|会111叶尤2(Hl(11〈Csz:"斗I王俨二二-、二.二、川气、-I 税务会计原则、财务会计原则的比较与思考盖地(天津财经大学商学院3伽22)I摘要]由于税#会计委以税法为导向，因此，体现税收尿11>)的税收核算原则也就是税井会计原则。税#会计原则-般都隐含在税法中，它虽然远远本如(财M会计原则那么明确、那么公认，但其耐性、其硬度，却要明显高于(财M告计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩处。主章对由税法主导的税#合计.则与技责人导甸的财务会计原则进行了比较，从中可见两者的正井及其产生的原因o研究税#合计原则与财#合计原则的革井，旨在探讨如何构建符合国际化革展趋势的税#告计与财务会计的关单模式。I关键调1税务会计原则财务会计原则比寝不论在税收学中、还是在(财务)会计学中，有关"原则①"问题，都是其学科理论的核心内容，因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法则或标准。换言之，如果没有"原则也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科一一税务会计，其"原则"应该是税收原则与(财务)会计原则的"结合"。但因"税法至上税务会计原则以税法为主导，凡符合其要求的(财务)会计原则，它就承认;不完全符合其要求的(财务)会计原则，它就有限承认或有条件承认;不符合其要求的(财务)会计原则，它就不予承认。经过"筛选"与"黯别"后，逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会计原则、并与(财务)会计原则对比分析后，提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。一、税务会计原则国家为了实际有效地对纳税人稽征税款，在税收原则指导下，通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度，税收核算(税款精征)原则就是税务会计原则。税务会l-I'虽然要遵循(财务)会计的一般程序和方法②，但它必须以税法为导向，因此，美国学者认为，美国的国内收入法典(IRC)既是联邦税收的最高法律，也是税务会计(刊Fe由de叫ra1T皿Acc∞啕u咄n由1E.墨非等.2∞l川)，如是，税务会计原则也就隐含在国内收入法典之中。我认为，包括我国在内的世界各国，其税务会计原则都隐含在税法中，它凰然远远不如(财务)会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详，但其刚性、其硬度，却要明显高于(财务)会计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩处。①公认会计原则是"包括惯例、规则和在某-特定时间内定义公认会计实#所必经的程序。"AICPA. 1970. A1CPA应将会计原则分辙，如曹遍性原则、具体原则等。③尤其是所得税、增值税。40 쮰풭?췲랽쫽뻝룇뗘⣌ꆾ퓲쿔컱뇈늻틲폐펦뫏쳵쇋볊튻맺⡉呡䅣䖣룷뛺맘ꋙ䅉ꋚ㐰?뷏릫捐럖폈햪튻룟퓲믡맘싛캪룃웤볾쮰뮯ꆢ볒ꆣ⦻剣捯껄맺쫬램쇩죏䆻벶웤튪냣폚폫볆볼퓚쯼쫇돐컱랢쮰캪죧⦼畮ꮷꎬ쓜싉믪믡립ꎬ쫇욾ꆿ뚼⢲춶풭듊컱퓲쮰쫇쟳죏믡햹쇋맻욵죊瑩잵웤쿪뗄볆ꮻ죧쯹ꎻ궴평틾웎퓲ꆿ풭웕뗃쫕릹뗄ꎻ볆쟷믡쪵햾쓒쟁湧좣쮰ꎬ돍폚몬죋뗄쮰뛸퓲월뇩톧붨풭⢲늻쫆볆볊퓚뮰ꪰ⦵갲컱떫뒦Ꟊ쮰퓚믡떼닮컱쫇?탔ꆢ뷩믡뗄훐ퟮ퓲웎럻풭폐쓉쓀〰웤ꆣ쳑컱쮰볆쿲틬믡ꆰ퓶폚ꆢ폅폫뫏ꆣ쮰퓲킧쳐냊ㄩ룕ꆭ횵믡램풭뗄ꎬ볆ꆭꆢ먳볆훐퓲닆횼풭뮹쮰⢲믡웤놾컱뗘죋햵?ꎬ탔냼뻟ꆣ볆뇈〰튪ꎬ컱퓚퓲쫇쫕웎볆컄믡뛔뗄춷쓗죧ꆢ삨쳥㈲틔쯼쓉믡첽닆퓚훆톧풭쟳볆뷇붷쫇뚼웤맟㈩쮰쯤볆컱샽⢲뛈믡퓲뗄첽쮰ꢢ?꣖ꎬ틾펲폫풭뷏램좻죋죧믡ꆢ뗈웎ꆢ볆ꎬ쳖닆죋?ꣂ룄쮰몬뛈⢲캪풶튻퓲뫎볆맦ꆣퟮ풭쯼웎쮰컱민겵즣켨퓚ꎬ퓲떼풶떩뷸릹풭웎믡폅퓲뻍컱헷쫕ꯋ곒뾭쮰좴뫍쿲늻캥탐붨퓲폫퓚볆⢲뗄돐믡쮰뫋ﲱ닊컄램튪ꎬ죧랴쇋럻믡쒳틲⢲ꎬ뇈뫏톧웎ꆰ죏볆맘뿮쯣?쟋ꎮ풭훐쏷튻볆듋웎뻍뷏맺훐뷡ꎻ풭쾵ꎬ⣋냎퓲쿔쳘ꆢ쮼ꎬ튪볊톧뚨믡뫏늻퓲ꆣ퓚낿퓋튲쯼룟쳥믡쫜듓뮯쪱횮폐볆ꆱ췪ꎬꆢ쮰낷뻍쯤폚볤쿖볆떽훐랢맘훆볤ꆣ좫쯼늢쫕ﳕ꣎온틾좻⢲닆뾼쓚쮰풭뿉햹ꆰ뛈떫럻뻍폫풭ꪵ䙥몬풶웎뚨뗄쫕퓲램볻쟷틥뗄틲뫏늻⢲퓲볏摥퓚풶풭쓇뗈솽쫆ꆢ릫램ꆰ웤폨웎횸牡맺늻믡컱퓲쎴쿠헟뗄믲죏뗄쏷맘쮰ꋙ퓲튪돐떼뻍곒?쓚죧볆믡헟쮰좷램닮컱볆ꆱ믲쟳죏믡쿂쫇쫕⢲풭쮵쪵쫕ꆢ싉틬믡컊뇪훁뗄ꆣ볆ꎬ쮰쮣죫웎퓲컱뫋쓇뗄쿃볆솽쳢ힼ짏⢲뺭풭춨컱곃램ꎬ쯹쯣쎴돍웤폫헟ꎬꆣꆱ웎맽퓲믡삹뗤쓉뇘풭릫뒦닺닆뺭볆붻뚼뮻ꎬꆰ뛔쮰𣏕횮퓲죏ꆣ짺컱뗄쫇퇔닦쮰믡즸뇈램풭ꟕ훐죋튲ꎬ컄뗄쳗돌웤횮컱톡럖쳥퓲?ꆣ튻뻍떫헂풭볆뗄탲쫇웤뛔틲뗄톧ꎬ믡풭ꆱ컶쿖ꆣ쿎컒쓇떩뇟ꆱ쮰말평ꆣ맘뿆죧볆퓲폫뫳늢ꪣ죏쎴캥풵䅉컱탔쮰퇐쾵샭맻풭ꎬꆰ훰곃캪쏷랴捐톧믡ꆢ램뺿쒣싛쎻퓲쯼헧쳡늽믡삹ꎬ좷䆣볆웤훷쮰쪽뿆갱뗄폐틔뻍뇰돶탎볆蝹냼ꆢ풭펲떼컱ꆣ㤷ꆪ뫋ꆰ쮰폐ꆱ죧돉쯤쒹삨쓇튪퓲뛈뗄믡?ꆪ탄풭램쿞뫳뫎쇋좻醙컒쎴쫜ꆣꎬ쮰볆쓚퓲캪돐ꎬ릹튪?맺릫떽쮰좴컱풭컱튪믡퓲죝ꆱ훷죏훰붨쫕ퟱ허퓚쮰믡쏷볆폫ꎬ떼믲늽럻뫋톭쮷쓚ꆢ램볆닆튲ꎬ폐탎뫏쯣⢲ꢵ뗄쓇뗈볆풭뻍랲돉맺풭?쫀쎴쿠ꎬ쎻럻뷧웤ꆰ풭퓲ꆱ
我国台湾学者认为，税务会计原则一般包括③租税法律主义原则2命令不得抵触法律原则;3.法律不追溯既往原则4新法优于旧法原则5.特别法优于普通法原则6实体从旧程序从新原则7.从新从轻原则8实质征税原则9.不妨碍财务会计原则(指财务会计处理应依据公认会计原则，企业依税法进行的所得税计算调整，不能影响财务会计的账面记录);10.账证适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算(计算)的特点进行的系统归纳和概括，这些特点或原则，在我国大陆的税法中也多有体现③;但站在纳税主体的角度，根据税法规定和税收原则，并借鉴(财务)会计原则，如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准，可能更加体现税务会计的要求。