第十四章 国际税收协定
第一节 国际税收协定概述
一、国际税收
国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其
课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发
生的国家或地区之间的税收分配关系。
国际税收与国家税收既有联系又有区别。首先，国际税收不能脱
离国家税收而单独存在。国际税收并没有也不可能有自己独立于国家
税收的特定征收者和缴纳者，它只能依附于国家税收的征收者和缴纳
者。如果没有各个国家对其政权管辖范围内的纳税人进行课征，那么
也就无从产生国际税收分配关系。其次，国际税收与国家税收反映的
经济关系不同，利益协调方式也不同。国家税收的分配是发生在同一
国家的课税主体与纳税主体之间的财富分割和转移，它反映的是一国
范围内的税收征纳关系，其处理依据是国家法律。国际税收的分配发
生在不同国家的课税主体之间，它反映的是国家之间的税收分配关系，
当产生国家间税收权益矛盾的时候，为了按照国际规范重新调整这一
矛盾而导致一部分财富在各有关国家课税权主体之间重新分割和转
移，其处理依据主要是国家间的协议和各种规范。
国际税收不同于涉外税收。涉外税收通常是指一国政府对外国人
（包括外国企业和个人）征收的各种税收的统称。尽管涉外税收具有
了一定的国际意义，但是涉外税收反映的是一国政府，借其政治权力
同其管辖范围内的外国纳税人之间所发生的征纳关系。作为国家税收
中的有机组成部分，涉外税收的本质是国家税收的延伸，仍是主权国
家或地区内部的税收分配形式。
二、税收管辖权与国际税收协定的产生
国际税收分配关系中的一系列矛盾的产生都与税收管辖权有关。
税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征
税方面的主权范围。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原则
有属地原则和属人原则两种。其中属地原则是以纳税人的收入来源地
或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，
也称为属地主义或属地主义原则。属人原则是以纳税人的国籍和住所
为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则，也称属人主义或
属人主义原则。
由于在国际税收领域，各国行使征税权力所采取的原则不尽相同，
因此各自所确立的税收管辖权范围和内容也有所不同。目前世界上的
税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖
权，其中居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则，而地域管辖权
遵循的是属地原则。
地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领
土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部
所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属地原则确立的。在地域管
辖权下，通过确认所得的地域标志来确定该笔所得的来源地，一笔所
得被地域化，从而纳入所在地域的国家税收管辖范围。这种按地域范
围确定的管辖权体现了有关国家维护本国经济利益的合理性，又符合
国际经济交往的要求和国际惯例，被各国公认为是一种较为合适的税
收管辖权，并为绝大多数国家所接受。
居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世
界范围的全部所得行使的征税权力。这种管辖权是按照属人原则确立
的。各国税法对居民身份确认方法不尽相同，有的是按居住期限确定，
也有的是依据是否有永久性住所确定等。
公民管辖权，是指一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，
对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征
税权力。这种管辖权也是按照属人原则确立的。公民是指取得一国法
律资格，具有一国国籍的人。需要指出的是国际税收中所使用的公民
概念不仅包括个人，也包括团体、企业或公司，是一个广义的公民概
念。公民有时也称国民，世界上多数国家使用的是公民概念，但是日
本等少数国家也使用国民的概念。
属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛
盾，三种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重叠和交叉。围绕着
一国或多国的税收管辖权行使与适用，引申出了一系列的国际税收活
动，其核心内容为国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。国际
重复征税及其消除指的長多个国家税收管辖权在同一征税对象上的
重叠，以及为了避免这种管辖权重叠而采取的措施。国际避税与反避
税则指纳税人为规避税收管辖权而进行的国际活动，以及各国政府为
了应对这种规避税收管辖权的行为而采取的措施。为了消除国际重复
征税，加强国家间的税收征管合作以及解决国际税收领域的其他问题，
国际税收协调活动日益普遍和深入，其客观形式和成果集中体现为一
系列国际税收协定。
三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系
国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间
在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原
则，经由政府谈判所签订的―种书面协议或条约，也称为国际税收条
约。
国际税收协定属于国际经济法的一种，它调整的是国际经济关系
中的国际税收关系，是国际经济关系发展的产物。国际税收协定就处
理的税种不同束划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予
税的国际税收协定；就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际
税收协定、多边税收协定；就处理问题的广度为标准，可分为综合性
的国际税收协定和单项的国际税收协定。
国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其他国
内税法的地位关系上，第一种模式是国际税收协定优于国内税法，第
二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力，当出现冲
突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一
般性原则来协调。
第二节 国际重复征税及其产生
一、国际重复征税的概念
国际重复征税，是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同
一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。
国际重复征税有狭义和广义之分。狭义的国际重复征税是指两个
或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征
税，它强调纳税主体与征税对象都具有同一性。广义的国际重复征税，
是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象
或税源所进行的交叉重叠征税，它强调国际重复征税不仅要包括狭义
的国际重复征税，而且还包括纳税主体具有非同一性时针对同一征税
对象所发生的国际重复征税，以及因对同一笔所得或收入的确定标准
和计算方法的不同所引起的国际重复征税。例如，甲国母公司从其设
在乙国的子公司处取得股息收入，这部分股息收入是乙国子公司就其
利润向乙国政府缴纳公司所得税后的利润中的一部分，依据甲国税法
规定，母公司获得的这笔股息收入要向甲国政府缴纳公司所得税，因
而产生了甲乙两国政府对不同纳税人（母公司和子公司）的实质性双
重征税，因为征税对象均为同一笔所得，这笔所得同时负担了甲国和
乙国的公司所得税；且二者税源具有同一性，均为子公司所创造的利
润。
国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征
税和税制性国际重复征税三种类型。法律性国际重复征税是指不同的
征税主体（即不同国家）对同一纳税人的同一税源进行的重复征税，
它是由于不同国家在法律上。对同一纳税人采取不同征税原则，因而
产生了税收管辖权的重叠，从而造成了重复征税。经济性国际重复征
税是指不同的征税主体（即不同国家）对不同纳税人的同一税源进行
的重复征税；经济性国际重复征税一般是由于股份公司经济组织形式
所引起的。股份公司的公司利润和股息红利所得属于同源所得，在对
二者同时征税的情况下，必然会带来重复征税的问题。当这种情况中
的征税主体是两个或两个以上的国家时，重复征税即成为经济性国际
重复征税。税制性国际重复征税是由于各国在税收制度上普遍实行复
合税制度所导致的。在复合税制度下，一国对同—征税对象可能征收
几种税。在国际重复征税中，复合税制度导致了不同国家对同一税源
课征多次相同或类似的税种，从而造成了税制性重复征税。国际税收
中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。
二、国际重复征税的产生
（一）国际重复征税产生的条件和原因
纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国
际重复征税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征
税的根本原因。
随着经济社会的发展和国际分工的深化，跨国从事生产经营活动
的现象十分普遍，一个国家的居民或公民从其他国家取得收入的现象
日益增多。纳税人所得或收益的国际化使得国际重复征税问题的产生
成为可能。在此基础上，各国所得税制度的建立为国际重复征税的产
生提供了现实条件。所得税制的普遍建立使得越来越多的纳税人因其
所得或收益的国际化而在两个或两个以上的国家履行重复的纳税义
务。
有关国家对跨国纳税人的跨国所得进行双重或多重征税，形成了
国际重复征税，其根本的原因在于征税权力的交叉。各国政府为维护
其主权利益，都在不同程度上以收入来源地原则、居民原则或公民原
则为基础来行使税收管辖权，这种情况下，税收管辖权的重叠现象就
不可避免。有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源
行使税收管辖权的交叉和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。
（二）国际重复征税产生的形式
依据税收管辖权相互重叠的瑶式，国际重复征税的产生也主要有
下述几种情形：
1.居民（公民）管辖权同地域管辖权重叠下的国际重复征税。
世界各国行使税收管辖权的过程中，在税收管辖权原则的选择上，
即可以对跨国纳税人发生在本国境内的所得按照属地主义原则行使
收入来源地管辖权，也可以又于本国居民或民中的跨国纳税人来源于
国内和国外的全部所得按照属人主义原则行使居民管辖权或公民管
辖权，这就不可避免地造成有关国家对同一跨国纳税人的同一笔跨国
所得在税收管辖权上的交叉重叠或冲突，从而产生国际重复征税。
一般来讲，相关各国对跨国所得一致实行从源课税，即统一实行
地域管辖权，依据收入来源地进行征税，而且跨国所得的收入来源地
能够明确的话，不会出现征税权力的重叠和冲突。另外，只要纳税人
的居民身份归属或公民身份归属能够明确，那么各国对于跨国纳税人
的跨国所得统一行使居民或公民管辖权，也不会产生重复征税的问题。
但是出于对本国税收利益及其他原因的考虑，当今世界各国普遍同时
实行收入采源地管辖权和居民管辖权。这样同一笔跨国收入，可能在
收入来源国和纳税人的居住国或国籍国被多次征税，这就导致了国际
重复征税的产生。
2.居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权重叠下的国际重复
