第5章 审计证据与审计工作底稿
目的：掌握审计证据的含义、种类、获取方法、鉴定所需考虑因素，审计工作底稿的含义、主要内容和格式等。
重点：审计证据的相关性和可靠性；评价审计证据充分性和适当性需要特别考虑因素；函证；分析程序。
难点：无
方法：讲授
工具：多媒体
学时：2大节时
第1节审计证据
第2节审计工作底稿
第1节 审计证据
审计师应当获取充分适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
什么构成审计证据、如何获取审计证据、如何确定已收集的证据是否充分适当，支持和审计意见等。
一、审计证据的含义
（一）含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
审计结论有3种：
（1）风险评估程序：风险高低的结论，评估重大错报风险。
（2）控制测试：关于控制风险高低的结论，证明控制是否有效。
（3）实质性程序：认定层错报结论。
（二）内容
1.会计记录中含有的信息
会计记录取决于相关交易的性质，它既包括被审计单位内部生成的手工或电子形式的凭证，也包括从与被审计单位进行交易的其他企业收到的凭证。除此之外，会计记录还可能包括：
（1）销售发运单和发票、顾客对账单以及顾客的汇款通知单；
（2）附有验货单的订购单、购货发票和对账单；
（3）考勤卡和其他工时记录、工薪单、个别支付记录和人事档案；
（4）支票存根、电子转移支付记录（EFTS）、银行存款单和银行对账单；
（5）合同记录，例如，租赁合同和分期付款销售协议；
（6）记账凭证；
（7）分类账账户调节表。
2.其他信息
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息：
从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；
通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；
以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
（三）结论
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。
如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将会计记录和其他信息两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础 。
二、审计证据的分类（p87-89）
基本证据
4、按审计证据的重要性
分类
辅助证据
矛盾证据
加工证据
自然证据
3、按获取审计证据的来源分类
间接证据
直接证据
2、按审计证据的相关程度分类
环境证据
口头证据
书面证据
实物证据
1、按审计证据的表现形态分类
三、审计证据的特性——充分性和适当性
（一）充分性
1.定义
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关 。比如，某一既定程序，样本200比样本100更能说明问题。
2.影响充分性因素
（1）受对重大错报风险评估的影响（评估的错报风险越大，需要的审计证据可能越多）；
例如，电脑公司的存货，需要评价其期末估值是否错报。需要大样本
（2） 受审计质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。
关注：
注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷
（二）审计证据的适当性——相关性和可靠性
1.定义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有相关性和可靠性。 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的
2. 审计证据的相关性
相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。
比如验证存货是否“存在”的认定的证据监盘记录，但该记录不能作为证明存货的“权利和义务”的认定。
再如，测试应付账款是否低估的证据，那么测试已经入账的应付账款，则不是好的程序，而应当检查测试期后支出、未付款发票、发票未收到的收货报告单等。
应考虑的因素
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。比如，检查期后收回的应收账款，其可以提供存在和计价的认定证据，而不能提供提供截止测试的证据。
（2）有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据
（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关
控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。
实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。
3.审计证据的可靠性
是指审计证据的可信赖程度。
证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境 。
（1）从外部独立来源获取的比从其他来源获取的审计证据更可靠。 （2）内部控制有效时内部生成的比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。 （3）直接获取的比间接获取的或推论得出的审计证据更可靠。 （4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的比口头形式的审计证据更可靠。 （5）从原件获取的比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠
例外情况
（1）审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。
（2）如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠
（1）购货发票比收料单可靠。因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。（3）领料单比材料成本计算表可靠。因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。（4）工资发放单比工资计算单可靠。因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（6）银行询证函回函比银行对账单可靠。因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
（三）充分性和适当性的关系
1、充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
2、审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。
3、如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。审计证据质量越高（相关性越强，可靠程度越高），需要的审计证据可能越少，但仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。即审计证据的适当性会影响充分性，但充分性不会影响适当性。
（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑
（1）对文件记录可靠性的考虑 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。 如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑 注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确
（3）证据相互矛盾时的考虑 ①如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力； ②如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序
（4）获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本较大为由减少不可替代的审计程序
四、获取审计证据的程序
（一）检查
检查——是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查
提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质
检查有形资产能证明其存在，但不能证明其权利、义务和计价等。
能证明的认定
存在、完整性
（二）观察
观察——是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点
被观察人员发现被观察，其证据的效力受影响
能证明的认定：
存在
（三）询问
询问——是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问方法获取审计证据的特征
（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据；
（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；
（3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；
（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；
（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复；
