第六章 无形资产
本章考情分析
本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。2009 年原制度考题分数较高，属于比较
重要的章节。
本章应关注的主要内容有：（1）无形资产的初始计量；（2）内部研究开发支出的会计
处理；（3）无形资产的后续计量等。
学习本章应注意的问题：（1）商誉不属于无形资产；（2）掌握购买无形资产的价款超
过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；（3）掌握内部研究开发费
用的会计处理；（4）掌握使用寿命有限的无形资产的会计处理；（5）掌握使用寿命不确定
的无形资产的会计处理等。
近 3 年题型题量分析表
2007 年 2008 年 2009 年（新制度） 2009 年（原制度） 年度
题型 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
多项选择题 1 2
综合题 1 18
合计 2 18
注：2009 年原制度考题与应付债券、借款费用和政府补助等内容有关。
2010 年教材主要变化
本章内容没有变化。
本章基本结构框架
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购的无形资产,其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达
到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出
包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用
的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包
括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
【例题 1·单选题】2010 年 2 月 5 日，甲公司以 1 800 万元的价格从产权交易中心竞价获得
一项专利权，另支付相关税费 90 万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告
费用 25 万元、展览费 15 万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入
账价值为（ ）万元。
无
形
资
产
无形资产的确认和初始计量
无形资产的内容
无形资产的确认条件
无形资产的后续计量
无形资产的初始计量（重要）
开发阶段有关支出资本化的条件
无形资产的处置
内部开发的无形资产的计量
内部研究开发费用的会计处理（重要）
无形资产后续计量的原则
内部研究开发费用
的确认和计量
无形资产的定义与特征
研究阶段和开发阶段的划分
使用寿命有限的无形资产（重要）
使用寿命不确定的无形资产 （重要）
无形资产的出售
无形资产的出租
无形资产的报废（重要）
A．1 800 B．1 890 C．1 930 D．1 905
【答案】 B
【解析】无形资产的入账价值=1 800+90=1 890（万元）。
外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条
件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，
现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利
息费用。
教材 P119【例 6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了
该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高 20%，销售利润率增长 15%。为此，甲公
司从乙公司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为 300 万元，并支
付相关税费 1 万元和有关专业服务费用 5 万元，款项已通过银行转账支付。
分析：（1）甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即甲公司能够拥有或者控制该项
专利技术，符合可辨认的条件，同时是不具有实物形态的非货币性资产。（2）甲公司购入的
专利权符合无形资产的确认条件。首先，甲公司的某项生产活动需要乙公司已获得的专利技
术，甲公司使用了该项专利技术，预计甲公司的生产能力比原先提高 20%，销售利润率增长
15%，即经济利益很可能流入；其次，甲公司购买该项专利权的成本为 300 万元，另外支付
相关税费和有关专业服务费用 6 万元，即成本能够可靠计量。由此，符合无形资产的确认条
件。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306(（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——专利权 3 060 000
贷：银行存款 3 060 000
教材 P119【例 6-2】20×5 年 1 月 8 日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资
金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计
1 000 万元，每年末付款 200 万元，5 年付清。假定银行同期贷款利率为 5％。为了简化核算，
假定不考虑其他有关税费（已知 5 年期 5％利率，其年金现值系数为 ）。
甲公司的账务处理如下（见表 6—1）：
表 6—1 未确认的融资费用 金额单位：万元
本年利息 未确认融资费用
年份 融资余额 利率
融资余额×利率
付款 还本付款-利息
上年余额-本年利息
0
1
2
3
4
5
合计
注：教材上的小数点保留不是很合理，一般情况下，应小数点后保留两位，比如说第一年：“本年利息”
栏如果保留了两位，后面的“还本付息-利息”栏应该是 =，“未确认融资费用”栏应该是
=。
无形资产现值=1 000×20%×=（万元）
未确认的融资费用=1 =（万元）
借：无形资产——商标权 8 659 000
未确认融资费用 1 341 000
贷：长期应付款 10 000 000
各年未确认融资费用的摊销可计算如下：
第 1 年（20×5 年）未确认融资费用摊销=（）×5%=（万元）
第 2 年（20×6 年）未确认融资费用摊销=[（1000-200）-()]×5%=（万元）
第 3 年（20×7 年）未确认融资费用摊销=[（1000-200-200） -()]×
5%=（万元）
第 4 年（20×8 年）未确认融资费用摊销=[（1000-200-200-200）-()]
×5%=（万元）
第 5 年（20×9 年）未确认融资费用摊销==（万元）
20×5 年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 433 000
贷：未确认融资费用 433 000
20×6 年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 354 600
贷：未确认融资费用 354 600
20×7 年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 272 300
贷：未确认融资费用 272 300
20×8 年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 185 900
贷：未确认融资费用 185 900
20×9 年年底付款时：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
借：财务费用 95 200
贷：未确认融资费用 95 200
【例题 2·计算题】2009 年 7 月 1 日，甲公司与丁公司签订合同，从丁公司购买管理系统
软件，合同价款为 5 000 万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的 20%，
其余款项分四次自次年起每年 7 月 1 日支付 1 000 万元。管理系统软件购买价款的现值为 4
546 万元，折现率为 5%。该软件预计使用年限为 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
要求：
（1）计算甲公司 2009 年 7 月 1 日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录；
（2）计算 2009 年 12 月 31 日无形资产的账面价值，并编制 2009 年无形资产摊销的会计
分录；
（3）计算 2009 年 12 月 31 日长期应付款的账面价值，并编制 2009 年未确认融资费用摊
销的会计分录。
【答案】
（1）
管理系统软件应该按照购买价款的现值 4 546 万元作为入账价值
借：无形资产 4 546
未确认融资费用 454
贷：长期应付款 4 000
银行存款 1 000
（2）
2009 年无形资产的摊销额=4 546÷5×6/12=（万元）
2009 年 12 月 31 日无形资产的账面价值==4 （万元）
借：管理费用
贷：累计摊销
（3）
2009 年未确认融资费用摊销额=（4 000-454）×5%×6/12=（万元）
2009 年 12 月 31 日长期应付款的账面价值=4 000-（）=3 （万元）
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（二）投资者投入的无形资产成本
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议
约定价值不公允的除外。
教材 P120【例 6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标
后可使其未来利润增长 30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲
公司，双方协议价格（等于公允价值）为 500 万元，甲公司另支付印花税等相关税费 2 万元，
款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价
格 500 万元，加上支付的相关税费 2 万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 5 020 000
贷：实收资本（或股本） 5 000 000
银行存款 20 000
（三）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地
上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用
权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2．企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之
间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其
账面价值转为投资性房地产。
【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性
房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本。
教材 P121【例 6-4】20×7 年 1 月 1 日，A 股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行
存款转账支付 8 000 万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出 12 000 万元，
工资费用 8 000 万元，其他相关费用 10 000 万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为 50 年，该厂房的使用年限为 25 年，两者都没有净残值，都采
用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：A 公司购入土地使用权，使用年限为 50 年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。
在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行
核算，并分别摊销和计提折旧。
A 公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：无形资产——地使用权 80 000 000
贷：银行存款 80 000 000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：在建工程 300 000 000
贷：工程物资 120 000 000
应付职工薪酬 80 000 000
银行存款 100 000 000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：固定资产 300 000 000
贷：在建工程 300 000 000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：管理费用 1 600 000
制造费用 12 000 000
贷：累计摊销 1 600 000
累计折旧 12 000 000
（四）非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当
分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”、 “政府补助”和“企业合并”的有关规定确
定。