在(财务)会计中，反映会计信息质量特征(要求)原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则，其基本精神大多也适用于税务会汁，但因税务会计与税法的特定联系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则，此外，还应体现税务会讨主体的税收利益，这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为，税务会计原则主要应有:(一)税法导向原则税法导向原则亦称税法遵从⑤原则。税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，再以税法为判断标准(或以税务筹划为目标)进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务，寻求税收利益。该原则体现"税法至上(二)以财务会计核算为基础原则该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后，才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款，但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易、事项之后，才能确认这些征税效应，其基本含义是(1)对于已在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款，应确认为当期或递延所得税负债或资产(2)根据现行税法的规定计量某交易事项的当期或递延应纳税款，以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额(3)为确认和计量递延所得税负债或资产，不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。(三)应计制原则与实现制原则由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则，不能用于财务会计报告目的⑥，为了更多的借助于财务会计记录，降低税收征管成本，目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时，与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一，应该考虑税款支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二，确定性的需要，要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如，在收入的确认上，应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着-定的收付实现原则，而在费用的扣除上，财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不能够被接受的，后者强调"该经济行为已经发生..(在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)的限制条件，从而起到保护政府税收收入的目的。第二，保护政府税收收入。由此可见，税务会计(实质是税法)是有条件地接受应计制原则，体现的是税收实用主义。③ 根据台湾三民书用、新文京开发出版股份有限公司出版的卓敏枝、陈妙替等编著的《税务会计}归纳整理。@ CPA全国统一毒试辅导教材{税法》中写到，税法具有多层次特点层次高的法律优于层次低的法律，同一层次的法律中，特别法优于普通法，国际法优于国内法，实体法从旧，程序法从新。⑤ 即他律遵从和强制遵从。⑥ 现金流量表则是将以应计制为基础的财好会计信息转换为以实现制为基础的会计信息。41 ?췲랽쫽뻝컒㎣퓲훷튲돶퓚웤뎣믡⣒쮰틔쓉⢶룃룦ힼ뻝뿮⣈평뷨쓜죏폃잿뢮볆ꋛꋜ램ꋝꋞ㐱룹捐폅벴맺꺷ꎻꎬ튪뛠쮰⢲믹쏷볆묩램︩풭죕퓲닆쿖뷰믲ﴩ폚훺솦짏뗄뗷훆뻝䇈폚쯻뷰첨ꣂ㞣웳쫇폐컱웎놾쿔풭쮰떼램틥틔퓲놨짐ꆢ탐뛮틑펦쫕폚쪱횧ꎬ뿛ꆰ첨ꮹ웕싉쇷췥즲꺴튵듓쳥믡뺫뗘퓲램쿲캪컱닆쫊룦캴훆놨쮰ꎻ냤볆뢶ꎬ펦돽룃쫕鬒춨ퟱ솿죽돒듓톧믗폐틀쮰쿖볆믡짱펰ꆣ떼풭에ꎬ컱폃죕좷뛈뇭램⠳늼훆쪵폫쪱짏뺭죫쏱뮿ꎻ뫍퓲헟럋슴쮰뿮䂣펦볆듳쿬뇊쿲퓲뛏톰믡폚좷죏훐뗄⧎풭쿖닆뷉훆ꎬ볃쳥쫩볊맺잿쫇죏?폇램헷뮵ퟱ훐뛠ꆢ헟풭틠뇪쟳볆쮰뗄좷맦퓲훆컱쓉닆탐쒿쿖뻖풸볊붫캪죍뷸쫕ꯕ톭ꎬ튲짵죏퓲돆ힼ쮰뫋컱틔붻떼뚨럈ꆢ폫늻볇믡뗄ꢵ램ퟱ탂벽폅듓펦ꎬ倫귔탐뫋뻔뗄랴쫊훁캪쮰⢻쫕쯣믡뫳틗훂볆쾺쪵럻슼뿮컱틑ꆣ쫇컄첲폚ꆣ볆쮰귔뗄쯣?램펳폃훷ꎬ샻캪볆ꆢ헷좫솿춼싊쿖뫏ꆣ믡뺭뗚뺩쒡맺컱문쯹⢼짋퓲믡폚떼쮰ퟱ퓋틦믹폫닅쫂늿쒳웁뇤훆닆붵펦뗚볆닉랢죽쫕뾪뛋쓚캪랢낷램믹믡무ꎮ뗃웋냖믲볆쮰컱듓냎ꆣ뒡닆쓜쿮킧붻튻뾵룼풭뗍뛾평폃짺ꎬ쪵돶ꢡꎻ뒡볆ꎮ쪵쮰뇪탅컱믡ꋝ룃풭좷뿉펦틗붻?뗄퓲훆ꎬ폚컈ꆱ놣폃냦럖쪵뗄풭탂훊볆뗄ힼ쾢믡퓲죏쓜쫂틗폋캴쫕뮹좷퓚붡⣔뮤훷막탐쳥닆퓲램헷쯣쳘쒽ꎬ훊볆풭껎룃펰붻쿮쫂例살튪쫇뚨튻?헾틥럝뒵컱폐붣듓믡튻폅쮰뗷뗣잶뿉솿ꎬ풭퓲ꆣ쳥믬붻쿬틗뗄쿮쏋횴쯘맜듦탔뚨퇓뢮쿞곋뻉볆냣폚풭헻뷸좣쓜쳘떫퓲훷쮰뾱쿖뫏틗떽ꆢ떱뗄낸탐돉퓚돌쇐쎷릫낷ꎬ탅냼뻉퓲ꎬ탐겸룼헷틲튪컱ꆰ뗄ꆢ떱쫂웚뫕쟩좷놾쏷탨뛈죫ꋉ쫕쮾ꢾ돌쾢돶?탲삨램ꎻ늻뗄料볓⣒쮰듋펦믡뷸쫂죕쿮믲웚꺻뿶죏ꎬ쿔튪짏響쫕냦킶램뮻䂣풭㦣쓜쾵?쳥컱췢폐볆탐램쿮틑횮뗝믲ꆣꆢ쒿닮ꎬ놻쒳놶죫뗄듓캪먱퓲꺲펰춳낷쿖믡ꎬꎺ펦훘훁쒣내좷뫳퇓뗝쪲볆잰틬튪횧킩ꆣힿ탂틔ꎮꎻ뮷쿬맩ꢹ쮰풭볆뮹틔탂짏쪽죏ꎬ퇓画솿듳ꎺ쟳뢶맀믊평쏴컌ꆣ쪵횦?쿖ퟢ㖣솰닆쓉컱퓲폫펦쮰좷ꆱꆣ램뗄닅뿮겲풭뛠뗚쫕쓜볆쟊듋ꆢ훆쮰껌궲컱뫍ꢺ믡ꆢ쳥램죏ꎬ횻맦웤쓜쓉믔퓲쫽튻죫솦떼뿉돂몲캪램?웎믡룅췋볆쿖캪뫍쮰폐뚨쯻좷펦꓆ꎬ맺풭풤쫖볻쏮믹쿣캸뒡싉볆삨냊뗄쮰ힼ램떱좷붻죏뿮?늻볒펦럑퓲Ꞹꎬ뗈?뗄훷꣓뗄ꎬ헔튪쳘컱짾솿폅쒳죏틗헢듀쓜룃폃쯹럑뛊쮰뇠쒷믡틥엓월헋헢귔쟳쯘뚨믡ꎬ쿈튻뗄ꆢ킩캪틔듄폃쮰뾼뢲뇈컱훸ꣂ볆풭?귔쏦킩ꆣ좷솪볆퓚폚붻펦쫂헷떱램싇쪵룇ꎬ럈믡뗄짓탅ꆶ엓쾢퓲헍볇쳘겲죏쾵훷닆ퟱ믡틗뿎쿮쮰웚뚨?뚼볊뛸퓚쾿볆쮰?ꆣꎻꢷ횸슼뗣ꊽ폫ꎬ쳥컱듓볆ꆢ쮰뗄킧믲떱곈뷓뿮쪵냼?⣊컱㊣꣔닆⦣믲볆쮰뗄믡램쫂뿮ퟮ펦뗝웚ꆵ쫜횧쿖몬컱ﴩ뗖캵춵껃귔컱묱풭솿쫕쮰볆늻맦쿮ꎻ훕ꎬ퇓믲쓊펦뢶뻟ퟅ믡뗄쫊ꆷ쒷ﳁ믡ィ퓲닆풭쫕좷캥뗈내틀펦웤쯹캴헒놨볆쓜폐튻쿞쟋맩ꣂ묶볆곕ꎬ컱퓲샻죏랴웤믡뻝뿎믹뗃살룦훆솦좷뚨훐낷쓉즣뮵ꎮ뒦쯖퓚⦻벰샭틦ꆢ쮰쯻볆믡놾쓪쒿풭뚨뗄쫇쳵꠩헻믍곒쎵쪵샭컒웤싛ꎬ볆램웕ힼ뿮몬뢺럝ꋉ뗄퓲탔쫕늻볾쫇ꆣ뮲횴쳥펦쪷맺월탞뫍헢솿뗄춨퓲ힼꎬ틥햮蝹ꋞꆣ뢶쓜폐ꖷ듓틀꣔듳귔헽쮰뻍뗄잰램ꆢ퓲떫쫇믲뢶쒷ꎬ쪹샽쪵릻쳵캵쒷ꣂ뻉뻝귔슽풭쫕훰믹쳡맦훆ꆢ횻ꎺ믲퇓캪퓚뗃죧쿖놻뛸볾ꣂ짔돌릫뗄곈퓲솢늽뒡쿂ꆣ뛈훆폐⠱닺펦쎵쇋웤쓉ꎬ풭뷓웰뗘짖귔탲죏ꏕ쮰ꎬ램탎짏ꎮ퓚뛈⦶ꎻ췋쓓룼놻퓲쫜떽뷓킣듓믡램캳풭돉ꎬ싄닆퓚룹퓓⠲뮹ꛄ뛠폃죋쫕뗄놣쫜곌??탂볆ꦲ훐퓲쇋퓙탐컱닆뻝?⦸뗄짋폚퓚죫뛸ꎬ뮤펦?풭?믡쮰컱쯹ퟮ뗄퓚뫳헾?럇컱놨볆뗃폐좷럑헟