征税。
在国际税收中，如果相关各国对于跨国纳税人的跨国所得统一行
使居民管辖权，由于各国判定居民身份的标准各不相同，也就往往导
致各国在某一跨国纳税人的居民身份归属问题上各执己见。当纳税人
居民身份归属于哪一国的问题不能够彻底澄清的话，对同一纳税人的
同一笔跨国所得进行国际重复征税就具备了可能性。因为各国法律规
定及其确定纳税人居民身份的标准不同，因而就会出现同一个跨国纳
税人被有关国家同时确认为其居民的情况。这种居民管辖权与居民管
辖权的冲突必然导致国际重复征税问题。
当然，上述分析也适用于相关各国对于跨国纳税人的跨国所得统
一行使公民管辖权的情况。公民管辖权与公民管辖权的冲突也会导致
国际重复征埤问题，这通常是由于纳税人国籍的双重化或法人资格的
双重化造成的。由于国啄上实行公民管辖权的国家极少，而且能够具
有双重国籍或同时成为两国法人的纳税人很少，因此这种公民管辖权
的重叠造成国际重复征税的情况也很少见。
需要指出的是，如果相关各国依据属人原则在税收管辖权的选择
上分别实施公民管辖权和居民管辖权的话，由于一个纳税人可能在成
为一国公民的同时也被认定为另一国居民，那么这一纳税人的同一项
所得可能被相关各国进行国际重复征税。公民管辖权与居民管辖权的
重叠也是国际重复征税产生的一个形式。
3.地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际重复征税。
国际重复征税问题的产生有时也同收入来源地的确认有关。各国
对于跨国所得征税都行使地域管辖权，即在收入来源地管辖权的情况
下，如果有关各国采取了不同的标准来确定收入来源地，就会出现不
同国家对同一笔收入同时行使地域管辖权的冲突，造成国际重复征税。
例如，某人甲为 A 国公民或居民，受本国雇主的委托，在 B 国从事
信息采集业务，而此人的劳务报酬由 A 国雇主支付。如果 A 国政府
以报酬支付者所在地为依据而认定甲的该项劳务报酬所得来源地为
人国，同时 B 国以甲的劳务活动进行地为依据而认定甲的该项劳务
报酬所得来源地为 B 国，那么 A、B 两国都可以主张地域管辖权，这
时候就产生了由于相关各国对收入来源地的认定标准不同而导致的
税收管辖权重叠。不同国家所行使的收入来源地管辖权的冲突或重叠，
也是国际重复征税产生的一个主要形式。
从现实情况来看，作为国际重复征税的根本原因，在各国行使的
税收管辖权的重叠的各种情况中，最主要的是有关国家对同一跨国纳
税人的同一项所得同时行使收入来源地管辖权和居民管辖权造成税
收管辖权的重叠。由于跨国取得所得的情况不可避免，当今世界各国
普遍同时实行收入来源地管辖权和居民管辖权，所以国际重复征税的
问题将长期地普遍存在于国际税收活动中。
三、国际重复征税的经济影响
国际重复征税的存在，对投资者的利益、税负公平原则、国际经
济交往以及国家间税收权益无疑会产生各种消极的影响，主要表现在
以下几个方面：
1.加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性。
国际重复征税造成跨国纳税人要向两个甚至两个以上国家纳税，
不合理地加重了跨国纳税人的税收负担。对直接投资者加大了所投资
企业的生产成本，影响了产品的价格和销售，进而影响到投资者投资
的积极性；对证券投资者会直接减少其投资所得，加大投资风险。总
之，国际重复征税削弱了跨国纳税人在国际竞争中的地位。
2.违背了税收公平原则。
众所周知，等量资本要求获得等量利润，这是经济规律的客观要
求。资本投资到境外，所冒的风险大于国内，要求获得更多的风险收
益以弥补风险环境下的机会成本。但国际重复征税的存在加重了跨国
纳税人的税收负担，影响了税收公平原则的实现。
3.阻碍国际经济合作与发展。
经济国际化是全球性的大趋势，是生产力发展的必然选择。国际
经济的合作与交流，能使各种资源要素在全世界范围内得到更合理的
利用，促进国际性专业化分工，加速各国经济的发展。但国际重复征
税提高了要素国际流动的交易成本和跨国纳税人的税收负担，阻碍了
国际间资金、技术、商品、人才等的自由流动。从国际经济角度来看，
这种阻碍造成了全球性的资源浪费，受到损失的不只是某个国家，或
某类国家，从长远看，将影响全球经济均衡，从而阻碍国际经济的发
展。
4.影响有关国家之间的财权利益关系。
国际重复征税会引起国与国之间的税收权利和利益的冲突。当两
个或两个以上国家同时对同一笔跨国所得征税时，必然产生税收权利
和利益的冲突。一国认为自己有权对某纳税人的所得征税，而另一国
则认为对方国家的征税是对自己权利和利益的侵犯。当各国互不相让
无法协调时，利益冲突便不可避免。不仅如此，由于重复征税给纳税
人带来沉重负担，他们就会千方百计地去规避纳税义务，利用各国税
收管辖权的摩擦和税制的差异，臧轻或消除在有关国家的纳税义务。
这种直接侵犯国家利益的行为，同样也会导致国家之间的税收矛盾。
第三节 国际重复征税消除的主要方法
各国的涉外税法和国际税收协定中，处理国际重复征税问题所采
用的具体方法主要有免税法和抵免法两种，其中抵免法是普遍采两的。
在运用抵免法的过程中，为了鼓励国际投资，有时也往往增加一些税
收饶让的内容，作为抵免法的内容附加。这种情说通常见于发达国家
与发展中国家签订的税收协定之中。此外，有些国家还选择了扣除法
和抵税法试图来解决国际重复征税问题，这在一定程度上缓和了国际
重复征税的矛盾。这里对于消除国际重复征税的方法主要介绍免税法
和抵免法两种。
一、免税法
免税法也称为豁免法，是指居住国政府对其居民来源于非居住国
的所得额，在—定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。这种方法
是以承认来源地管辖权的独占地位为前提的。承认收入来源地管辖权
的独占地位，意味着居住国政府完全或部分放弃对其居民来自国外的
所得的征税权力，而将这种权力无条件地留给这笔所得的来源国政府。
由于免税法使纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以
有效地消除国际重复征税。鉴于此，《经合组织范本》和《联合国范
本》都将免税法列为避免国际重复征税的推荐方法之一。
免税法主要有以下两种具体做法：一是全额免税法，即居住国政
府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征
税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民
已被免予征税的国外所得。二是累进免税法，即居住国政府对其居民
来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其
居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所
得与国内所得汇总一并加以综合考虑。累进免税法的计算公式如下。
居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×
【例 14-1】 A 国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得 100
万元，其中来自国内的所得 70 万元，来自国外分公司的所得 30 万元。
总所得
国内所得
居住国 A 国实行超额累进税率。年所得 60 万元以下，税率为 30%；
61 万~80 万元，税率为 35%；81 万~100 万元，税率为 40%。国外分
公司所在国实行 30%比例税率。如果 A 国实行全额免税法，计算 A
国甲公司应纳所得税额。
（1）A 国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放
弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率征税，应征所
得税额为：
60×30%＋10×35%=（万元）
（2）国外分公司已纳税额为：
30×30%=9（万元）
（3）A 国甲公司纳税总额为：
＋9=（万元）
【例 14-2】 在上例中，如果 A 国实行累进免税法时，计算 A 国
甲公司应纳所得税额。
（1）A 国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放
弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得征税，但要将免于征税的国
外所得与国内所得汇总考虑，以确定其国内所得适用的税率。应征所
得税额为：
［60×30%＋（80%－60%）×35%＋（100－80）×40%］×70/100
＝（万元）
（2）国外分公司已纳税额为：
30×30%=9（万元）
（3）Ａ国甲公司纳税总额为：
＋9＝（万元）
一些国家之所以实行免税法，是与其国情和经济政策密切联系的。
采用免税法的国家大多是发达国家，这些国家有着大量的相对过剩资
本，为给这些资本寻找出路，因而采取了一系列包括税收方面的政策，
以鼓励本国资本的输出。这些税收鼓励措施的一个重要内容，就是对
这些输出资本所带来的跨国所得或收益不予征税。不过，实行免税法
的国家，通常都在规定本国居民来自国外所得可以免税的同时，附加
一些限制性条款。例如法国规定，凡在法国居住的跨国纳税人，必须
把其缴纳外国政府所得税后的剩余所得全部汇回法国，并在股东之间
进行股息分配，否则不予实行免税方法。
一些国家在与其他国家签订的税收协定中，处理国际重复征税问
题采用免税法为一般方式，但同时设置一些特殊规定。例如日本分别
与法国、德国签订的税收协定中规定：对股息、利息、特许权使用费
等所得征收的税收不采用免税的方法，而采用抵免的方法。这些规定，
一方面是与各类所得的不同计算方法有联系；另一方面在于贯彻对不
同种类的所得实行不同税收负担的原则。同时，也与《经合组织范本》
和《联合国范本》第 23 条中的有关规定相吻合。
二、抵免法
抵免法，是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部
所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴
纳的税额中抵扣。抵免法的计算公式如下：
居住国应征所得税额＝ × ×
抵免法是以承认收入来源地管辖权优先地位为前提条件的，但来
源地管辖权不具有独占性。也就是说，对跨国纳税人的同一笔所得，
来源国政府可以对其征税，居住国政府也可以对之征税。但是，来源
国政府可以先于居住国政府行使税收管辖权，即在形成这笔所得的时
候，就予以课税，而后，在这笔所得汇回其国内时，居住国政府方可
对之课税，并采取抵免的方法来解决双重征税问题。
抵免法可以有效地免除国际重复征税。由于抵免法既承认所得来
源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得
的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍
采用。许多国家的国内税法中都有允许本国纳税人进行外国税收抵免
的规定（即单边抵免）。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二
十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得巳在境外缴纳的所
得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。另外，《经合组织范本》
和《联合国范本》也都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避
免双重征税的一种方法，而且在实践中许多国家缔结避免双重征税协
定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。即使是一些采用
免税法解决双重征税的欧洲大陆国家，其对大多数不适用于免税法的
所得也办理税收抵免，以消除这些所得的跨国重复征税。例如，中国
与法国签订的《税收协定》第二十二条规定：“除了股息、利息、特
许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自
中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上
