第 29卷 第153期
2008年 5月
财经理论与实践《双月刊)
THE THEORY AND PRACTICE OF FINANCE AND ECONOMICS
V01．29 NO．153
May． 2008
· 财务与会计 ·
基于信息熵的审计重大错报风险评估研究
万宇洵，朱 斌
(湖南大学 会计学院，湖南 长沙 410079)。
摘 要：审计重大错报风险的评估是正确应用审计风险模型的关键。针对当前审计实践中主要依靠审
计人员主观判断进行风险评估的现状，从信息熵角度出发，通过建立基于信息熵的审计重大错报风险的评估
模型，得 出信息熵的运用可以有效减少审计人员在重大错报风险评估中的盲目性。
关键词：审计风险；重大错报风险；信息熵
中图分类号：F830．94 文献标识码 ： A 文章编号：1003—7217(2008)03—0052—04
一
、 引言
审计在经过 了账项基础审计 、制度基础审计和
传统风险导向审计阶段后，审计的效率得到了很大
的提高，而新审计风险模型(审计风险=重大错报风
险 x检查风险)的提出及应用 ，则标志着审计发展到
了现代风险导向审计的阶段。我国在 2006年颁布
的新审计准则也引入了“重大错报风险”，并且规定
评估重大错报风险是首要的必经程序。重大错报风
险的应用意味着在执行过程中，始终要以会计报表
重大错报风险为导 向。围绕评估重大错报风险来设
计和执行审计程序 ，从而将 审计风 险控制在可接受
的水平内 J。因此 ，对重大错报 的正确评估就显得
十分重要。从实际运用情况来看，目前较为典型的
几种重大错报风险评估方法有：风险因素分析法、
内部控制评价法、分析性审核法、审计风险模型法、
定性风险评价法和风险率评价法等 J。大部分评价
方法主要依靠于注册会计师的主观职业判断，为了
更为客观详细地评估企业风 险因素的影 响程度 ，减
少重大错报风险评估中的主观性，本文尝试从信息
熵的角度对重大错报风险进行评估。
二、信息熵及其性质
熵的概念首先是由德国物理学家克劳修斯(R．
Clausius)提出的，克劳修斯指出熵是系统内部无序
程度的度量，系统越无序，熵就越大；系统越有序，熵
就越 小 。1877年，玻耳 兹曼 (Ludwig．Boltzman)
建立了熵与系统宏观态和微观态之间的关系，并且
用统计力学的方法构造 了玻耳兹曼熵 的表达式 ：S
=K×logD，其中K为玻耳兹曼常数，D为分子热运
动的几率，这个关系式表明，熵是分子随机热运动的
几率大小的量度，也就是分子热运动的混乱度或者
是无序度。这就建立起了熵与概率之间的联系，使
人们对熵这个概念的实质有了更为深刻的了解，并
启发人们借用熵概念来描述其他系统的混乱度和无
序度。
但是 ，影响最 大则是 申农 (C．E．Shannon)提 出
的信息熵的概念。申农在 1948年发表了题为《通信
的数学理论》的论文，这篇论文和他在 1949年发表
的《噪声下的通信》一起奠定了信息论的基础。申农
将信息定义为不确定性的减少，而不确定性的减少
可以通过熵来度量。申农在论文中指出了信源的信
息熵定义 ：
H =一 P(X )log P(X )
i=l
其中 H为信源的熵；P(X )为 X 出现的概率。
在信息论中信息源是发送消息的一方 ，信息源的不
确定性指的是信宿对信息源某时发送哪个消息不能
确定。而信息源的不确定程度与信息源所包括的消
息数以及每种消息发生的概率相关。信息熵的基本
性质 ]：(1)当且仅当 P(X )(i=1，⋯， )之中有
一 个为 1时，H ：0o其他情况下熵恒为正；(2)有
个可能结果的试验中，等概率试验具有最大值，即
1
P(X )=÷时，熵值最大H一=log 。
· 收稿 日期 ： 2007—12—15
作者简介： 万字洵(195O一)，男，湖南浏阳人，湖南大学会计学院教授，研究方向：财务会计与审计。
2008年第3期(总第 153期) 万宇淘，朱 斌：基于信息熵的审计重大错报风险评估研究 53
探讨
三、信息熵在审计重大错报风险评估 中的应 用
(一)可行性分析
信息熵在实际运用中的关键是信源的确定，因
为只有在信源确定后，我们才能对信源的信息熵进
行衡量。因而信息熵是审计重大错报风险的运用的
关键，也是审计重大错报风险中信源的确定。对于审
计的重大错报风险而言，存在许多影响因素，在借用
信息熵理论对重大错报风险的评估分析中，我们将
重大错报风险的影响因素视为子系统，而将重大错
报风险视为一个研究系统，同时视各个影响因素子