|会=CiÐ川'S_辛苦战制毛球11剧精1凝滞撤除1融合11二战争--I各国早期的税法都是按收付实现原则计税，因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则)，该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前，实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则，税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。(四)历史(实际)成本计价原则按历史成本计价原则进行会计处理，既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计盘，也有利于对收入、费用、利润的流量计量.因此，能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中，该原则有一定的局限性，为纠正其不足，可以根据判断标准，对资产计提减值准备等，从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中，除税法另有规定外，纳税人必须遵循历史成本计价原则，因为它具有确定性与可验证性。(五)相关性原则与财务会计的相关性原则不同，税务会计的栩关性体现在所得税负债的计算，是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。(六)配比原则配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比.以正确计算当期拇益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时，应按税法确定收入(法定收入)并界定同期可扣除费用，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。(七)确定性原则确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税税法的规定，在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用，如财产损失等，必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。(八)合理性原则合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定盘原则，具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理，征纳双方角度不同、利益不同，对是否"合理"会有不同的解释。税务会计信息应该具有"合理性"的充分说服力。(九)划分营业收益与资本收益原则营业收益(经营所得)与资本收益(资本利得)具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入，通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少，其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分，其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产①时所得的利益(如投资收益、出售或交换有价证券的收益等), 资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确地计算所得税负债和所得税费用，应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽的规定il!>，我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。(十)税款支付能力原则税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数税基)，有⑦资本资产一触包括纳税人除应收款项、存货、经营中使用的地产和应折旧资产、某些政府债券，以及对文学和其他艺术作品的版权以外的资产。⑥在实#中.两类收益难以芷确划分，美国税法规定，企业出售峙有12个月以上(法国规定为2年以上)的自有资产，所旗得的收益方为资本收益。42 ?췲랽쫽뻝룷쓜튻퓲⣋내죫룃볛좷⣎폫뗄⣁엤탐뿉⣆쿖쮰⢰뫏뚨샻⢾펪틦짙폃⣊ꋟ좨ꋠ㐲퓚랽맺솦냣ꎬ쐩샺ꆢ풭뚨닆럑朗뇈쫕뿛?짏잰쬩샭탔틦씩튵쫇놾쮰긩뿮췢놾쪵캪퓧풭횻쮰샺쪷럑퓲탔쿠컱폃엤틦돽좷펦뿛뫏늻뮮쫕횸웤램횧뗄컱웚퓲쫊컱쪷돉폃폐뷸폫맘믡듓뇈럖럑뚨풭뻟돽샭춬틦웳쓚퓚룃뛔뿮뢶닺훐놾닺쫕뗄⦣폃믡⣊놾ꆢ튻탐뿉탔볆풭쫇엤퓲폐ꎬ뛸펪⢾튵죝돶ퟱ솽횧쓜ꆣ냣솽틦쮰겸폚볆떼샻뚨탞퇩풭뗄훊퓲닆ꆣꎬ쫇좷랲럇뛔튵귓춨냼쫛뿎톭샠뢶솦냼샠ꆣ램쏔킡퓲쨩볛죳뗄헽횤쿠뫍컱쮰벴횸뚨쫇쫕맽삨믲솽쓜폫뚼귔웳펦돉풭뗄뻖ꆣ탔맘룹믡컱쓉퓚잰솿럱틦例웤훷붻뇪훖솦쓑쫇튵틔놾퓲쇷쿞떫ꆣ탔풴볆믡쮰쯹ꎬ뿛풭ꆰ폫쌩죕펪뮻ힼ쫕짐죋내쟈ꆢ쪵볆뷸솿탔퓚풭짏훐죋뗃벴돽퓲뫏폫뎣튵쮰뻟틦캴쓜돽헽쫕랱럇볊볛탐볆ꎬ쮰퓲뇘뛔뗄랢쓉뿉샭놾탔컱램폐훆솦펦좷뢶ꏄ펪쫕풭믡솿캪컱늻탫쒳엤짺쮰럑뿛뻟ꆱ놾뗄맦탭뮮뚨폐뿮럖쪵짋샻뢶퓲볆ꎬ뻀믡춬폫튻뇈뗄죋폃돽폐틦쫕뺭죫뚨뛠럖늻쯹쿮ꎬ쿖냈ퟩ뒦틲헽볆ꎬ웤믡풭럑뿉뷏폐틦펪뫍뗄늻춬ꆢ쏀풭쯓횯뷰샭듋웤훐쮰좡볆퓲폃뿛죧듳늻⣗뮰춬뗄듦맺믵퓲탄뫍캪ꎬ늻컱뗃웚쫇펦맽돽닆뗄춬쪱뚯쯻놾폚ꆣ쮰ꆢ램볆?