全部所得
居民国内、外
税率
居住国
来源国税额
允许抵免的已缴
述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的
中国税收可以得到法国的税收抵免。”所以，就世界范围来看，抵免法
的使用是相当普遍的。
在实际应用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形
式。
（一）直接抵免
直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在
本国应缴纳的税款。一国居民直接缴纳外国税款，可以是自然人居民
到国外从事经济活动取得收入而向当地政府纳税，可以是居住国的总
公司设在国外的分公司（总公司与分公司在法律上属于同一法人实体）
向所在国缴纳税款，也可以是居住国母公司从国外子公司取得股息、
利息等投资所得而向子公司所在国缴纳预提税。所以，直接抵免一般
适用于自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税
抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。
前述抵免法的计算公式同样也适用于直接抵免法，其计算公式为：
居住国应征所得税额＝ × －
在上述直接抵免法的计算公式中，由于“允许抵免的已缴来源国
税额”的计算方法不同，可以把直接抵免法分为全额抵免和限额抵免
两种。
1.全额抵免。
全额抵免，是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将
其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予
全部所得
居民国内、国外
税率
居住国
来源国税额
允许抵免的已缴
抵免。其计算公式为：
居住国应征所得税额＝ × －
【例 14-3】 A 国一居民总公司在 B 国设有一个分公司，某一纳
税年度，总公司在本国取得所得 20 万元，设在 B 国的分公司获得 10
万元。分公司按 40%的税率向 B 国缴纳所得税 4 万元。A 国所得税
税率为 30%。计算 A 国应对总公司征收的所得税额。
A 国应征所得税额=（20＋10）×30%－4=5（万元）
2.限额抵免。
限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外
直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过最高抵免限额，这个最高
的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。其计算公式为：
居住国应征所得税额＝ × －
“允许抵免的已缴来源国税额”（以下简称“允许抵免额”）由“抵
免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额”两个指标的比较来确定。
“抵免限额”的计算公式为：
抵免限额=收入来源国的所得×居住国税率
在抵免限额小于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以抵免限
额为“允许抵免额”；在抵免限额大于纳税人已缴收入来源国所得税税
额时，改纳税人已缴收入来源国所得税额为“允许抵免额”；在抵免限
额等于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，将纳税人已缴收入来源
国所得税税额作为“允许抵免额”。根据以上三种情况，可以认为“允
全部所得
居民国内、国外
税率
居住国
所得税额
已缴来源国全部
全部所得
居民国内、国外
税率
居住国
来源国税额
允许抵免的已缴
许抵免额”就是“纳税人已缴收入来源国所得税税额”与“抵免限额”相
比较中，数额较小的一方。
实践中，如果收入来源国的税率与居住国的税率相同时，抵免限
额就与纳税人已缴收入来源国的税额相等，那么本国居民在来源国的
已纳税额，可以得到全部抵免；如果收入来源国的税率低于居住国的
税率，抵免限额就大于纳税人已向收入来源国缴纳的税额，这样，该
居良在计算应缴居住国税额时，抵免完来源国已纳税额后，还要向居
住国补齐税款差额；如果收入来源国的税率高于居住国税率，抵免限
额就小于纳税人已向收入来源国缴纳的税额，该居民的允许抵免税额
不能超过其境外所得按居住国税率计算的应纳税额，即不能超过抵免
限额。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：“企
业取得均下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税
额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。”
抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，可分为分国限额法与
综合限额法、分项限额法与不分项限额法。
（二）间接抵免
间接抵免是对跨国—税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部
分冲抵其居住国纳税义务。间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收
抵免。对于居住国母公司的外国子公司所缴纳的外政府所得税，由于
子公司与母公司是两个不同的经济实体，所以这部分外国所得税不能
视同母公司直接缴纳，不可以从母公司应缴居住国政府所得税中直接
抵免，而只能给予间接抵免。因此，在实践中，间接抵免一般可分为
一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。
1.一层间接抵免。
一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。用此
方法可以处理母公司与子公司因股息分配所形成的重复征税问题。在
一层间接抵免中，母公司只能按其从子公司取得的股息所含税款还原
数，间接推算相应的利润与税收抵免额。具体讲，母公司从国外子公
司取得的股息收入的相应利润（即还原出来的那部分国外子公司所
得），就是母公司来自国外子公司的所得，因而也就可以并入母公司
总所得进行征税。根据母公司所获股息，应该属于母公司的外国子公
司所得额，可以按照以下公式计算：
母公司来自子公司的所得= ＋ ×
母公司按其分得的毛股息收入额占外国子公司缴纳所得税后的
利润的比重，分摊外国子公司所得税额，即为母公司分得股息应承担
的外国子公司所得税，这才能作为间接抵免额从母公司应缴纳的所得
税内扣除。应属母公司承担的外国子公司所得税的计算公式如下：
母公司股息应承担的子公司所得税= ×
按照以上公式计算出的应属母公司承担的外国子公司所得税，应
与抵免限额进行比较（抵免限额的计算同直接抵免方法相同）。在没
有超过抵免限额的情况下，可以允许母公司从其应缴纳的居住国政府
所得税中全部扣除，否则，只能按限额进行抵免。
【例 14-4】 A 国母公司在 B 国设立一子公司，子公司所得为 2
股息
母公司
所得税
子公司
子公司税后所得
母公司股息
所得税
子公司
子公司税后所得
母公司股息
000 万元，B 国公司所得税率为 30%，A 国为 35%，子公司缴纳 B 国
所得税 600 万元（2 000×30%），并从其税后利润 1 400 万元中分给 A
国母公司股息 200 万元。计算 A 国母公司应纳所得税额。
（1）母公司来自子公司的所得为：
200＋600×［200÷（2 000－600）］=（万元）
（2）母公司应承担的子公司所得税为：
600×［200÷（2 000－600）］＝（万元）
（3）间接抵免限额：
×35%＝100（万元）
（4）可抵免税额：
由于母公司已承担国外税额 万元，不足抵免限额，故可
按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额 万元。
（5）母公司应缴 A 国所得税：
100－=（万元）
2.多层间接抵免。
以上一层间接抵免方法适用于居住国母公司来自其外国子公司
的股息所应承担的外国所得税的抵免。如果母公司有通过子公司来自
其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多
层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，为解决子公司以
下各层“母子公司”的重复征税问题，就需要多层间接抵免方法。
多层间接抵免方法的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可
以类推，但具体计算步骤要复杂些。假定以两层“母子公司”为例，按
照母公司、子公司、孙公司股息收入发生的顺序，多层间接抵免的计
算方法如下：
（1）由外国孙公司支付一部分股息给子公司，子公司收到的这
部分股息，应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：
子公司应承担孙公司所得税=孙公司所得税×
子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊的孙
公司所得税，即为这部分股息的相应利润（股息还原出的孙公司税前
所得），也就是子公司来自孙公司的所得，其计算公式为：
子 公 司 来 自 孙 公 司 所 得 = 子 公 司 股 息 ＋ 孙 公 司 所 得 税 ×
（2）子公司用其本身（国内）的所得，加上来自外国孙公司的
所得，为子公司总所得，再扣除缴纳当地政府的所得税（其中已包括
外国孙公司所得税的抵免），从其税后所得中按照股份份额或比例分
配一部分股息给母公司，母公司收到子公司的股息，应该承担子公司
和孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为：
= ×
必须注意，上式所计算出来的应属母公司承担的外国子、孙公司
所得税，在不超过抵免限额的条件下，可以允许母公司从其应缴居住
国政府的所得税中进行扣除，否则应按照限额扣除。与此相应的是，
母公司在缴纳所得税时，应并人本身（国内）所得计算的外国子、孙
公司所得的计算公式为：
孙公司税后所得
子公司股息
孙公司税后所得
子公司股息
孙公司所得税
母公司应承担子
孙公司所得税
子公司承担的
所得税
子公司
子公司税后所得
母公司股息
母公司来自子、孙公司的所得=母公司股息＋母公司应承担的子、
孙公司所得税
第四节 国际避税与反避税
国际重复征税加重了跨国纳税人承担的税负，损害跨国纳税人的
切身经济利益，从而不利于国际经济活动的发展。而国际避税则是跨
国纳税人减轻了其应该承担的税负，减少了有关国家的预期税收收入。
国际避税不仅是简单地完善税法和税收协定、保证有关国家税收收入
等财政及税收问题，而且涉及国际和国家经济效率和社会公平问题，
影响到相关国家的税收利益，扭曲国与国之间的税收分配关系。所以，
各国政府以及国际社会不仅要采取措施避免所得的国际重复征税，而
且也要采取措施防范跨国纳税人的国际避税。
一、国际避税
（一）国际避税概念
避税，是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的
漏洞、特例和缺陷，规避、减轻或延迟其纳税义务的行为。其中，税
法漏洞指由于各种原因税法遗漏的规定或规定的不完善之处；税法特
例指规范的税法里因政策等需要针对某种特殊情况才做出的某种特
殊规定：税法缺陷指税法规定的错误之处。在国外，“避税”（tax
avoidance）与“税务筹划”（tax planning）或“合法节税”（legal tax saving）
基本上是一个概念，它们都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，
规避或减少纳税义务的一种不违法的行为。
国际避税，是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间
的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行
为。这里的税法漏洞指大多数国家税法或大多数双边税收协定应有或
一般都有而某国税法或某个双边税收协定里遗漏或不完善的规定；这