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性
与存在、完整性、权利和义务等认定有一定关系
（四）函证（将在第9章详细讲述）
函证——是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
积极函证与消极函证
函证的适用情形
（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；
（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；
（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据，如函证证明不存在销售收入确认的背后协议等。
函证获取的审计证据可靠性较高
能证明：存在、权利和义务的认定
（五）重新计算
新计算——是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。（用于细节测试）。
常包括计算销售收入和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等
能证明的认定：计价和分摊/准确性
（六）重新执行
重新执行——是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。（用于控制测试）
注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序
计价和分摊
（七）分析程序
分析程序——是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序适用情形
（1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；
（2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；
（3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
分析程序的使用需要存在有预期数据关系
被审单位的数据、比率、趋势等指标与审计人员对该单位的数据、比率、趋势等形成的合理预期，存在差异，并不能给出合理解释，或者无法得到证据支持，此时应当考虑是否存在重大错报风险。
计价和分摊、存在、完整性
举例说明：比如，原材料成本上升，二而售价不变，单位的毛利率与前期相当，则在成本领域可能存在重大错报。
第二节 审计工作底稿
一、含义
审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。
审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
它形成于审计过程，也反映整个审计过程。
二、审计工作底稿的编制目的 （作用）
1．提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
2．提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。
3．有助于项目组计划和实施审计工作；
4．有助于项目组成员进行质量控制，指导、检查和复核；
5．使项目组对其工作负责；
6．为以后的审计提供相关资料；
7．便于有经验的注册会计师实施质量控制复核与检查；
8．便于有经验的注册会计师根据适当的法律法规或其他要求实施外部检查。
三、审计工作底稿的性质
（一）审计工作底稿的存在形式
1.审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
2.会计师事务所都应当针对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：
（1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；
（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；
（3）防止未经授权改动审计工作底稿；
（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。
为便于会计师事务所内部进行质量控制和外部执业质量检查或调查，以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿，应与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，并应能通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿。
（二）审计工作底稿内容（种类）
1.具体类别
总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
分析表主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录
问题备忘录一般是指对某一事项或问题的概要的汇总记录。在问题备忘录中，注册会计师通常记录该事项或问题的基本情况、执行的审计程序或具体审计步骤，以及得出的审计结论。例如，有关存货监盘审计程序或审计过程中发现问题的备忘录。
核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格。例如，特定项目（如财务报表列报）审计程序核对表、审计工作完成情况核对表等。
通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等
2.按保留期限分
当期档案
永久档案
3.按类型分
工作事项表（P96)
内部控制测试表
试算工作底稿
调整底稿
分析
计算表
备忘录
（三）审计工作底稿的构成要素
通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：
1．审计工作底稿的标题；
每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间
2．审计过程记录；
在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征(被测试的项目或事项表现出的征象或标志，比如，订单的连续编号;以询问的时间、被询问人的姓名及职位 ；以观察的对象或观察过程、观察的地点和时间作为识别特征 )。
重大事项 （引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事）
针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况
3．审计结论；
包含与已实施审计程序的结果及其是否实现既定审计目标相关的结论
4．审计标识及其说明（下面是一些标示举例，供参考）；
∧：纵加核对
<：横加核对
B：与上年结转数核对一致
T：与原始凭证核对一致
G:与总分类账核对一致
S：与明细账核对一致
T/B:与试算平衡表核对一致
C：已发询证函
C\：已收回询证函
5．索引号及编号；
6．编制者姓名及编制日期；
7．复核者姓名及复核日期；
8．其他应说明事项。
（四）审计工作底稿格式举例
（p96-97）
五、审计工作底稿的编制要求
1．按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
2．实施审计程序的结果和获取的审计证据；
3．就重大事项得出的结论。
六、审计工作底稿的复核和保管
（一）复核
1.三级复核制度（原来）
审计工作底稿三级复核制度是指以主任会计师、部门经理（或签字注册会计师）和项目负责人（或项目经理）为复核人，依照规定的程序和要点对审计工作底稿进行逐级复核的制度。
第一级复核称为详细复核，指由项目经理（或项目负责人）负责的，对下属各类注册会计师编制或取得的审计工作底稿逐张进行复核。其目的在于按照准则的规范要求，发现并指出问题，及时加以修正完善。
第二级复核称为一般复核，指由部门经理（或签字注册会计师）负责的，在详细复核的基础上，对审计工作底稿中重要会计账项的审计程序实施情况、审计调整事项和审计结论进行复核。一般复核实质上是对项目经理负责的详细复核的再监督。其目的在于按照有关准则的要求对重要审计事项进行把关、监督。
第三级复核也称重点复核，是由主任会计师或指定代理人负责的，在一般复核的基础上对审计过程中的重大会计问题、重大审计调整事项和重要的审计工作底稿进行复核。重点复核是对详细复核结果的二次监督，同时也是对一般复核的再监督。重点复核的目的在于使整个审计工作的计划、进度、实施、结论和质量全面达到审计准则的要求。通过重点复核后的审计工作底稿方可作为发表审计意见的基础，然后归类管理。
2.两级复核（现在注会考试用书）
（1）项目组成员实施的复核
由项目组内经验较多的人员（包括项目负责人）复核经验较少人员的工作
主要复核内容
审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行；
重大事项是否已提请进一步考虑；
相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
获取的审计证据是否充分、适当，足以支持审计报告；
审计程序的目标是否已经实现。
（2）项目质量控制复核
注册会计师在出具审计报告前，会计师事务所应当指定专门的机构或人员对审计项目组执行的审计实施项目质量控制复核。
主要复核：
项目组做出的重大判断；
在准备审计报告时得出的结论。
（二）审计工作底稿的归档期限
会计师事务所应当自审计报告日后的60天内归档
应当自审计业务中止日后的60天内
（三）审计工作底稿的保存期限
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年
应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年
思考：
什么是审计证据，包括哪些内容？
审计证据的充分性
审计证据的适当性
获取审计证据的程序
审计工作底稿的定义以及具体类别