룶뇪볈쓜ퟣ돽믡뗄볤퓚돌닺떯뻀뛸튵펪헢쫕쓉뺭맦쮰ꛖ죋ힼ폐릻ꎬ볆쫕뗄쯹럑훐쯰쯣탔뷢﮵믱컱닺튵튻헾펪뚨훐ꎬꞸ뗄좷샻뿍뿉램죫쫕뗃폃쪧폫뿕쫍쌩ꋟ풭닟쓜쪹웳틲뛓쓉죏폚맛틔쇭쿠죫쮰펦내늻뗈럖컅ꆣ뻟뗄쪱틦퓲솦폃튵캪ꛄ쮰ꆢ뛔룹폐맘폫뢺엤쯹싛ꎬꆣ쫕솽뗄퓚쫇돶쯼짋짪볆헦뻝맦탔ꆣ웤햮뇈뗃뫎뇘랽뛔컱늻죫룶쳘쏀횸뗘쫛돖쳥낿놨솿닺쪵에뚨쿠볆믲쮰쪱탫램춬믡ꎬ늿뗄쫢ꆢ쓉뫍폐쿖ꆣ펦ꆢ뗘뛏췢맘쯣쮰횧쫇튻볆뗄춨럖샻맦펢펦ㄲ쇋죧쮰뢺랴뇪ꎬ퓚뗄쪱럖램뢶헦럻붻탅살뎣틦뚨뗈죋헛룶뻉퓂쿖맕맻쫕햮펳ힼ쓉쯹럑ꎬ엤뗄쪵뫏틗쾢풴뇭웤⣈ꆣ쒿펦틔뷰ﺸ쮰죫ꆢ웳ꎬ뗃폃펦뗄맦웤랢튻쫂쿖틲틔닺짏쇷꺻램폫쯹튵뛔죋쮰쿠내떱뚨뷰짺냣쿮룃떣캪뛮뛗듋뫏ꆢ⢷뚯쏷뿉폐뗄뇘뢺엤쮰웚ꎬ뛮뻟쿖쫊뗃샭쒳ꢹ킩調풭ꆲ좷뿛헟닆닺탫햮뇈램짪퓚뇘ꆢ뺭죏폐ퟅ뷰뿎헒캪쮰뗄헾퓲웕맦돽좨컱볆ퟱ뗄ꎬ좷놨펦탫쟒펪뚨ꆰ늻쇷헷쇋믡뇪뢮꣎⢾ﻊ뚨돉틦ힴ쳡톭볆틔뿛쮰쫇웤뎣뫍뫏춬죋뇪ꊳ헽ힼ햮ꨲ좯쓪?허쒳놾뗄뿶복샺쯣헽쫕돽좷뷰맦믡샭믲ힼ훐ꎬ틔킩ꆢ듦뫍횵쪷ꎬ좷죫ꆣ뚨뛮볆탔쓉웤튻?뗘폐틔짏꿎쒻짦럑솿닆ힼ돉쫇볆⢷폫뗄뇘믡뒦ꆱ쮰쯻냣뇈벰⦵ꪹ領쮰폃볆컱놸놾횸쯣ꢶ뿉ꆣ탫샭뗄퓰내뮻뷏뛔쓗컄퓓ꯆꆡ쫂ꆣ솿돉뗈볆쓉떱뿛룃쫇맟ꎬ돤죎닺헽믓쯹쿪믹톧탗붸ꏄ쿮ꎬ맻볛쮰웚허돽풭뿉샽헷럖ꆣ뗄뎣킼뗃뺡쫽뫍쪲뫋뿇닉튲ꆣ듓풭죋쯰럑퓲좷쓉쮵펪퓶쮰?뗄⣋웤画쯻곋낺낣폃폐퓚뛸퓲떱틦늢쫊뚨룃쮫럾튵볓싊뢺맦낻틕僚췖곊쫕샻닆뛔ꎬ웚늢뷧뗄폃풭랽솦믲볆꾵햮뚨朗쫵Ꞹ뗏뢶폚컱샺틲뿉뻝뚨쪵ꆣ퓲뷇뢺헷쓊뫍䂣ꎬퟷ쎵?훖쪵뛔믡쪷캪뿛틔춬볊쯹쫴뛈햮ꆣ헒곎폐욷쓊?월쿖쫕볆돉쯼돽뷸웚쪵뗃폚늻뗄특냦귔훆훐놾뻟쮰춬복젩𢡊?풭ꎬ볆폐뗄ꆢ쫕럑
同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同，税款支付必须全部是现金支出，因此，在考虑纳税能力的同时，也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时，应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法(包括销售方式、结算方式的选择等)。(-t一)筹划性原则税务会计既要保证依法计税、纳税，又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此，选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案，必须事先进行周密地谋划。"税务会计的目标不是会计，而是收益。"(汉弗莱H.纳什，1997)因此，它还具有财务职能，具有预测性。由于目前我国尚未制定《税收基本法}，税制正处于转型期，很难完整系统地体现税收核算原则一一税务会计原则⑨。因此，探讨税务会计原则，既是学科理论建设的需要，也是会计实务的需要。二、税务会计原则与财务会计原则的比较我国(财务)会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则的趋同之路，我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调，两者改革的大方向元疑是正确的，但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式，正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异，应该是我们不得不面对的现实问题。由于税务会计导向与财务会计导向不同，体现在两者的"原则"上，不仅是名称'不同，而且即使名称相同，其含义也不相同。在对待财务会计原则L通过税务会讨原则体现的税收原则，具有明显的"好恶"和"取舍而如果站在财务会计的角度看税务会计原则，则可能会认为其存在诸多的"不合理飞在企业会计实务中，两类会i十原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告质量，遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者，会i十界比较明确、比较重视，而对后者，贝~比较模糊、比较轻视。因此，大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的"经历这与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。(一)历史成本原则的比较可以说，税法(通过税务会计，下同)对历史成本原则I最为肯定，甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时，当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时，税法仍然一往情深，坚决恪守这一原则，强调企业资产背离历史成本时必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。"(董树奎等，2创3)比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值，会计要求调整相应账户，但税法对此并不认可，仍按原账面价值计算应税所得;再比如《企业会计制度》、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备，从而调整相关资产原入账价值，但税法除对坏账准备有限度地承认外，其他概不承认，因为不符合确定性原则。税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为，其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比，历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值，但是它的可靠性强，在涉税诉讼中能够提供有力的证据，因此，税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本，除非历史成本不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计则不然，会计准则、制度在多处引人现金流量现值、可收回金额等公允价值概念，以保证财务会计信息的可靠和其实，这就必然带来大量的纳税调整事项。(二)权资发生制原则的比较会计准则、制度规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础，而税法却是权贵发生制与收付实现⑨2000年国家税#且局颁布的{企业所得税税前扣除办法》中，第一次明确r所得税会计中的税前扣除原则，但其他J!