里的税法特例措某国规范的税法或某个规范的双边税收协定里针对
某种极为特殊的情况才做出的不规范规定；这里的税法缺陷指某国税
法或某个双边税收协定里规定的错误之处。
国际避税同国际逃税有本质区别。国际逃税，是指跨国纳税人采
取虛报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段，逃脱或
臧少其总纳税义务的违法行为。国际避税与国际逃税都是某围纳税人
减少其全球总纳税义务的税收行为，都减少了有关国家预期的财政收
入，使有关国家税收权益受到损害，在这些方面它们并没有什么区别，
但是两者的性质却是不一样的。国际避税采用不违法手段；而国际逃
税则采用非法手段，属于违法行为。既然国际避税与国际逃税的性质
不同，那么，对它们的处理方法也不一样。对于国际避税，有关国家
一般只是要求纳税人必须对其行为的合理性进行解释和举证，对其不
合理的收入和费用分配进行强制性调整，并要求补缴其规避的税款。
为防止国际避税的再次发生，有关国家主要是通过加强国际合作，修
改和完善有关的同内税法和税收协定，制定反避税法律、法规或条款，
杜绝税法漏洞。但对于国际逃税，则一般要根据国内税法追究法律责
任：对不构成刑事犯罪的依照税法追缴税款、加处罚款，直至冻结银
行存款、查封或扣押财产；对构成刑事犯罪的则还要根据刑法追究其
刑事责任，按刑事处罚规定对逃税者进行处罚，包括判刑入狱。
（二）国际避税的主要方法
在国际经济活动中，国际避税的表现形式多种多样，跨国纳税人
利用各国税收的差异进行避税的手法更是形形色色，变化多异。它们
可以通过迁出或虚假迁出或不迁出高税国，进行人员流动，以避免税
收管辖，实现国际避税；通过把资金、货物或劳务转移或不转移出高
税国，进行课税客体的流动，以实现国际避税；利用有关国家或国际
税收协定关于避免国际重复征税的方法进行避税；利用国际避税地进
行避税；等等。
1.采取人员流动避税。
在国际税收领域里，以人员流动或转移方式躲避跨国纳税，具有
极其广泛的内容，它不仅包括自然人和法人的跨国迁移，而且还包括
一个人在一国中设法改变其居民身份，避免成为税收居民等做法。一
是转移住所。将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利
用有关国家国内法关于个人或公司的居民身份界线的不同规定或模
糊不清，以实现虚假迁出，即仅仅在法律上不再成为高税国的居民；
或者通过短暂迁出和成为别国临时居民的办法，以求得对方国家的特
殊税收优惠。二是税收流亡。在实行居民管辖权的国家里，对个人居
民身份的确立，除了采用上述的住所标准外，不少国家还采用时间标
准，即以在一国境内连续或累计停留时间达到一定标准为界限。而对
居住时间的规定，各国间也不尽一致，有的规定为半年（183 天），
有的则规定为 1 年（365）。这就给跨国纳税人避税提供了可利用的机
会。他们可以自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家
的居民，既能从这些国家取得收入，又可避免承担其中任何一个国家
的居民纳税义务。三是税收协定的滥用。跨国纳税人通过种种手段，
设法改变其居民身份，作为税收协定中规定的适用人之一享受有关条
款的优惠待遇，从而达到减轻国际税负的目的。缔约国的非居民通过
利用税收规定，主要是躲避来源国所征收的营业利润所得税以及股息、
利息、特许权使用费的预提税。
2.通过资金或货物流动避税。
纳税人（主要是公司企业）通过把资金、货物或劳务等转移出高
税国的方式，通常是利用常设机构和子公司以及所在国其他税法规定
等进行流动。
3.选择有利的企业组织形式避税。
当一国企业决定对外投资时，是选择建立常设机构或分支机构，
还是选择设立子公司，往往需要经过反复权衡利弊，然后做出它们认
为最有利的选择。分支机构（包括分公司和常设机构）与子公司往往
在享受待遇方面差异很大，在跨国纳税方面也有许多差别，各有利弊。
一种常见的选择方案是，在营业初期以分支机构形式进行经营，当分
支机构转盈之后，再转变为子公司。
4.利用转让定价避税。
转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通
常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格
通常不同于一般市场价格。转让定价是现代企业特别是跨国公司进行
国际避税所借用的重要工具，主要是利用各国税收差别来实现的。国
际关联企业的转让定价往往受跨国企业集团利益的支配，不易受市场
一般供求关系的约束，对商品和劳务内部交易往来采取与独立企业之
间的正常交易价格不同的计价标准。它们往往通过从高税国向低税国
或避税地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国
或避税地向高税国以较高的内部转让定价銷售商品和分配费用，使国
际关联企业的整体税收负担减轻。
5.不合理保留利润避税。
跨国公司往往以不合理保留利润的方式，即把应分给股东的一部
分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式积存起来，然后
将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额，以达到少纳税
的目的。
6.不正常借款避税。
跨国公司向本公司股东和其他公司借款，是筹措资金的渠道之一。
在这类筹资过程中，比较容易发生“不正常借款”行为。例如，子公司
将其当年实现的利润少量或完全不作为股息分配，借给其国外母公司，
并可以无限期使用。同样，总公司或总机构与其国外分支机构之间的
利息支付，也会发生上述避税的情况，通常还借助于转让定价手段来
实现。
7.利用税境差异避税。
所谓税境，是指一国有效行使税收管辖权的界限。在各国的现行
税制中，由于所奉行的税收原则和政策不同，对于本国居民来源于境
外的所得和外国居民来源于本国的所得，有的要予以征税，有的则不
予征税，以体现本国税收管辖权的作用，从而使税境与国境具有不相
一致的内容。各国对税收管辖权的规定在一定程度上造成了相互之间
的税境差异，形成某些重叠和空白。此外，“关境”也与税境有关，但
并不完全一致，税境可以大于国境，而关境则不可能超越国境。当一
国在其境内设置自由港、自由贸易区、海关保税仓库或保税区时，关
境就小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是最为理想
的避税地，也是当今国际避税的中心区域。
8.运用国际重复征税的免除方法避税。
有的国家通过本国国内税法的规定，采取单方面免除双重征税的
办法；有些国家通过两个或两个以上国家之间协商、谈判、签订税收
协定或条约的做法，达到免除国际重复征税的目的。但无论是各国的
国内税法规定，还是国家之间的税收协定，都采取了一定的措施和方
法来避免或免除国际重复征税，如免税法、抵免法、税收饶让等。这
些方法（特别是免税法和税收饶让）的实施和推广，在避免或消除跨
国纳税人重复征税时，也为跨国纳税人实现“双重避税”提供了机会。
9.利用避税地避税。
许多国家或地区为吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，
弥补自身的资金短缺不足和改善国际收支状况，或为引进外国先进技
术，提髙本国或本地区技术装备水平，吸引国外民间投资，在本国或
本地区划出部分甚至全部区域和范围，允许并鼓励外国政府和民间在
此投资及从事各种经济、贸易等活动，投资者和从事经营活动的企业
可以享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围，在国际上一
般被称为避税地。由于在这种地方投资和从事各种经营活动不用纳税
或只需缴纳―小部分税收，税负很低，收益很高，因而往往又被跨国
投资者和跨国经营者称为“税务天堂”、“避税乐园”、“避税天堂”、“税收
避难所”等。
10.利用税收优惠避税。
―般说来，世界各国都有各种税收优惠政策规定，诸如加速折旧、
投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期、延缓纳税等。
跨国公司、企业往往可以利用税收优惠从事国际避税活动。此外，一
些跨国公司钻税法对新办企业等缺乏严密界定的漏洞，利用新办企业
免税、减税等税法规定进行国际避税。
（三）国际避税地
国际避税地也称为避税港、避税乐园、税务天堂、税收避难所等。
一般来说，国际避税地是指国际上轻税甚至于无税的场所。从实质上
说，国际避税地就是指外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不
必支付高税率税款的地方。国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行
国际避税活动的重要前提条件。
国际避税地可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如
港口、岛屿、沿海地区、交通方便的城市等。有时避税港还包括自由
港、自由贸易区、自由关税区，等等。
1.国际避税地的类型。
（1）第一种类型的避税地，是指没有所得税和一般财产税的国
家和地区。人们常称之为“纯粹的”、“标准的”避税地。在这些国家和
地区中，既没有个人所得税、公司所得税和资本利得税，也没有财产
净值税、继承税、遗产税和赠予税。例如，英国殖民地开曼群岛就属
于这一类型的避税港。外国人如果到开曼设立公司或银行，只要向当
地有关部门注册登记、并每年缴纳一定的注册费，就可以完全免缴个
人所得税、公司所得税和资本利得税。除开曼群岛外，属于这一类典
型避税地的国家和地区还有巴哈马、百慕大、瑙鲁、瓦努阿图、特克
斯和凯科斯等。此外，像格陵兰、索马里、法罗群岛、新喀里多尼亚
岛和圣皮埃尔岛等国家和地区，也基本上属于此类避税地。
（2）第二种类型的避税地，是指那些虽开征某些所得税和一般
财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。在这类避税
地中，大多数国家和地区对境外来源的所得和营业活动提供某些特殊
优惠的税收待遇。如安圭拉、安提瓜、巴林、巴巴多斯、英属维尔京
群岛、坎彭、塞浦路斯、直布罗陀、格恩西岛、以色列、牙买加、泽
西岛、黎巴嫩、列支敦士登、中国澳门、摩纳哥、蒙塞拉特岛、荷属
安的列斯群岛、圣赫勒拿岛、圣文森岛、新加坡、斯匹次卑尔根群岛
和瑞士等。还有些国家和地区对境外来源所得免税，只对来源于境内
的收入按较低税率征税。如阿根廷、埃塞俄比亚、哥斯达黎加、利比
里亚、巴拿马、委内瑞拉、中国香港等。
（3）第三种类型的避税地，是指在制定和执行正常税制的同时，
提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地区。其特点是总的实行正常税
制，征收正常的税收，只是在正常征税的同时，有较为灵活的税收优
惠办法，对于某些投资经营给予特殊的税收优惠待遇。属于这一类型
的避税地有：希腊、爱尔兰、加拿大、荷兰、卢森堡、英国、菲律宾
等国家和地区。
2.国际避税地形成的条件：
（1）能提供具有特色的避税条件。能够进行避税，这是成为避
税地的最根本的条件。不但提供避税条件，在激烈的国际竞争中，还
要能提供具有特色的、能跟上形势发展需要的避税条件。比如，有的
避税地特别有利于信箱公司活动，有的避税地特别有利于信托的建立。
随着各国反避税法规的制定和健全，一些旧的避税方法已行之无效，
但又会出现新的避税方法。只有那些能跟上形势发展需要、不断提供
具有特色避税条件的国家和地区，才能成为满足国际避税者需求的避
税地。
（2）有与自己避税地特色相符合的地理位置。避税地的特色往
往离不开避税地的地理位置。比如，想要成为欧洲的避税地，最好靠
近欧洲；想要成为澳大利亚的避税地，最好在澳大利亚附近；要吸引
离岸基金，最好处在有利的时区位置；要吸引国际船舶公司，最好在
国际航线的汇集之处；等等。
（3）社会基础设施完善。一个国际避税者之所以愿意离开自己
原来的居住国，到一个人生地疏的避税地，除了考虑避税外，还往往
要考虑交通是否便利、通信是否发达、其他社会基础设施是否完善。
（4）政局稳定。国际避税者利用避税地避税往往要对避税地进
行投资，而投资的可行性研究中政局稳定是一个很重要的因素，政局
越稳定，则投资风险越小。因此，只有政局稳定的避税地才能吸引国
