、国民经济通货膨胀的程度
在通货膨胀居高不下时，历史成本受到的诘难明显比现时成本要多。因为高通胀的情
况下。历史成本所依赖的货币币值稳定不变这一假设已不复存在，因此以历史成本为计量
基础，最后得出的报表可能没有任何的经济含义。而现时成本计量模式此时却正好发挥了
其主要优点：随着通胀而不断改变资产的价格，这样，期末的报表就可以真实地反映企业
财务状况。
在实际中，西方国家在 70年代经历了居高不下的通货膨胀，为了使得期末的会计报
表更具现时意义，各国纷纷采取了现时成本计价的方法。例如，英国会计准则委员会在
1976年推出了第 18号征求意义稿，推荐现时成本会计分阶段进行的方案，并在 1980年正
式公布 16号标准会计实务公告《现时成本会计》。但随着 80年代通胀的进一步下降，
1988年又撤消了这一公告。
通过上述 分析 ，我们可以看到，一个国家具体采用何种资产计量方式，与其会计环
境是密切相关的，准则制定机构应当在详尽分析该国的会计环境后，再做出相应的决定。
我国在 20世纪 90年代中后期一度热衷于在西方越来越受重视的现时成本会计，但是通观
我国的会计环境：上市公司的信息披露机制还不完备；证券市场虽然存在，但远不如西方
数百年的证券市场完善；政府还是报表的主要使用者，而且要时时监督企业的受托经营责
任；再加上广大会计人员的素质普遍不高等，在这种情况下，实行现时成本计价的，会计
信息可靠性就得不到保证。因此我国的会汁准则，再次以可靠性作为会计信息的首要目
标。如修订的《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》中，
已经明确地放弃了现时成本计价的概念，相关的非现金资产都是以债务的账面价值或者换
出资产的账面价值作为入账标准，充分体现了历史成本在我国会计实务中的重要地位。这
一巨大的转变，不能不说是正确而且适合我国的国情的