<则尚未明确。43 ?췲랽쫽뻝춬쯻뢶볆⣊쮰믡⢺평뛾컒뗄맺쫇ꎮ돆ꆰ샭솿뷏늻⣒뿉퓲헢펳헻ힼ뗘폫잿놾쫕㲶ꋡ㐳愰뗈럑쓜뒦껒컱볆몸폚ꆢ맺쮰쟩컒쿠뫃ꆱꎬ쒣훘묩틔쟳튻뫍퓲돐램릫늻믘︩〰볆폃솦샭묩믡헾ꗀ쒿쮰⢲훆뗄쏇춬뛱ꆣퟱ뫽쫓샺쮵좫풭좷펦튪죏죧퓊퓚듦뷰좨ힼ쓪쮰횧ꆣ랽돯볆닟뎣잰컱웎룄늻ꎬꆱ퓚톭ꆢ쪷퓰퓲죏헋쟳췢듋볛짦뛮맺볒믹돶쮰램뮮볈ꆢ깈컒풭믡룯뗃웤뫍웳뇈컱돉놸ꎬ캪뮧뛔볡횵⣈뗈랢쮰쫽폐컱⢰탔튪닉ꎮ맺퓲볆믡튲폫늻몬ꆰ튵뷏놾램쪱잿잰ꎬ럇웤돖쿠쯟릫짺훆컱뗄쯹믡ﳀ풭놣폃쓉짐䂡볆틑웳쏦떼틥좡쟡⣍ꎬ뗷쳡떫믵쯻샺뇈쯏퓅퓊훆뛈ퟜ쓉늻볆꣏퓲횤뫎쪲캴ꏒힼ쏷튵뛔쿲튲짡쫓풭ꢹ떱웳ꆣ쮰뇒룅쪷ꎬ훐쳓볛맦뻖냤쮰춬퓚響틀훖ꎬ훆폫퓲좷믡뗄늻ꆱ쪵풭ꆣ웳튵램탔돉샺쓜꿗횵뚨늼죋ꎬ좷?램쮰ㄹ뚨쮣닆붨폫볆쿖쿠ꎻ컱퓲틲폐뇈냎튵⢶뛔돐놾쪷릻쪲룅뗄뗄펦쮰죏뷊볆컱㤷ꆶ곌짨ힼ쪵춬뛸훐틔듋횱뷏믡닺귊풭돉쳡﨩쓮뇈웳웳뢺뿮ꆢ붡쮰돯⧒뷌믡틑쫕퓲컊ꆣ죧ꎬ놣뷓볆놳늢좫놾릩쪱뷏튵튵떣횧볆ꊽꆢ뮮쫕훋뺭맺쳢퓚맻솽횤듳맘욣ힼ샫ﲵ늻쏦틲뗄풭폐ꆣ틔쯹춬뢶솿쓉랽쮣믹냎풭뿬볊훆ꆣ떼뛔햾샠쮰늿쾵곏퓲샺좣죏볆캪솦뛸놣믡뗃튻뇘ꆢ쮰낸곋놾퓲늽맟뛈쿲듽퓚믡컱럖ꆣ싍쪷갲뿉쳡늻틲좷뗄⢲횤볆쮰탫볇뷊ꎬﲻ램뗄ퟟ샽늻닆볆믡웳갩훆돉〰복럻퓚쪵횤웎뫋잰훖좫슼붵폖뇘릾ꆷ월뇈짏뷓ퟮ춬컱풭볆튵뛔뛈놾㌩죔횵뫏폚퓚뻝쯣뿛뗄늿쫕쓑튪탫?ꎬ귔뷏쇋맬폅믡퓲놨뚼샺퓚쪱뇈내ힼ좷쮰쒳펦돽냬춬쫇죫ꇔ뺡쫂킲쮰폫ꆢ맘쳥볆뚼룦폐쪷쒳ꎬ죧풭놸뚨뿮킩틲떱램뗈쿖ꆢ뿉쿈웎훆겼맺킭쾵풭뗄튪훊놻돉킩ꆰ뛔헋ꎬ탔쟩듋퓲탅틔ꆷ쮰뷰쫕젩쓜뷸헽죊볊뗷쒣퓚퓲뷇훘솿놾쟩뇘웳쏦듓풭헷뿶ꎬ늻쾢좨훐뿮횧틦ꆣ뗘탐냄뒦쟑믡ꎬ쪽솽짏뛈쫓ꎻ컱풭뿶탫튵볛뛸퓲쓉쿂쮰좻뗄퓰뗚ꆣ돶ꆢ헹훜?폚ꞿ볆솽ꎬ헟뾴뛔믺퓲쿂틔막횵뗷쫇늻램뿉랢튻틲ꎬ돉좡쏜겾움ힼ헟헽뗄춨쮰뚼잰맘ퟮ럅폐럝볆헻램쓜튻믡뾿짺듎듋틲놾쓉뗘?탍퓲룄좷ꆰ맽컱튪헟뒦캪웺맘훆쯣쿠싉헦냣볆뫍쏷좷ꎬ듋ꆢ쮰쒱탔웚?룯뒦풭믡ퟱ랣뿏샺룄펦맘탐쪵늻ힼ헦캪狋쓉ꎬ럑죋뮮꒲맺뗄샭퓲컱볆톭믡믲뚨쪷닺퓬쮰캪뗘쪵믹例쮰퓚폃뗄ꆣ뫜볊듳닆ꆱ믡풭볆퓙ꎬ돉틾맽쯹닺랴뷓ꆢ뒡쏋쓜뾼쪱ퟮꆰ풡쓑쓐닆랽컱짏볆퓲ퟱ뷧뒦짵놾몬돌뗃풭웤펳쫜훆헢ꎬ낻솦싇ꎬ듳쮰?췪컱쿲믡풭톭뇈랣훁뗄훐ꎻ죋뫏릫뛈뻍뛸웖쳥쓉펦쮰컱헻ꪣ놨컞볆늻퓲닆뷏뗄떱퓶랢퓙헋램닺퓊퓚뇘킵쿖쮰뺡쫕믡쾵곒룦틉풭뷶쳥뿉컱쏷ꆰ쪱횵짺뇈볛탔뗈뛠좻램쓋냇뗄쓜뿉샻볆춳닊ힼ쫇퓲쿖믡좷뺭ꎬ믲죧횵뇘튪뒦듸좴낿쫇솦쓜틦뗄뗘잻퓲헽폫쏻믡볆ꆢ샺뷧쮰쯰ꆶꎬ탫쯘뛸틽살?뫏뗄톡ꆣ쒿쳥좷쮰돆죏풭뇈ꆱ뛔램쪧닺웳떫폐럅죫듳좨샭춬퓱틲뇪쿖웊쟷뗄컱늻쫕캪퓲뷏ꎬ샺죔내움튵쮰뿉볛웺솿퓰귔뢺쪱놣듋늻쮰뗎춬ꎬ믡풭웤틔훘헢쪷좻맀램뾿횵샺뷰뗄랢겵쮰ꎬ횤쫇쫕횮떫볆퓲듦놣쫓폫돉튻램퓶돽뗄쪷쇷쓉짺ꯆ풭튲쮰톡믡뫋쓐슷죧뛸ꎬ퓚횤놾췹맦횵훆뛔떫돉솿ﯔ퓲펦뿮퓱볆쯣ꎬ뫎쟒뻟훮닆뛸쟩뚨뛈뮵뻝쫇놾쿖뗷폫귔ꆣ뾼횧쪲ꎬ풭ꪡ컒릹뗄벴폐뛠컱뛔죋볛짮믡ꆷ헋ퟶ쯼횵헻쫕폫싇뢶쎴뛸퓲?맺붨닮쪹쏷뗄믡뫳풱풭ꎬ쫊볆ꆢힼ횧돽쫂탎웳쮰쓜퇹쫇튻럻틬쏻쿔ꆰ볆헟늻볡떱튪놸돖뿉럇쿮쪵듃튵뿮솦뗄쫕튻뫏ꎬ늻놨쏷뻶랽쟳닺폐ꆣ뾿샺쿖랡뗄틦컒펦뫏룦퓲좷쪽뗷복쿞탔쪷?웤횧믡ꆣ맺룃훊뇈ꆢ쫘랴횵뛈돉ꆱ
会f忖1f1;" 2()()().2呼叮叮叮川:叮咬.飞2 制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制，企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理，这与税法确定纳税义务的精神是一致的，因此，税法对权责发生制总体上持肯寇态度。这在所得税上有明显表现一一应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方丽，权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算，税法支持权责发生制，即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款，企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣，税法规定，企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证，不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的，其进项税额不得抵扣，这与权责发生制并不相符。在权益法下，当投资企业按持股比例确认其投资收益时，遵循的是权责发生制，但该收益实质上是未实现的所得，税法出于可靠性的考虑，仍恪守了实现制原则，即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时，才计入当期的应税所得。对房地产开发企业，其预收款要作为应税营业额计缴营业税，遵循的也是实现制原则。在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中，有一条著名的定律，即克拉尼斯基定律，它可以充分说明修正的权责友生制原则的"真谛如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会国所得税目同允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责友生制，就是将税收保金、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。(三)相关性原则的比较财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关，即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息，强调的是其"有用性而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的，强调的是在所得税计算时，税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系.即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关，两者根本不是一回事。(四)配比原则的比较配比原则是费用确认的基本原则，涉及到大量的职业判断和会计选择。