际避税者，成为避税地。
二、国际反避税的措施
尽管国际避税是一种不违法衍为，但该行为给政府税收收入造成
的有害后果与非法的偷税行为是一样的。对此，世界各国都提出了反
国际避税的要求。在几十年的国际税收实践中，许多国家已经形成了
一套较为有效的反国际避税的方法与措施，其重点是运用法律，加强
立法和执法的力度，尤其是针对某些特殊的避税行为采取强硬措施。
与此同时，随着国际税务关系的发展，各国都努力并加强国际间的合
作和配合，从而使国际反避税工作收到良好的效果。
（一）国际反避税的一般方法
1.在税法中制定反避税条款。
一是在一般条款中，注意准确使用文字，设法堵塞漏洞。二是制
定特殊反避税条款，针对各种特定的避税和逃税行为制定明确具体的
税法条文，在法律解释上尽可能做到天衣无缝，不给纳税人在税法的
解释上留下模棱两可的空子。三是制定适弔于全部税收法规的综合反
避税条款，一些国家在税收总法典中制定一项或几项单虫的综合反避
税条敦，这些条款一般适用于全部税收法规。四是制定针对国际避税
中习惯做法的反避税条款，如对关联企业内部转让定价做出特殊规定
的条款，对避税地所得规定特殊课征办法的条款，等等。
2.以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任。
强化纳税人的纳税义务与责任的措施，通常包括以下四方面的内
容：明确纳税人有延伸提供税收情报的义务；规定纳税人的某些交易
行为有事先取得政府同意的义务；明确纳税人的举证责任；规定纳税
人某些活动须莸得税收裁定，一些国家针对某些避税方法另行规定，
有关纳税人所发生的业务能否享受优惠待遇，须运税务当局裁定。
3.加强税收征管工作。
有效地防范跨国纳税人的国际避税，除了要制定和完善反避税的
立法，同时还必须加强税务征收管理工作。一是提髙涉外税务人员的
素质，使其精通业务知识，熟悉税法，掌握财务会计、审计、国际贸
易、国际金融等方面的知识和技能；二是加强对跨国纳税人经营活动
情况的调查，掌握充分的第一手资料；三是加强税务审计，提髙对纳
税人监督检查的有效性；四是积极主动地争取银行的配合与合作，通
过对企业银行账户的检査，.全面了解企业的经营活动情况，有效地
打击跨国纳税人的避税活动。
4.开展国际反避税合作。
针对不断出现的国际避税新手段，各国应寻求更多的机会并采取
多边的方式来达到交换信息的目的，并吸取欧盟、北欧和 OECD 征
管合作的经验。同时，应重新审视信息交换上的法律和实践限制。例
如，一直以来，一些国家存在的银行保密制度对税务机关获取银行信
息构成了严惩阻碍。政府也需要采取新的技术并更广泛地运用纳税人
认证号码以使信息交换更及时。此外，要延伸联合审计的运用、同期
检査和预约定价协议。
（二）完善转让定价的税制立法
利用转让定价在跨国关联企业之间进行收入和费用的分配以及
利润的转移是跨国公司进行国际避税最常用的手段之一。不合理的转
让定价不仅造成收入和费用不合理的国际分配，影响有关国家的切身
利益，而且也影响资源的合理配置，有悖于公平的市场竞争原则。因
此，各国为了加强对转让定价的监控，防止跨国关联企业的利润向境
外转移，纷纷制定转让定价税制和相应的法律措施。
1.转让定价税制的适用范围。
转让定价税制适用于国内公司与国外关联公司间的商品交易、资
产转让、提供劳务和贷款等行为，不适用于个人。转让定价税制不仅
适用于国内母公司或子公司同它设立在国外的子公司或母公司之间
的交易，而且也适用于形式上通过第三者中介、而实质上是笑联公司
间的交易。税务机关对关联公司的关系进行全面的确认，凡被认为关
联公司的，它们之间的交易价格，税务机关都有权进行调查，对非正
常交易价格有权根据有关方法进行调査。
2.转让定价税制的实施程序。
各国对转让定价税制实施程序的规定都比较具体、详细和具有操
作性。主要包括：一是纳税申报程序。二是实地调査程序。三是对非
关联第三者的调查程序。四是海外调査程序。五是国际情报交换程序。
六是与纳税人协调程序。七是内部协甫程序。八是调査价格程序。九
是规定价格程序。十是诉讼程序。十一是对等调整程序。这些基本程
序的规定，使税务当局和纳税人都感到界限清楚，有章可循。
3.转让定价税制的发展趋势。
随着世界经济全球化进程的加快，跨国企业的经济活动将进一步
增强，应对跨国公司转让定价问题的思路也会更加宽阔。从总体上看，
转让定价税制将呈现出以下发展趋势：
（1）发达国家与发展中国家的转让定价制度不断完善，但发展
不平衡。许多发展中国家由于经济落后、国际投资缺乏，转让定价税
制的立法工作还有待于进一步完善。
（2）OECD 所确立的转让定价指南仍然主导着转让定价立法发
展的方向。从现有立法实践来看，大多数国家的转让定价立法都借鉴
了 OECD 所确立的转让定价指南，即要求关联企业间的交易应符合
“公平独立交易原则”。
（3）转让定价立法的规范性和可操作性逐步增强，国际合作不
断加强，法律法规更符合国际惯例。随着实践经验的不断积累，不少
国家对其原有的转让定价立法进行了补充或修订，这些补充和修订除
体现于实体内容方面外，更体现在转让定价立法的实施程序方面。
（4）转让定价对跨国公司及税务当局的重要性日益提高。安永
会计师事务所从 1995 年开始，每年发布对全球转让定价发展趋势的
调查报告，调查报告包括税务当局和跨国公司对转让定价的认识。
2005 年的调查显示：转让定价和税收最小化一直是公司税务董事最
重要的课题；公司正在进行供应链的重大改革，而且税务董事参与的
时间比以前大大提前了；对在亚洲各国投资引发的新税务问题，各国
的处理方式有很大差异；公司倾向于以传统交易为基础的转让定价政
策，而不是许多国家税务局使用的以利润为基础的转让定价方法。
（5）事后调整向事先约定延伸，预约定价协议开始大范围实施。
实践证明，对转让定价的调整，是属于事后进行的一种调整。事后调
整并不是一件容易的事，而且往往会引起争议，造成不良后果。于是，
美国在 1991 年制定了《转让定价预约定价协议》（APA），使转让定
价从事后调整变为事先确认。APA 的出台，使转让定价税制走出困
境，是转让定价税制发展的一个里程碑，标志着转让定价税制进入一
个新的历史发展阶段。
预约定价安排是国际税务管理理念和方法的重大变革，它通过税
企双方合作的方式，解决转让定价问题以及潜在转让定价争议，有助
于税企双方增进理解，加强合作，减少税务机关的管理成本以及纳税
人的遵从成本，为税企双方带来税收的确定性，是税企双方共赢的一
项制度创新。双边预约定价安排还可以有效解决转让定价国际税收争
端，避免国际双重征税，促进各国税务主管当局之间的交流与合作。
①预约定价安排制度概况。
预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计
算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商，
确认后达成的协议。预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年
度的次年起 3～5 个连续年度的关联交易。
预约定价安排按照参与的国家税务主管机关当局的数量，可以分
为单边、双边和多边三种类型。企业与一国税务机关签署的预约定价
安排为单边预约定价安排。单边预约定价安排只能为企业提供一国内
关联交易定价原则和方法的确定性，而不能有效地规避企业境外关联
方被其所在国家的税务机关进行转让定价调查调整的风险，因此，单
边预约定价安排无法避免国际重复征税。
企业与两个或两个以上国家税务主管当局签署的预约定价安排
为双边或多边预约定价安排，双边或多边预约定价安排需要税务主管
当局之间就企业跨境关联交易的定价原则和方法达成一致，可以有效
避免国际重复征税，为企业转让定价问题提供确定性。
预约定价安排是税务机关和企业通过合作的方式处理企业转让
定价问题以及潜在转让定价争议的有效手段。税务机关与其企业达成
的预约定价安排，对双方均具有约束力，企业应主动遵守安排的全部
条款及要求，税务机关应依照安排，做好监控执行工作。
预约定价安排是在税企双方自愿、平等、互信的基础上达成的协
议，为税企双方增进理解、加强合作、减少对抗提供了有效途径。
①中国的预约定价实践发展。
中国自 20 世纪 90 年代末开始预约定价安排的实践。1998 年，
预约定价安排作为“转让定价调整方法中的其他合理方法”写入《关联
企业间业务往来税务管理规程（试行）》（国税发［1998］59 号）第
二十八条。1998 年，税务机关与企业达成首例单边预约定价安排。
2002 年，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院
令第 362 号）第五十三条正式敖预约定价制度，预约定价由转让定价
的调整方法上升上一种制度。
2004 年，国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价
实施规则（试行）》（国税发［2004］118 号），对预约定价安排谈签
步骤、要求及后续监控执行等具体操作程序做出了详细规定，从而规
范了中国的预约定价安排管理。从 1998 年至 2004 年底，中国一些地
方税务机关尝试与企业达成一些单边预约定价安排，在这一阶段，由
于缺乏全国统一的具体操作规范，各地达成的预约定价安排普遍存在
条款过于简化、功能风险分析和可比性分析不足等问题，为此，本报
告的统计数据并没有包括这一阶段签署的预约定价安排。
为了促进全国预约定价管理工作的规范统一，自 2005 年起，国
家税务总局实施了预约定价监控管理制度，即各地税务机关在签署单
边预约定价安排前必须逐级层报国家税务总局审核，同时要求各地税
务机关要稳步推进预约定价工作，严格依据有关规定，提高预约定价
安排的规范程度。中国的预约定价管理从此步入了规范了发展的新阶
段。2005 年 4 月，中国与日本达成了中国税务管理史上第一例双边
预约定价安排。随后，中国与美国、韩国等国相继达成了双边预约定
价安排。2005～2008 年 4 年间，税务机关与企业共达成预约定价安
排 41 个，其中单边预约定价安排 36 个，双边预约定价安排 5 个。
2009 年初，为了配合新企业所得税法及其实施条例的实施，国
家税务总局颁布实施了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发
［2009］2 号），其中第六章进一步明确了中国预约定价安排制度及
操作规范，并首次制定了双边预约定价安排的谈签程序及具体规定。
2009 年，双边预约定价安排谈签工作有了较快的发展，全年共签署
预约定价安排 12 个，其中单边预约定价安排 5 个，双边预约定价安
排 7 个。
截至 2009 年底，中国税务机关已收到 38 个双边预约定价安排的
书面谈签意向和正式申请，涉及的国家包括日本、韩国、美国、丹麦
和新加坡等。
①中国的预约定价安排操作规范。
预约定价安排一般适用于同时满足以下三个条件的企业：
a.年度发生的关联交易金额在 4 000 万元人民币以上。其中，关
联交易主要包括以下类型：有形资产的购销、转让和使用；无形资产
的转让和使用；融通资金；提供劳务。
b.依法履行关联申报义务。纳税人应在关联交易发生年度次年的
5 年月内，向税务机关报送年度企业所得税申报表的同时，附送《中
华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。
c.按规定准备、保存和提供同期资料。纳税人应当按纳税年度准
备、保存其关联交易的同期资料，并应税务机关要求提供。同期资料
主要包括企业组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析
以及转让定价方法的选择和使用等内容。
预约定价安排谈签和执行包括以下六个阶段：
a.预备会谈。
b.正式申请。
c.审核评估。
d.磋商。
e.签订。
f.监控执行。
预约定价安排的谈签并不影响税务机关对企业提交预约定价安
排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。企业
申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度的关联交
易相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定
的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估
