审计“真实性’’及其相关法律责任探讨
注册会计师根据独立审计准则进行 审计活动 ．而出现诉讼时 ．
法官根据法律确定注册会计师的法律责任 ．双方会 由于专业的限
制而形成认 识的盲点 或者 由于二 者思 维方式的 不 同而在 一些基
本问题 上形成分歧 ，如 以注册 会计师为代表的会计 界和法律界 对
“真 实性”的认识就存在显著差异。注册会计师在执业 中应充分认
识这种认识 上的差异 ，取得 与法律界 的沟通 ，才能在 审计 相 关的
诉讼 活动 中更好的保护 自己的合法权 益。
一
、 真实性——会计界与法律界的不同认识
审计的本质 决定 了审计上的“真 实性”涵义 ，独 立审计基本 准
则第八条规 定 ：按 照独 立审计准则 的要 求 出具 审计报 告 ，保 证 审
计报 告的真 实性 、合 法性是注册会计师的审计责任 。《独立审计 实
务公告一验资》第四条第二款对真实性作 了明确的解释 ：验资报
告的真 实性 ．是指验资报 告应如 实反 映注册会计 师的验 资范 围、
验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见。独立审
计基本准则第九条规定 ：注册会计师的审计 意见应合理保证会计
报表使用人确定以审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对
被 审计单位持续经营能力及其 经营效率、效果所做 出的承诺 。显
然 ，由于 审计 的固有风 险，对 于遵 守职 业准则但仍 然未 能揭示被
审计事项中的错弊，而出具的审计报告是真实的报告而不是虚假
的报告 ，按照独立审计准则的精神 ，注册会 计师是没有责任的 。
然而 ，在汉语 中，真 实与虚假是相 对的一组概念 ，“虚假”与
“真实”相 对，指跟实际不符 。法律上的“虚假”概 念与 汉语 中的“虚
假”概念具有相 同的意 思 ，从 《股 票发行与 交 易管 理暂行条例 》第
l8条和第73条可以看 出立法者认为 “虚假报告 ”是指 “内容 不真 实
的报告”，只要 审计报告 反映的 内容与 实际不符 ，就是 “虚假报
告”，显然根据法律的精神 ，满足 了审计 准则 中的真 实性 并不能够
排斥法律上的虚假 性。审计 中的真 实性 是一 个过程 上的真 实，即
注册会计师的审计报告应如 实地反 映整个审计过程 ，审计报 告符
合真实性要 求的意见是注册会计师的审计履行 了正当的程序 。而
法律上所要求的“真实”强调 的是 内容的真 实、结果的真 实而不仅
仅是程序的真实。
考察审计产生与发展的历 史可以发现 ，过 程的真 实性 与结果
的虚假性之 间的 矛盾是 审计 活动 本质所蕴涵 的，在 审计 成本的约
束下 ，审计 固有风 险是 永远存 在 的 ，注册 会计 师的“合 理保 证责
任 ”无法彻底 避免或 消除 审计 结果的“虚假 性”，这 与会计 师的主
观状态 无关。但是我们应 当看 到 ，注册会 计师作为 审核 有关财经
信 息的 中介机构 ，与股 东及其他 信息使 用者的利益 高度相 关，一
个职业存在 的合理性 不在他们 是怎样工作 的，而在能否发挥 、并
且是 否发挥 了社会赋 予它的功 能。当注册会计 师向社会提供 它的
职业产品—— 审计报告 时，法律 上关注的首要 问题 是这些产品是
否具备预期 的质 量和功能 ，而不是制造这些产 品的程序是否被遵
守。只要不真实的审计 结论提供给投资者 ，造成投 资者的损失 ，注
册会计 师就应 当承担法律责任 。
二 、“过错”是确 定法律责任的关键
审计准则 中的“真 实性 ”与 法律 上的“虚假性 ”不是 同一语境
中的概念 ，二 者并不互相排 斥。但是 ，会 计并不 能用 自己特有 的
“真 实性”概念来对抗法律上的“虚假性”概念 。根据我 国民法是以
“过错责任”作为追究民事违法行为人法律责任的基本原则，特殊
侵权行 为才使 用“无过错 责任 原则”，注册会计 师的侵权 行为既然
不属特 殊侵 权行为 ，那么其归责原则适 用过错 原则 。独 立审计制
度从 产生至今 ，各 国从 未适用过 无过错 责任 原则 ，过程 “真 实”而
结 果“虚假”的 审计 报告 只是注册会计 师承担 法律责任 的必要 条
件 ，而不是充分条件。
我国的《民法通则》对于责任实行过错原则，承担民事责任要
口钱新丽 马 瑜