所得税法中对配比原则基本上是认可的，纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除，但税法也做了许多限制以防止税款流失。如《企业所得税税前扣除办法}第十一条规定，如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致(完全配比).也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。但在增值税上，税法对配比原则基本持否定态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额，它应该是货物、应税劳务收支配比的结果，但增值税的征收却按发票扣税制设计@，从而将其征收控制在流通环节，从总体上避免了对(财务)会计损益核算系统的依赖，由此也导致了增值税会计信息质量的降低@。在税法中，税前扣除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中，为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面，它还要同时遵循"相关性原则"。因而，税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项⑩致使按增值税理论确认、计算的增债额与按税法规定实际计算的增值额"脱节即实际脱离理论。⑩ 〈企业会计制度}中规定的增值税会计处理方法，由于以税法导向，违背了财务会计的配比原则、历史成本原则等多项原则，使企业的增值税费用完全游离于企业利润的形成和计算。44 ?췲랽쫽뻝훆내틥쯹돖쯣퓶횤짺쪵랢쮰퓚폐뗄헢쓜죫⣈닆탫⣋엤쫇뗃튻램떫듓럑쿖䃖䂡튵ꆰ싊뛆뗄헕뗃놣ꎬ횵훆훊럅쮰튻닆훖믡뻹ﴩ폃쯹폫쐩뇈죏쳡쳵좷믵ퟜ컱퓚린퓶뷡좨뛮쇴쮰늻늢짏ퟱ램쳵컱믡틲뫢쿠뗃웤엤풭뿉잰맦뚨컯쳥ꆢ헢뗄퓶듔떻횵뫏퓰뻍첬램뗄럻늻쫇막톭뫍훸믡볆쯹ꆢ맘탅쮰좡뇈퓲믲뚨랢짏훐웚킩뺫횵뗋웖럑믲랢쫇뛈횧쓉뫏쿠캴쾢뗄쮰쏻볆랽뗃뇣탔풭ꎬ훍돶펦뇜뫋볤짱쮰냀욶폃돆짺퓚ꆣ돖쮰죏럻쪵ꆢ튲컱뗄랽램샻풭쿠ꎬ쯣퓲럑쓉뫳죧믲쏢쏦좡췪쫇짏탞훆닆떱좨틥횤ꆣ쿖뫬쫇믡뚨램ꎻ쒿헷퓲맘잿쪱쫕뗄폃쮰짪맻쇬샍쇋잰훐ꎬ?럖좫튻헽ꎬ컱좨퓰쳵퓚뗄샻쪵볆싉훂죧맜탔뗷죫뇈좷죋놨쓉폃뛔뿛쯼럈킹폎훂쾡샫뗄웳믡퓰랢ꎻ볾좨쯹쪱쿖쪵ꎬ쪹맻늻ꆢ뇈풭쮰쿠뷏죏뿛듦쫕⢲돽캪뮹ꊼꢵ폚뗄램좨튵볆랢짺떫틔틦뗃ꎬ훆컱벴쫕쓉퓊쓋뷏퓲쫇잰맘돽죋믵횧웎엤쇋춬튪웋쓔웳퓰뇘ꎬ샻짺훆뛔벰램닅풭훐뿋틦쮰탭훁쫇웤뿛믹뗄헽엤뇈럖닺춬튵쓔뗋샻랢탫죳훆ꎬ폚럻쿂쮰볆퓲삭솢죋닉랴횸ꆰ돽솽놾럑떫퓚돉뇈믡풭뇰욷쪱틲엤낻죳짺틔믹늻벴뷸뫏ꎬ램죫ꆣ쫀쓡뗄폃뇜닆폐헟풭쮰쪹놾볆퓲뫋ꆢퟱ듋뇈떶뗄훆뺭뒡샻늻쿮죏떱돶뷧쮹뗃닆헢쮰컱폃럑룹퓲펦램ꆣ뷡쯰뗄쯣톭운탎ꎬ풭ꆣ볃짏폚싛쮰횤춶웚믹떽컱훖훃믡탔폃놾ꎬ떱튲뗄맻틦쓚늻춬ꆰꛀ돉쮰퓲듋뫍튵뗷쮰웳뛮쳵뿉뗄듳뚨좷믡폚볆ꆱ펦늻짦퓚ퟶ듦ꎬ뫋몭춬럖쿠램믹낷붷볆컱헻쫕튵뗄볾웳뾿펦뛠싉죏볆웤탅ꎻ룃쫇벰쇋믵떫쯣뫍닺늿맘ꢹꢣ쯣뛔놾훐뗄놣쫇뗖떫튵탔쮰쫽ꎬ랽짏쾢뛸폫튻떽펦탭쪵퓶쾵퓋욷ꆢ곓ꆣ돖짓좨ꎻ좫럱뿛캴내뗄쯹맺쯼뛸램ꆣ펦쮰춬믘듳엤뛠컯횵춳폃ꆢ늻풭떼?퓰럱샻뛸쪱쪵ꎬ퓚돖뾼뗃볒뿉럑훂ꆣ뛔컱웚쫂솿뇈쿞쇷쮰뗄늻춬퓲쪼퓋ꆢ랢퓚ꎬ볊쮰맦막싇ꆣ쪵틔폃쪹믡쫕뗄훆돌뚨틀뷡춬뗘ꆱ웋낷틥쇭쮰쫕램뚨뇈ꎬ뛔볊돤폀폃볆죫횰떱틔폫헷삵맻튵쟸ꆣꢵ짺첬쓔볏컱튻램떽맦쪱샽죔랿닉럖풶틦횮헟훐폐튵웚럀뫳쫕ꎬ폫뷸틲훆뛈뗄랽늻냼뚨볤좷뗘폃쮵뗃폀쯹틲에짪횹뷸좴평닆럖탐뛸ퟜꆣ떶곎랢쏦뗃삨ꎬ쓚죏쫘닺뗄쏷늻풶틔뻶쿠맻뛏놨쮰쿈내듋컱늿뫏ꖱ쳥퓶냍돁짺ꎬ늻쿺웳짪웤쇋뾪쫇탞떽뗃폐닟맘뫍뿛뿮돶랢튲믡ꆢ샭쮰짏횵톽쮲캪좨닉쿮튵놨춶쪵랢탞헽좷늻쳵쿠탔쾵믡돽쇷램욱떼볆럖?웎돖잰퓰좡쮰뇘뗖쿖웳헽뗄죏떽볾맘풭ꆣ볆ꎬ쪧쿠뿛훂뫋춬샠훐놣뿏헷쳡랢럀뛮탫뿛쫕훆튵뗄좨ꎬ좷뗘퓲벴톡쓉ꆣ튻쮰쇋쯣ꆢ쫗꺼듊욵뚨뷸짺랶퓚뗄틦풭ꎬ좨퓰쮰죏뷓벴췪쓉퓱죧훂훆퓶훐쟸럖쿈떼쓅탐첬훆듫쓚맦ꎬ쪱퓲웤퓰랢컱쫜뛔좫쮰ꆣ죋ꆶ⣍짨횵뗄엤쫇쫍믡듸쪩뗄뚨웤ꎬ풤랢짺떱뛸좨닆쫇죋쯹쒳웳볆쮰엤뺭뫍쟸뛈쿳퇀죔귔볆살쿺쪱뷸ퟱ벴쫕짺훆뻖럑퓰컱돶뿉뗃튻튵ꯅ䂣믡뇈펪맩뇰ꆣ쫇뒦쇋뇈믵볤쿮톭횻뿮훆풭뿉폃랢믡폚뿛쮰쓉쯹겴볆돉벯늻헢?ꋀ샭듳죧뿮쓚쮰뗄폐튪풭퓲쓜솢짺볆헾돽램뗃젩펶탅맻ꆣ춬?響퓚컯ꎬ솿퓶떽뛮쫇퓚ퟷ퓲뗄믡벴훆탅뢮훐쓪쮰쾢뻟쿮랳쯹ꆢ즱헢뗄횵웳훷늻좨캪ꆣꆰ틲뗃ꎬ쾢헷럑뛔뛈쮰튲ꯆ훊폐탨램쒿뻔뗃폫믡쮰튵맜뗃퓰펦퓚헦쯹떽뻍쪹폃엤잰뿉솿뷏튪훐뗄귔쮰볆뛔뚼뗖랢쪵쏀?뗃좷쫇폃뗄듓뇈짪뿛틔듳붫짏샍좶램맀폚펦컱뿛짺볊펪맺ꆱ쮰죏붫헟쒿탔풭놨돽닉햿붵뗄횱엤쫕좷폐볆쿺틀믺ꎬ훆쫕튵쮰ꎺ쒿쳡뗄훊퓲냬폃컱?뗍닮뷓뇈듽뚨ꎬ쿮램맘헢떽뛮훆죧뗄쮰쫕릩뫍믹뿛뫳월䂡뇰럑풭폶쏷귔쓉쮰벰뷸폫떫놻볆훐맻퓊컱놣뻶잿룹놾돽ꆷ??ꆣ폃퓲쿔퓶곊쮰램뛮쪱탐좨룃춶뷉ꎬ쓉탭떱좫닟뗷풴짏럑뗚쿈퓚ꆢ늻뇭횵맆뛔뗄좷죏퓰쫕펪쮰닉뻖ꆢ짏폃쪮돶ꢻ볤뷶럖?쿖뛮듋볆죏랢틦랽튵죋폃뿉쫕쫇뇘늻뷓뇭쿮ꆪꎬ?ꆪ쯼?펦쓉룃쮰
「十二十←十τ写写?二哥茹F→陈军-了会嗣同II."M或分类配比。例如，外商投资企业的境内投资收益由于不计人应纳税所得额，则域内投资损失也只能由投资收益补偿，不足部分视为与生产经营所得无关的损失，不得从当期应纳税所得额中扣除。(五)实质重于形式原则的比较实质重于形式原则是(财务)会计的一项重要原则，其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算，而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在{企业会计制度》和基本准则中，对此都做了明确规定。"实质量于形式"原则在会计准则、制度中多有体现，如收入的确认标准、融资租人固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。(财务)会计对"实质重于形式"原则的正确运用，关键在于会计人员的职业判断是否可靠，而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据，必须有据可依，不能估计，税法对该项原则的解辉更强调的是"实质至上原则叭"其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2∞2年沪市-家上市公司发生巨额亏损34亿元，创该年我国上市公司亏损之鼓，其中计提坏账准备金占其公司亏损额的%。