和调整。追溯适用的规定可以帮助企业在预约定价安排申请过程中，
一并解决多年潜在的转让定价问题。追溯期适用转让定价调查的有关
规定，最长可达 10 年。
如果企业家在预约定价安排期满后需要续签，可在预约定价安排
执行期满前 90 天向税务机关提出续签申请，报送《预约定价安排续
签申请书》，并提供可靠的证明材料，说明现行预约定价安排所述事
实和相关环境没有发生实质性的变化，并且一直遵守该预约定价安排
中的各项条款和约定。主管税务机关收到企业续签申请后，向企业送
达《预约定价安排申请续签答复书》，并审核、评估企业的续签申请
资料，与企业协商拟定预约定价安排草案，并完成续签工作。
a.预约定价安排期满后自动失效。
b.预约定价安排执行期间，企业与主管税务机关存在分歧，在协
商不成功的前提下，报上一级税务机关或税务总局（涉及双边或多边
预约定价安排时）进行协商。如企业不能接受上一级税务机关或税务
总局的协调结果或决定，应当终止安排的执行。
c.达成预约定价安排的关键假设发生重大变化，或企业的经营业
务发生实质性改变导致预约定价安排不再适用。
（三）应对避税地避税的对策
应对避税地法规主要体现在反延期纳税或受控外国公司法规（简
称 CFC 法规）方面。CFC 法规主要处理本国居民控制的外国公司实
体所取得并积累起来的所得。它假设，作为股东，在这些情况下，他
们可以影响利润分配或汇回国的政策。正常情况下，CFC 法规只适用
于外国公司，但有的国家把其扩展到外国常设机构（如法国）和信托
公司（如澳大利亚、加拿大、南非）。在墨西哥，该规则适用于外国
法承认的任何公司实体。通常，只有延期纳税的消极所得以及控股公
司设在低税区的某些“基地公司”收入，才能成为反避税措施所要打击
的对象。然而，也有一些国家，将 CFC 规则既用于积极收入，也用
于消极收入（如新西兰、挪威、南非、瑞典）。
在现已制定了 CFC 规则的国家，对于什么是受控外国公司，应
该如何征税，谁应该被征税，什么是的应税收入等，各国都存在较大
的差异，但这些规则大体构成了应对避税地法规的基本内容。
1.受控外国公司的界定。
一般来讲，CFC 规则主要适用于本国居民股东（包括个人和集体）
对外国公司有实质上的影响或控制的情形。这种控制可以基于资产所
有权或表决权控制，或有权利分享利润或有权利参与清算财产的分配。
根据各国法规，受控外国公司一般需要满足以下条件：一是本国居民
在该外国公司中直接或间接拥有的股份或表决权不能低于一定比例；
二是本国每个居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应
达到规定的比例。
2.应税归属收入的确定。
CFC 规则只适用于受控外国公司的可归属收入。因此，不是所有
的交易都受 CFC 立法制约。要决定哪些是可归属收入，最基本的方
法有两种，即区域性或管辖区法和交易法。
（1）区域性或管辖区法。这种方法的主要对象是那些在特定地
区或低税地区设立的受控外国公司的所得。所有国家可分别列在白色
清单（同意）或黑色清单（不同意）或灰色清单上。还有可能采用“可
比税率”方法从而识别低税国家。大部分国家按照他们自己的征税原
则就相似的收入进行计算，从而将实际的外国税率与本国的实际税率
进行比较。如果一国实际的外国税率低于或等于规定的最小税率，或
低于实际的或法定的国内税率的一定百分比，则适用 CFC 规则。
（2）交易法。这种方法的主要对象是受控外国公司的“不洁所得
"。所谓“不洁所得”一般是指 CFC 归属于本国股东的消极投资所得
（股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等）或基地公司所得。
总的来说，不洁收入应当归属于国内股东。
3.已归属收入征税方法的确定。
一般来讲，国内法中包括计算巳归属收入的详细规则以及根据国
内税法如何将收入分配给所有或某些特定的居民纳税人的详细规则。
外国公司中的已归属收入可以保持其收入性质不变，也可以将其视为
股息对待。在征税时，可以把它与纳税人的其他应税收入加总计算，
也可以单独对其征税。每个受控外国公司的已归属收入都应单独计算，
因为各国一般都禁止将世界范围内所得进行税收合并。受控外国公司
缴纳的外国税款通常都会通过税收抵免或费用扣除享受优惠。
对于从已归属收入中分配而得到的股息，一般都规定不属于征税
范围，或免税或可以进行扣除。相反，对于之前已经缴纳的税款可以
退还或对该税给予抵免。有些国家在计算受控外国公司随后出售其股
份所产生的资本利得时不允许对已归属的利润做任何调整。如芬兰、
法国、日本、葡萄牙、瑞典。受控外国公司的亏损处理也存在极大差
异。一般情况下，已归属的损失一般不予扣除，但这种损失可以向前
结转，用来冲抵受控外国公司将来的所得。
4.已归属收入纳税义务的确定。
—般来讲，一个居民股东拥有受控外国公司股份必须达到一个最
低的比例，才适用归属规则。这个最低比例一般是 10%，但它可能
在 0~50%之间变动，比如，挪威（0），日本（5%）、匈牙利、葡萄牙、
英国（25%）、丹麦、西班牙（50%）。世界上所有国家的受控外国公
司规则对所有股东都适用，包括个人、公司以及其他纳税人。只有丹
麦、法国和英国例外，他们只适用于公司股东。
在实践中，是否适用受控外国公司规则述取决于根据所有关系标
准所采用的会计日期。许多国家都规定，只有在该外国公司纳税年度
最后一天还拥有股份才适用该规则。在法国，如果一个纳税年度中拥
有股份在 183 天以上，就适用该规则。新西兰使用的日期是季度性的
興试日期。而英国在纳税年度中任何时候都适用所有关系标准。
根据受控外国公司征税法，已归属收入按照所有权利益的大小按
比例在居民纳税人中进行分配。直接拥有或间接拥有的股份都包括在
内，但一般不包括推定持有的股份。纳税人必须申报其已归入收入所
得份额，并据此纳税。通常，即使纳税人并不全年都拥有这些股份，
但全年的收入都归属于他们。
规则中的免税规定。
除极少数国家外，大多数国家都规定了免于适用受控外国公司规
则的情形。他们通常只适用于受控外国公司本身，而不是公司收入。
一旦适用，则所有受控外国公司收入不得归入居民股东。有些国家还
不止采取一种免税方法，英国采取了 5 种方法。一般来讲，免税通常
按照下列标准进行：一是受控外国公司每年将其一定比例的收入进行
分配（英国）。二是受控外国公司主要是通过真实营业活动获得的积
极收入，而且在该国也有商业存在（如澳大利亚、加拿大、芬兰、法
国、日本、葡萄牙、英国）。三是设立受控外国公司的动机不是为了
逃避或延期缴纳在股东居住国应该缴纳的税收。四是受控外国公司股
票在公认的股票交易市场上市（英国）。五是受控外国公司总收入或
已归属收入低于一个最低数额，或这种收入所占比例没有超过受控外
国公司总收入的一定比例（如澳大利亚、加拿大、德国、西班牙、英
国、美国）。
（四）国际税收协定滥用的防范措施
第三国居民滥用其他两国之间的税收协定，主要是为了规避有关
国家的预提所得税。目前，除了奧地利、芬兰等极少数国家以外，绝
大多数国家都把滥用税收协定的行为视为一种不正当的行为，并主张
加以制止。为了防止本国与他国签订的税收协定被第三国居民用于避
税以及不把本国的税收优惠提供给企图避税的第三国居民，一些国家
已开始采取防止税收协定被滥用的措施。包括：
1.制定防止税收协定滥用的国内法规。
目前，采取这种做法的国家主要是瑞士。瑞士规定自 1999 年 1
月起，纳税人如果用享受税收协定优惠后的所得向无资格享受协定优
惠的法人或个人支付股息、利息、特许权使用费，最多不能超过这笔
所得的 50%。该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机
构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。
2.在双边税收协定中加进反滥用条款。
为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的
防范条款，具本有以下几种方法：一是排除法。即在协定中注明协定
提供的税收优惠不适用于某一类纳税人。二是真实法。即规定不是出
于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋之税收协定优惠的纳税人，
不得享受协定提供的税收优惠。三是纳税义务法。即一个中介性质公
司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税
收协定的优惠。四是受益所有人法。即规定协定提供的税收优惠的最
终受益人必须：真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成
立的居民公司而从协定中受益。五是渠道法。即如果缔约国的居民将
所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第
三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。渠道法
主要是限制第三国的居民公司在缔约国一方建立居民公司并利用两
国缔结的税收协定规避预提税。六是禁止法。即不与被认为是国际避
税地的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公
司作为其国际避税活动的中介性机构。
3.严格对协定受益人资格的审查程序。
美国在 1997 年规定，美国的非居民如杲要就其来源于美国的所
得享受预提所得税的协定减免，必须先向美国申请并由美国税务局鉴
定其缔约国居民的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类
似的规定。
（五）限制资本弱化法规
资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为
了减少税额，采取贷款方式替代募股方式进行的投资或融资。由于大
多数国家在公司（法人）所得税法的规定中允许将借款利息支出作为
财务费用进行税前扣除，之后再进行纳税，而对于股息、红利的投资
所得必须以税收利润进行分配。所以采取贷款方式筹资进而以利息方
式对借款方进行回报，还是采取股权方式融资进而以股息、红利方式
对投资者进行回报，对公司（法人）的税收负担影响很大。当跨国公
司考虑跨国投资并须确定新建企业的资本结构时，他们往往会通过在
贷款和发行股票之间的选择，来达到使税收负担最小的目的。资本弱
化税制是西方国家系列化反避税税制的又一重要组成部分。
防范资本弱化有以下两种主要方法：（1）正常交易方法。即在
确定贷款或募股资金时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷
款条件相同；如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要
按有关法规对利息钲税。（2）固定比率方法（设置安全港）。如果公
司资本结构比率超过特定的债务权益率，则超过的利息不允许税前扣
除，井对超过的利息视同股息征税。
（六）限制避税性移居
跨国纳税人进行国际避税的手段之一，是从高税国移居到低税国
或避税地，以摆脱高税国的居民身份，免除向髙税国政府负有的无限
纳税义务。另外，纳税人移居到低税国或避税地，还可以规避过去居
住在高税国时取得的资本利得应缴纳的税收。为了防范本国居民出于
避税目的而向国外移居，一些国家（主要是发达国家）采取了一些立
法措施，对自然人或法人居民向国外移居加以限制。
1.限制自然人移居的措施。一些发达国家（过去这些国家的个人
所得税税率往往很高）在立法上采取了有条件地延续本国向外移居
者无限纳税义务的做法，对于虚假移居的行为，一些国家也采取了严
厉的限制。例如瑞典 1966 年实施的《市政税法》规定，一个瑞典公
民在移居到别国后的 3 年内，一般仍被认定为瑞典税收上的居民，仍
要在瑞典负无限纳税义务，除非他（她）能够证明自己与瑞典不再有
任何实质性联系，而且在这 3 年中证明自己与瑞典无实质性联系的举
证责任由纳税人个人承担。此外，为了防止人们用临时移居、压缩居
留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定对纳税人中途临
时离境不扣减其在本国的居住天数，即纳税人临时离境的天数仍要计
入其居留天数。例如，我国税法规定，纳税人在一个纳税年度中在我
国境内居住满 365 日的，要就从我国境内和境外取得的所得缴纳个人