有四个条件 ，即侵权事实、主观过错、损害结果、侵权行为与损害
结果之间的因果关系，其中核心的条件是当事人主观上有过错。
根 据 法律 的一般解释 ．所谓“过 失”．是指对损 害后果应 当预 见但
都 由于疏 忽大意 而没有 预 见或 者虽然 预见但 却轻 信 可以避 免 。
《民法通 则》根 据 “故意 ”追究责任 的思想 也体现在 《注册会计 师
法》中，《注册会计师法》第20条和第2l条第3款的“明知”相似 ，民法
对“过失”的认 定与《注册会计师法》第2l条第3款的“注册会计师根
据职业准则、规则应 当知道委托人 的不法行 为而没有指 出的，应
当承担 责任”中的“根据执 业准则 、规 则应 当知道 ”情 形相似 。显
然，《注册会计师法》也规定注册会计师仅对源于 自身过错 负相应
的责任 ，即使在诉讼 中，原告有损害事实和因果关系存在，但是注
册会 计师若没有主观过错 ，仍不 负任何 法律 责任 。如 果由于 出资
人 或者其他 出证人的联合欺诈 ，致使 注册会计师 即使严格按 照执
业准 则也 无法发现错 弊 ，由于注册会计 师主观上没 有过 失 ，也就
谈不上承担 民事法律责任 了。
根据以上分析，可以看出审计准则 中的“真实性”与民事法律
上的“过错(过 失)”相对应 ，满足 了审计 中的“真实”．就 不存在法律
上的“过错”，如果根据 法律判 断“有过错 ”，审计报告肯 定不存在审
计意义上的“真实性”．审计准则的“真实性”在 法律上以“过错”形式
表现出来。遵循准则并不与法律责任矛盾，独立准则在法律诉讼中
仍然有其权威性，注册会计师出具了与事实不符的审计报告，并不
一 定要承担民事责任，关键要看注册会计师主观上有没有过错。
三、“过失”与“职业谨 慎”相关 系
注册会计 师在 完成一 项审计工作 时，要遵循 独立审计准则规
定的科 学程序 ，更 重要 的是作 为一个 专业人士 ，审计 的灵 魂在 于
职业判断 。遵循程序容 易做 到 ，因为程序在 审计 准则 中规定的 十
分明确 ，关键 在 于职 业判断 ，并且在 职业判 断过程 中保持 应有的
“职 业谨慎”。注册会计 师只有始终保持“职业谨慎”，以“适当的 关
注”在每一 个环 节上做 出谨慎 的职业判 断 ，而不是仅 仅满 足于采
取 了审计准则上规 定的每一 个步骤 ，才能保证 审计 工作 的质量 。
“过失”是确定注册会计师法律责任的关键 ，法官判断注册会
计 师是 否有“过错”或“过 失”是要看他是 否遵循 了必要 的程 序 ，更
重要 的是 看他在 选择程 序或在相 关证 据判 断时是否应有 的“职 业
谨慎 ”与“适 当关注”。在 实际的法律诉 讼 中“欺诈”或“故意”具有
客观性 ，容 易判 断，而对“过 失”的判 断往往带有一定 的主观性 、任
意性 ，法官的裁量权也较 大。国外理论界认 为合理谨慎 的标准 ：这
种谨慎 的性质 和程 度要 求行为人 应该 是一个谨慎 、小心的人 ，根
据行 为的具体 情况采取 能够避免 可能的危险的必要 的行为 ，对特
殊的人 员，如会 计师 ，其职 业特点 决定 了他对社 会公 众 负担 重要
的社 会责任 ，要 用专业领域 内的行 业标准—— 独 立审计 准则来评
判。随着经济的发展 ，围绕注册会计 师的“过 失”而产 生的诉讼 会
越来越 多。对 注册会计 师来说 除 了要面对 审计风 险外 ，更重要的
是法律风险。一旦审计报告未能揭示财务报表的错弊，如何认定注
册会计师在职业判断的过程 中的过错 或过 失，如何认定 注册会计
师在进行判断 时保持 了“应有的职 业谨慎”，对错弊给予 了“适 '-3的
关注”是一件很难的事情，也会成为会计界和法律界争论的焦点。
一 个记 录 完整 的工作底稿 就能 够证 明注册会计 师是 否遵循
了必要的执业程序，没有一个简单的证据能够证明注册会计师是
否保持 了“应有职业谨慎”。在法律诉讼 中，判 断注册会计 师是 否
有过 失 ，需要 通过 法庭调查 或法庭 争辩来证 明 ，如律 师结合特 定
案件 的背景 ，质询 注册会计 师选择 某种程序 的理 由，要 求其说 明
判断证据或者做 出结论 的理 由。●
(作者单位 ：陕西省公路勘察设计 院
陕西新北方会计师事务所)
陕西审计2005年第5期 35
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