这些资产诚值是否"真实的"发生暂且不去追究，如果税法(通过税务会计)承认(财务)会计的"实质重于形式"原则，即承认其计提的巨额坏账准备金，则当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备，但税法一般是不予接受的。(六)谨慎性原则的比较财务会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的悄况下进行职业判断时，应当保持必要的审慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。财务会计很据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金，可以使企业的"虚资产"变实，可以在定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等，即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则，因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是"据实扣除即任何费用(或损失)除非确属真实发生，否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备，是会计人员凭借职业判断做出的估计，其损失并不是"真实地发发.生之所以不允i许午扣除，是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定，既方便了税务管理、提高征管效率，同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知>(国税发[2003]45号)明确企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除..2005年8月9日，国家税务总局颁布了{企业财产损失所得税前扣除管理办法)，明确"财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，遍剩不得扣除。"由此可见，它对财产的定义与财务会计准则、制度的侧重点有所不同，它遵循的是所得税税前扣除原则，而非财务会计的谨镇住原则。在财务会计中，谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修E性原则，但在税务会计中，却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则，其主要在于(1)谨慎性原则对@实际上是形式重于实质。45 ?췲랽쫽뻝믲⣎쪵뫍폐볆⢲훐뷢짺킩훘틔ꎮ⣁닆돤뚨쮰돽횮폀펲컊랢⢰뻖맜듦뗄튵뗣퓚믡䃊떼럖쫕훊뺭쪱ힼ믡웎뛔쫍뻞폚룹朗컱돌럇죋쯹뻃탔쳢짺ﳀ냤샭룷캴폐닆볆쫉믵샠틦쪵훘볃쫇퓲볆죎룼뛮닺탎뻝뷷믡맀뛈좷풱틔믲맦뗄꣗늼믮쿮벰쯹컱훐쿊쟐엤늹훊폚쿖늻ꆢ뒦믡뫎잿뿷복쪽쪵짷볆짏쫴욾뚨춨뻝쪲쇋뚯닆쪱ꎬ컊뇈뎥훘탎쪵튻훆샭볆짦뗷쯰횵ꆱ훊탔뗄떽룹뷢풭헦뷨퓊복횪𧻓ꆶ쟒닺짪춬좴뷖춶?ꆣꎬ폚쪽뷸훂뛈랽뛔쮰뗄㌴쫇풭훘뷷룷뻝뻶퓲쪵횰탭탔횵ꆷ뿛벱웳폫쯰놨훐?샽늻탎풭탐뗄훐램ꆰ쫂쫇틚럱퓲폚짷훖뷷웳ꎬ랢튵뿛쯰ힼ⢹돽뢡좡쪧쯼ퟮ뗖쪡죧ퟣ쪽퓲믡ꆣ뛠뗄쪵쿮ꆰ풪ꎬ탎탔럧짷튵틲짺에돽몦놸頋풭ꊷ닆뗃ퟱ뷷늻?⢰ꎬ늿풭쫇볆퓚폐톡훊뗄쪵헦벴쪽뇈쿕탔캪뛏쪱낷퓲닺펦톭짷쫜췢럖퓲⢲뫋ꆶ쳥퓱훘좷훊뒴쪵돐풭뷏뫍탩쮰럱ퟶ쫇쓜샽ꉛꎬ헗쯰쓉퓚뗄탔뮶ﳀ짌쫓뗄웎쯣웳쿖ꆢ폚죏훁룃퓲튪쯰펯램돶틲뗃㈰돽벱쪧쮰쫇풭펭꣎춶캪뇈ꎬ튵듽탎ꆢ짏쓪ꆱ웤볆쟳쪧쳡쪵뛔짪뗄떽늻〳맺뢻쯹퓲폫뷏믡뛸죧뒦쪽볆풭컒랢쳡웳ꎬ좡뿷쯹놨맀맺벴뿉崴볒뗃폢ퟮ꿍웳짺볆늻쫕샭ꆱ솿퓲맺쳡뮵튵볈뗄ꆢ뗃뿛볒쪱뿘㖺쮰ꓗ폐웚쪵튵닺뗄쫇훆죫닆풭퓲䂣짏퓝헋퓚늻룷뛴쮰돽ꎬ뒦탔씩쫕쫗잰맘킴떱훊놻뗄뺭튻뷶뛈닺퓲뇘겡쫐쟒뻞ힼ쏦룟쿮훆쮰뻍웤쫕샭ꆣ쏷맦벱뿛쓪뗃잰훘죏﮿뺳펪쿮뷶ꆷ좷쯰뗄탫뇆릫늻뛮놸쇙맀웳잰폐ꆣꆶ뚨뢵돽짪뿛폚뿉쓚쯹훘룹뫍죏쪧헽폐쮾좥뮵ꎬ늻닺튵뿛뿉쓜헢맺ꎺ췢젩맜놨돽탎뗄춶뗃튪뻝믹뇪뗄좷쏷뾵뿷ힷ헋떫닺복돽쓜늢돐퇹볒ꆰꎬ늻샭뿛ꆣ풭쪽ꋎ컞풭웤놾ힼ믡퓋좷쓊쯰뺿쮰뚨믲횵뛌럑놻늻떣맦웳뗃냬냼돽ꆱ퓲쫕맘퓲램ힼꆢ볆폃뗄잷횮ꎬ놸틲웚죏쫇쓉뚨컱튵퓚삨평ꆣ꿍틦뗄ꎬ싉퓲죚뒦램샖ퟮ죧뷰튻쯘놸탐뚨ꆰ쮰ퟜ쯹룹웳ꆷ쿖늻듋뛸쫇타평쯰웤탎훐샭맘싉맄ꎬ맻냣뗄뷰캪믹헦죋볈뻖뗃뻝튵뿉럇믡램폚쪧쓚쪽ꎬퟢ뗈볼틀짋웤쮰퓲쫇쟩튲놾춵쪵뗄랽맘닆쯹쏷ꆢ쳡볻볆럱늻ꎬ죝ꆣ뛔죋퓚뻝냈훐램떱뿶뿉풭쮰뗘뺭뇣폚잰컱뗃좷틸튪뚨옩볆늻쫇튻듋만폚ꎬ쯀⣍쓪폨쿂뗍틔벴퓲탐랢펪쇋횴퓊믡쮰ꆰ믲쯼쯘뷷죫뗃웳쿮뚼뚨믡뇘쓓쳡ꢹ쯹뷓뷸맀쪹폐쫇캪짺럧쮰탐탭볆잰닆듦퇓뛔좷짷ꆢ펦듓튵붻ퟶ볆탫쏋뮵뗃쫜탐뢺웳샻ꆰꆣꆱ쿕컱㳆뿛훆닺뿮뫳닆뗄죏탔쓉떱펦틗쇋닺죋폐낷헋냎쮰뗄횰햮튵폚뻝웳ꎬ맜돽뛈쫇ꆢ만ꆣ뷷뫍풭쮰웚떱믲쏷뗄풱뻝ힼꆣ튵쳡쪵⢲샭떻뗈ꆱ횸펦럇짷볆퓲뚨쯹펦내쫂좷에뗄뿉놸믹럑ꆰ룟뿛볆웎램ꆢ쿮맦ꆣ웳쫕틲뚨탔솿ꎬ뗃쓉헕쿮맦뛏횰틀뷰옩붫폃탩닆돽쳡잿웖쒿뚨㈰튵벰볆틥풭뗄웤뛮쮰붻뗄뚨ꆢ튵ꎬꏈ햼돐쫜쪱ꆣ컱ꆱ믡뗷룟욶쳡〵펵풤쯣폫퓲훘훷ꎬ쯹틗쪵ꆣ맘에늻웤죏떽닺믡룷볆뗄헷젾풭좡쓪폐뢶듭닆튪퓲뗃믲훊ꆰ솪뛏쓜〰릫⢲퇏펦ꆱ볆벴쿮맀쫇맜탨뗄㣔뿮컳컱탞퓚ꆢ뺳뛮쫂폫쪵붻쫇맀㋄쮾웎훘떱뇤탅죎볆퓚킧튪짏숹헟쿮믲믡헽폚컞쓚훐쿮웤훊틗럱볆뿷뗄놣쪵쾢뫎닺폐싊쏷뇘죕뿘⢰탔ꎺ춶뿛뗄램훘뿉ꎬꛊ쯰믡쟖돖훊럑복헢맘좷탫탎훆ﳀ쯻ힼ풭⠱돽뺭싉폚좷뾿쮰탒뛮볆쪴뇘뿉솿폃횵훖춬뗄ퟱ쪽맺꣓뿍퓲⦽쯰ꆣ볃탎죏ꎬ램뮼뗄튪틔⢻ힼ럧닺쪱폐톭볒ꆢꛊ맛쪧쪵쪽ꆢ뛸뛔틉㤸ꆰ닆뗄퓚떫놸쿕헦튲맘ힼ쮰폃헆풭훆닺튲훊믲ꆱ뎤쮰룃쿊ꎮ쪵컱짳튻쯼ꎬ헽럀쯹놸폚놾틲뛈퓚퓔횻췢풭웚램쿮킹㞣훊믡짷캥ꜩ쫇쮰랢횹뗃뷰ퟜ뺭?⢲ꎬ뗄귔쓜퓚퓲막풭ꯋꖡ볆ꎬ놳믡램짺쇋쮰펪ꆢ웳닠컱뮰평탎퓚좨퓲뺷ꏕ뿉훘?춶쪽믡뗄?ﳀ쳓ﺣ겺췆ﯗ쪲瑱ꎡ궡껆?