所得税；临时离境一次不超过 30 日，或多次累计不超过 90 日的，不
扣减在我国居住的日数。
2.限制法人移居的措施。各国判定法人居民身份的标准不同，限
制法人移居的措施也就不同。一般而言，在一个同时以注册地标准和
管理机构所在地标准判定法人居民身份的国家，法人移居他国相对来
说困难较大，因为这时无论公司法人的注册地在该国，还是管理机构
在该国，该国都可以认定其为本国的法人居民。所以，目前大多数发
达国家都同时采用这两个标准判定法人的居民身份。如果一国采用注
册地标准判定法人居民身份，则该国的居民公司若要移居他国，只能
在本国注销而改在他国重新注册。为了防止本国的居民公司迁移到低
税国，许多国家（如美国、英国、爱尔兰、加拿大等）规定，如果本
国居民公司改在他国注册或总机构、有效管理机构移到国外从而不再
属于本国居民公司时，该公司必须视同进行清算，其资产视同销售后
取得的资本利得，要在本国缴纳所得税。美国《国内收入法典》规定，
本国居民公司若要在清理后并入外国居民公司，必须在 183 天内向税
务局证明该公司向外转移没有规避美国税收的意图，否则公司向国外
转移将受到法律的限制。
（七）限制利用改变公司组织形式避税
跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变国外附属机构的组
织形式——当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。为了防
止跨国公司利用这种方式避税，一些国家在法律上也采取了一些防范
性措施，如美国税法规定，外国分公司改为子公司以后，分公司过去
的亏损所冲减的总公司利润必须重新计算清楚，并就这部分被国外分
公司亏损冲减的利润进行补税。英国则用限制本国居民公司向非本国
居民公司转让经营业务的方法阻止本国公司将国外的分公司改组为
子公司。如英国税法就明确规定，除非经财政部同意，否则一个英国
公司将自己一部分贸易或经营业务转让给国外的非居民公司就是违
法。由于国外分公司是英国公司的一部分，并不具有外国居民公司的
身份，所以这条法律并不限制英国公司将自己的一部分业务通过国外
分公司去开展。但如果国外分公司改建为子公司，子公司就具有了外
国居民公司的地位。这样，由于有上述规定，英国公司的业务就不能
再通过该国外机构（子公司）开展，玄就在客观上限制了英国公司用
改变国外机构组织形式的方式进行避税。
（八）加强防范国际避税的行政管理
为了有效地防止跨国纳税人进行国际避税的行为，除了要有相应
的立法手段以、还必须加强反避税工作的行政管理。主要包括：一是
加强本国的税务行政管理，严格实施各项反避税的法规，采取的措施
主要有加强纳税申报制度、把举证责任转移给纳税人、加强税务调査
和税务审计以及与银行进行密切的合作。二是积极展反避税的国际税
务合作，各国除了以单边方式加强国内反避税的立法和行政措施外，
还采取了双边或多边国际合作的形式，加强国际税收情报交换。
第五节 国际税收协定
国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间
的税收分配关系和解决重复征税问题，经对等协商和谈判所缔结的一
种书面协议或条约。这种协议或条约一般须经缔约国立法机构批准，
并通过外交途径交换批准文件后方能生效。在协定全部有效期间，缔
约国各方必须对协定中的一切条款承担义务。在有效期满后，缔约国
任何一方经由外交途径发出中止通知，该协定即行失效。随着国际交
往的日益频繁和深人发展，国际税收问题也随之增多。为了消除国际
重复征税，加强国家之间的税收征管合作以及协调各国间的税收分配
关系，缔结国际税收协定十分必要。
一、国际税收协定的产生和发展
世界上最早的国际税收协定是 1843 年比利时和法国政府签订的，
德国和奥地利在 1899 年也签订了税收协定。此后，随着跨国投资日
益增多以及所得和财产的国际重复征税问题日趋普遍，参与缔结国际
税收协定的国家也开始增加。例如，1925 年奥地利与意大利签订了
避免双重征税协定；1926 年英国与爱尔兰签订了避免双重征税协定；
1931 年德国和瑞士也签订了避免双重征税协定。不过，直到第二次
世界大战结束以前，国际投资活动并没有在世界范围内真正得到迅速
发展，所以第二次世界大战以前国与国之间缔结税收协定的情况并不
十分普遍。直到第二次世界大战结束以后，国际税收协定才开始快速
发展。以美国为例，美国在第二次世界大战结束以前玛与瑞典、加拿
大和英国缔结了国际税收协定。第二次世界大战结束以后，美国在 20
世纪 40 年代后期先后与南非、荷兰和丹麦签订了国际税收协定；50
年代又与瑞士、澳大利亚、德国、希腊、爱尔兰、意大利、荷属安第
列斯、新西兰和巴基斯坦签订了国际税收协定；在 60 年代和 70 年代，
美国先后又与法国、卢森堡、比利时、芬兰、冰岛、日本、挪威、波
兰、罗马尼亚等 11 个国家签订了国际税收协定。其他发达国家基本
上也同美国一样，在第二次世界大战结束后的二三十年内经历了一个
缔结国际税收协定的高峰期。
早期的国际税收协定并无一定之规，缔约双方一般要根据本国的
税制情况和可接受的征税原则相互进行协商，然后将双方达成一致的
内容写进协定。由于并无一定的范本可循，所以早期的国际税收协定
从具体内容上看，相互之间都存在着较大的差异。为了规范国际税收
协定的内容，简化国际税收协定的签订过程，一些国家和国际性组织
很早就开始研究和制定国际税收协定的范本。20 世纪 60 年代《经合
发范本》和《联合国范本》这两个国际性税收协定范本的产生，进一
步推动了国际税收活动的发展，并对国际经济的发展起到了积极作用。
进入 20 世纪 80 年代，以美国为首的经济发达国家的税制改革浪
潮骤起，“低税率、扩大税基”成了世界各国税制改革的共同趋势，推
动了国际税收的进步发展。90 年代以来，特别是进入新世纪以来，
随着经济国际化进程的加快，别是世界贸易组织的诞生，欧洲联盟的
建立，美、加、墨北美自由贸易区的形成，经济发迖国家的税制改革
仍保持着深入发展的势头。与此同时，与各国税制密切关的国际税收
协定也呈现出良好的发展态势，并将对 21 世纪国际经济的发展与繁
荣产生深远的影响。半个多世纪以来，国际税收协定保持着较好的发
展势头，并呈现出以下发展趋势：
1.国际税收协定网络不断发展。
自从国际上产生两个税收协定范本以来，国家之间缔结税收协定
的活动十分活跃，特别是 20 世纪 80 年代以来，国际税收协定的网络
不断发展，主要表现在：一是缔约国日益增多，协定区域不断扩大，
国与国之间缔结税收协定的速度加快，尤其以发展中国家对外缔约增
加更快；二是老协定的修订与新协定的缔结持续不断，80 年代以来，
发达国家着重修改现有协定，发展中国家则着重拓宽缔约对象；三是
协定内容逐渐扩大，80 年代以前，协定适用的税种主要是所得税和
财产税，80 年代以来则逐步延伸到社会保-税等税种；四是国际间经
营利润和股息分配的重叠课税也比照管辖权的双重征税得到不同程
度的消除或缓和，许多国家对分配的股息课征个人所得税时，也允许
相应抵扣其在公司环节已征收的公司所得税，这一趋势在 90 年代以
来更加明显；五是协定有关反避税的条款更加充实完善，例如反滥用
税收协定措施明显加强，转让定价的税务处理倾向于事前处理，“预约
定价制”受到重视并得到积极推行，等等；六是国家间税务合作进一
步加强。
2.两个国际性税收协定范本向趋同方向发展。
20 世纪 60 年代产生的《经合发范本》和《联合国范本》，对各
国处理双边税收关系发挥了重要作用。为了更好地指导各国处理相互
间的税收关系，规范国际税收协调办法，经合发组织先后于 1992 年、
1994 年、1995 年和 1997 年四次修订《经合发范本》，但协定范本的
实体性条款变化不大。联合国也于 1997 年年底成立专家核心小组专
门修改联合国范本，并于 2001 年公布了修改后的协定范本。两个范
本的差异继续缩小，如“常设机构”的确定、在个人劳务方面将“183 天
标准”可跨年度计算等，呈现出趋同性的发展趋势。
3.国际税收情报交换日益重要。
随着经济全球化的深人发展，劳动力、资本、技术等生产要素的
国际流动日益频繁。经济活动及涉税信息的国际化与税收管辖权局限
于一国境内的矛盾不断加剧，跨国经济交往中信息不对称的问题日益
凸显。为了更好地监控国际税源，维护国家税收权益，各国、各大国
际经济组织越来越重视国际税收情报交换工作。国际税收情报交换已
成为国际税收合作的主要方式和反制避税港、离岸金融中心税制的重
要方法。它也是当今国际税收领域亟待研究的重大课题，近年来，
OECD 等各大国际经济组织分别采取重要举措，从多个层面推动国际
税收情报交换，使其在广度、深度、质量上不断取得新进展。国际税
收情报交换相关条款也日益成为国际税收协定体系的核心内容之一。
二、两个国际税收协定范本
自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合发范本》
和《联合国范本》确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国
家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据，其中发
展中国家多以《联合国范本》为依据。
1.《经合发组织范本》。
1961 年 9 月，经济合作組织更改为经济合作与发展组织（简称
为经合发组织或 OECD）。1963 年，该组织首次公布了《关于对所得
和财产避免双重征税的协定范本》草案，简称《经合发钽织范本》或
《OECD 范本》。该范本草案以 1946 年范本为主要参考材料，并结合
有关届家谈判和签订的双边税收协定的实践起草而成的。
《经合发组织范本》草案有两个基本前提：一是居住国应通过抵
免法或免税法消除双重征税；二是来源国应力求缩减收入来源管辖权
的征税范围，并且大幅度地降低税率。1967 年，经合发组织财政委
员会（1971 年改为“财政事务委员会”）开始修订 1963 年的范本草案，
并于 1977 年发表了该草案的修订范本。该范本比较强调居民税收管
辖权，对地域税收管辖权有所限制，但由于经合发組织成员国经济实
力比较接近，资金、技术等基本均衡，所以此范本易为这些经济发达
国家接受，具有广泛的国际影响。
《经合发组织 1977 年范本》对于指导国际税收协定的签订发挥
了重要作用，但在实践中也逐渐显露出许多不足之处，为此经合发组
织又在长期调研的基础上于 1992 年提忠了税收协定新范本，更名为
《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》，
此后又对新范本进行了多次修改。2003 年《经合发组织范本》在条
款和注释方面又做了令人瞩目的改动，主要增加了征税协助条款、转
让股份产生的财产收益的征税问题条款、有关反有害税收竞争的条款
以及有关电子商务的征税规则等内容。
2.《联合国范本》。
由于《经合发组织范本》倾向于发达国家的利益，而发展中国家
很难据此维护自己的利益，因而广大发展中国家迫切要求制定一个能
反映其本身利益的国际税收协定范本。为此，联合国经济与社会理事
会于 1967 年 8 月专门成立了一个由发达国家与发展中国家代表组成
的专家小组，组织起草发达国家与发展中国家间的税收协定范本。在
专家小组的第七次会议上，专家们以《经合发组织范本》为样本，提
出《发达国家与发展中国家间关于税收协定的指南》。1977 年专家小
组进一步把这个指南修改成附有注释的协定范本，即《联合国关于发
达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（草案）》，简称为
《联合国范本》或《UN 范本》。1979 年 12 月专家小组第八次全体会
议重新审査并通过了这个范本草案，将其作为联合国用于协调发达国
家与发展中国家税务关系的正式参考文件。
2001 年《联合国范本》发布了新版本，为 1980 年出版以来首次
修订，主要在居民条款、常设机构条款、联属企业条款、财产所得条
款和独立个人劳务条款等五个方面发生了变化。
3.两个国际税收协定范本的比较。
《联合国范本》虽在总体结构上与《经合发组织范本》基本一致，
但它们之间存在着重要的差异，主要表现在：前者较为注重扩大收入
来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间