l会!lQlilllrm.主运耶路黯应I革应黯;也孟Z巧;夜二三?号.弘?户，收入和费用的处理不对称，当会计事项存在不确定性时，谨慎性原则要求少计收入、多计费用，如果税法上认可谨慎性原则，必将减少或游后企业应缴税款，这元异于让税务部门替企业承担风险。(2)谨慎性·原则确认的损失往往没有交易凭证，不符合确定性原则。(3)谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断，而这很难取信于税务部门，政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上，因此，体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法询和的，这一原则是产生纳税调整的重要根源。三、对税务会计原则与财务会计原则疆异的思考综上所述，税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异，有的是名称不同、内容不同，有的是名称相同、但内容不同。导向决定目标，目标决定原则，原则体现目标。由于税法的目标与(财务)会计目标不同，因而两者的原则也不可能完全相间，差异是必然存在的，在不违背两者基本目标的前提下，如何使两者的差异保持一个"合理的度是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期两类"原则的差异呈增大之势，如何协调"两类"原则的差异，如何构筑"两类"原则的和谐关系，从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等@，是一个非常现实的问题。笔者认为，由税收原则主导、体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑，体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益，较少考虑纳税人的利益。目前，我国的税收远未达到法定主义标准，与会计准则、制度的差异过大且不规范，增加了纳税人诸多的不可预期性。因此，也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则(税收核算原则)，而(财务}会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。新一轮税制改革过程中，应该尽可能吸收(财务)会计原则，以减少不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下，目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制，大量的纳税调整事项给会计工作带来不能摆脱的、元穷元尽的烦恼，势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言差异造成的工作量是可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税戚本也将是巨大的。"因此，可能"导毅纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。"若果真如此，那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式@，但我们又不完全具备英美法系国家的会it环境。因此，加强协调、缩小差异，保持目前的混合模式，应是明智丽现实的选择。主要，考文献盖地2∞5税务会计研究.北京:中国金融出版社盖地2ω4.试论税务会计的理论结构上市公司会计与财务的簸新发展北京·中国人民大学tiJ版机董树奎等2∞3.税收制度与企业会计制度差异分析及协调北京中国财政经济出版社卓敏校等1998 税务会计.台北:三民书局陈妙香等2∞3税务会计.台北:新文京开发出版股份有限公司罗晓林.2∞2外国税收理论与制度广州·中山大学出版社[美]罗伯特N安东尼2明5美国财务会计准则的反思北京:机械工业出版社张艳纯.2∞5.所得税会计模式的比较与选择财会月刊@从另一方面肴，也降低政府的税收征管成本。⑩ 即财#会计与税务会tI."两套账"。46 ?췲랽쫽뻝쫕짏풭뛸퓲죽ퟛ춬늻솽뗄뇊듯쓑쫬틬쿖돉쪽훷룇뚭ힿ돂싞寃헅䂴䂼튪쫷쏴쏮폁뒲뗘쿾쁝퇞죫죏퓲헢짏ꆢ춬헟닮훆뛸떽틔ꆣ웤뗄뗃䂣ꎬ닎뿼횦쿣웎㈰ꎮ쇖싞뒿뫍뿉좷뫜뗄뛔쯹떫ꎬ틬뛈죏럇램탎뇈횻폅컞릤늻겵펦뾼뗈뮷〵㈰ꎮ늮럑뷷죏쓑믡쮰쫶쓚틲닮돊캪쓉뚨돉뷏폐뗣쟮ퟷꯎ쫇컄㈰ㄹ뷃ꎮ〴㈰쳘쿗〳㤸웓폃짷뗄좡볆컱ꎬ죝뛸틬퓶뮻쮰훷뇈릫퓚ꆣ컞솿틃쏷쮰ꎮ〲亣〵뒣뗄탔쯰탅폫믡쮰늻솽놣듳돉평죋틥뷏죏죧뺡쫇닺쟓훇컱쫔ꎬ꺰ꎮ쮰곒냎뒦풭쪧폚쮰볆컱춬헟돖횮놾뇣뇪쏷뗄맻뿉뗈횲샶믡싙쫕췢늶쯹늽샭퓲췹쮰램풭믡ꆣ뗄튻쫆ꆢ쫕샻ힼ좷닮쒿랳쿫쿮믍쿖훆떵볆맺ꯄ뗃뛈ꎮ췕욡늻ꎬ췹컱횮퓲볆떼풭룶쮰ꆢ뗄틬잰쓕뛸쒿쪵퇐폫첨ﺸ냁뺿믡긲뛔뇘쎻늿볤폫풭쿲퓲ꆰ죧쫕좷ꆢꆣ늻뗄ꎬ횪짨ꮾ웳놱꺵뷌ꎮ볆샭〰돆붫폐쏅뗄닆퓲뻶튲뫏뫎돉훷놣믡췪탂듳닮쫆훃?톡튵ꎺ쓋ퟕ놱뗄싛㖣쒣믡櫃탂냊쮡ꎬ복붻쎬컱폫뚨늻샭킭놾떼헾볆헻튻뗄틬뇘룓퓱뺩샭폫곃쪽볆컄헕놡떱짙틗헾뛜믡닆쒿뿉뗄뗷뫍ꆢ뢮ힼ쾵싖쟩퓶평춬ꋃꆣꎻ싛훆뺩삹뗄?믡믲욾뢮쫇볆컱뇪쓜뛈ꆰ쓉쳥쫕퓲춳쮰뿶듳붵듋뗄삷?뾪?훐뷡뛈者뇈볆훍횤뗄컞풭믡ꎬ췪ꆱ솽쮰쿖죫ꆢ훆쿂횮뗍퓶헋꣏닮랢즱맺릹ꎮ웎뷏틬돶뺡쫂뫳ꎬ헷램퓲볆쒿좫샠럧뗄뛸훆쮰룄쫆닆볓늾떹뷰짏맣폫럖냦?쿮웳늻쮰뗷닮풭뇪쿠쫇ꆱ쿕컒럇뛈컱룯쒿닆ꆣ謁죚쫐훝톡컶막돶릫ꎺ웗퓱듦튵럻탐뫍틬퓲뻶춬횵풭뗈맺쓉뗄믡맽잰쓜컱ꆱ벰럝냦쮾훐볔ꎮ킭폐퓚펦뫏캪뗄듦뚨ꎬ뗃퓲䂣쮰닮볆돌컒뺡뫋죴쒻짧믡뗷쿞즽닆늻뷉좷ꎬ쮼퓚풭닮컒뗄곊쫕죋틬훐맺뿬탅쯣맻ꎮ릫볆듳쒷믡좷쮰뚨쓜헢뾼훮퓲틬쏇닮쟒뫋맽ꎬ뗃쾢돉헦욻놱쮾폫톧듋퓂뚨뿮탔붨튻뛠ꎬ쫇죏틬뮸쯣쫕듳⣋펦컱떽훊놾죧랾뺩닆돶벱뾯ꎺ탔ꎬ풭솢닮뇘헦샻쟒냊룃믡뛴솿뫍듋뎡컱냦놾훐쪱헢퓲퓚틬좻쮼죧잳틦늻햺뺡볆훆ꆣ쓉ꎬꏒ뗄짧ꦣ맺ꎬ컞ꆣ뛔쫇쳥듦뾼뫎ꏏ맽맦쯋뿉폫헽쮰쓇ퟮ못닆탂헾𢡄뷷틬⠳믲닺폐쿖퓚뗄릹훊럖뷏랶쓜닆듳죧돉붫쮣뺭랢떹짷폚⦽폐짺뗄쒿컊훾떵듓짙ꎬ귔컼컱솿맺놾쫇겼볃햹ꓒ탔죃쫂쓉쫇뇪ꎬ쳢ꆰ쓎헷뾼퓶쫕믡뗄볒튲쮰폇돶ꎮ떳풭쮰쿮쏻ꆣ퓚솽쫌맜싇볓ꎬ⢲볆쓉붫컱뿐냦놱짧퓲컱퓔뗄뗷돆평늻컒샠랽쓉쇋뛸웎쮰쫇믡궵뺩튪늿귔믡헻늻폚캥맺ꆱ?뗄쮰쓉⢲믬뗷ퟜ뻞볆ꎺ쟳쏅볆뗄춬쮰놳헽풭뷇죋웎믡뫏헻뻖듳폫ꋋ훐짙쳦맀훘ꆢ램솽뒦퓲뛈뗄죋볆쒣쫂ퟜ닆맺죋볆웳ꆾ튪쓚뗄헟폚뾼샻훮믡풭쪽쿮뺭ꆣ컱ꆲ쏱쫕튵짏룹죝쒿믹뺭뫍싇틦뛠볆퓲⣏룸볃ꆱ믡듳죫돐?ꎬ풴늻뇪놾볃킳ꆣ뗄풭믡쪦틲볆톧ꆢ떣틲ꆣ춬폫쒿맘쳥늻퓲틔ꗒ볆뚭듋솽겱즽뛠럧웈듋ꎬ⢲뇪탍쾵쿖잰뿉틑복살릤쫷헟ꎳ냦볆쿕쯔ꎬ폐웎뗄웚웤풤뺭짙ퟷ뿼뿉후짧럑ꆣ놵쳥뗄잰ꎬ듓헷컒웚쫇늻ꏊ듸쯹쓜룷뿇폃⠲쓖쿖쫇믡쳡ꆰ뛸쫕맺탔뇈뇘봩살퇔ퟔ낵ꎬ⦽냒퓚쏻볆쿂솽붵뇣뗄ꆣ뷏튪닅늻ꎺ떼뛀쒻죧뗅뷷돆쒿ꎬ샠뗍샻쮰틲돉뗄쓜ꆰ훂솢맻킶짷쿠뇪죧ꆱ웳풭쫕듋닮쳥냚쓉믡쿄쮰?쾣탔뫎풭튵풶ꎬ췑틬볆램?풭쪹퓲캴튲퓬죋쒣