双边税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间双边税收协定的
签订；而《经合发组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的
优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则，主要是
为了促进经合发组织成员国之间双边税收协定的签订。就收入来源国
征税的权利而言，《联合国范本》强调，收入来源国对国际资本收入
的征税应当考虑以下三点：一是考虑为取得这些收入所应分担的费用，
以保证对这种收入按其净值征税。二是税率不宜过高，以免挫伤投资
积极性。三是考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对
在来源国产生的即将汇出境的股息、利息和特许权使用费所征收的预
提所得税，以及对国际运输的船运利润所征收的税款，应体现税收分
享原则。《联合国范本》在注重收入来源国税收管辖权的同时兼顾了
缔约国双方的利益，比较容易被发展中国家所接受，所以，发展中国
家谈判和缔结双边税收协定时，较多地参照了《联合国范本》。
三、国际税收协定的目标和主要内容
国际税收协定的目标，首先是要妥善处理国家之间的双重征税问
题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容，都
是围绕解决这一问题而订立的，即通过采取一定的措施（如免税法、
抵免法等）来有效地处理对跨国所得和一般财产价值的双重征税问
题；其次是要实行平等负担的原则，取消税收差别待遇；最后是要互
相交换税收情报，防止或减少国际避税和国际偷逃税。
国际税收协定的主要内容有：
1.协定适用范围。
国际税收协定必须首先明确其适用范围，包括缔约国双方或各方
的人和税种的范围。这是协定执行的前提条件。
鉴于世界上绝大多数国家按照属人主义所确立的税收管辖权都
是采取户籍标准，因此，国际税收协定都把适用的纳税人限制在缔约
国一方或同时为双方居民这个范围以内。但对于少数采取法律标准的
国家，一般可在协定所附的议定书中申明，保留对其公民征税的权利。
对于协定适用税种的范围，税收协定通常都限于能够足以引起缔约国
各方税收管辖权交叉的，属于所得税或一般财产税类的税种。只要属
于这两类税种，不论课税主权是缔约国各方的中央政府还是地方政府，
也不论其征收方式是源泉课征还是综合课征，都可按照协定的有关条
款执行。但为明确起见，协定对税种的适用范围，除上述的原则性条
款外，还要列出缔约国各方国内税法规定并现行征收的有关所得税和
一般财产税的各税种。
2.基本用语的定义。
对于在税收协定各条款中经常出现的基本用语的定义，必须经过
缔约国各方协议，在协定内容中引入专门条款加以明确，以保证对协
定的正确和执行。这些基本用语主要有“人”、 “公司”、“缔约国一方
企业”、“国际运输”、“主管当局”以及“居民”、“常设机构”等，对未下定
义的用语，则按各国税法的规定解释。
3.对所得和财产的课税
根据各类所得和一般财产价值的不同性质，对缔约国各方行使居
民管辖权和来源地管辖权的范围分别做出对等的约束性规定，是国际
税收协定的主要内容之一。
通常只有对所得和一般财产价值的征税都会引起国际重复问题。
但是，由于所得和一般财产价值的种类繁杂，特别是各国对所得的理
解不同，对每一种所得征税的办法也不尽一致。所以，各缔约国在协
定中必须明确各方都认可的概念以及各类所得的内容和范围，避免在
执行协定时发生争议。在国际税收协定中，国际认可的所得主要有经
营所得、劳务所得，投资所得和财产所得等四大类，其中经营所得
（营业利润）是税收协定处理重复征税问题的重点项目，所以，一般
在协定中单独规定对常设机构营业利润的归属问题的解决，确定哪些
营业利润可以归属常设机构，哪些利润应归属于总机构。
由于双重征税主要是由各国政府同时行使居民（公司）和来源地
税收管辖权引起的，所以，为避免国际双重征税，必须在协定中明确
各缔约国行使税收管辖权的范围，以协调缔约国之间的税收管辖权。
首先要从地理和人员概念上明确各缔约国行使税收管辖权的领域范
围，一般明确为缔约国各方有效行使其税收法令的所有领域；其次，
协定中也要确认在上述范围内，对哪些所得允许优先行使来源地管辖
权，对哪些所得限制行使来源地管辖权等问题。
4.避免双重征税的办法。
国际双重征税的免除，是签订国际税收协定的重要内容，也是国
际税收协定的首要任务。缔约国各方对避免或免除国际双重征税所采
取的方法和条件，以及同意给予饶让抵免的范围和程度，都必须要在
协定中明确规定，而不论缔约国各方在其国内税法中有无免除重复征
税方法的规定。一般的方法有免税法、抵免法等，使用哪种方法要在
协定中明确，并保持双方协调一致。
5.税收无差别待遇。
税收无差别待遇是税收协定内容中特别规定的一项。根据平等互
利原则，在缔约国的国内税收上，一方应保障另一方国民享受到与本
国国民相同的待遇，包括国籍无差别、常设机构无差别、支付无差别、
资本无差别等待遇。税收无差别待遇反对任何形式的税收歧视，它是
谈签税收协定所要达到的目标之一，也是处理国际间税务关系的一项
重要原则。
6.防止国际偷、漏税和国际避税。
避免或防止国际间的偷税、逃税和避税，是国际税收协定的主要
内容之一。其采取的措施主要有情报交换和转让定价。
相互交换税收情报，包括交换为实施协定所需情报，与协定有关
税种的国内法律资料，防止税收欺诈、偷、漏税以及反国际避税的情
报等，这是绝大多数国家之间签订税收协定中的一项特别规定条款。
对于防止国际避税和逃税具有十分重要的意义，许多国家的税务当局
把它看作是“协定中的协定”。就情报交换方式而言，分日常情报交换
与专门情报交换两种。日常情报交换是缔约国各方定期交换从事国际
经济活动的纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约
国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确核
定应税所得。专门情报交换是由缔约国一方提出需要调査核实的内容，
由另一方帮助调査核实。
为了防止和限制国际逃避税收，缔约国各方必须密切配合、协调
一致，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，一般都规定关联
企业之间的转让定价以当地市场价格为标准，以避免跨国纳税人以价
格的方式转移利润、逃避税收。
此外，在税收协定内容中，还有相互协商以解决协定实施中的异
议，相互给予对方外交官以应有的财政特权，以及协定生效和终止日
期等特别规定和最后规定。
四、我国参与或签订的国际税收协定
我国为促进对外经济技术合作交流，一向重视对外缔结税收协定。
早在 20 世纪 60 年代中期，我国曾与巴基斯坦政府缔结了关于互免海
运企业运输收入税收的协定。70 年代，我国先后又与南斯拉夫、日
本和英国分别缔结了关于互免空运企业运输收入税收的协定。1980
年和 1981 年，我国连续颁布了《中外合资经营企业所得税法》、《个
人所得税法》和《外国企业所得税法》，这一系列涉外税收法规的颁
布，基本上确立了我国涉外税收的法律体系。1983 年我国同日本签
订了避免双重征税的协定，这是我国对外签订的第一个全亩性的避免
双重征税协定。
我国实行改革开放 30 年来，对外签订避免双重征税协定的工作
取得了很大进展。截至 2010 年 1 月 1 日，与我国缔结避免双重征税
协定，且协定经法定程序生效并已开始执行的国家共 89 个。此外，
我国中央政府还与香港、澳门两个特别行政区分别签署了《内地与香
港对所得避免双重征税的安排》和《内地与澳门对所得避免双重征税
的安排》。这些税收协定的签署为加强我国与缔约对方国家间经贸往
来，尤其在吸引外资和促进我国企业“走出去”战略的实施等方面发挥
了重要作用。
（一）我国对外税收协定工作文本
我国参考《经合发组织范本》和《联合国范本》两个通行的国际
税收协定范本，拟定了一个对外缔结避，免双重征税税收协定的工作
文本，其全称是《中华人民共和国和××国政府关于对所得避免双重征
税和防止偷税漏税的协定》。该文本的作用在于同其他国家政府进行
谈判时，作为我方的意见提交双方商议。
我国的工作文本，只是就对外谈判税收协定做出原则性规定。在
对外具体谈判过程中，仍要视对方国家的不同情况，做到因国而异，
有所侧重，提出既能适合我国国情，维护我国的经济权益，又能为对
方国所接受的意见，而不是局限于某一种谈判格局。
（二）我国对外税收协定所遵循的原则
我国与外国谈判和签订税收协定，既要尊重国际惯例，又要坚持
一定的原则；既要有利于维护我国的主权和利益，又要有利于吸引外
资和引进技术，并促进本国企业走向世界；既要坚持原则，又要友好
协商；对有争议的问题，既要据理力争，又要争之合理，让之适度，
提高谈签工作的效率。具体地讲，需要坚持的原则主要有以下几项：
1.坚持所得地域税收管辖权的征税原则。
现阶段，我国仍是一个发展中国家，在国际经济技术交往中，主
要还是从国外吸引资金和技术，由此产生的营业利润和投资所得也主
要是来源于我国。为了维护我国的权益，需要更多地采纳能较好体现
所得来源地征税权，也就是地域税收管辖权的《联合国范本》，同时
也不排除《经合发组织范本》所具有的参考价值。
2.坚持平等互利原则。
平等互利原则是国际间开展经济交往所应共同遵守的准则，也是
我国对外缔结税收协定所应遵循的一条重要原则。就国家间的税收关
系而言，它要求有关国家都处于完全平等的地位，相互对等，反对一
方只享有权利，另一方只负有义务；也反对一国强加于另一国以某些
不平等的条款。在签订税收协定过程中，要切实保证各方都有实际的
经济利益，真正做到各方都有利可得，而不能只利于己，不利于人，
或只利于人，不利于己。同时，也应当要求各方利益相当，不能益损
悬殊。协定中所有条款规定都要体现对等，对缔约国双方具有同等约
束力。我国在对外签订的税收协定中，本着平等互利精神，要求承认
双方国家都拥有征税权，反对由一方独占征税权，既维护我国的税收
权益，又充分考虑对方国家的税收利益。
3.税收饶让原则。
为确保我国所提供的税收优惠能真正落实到外来投资者身上，起
到鼓励和吸引外来投资的作用，我国在对外谈签避免重复征税协定时，
一般均尽力争取对方在采取抵免法免除重复征税时给予税收饶让抵
免。从我国已签署的避免重复征税协定看，除少数协定外，其余均不
同程度地列有税收饶让抵免条款。其中，有些国家（主要是发达国家）
同意单方面给予饶让抵免，有些国家（主要是发展中国家）则要求双
方承担饶让抵免义务。
（三）我国对外税收协定发展的新趋势
我国目前正在和一些已经与我国签订了税收协定的国家谈判，协
商修改已经签订的税收协定，弥补协定漏洞，防止国际避税者利用我
国与其他国家签订的税收协定进行国际避税。
1.增加反避税内容。
中国和韩国针对中韩两国双边税收协定的漏洞，经过协商，于
2006 年 3 月签订了第二协定书。第二协定书规定了一些不适用饶让
抵免的应纳未纳而视同已纳的情况，以防止有人利用中韩税收协定饶
让抵免规定进行国际避税：（1）任何人为其个人或其他人的利益，
是否利用协定第二十三条第三款为目的而做出了安排；或（2）是否
任何收益发生或可能发生于既不是缔约国一方居民也不是缔约国另
一方居民的人；或（3）本协定所适用税种的防止偷、漏、骗税。
2.增加反滥用协定条款。
中国和韩国关于所得避免双重征税和防止偷辱税的协定第二议
定书规定：双方认为如果公司是缔约国一方的居民，由非该国居‘受
益所有或控制，且该国对该公司、信托或者其他实体的所得征收的税
收，相比由该国居民受益所有时，该国本应征收的税收有实质性减少，
则本协定不适用。
主要税法依据：
1.联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本
联合国 1980 年发布 1980 年版中译本
2.经济合作与发展组织关于对所得和资本（财产）避免双重征税的协
定范本
OECD2000 年 4 月 29 日发布 2000 年版中译本
3.国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知
2010 年 1 月 26 日 国税函［2010］46 号
4. 国家税务总局关于非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）有
关问题的补充通知
2010 年 6 月 21 日 国税函［2010］290 号