系统作为信源，而重大错报风险则作为信宿。信息论
中的信宿对信源某时发出某个信息不确定，在审计
的重大错报风险评估中则表现为：重大错报风险对
某个影响因素的影响程度不确定。
为此我们将各个影响因素的对重大错报风险的
影响程度的取值作为子系统可能出现的结果，根据
信息熵的公式，若该取值出现的概率可以确定，则该
因素的熵就可以计算出来。根据信息熵的定义，不难
得出，某个因素的熵越小，代表着该影响因素的有序
度越高，对重大错报风险的重要性越大，反之越小。
因此，我们可以利用熵值来确定重大错报风险中的
各个影响因素取值的权重。
(二)信息熵评估模型的建立
1．根据影响因素建立评价矩阵
设有 m个重大错报风险的可能评估值 ， ，
⋯
， ，而且对于重大错报风险的评估存在 个可
能的影响因素，将各因素对各重大错报风险的可能
值的支持程度定量化，建立评价矩阵A
对应的每一行的各项取值为可能的重大错报风
险取值下的各个因素对重大错报风险的影响值。
2．计算某影响因素(信源)某一取值对应的概
率值
在同一个影响因素下，计算各个不同的重大错
报风险下的该因素的取值占全部重大错报风险可能
取值下面的该因素取值之和的比重，同时视为该影
响因素(信源)某一取值对应的概率值，即 某列中
的某个取值 。占该列所有可能取值的比例：
= ／∑ ( 1,2，⋯，m；j=1,2，⋯，7z)
i=1
3．计算某影响因素的熵值
H( )=～∑ 4log P4( =1，2，⋯，7z)
i= l
其中 H(j)为第 项影响因素的熵值
4．将各个影响因素的熵值转化为权重
A =HJ／∑ ( =1，2，⋯一， )
5．求出某个重大错报风险可能值的综合值并
排序
按加权平均模型，公式如下：
= ∑AiP (i=1，2，⋯， )
J=1
四、重大错报风险影响因素体系的确定
所谓重大错报风险，指 的是财务报表在审计前
存在重大错报的可能性。从重大错报风险产生的原
因看，其影响因素是多方面的，对众多影响因素进行
筛选和归类是确定影响因素体系的前提。一般来
说，评估重大错报风险应该考虑的因素有：宏观因
素、行业因素和公司微观层面的因素。
(一)宏观 因素
宏观因素对重大错报风险的影响主要是通过经
济周期和调控政策来实现。经济运行有一定的周期
性即按照衰退一萧条一复苏一繁荣的轨迹螺旋式向
前发展，而宏观经济状况是企业生产经营最重要的
外部环境，宏观经济的好坏必将对构成宏观经济总
体的微观企业产生较大影响，尤其是对那些周期性
行业更是如此。另外，政府在不同时期所采用不同
的宏观经济政策，那些政策敏感性企业必将因此受
到较大影响。因此，在对重大错报风险进行评估的
过程中，要充分考虑到宏观经济状况的影响，尤其要
考虑可能对 其经 营产生不 良影 响的政府调控
政策 引。
(二)行业 因素
行业因素对重大错报风险的影响首先是行业的
竞争程度。在充分竞争的行业，企业面临激烈的行
业竞争环境，不能通过 自主调整生产价格来实现利
润最大化，从而会出现较高的舞弊可能性。与充分
竞争行业相比，在垄断特征比较明显的行业中，审计
对象往往凭借其垄断地位容易取得定价权，可 自主
调节生产以实现利润最大化。因此其财务报表出现
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～ ～
～ ～
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财经理论与实践(双月刊) 2008年第3期
最大错报、漏报特别是蓄意舞弊的可能性明显要比
那些充分竞争的行业低。
其次是行业的成长性。行业的发展历程一般都
要经过初创、成长、成熟和衰退四个阶段。处于初创
阶段的行业 ，未来的发展存在较大程度的不确定性，
为了获得生存发展所必须的外部资源，管理层具有
较大的粉饰财务报表的动机，因此审计对象的财务
报表存在重大错报风险可能性较大；而处于成长或
成熟阶段的行业，企业业务收入和市场规模呈现出
迅速增长的态势或者比较稳定，经营业绩一般较好，
其会计报表出现重大错误或舞弊的可能性不大；至
于衰退行业，其经营业绩往往比较差，粉饰财务报表
的动机将比较强烈 】。
(三)公 司微观层面的因素
1．持续经营能力和资产流动性
企业持续经营能力与企业资产的流动性密切相
关 ，如果企业资产流动性出现了问题 ，比如偿债指标
的恶化等现象，都表明企业在持续经营能力方面存
在一定的问题。而企业持续经营能力的好坏在很大
程度上意味着企业是否会发生经营失败 ，经 营失败
所带给企业压力则会使得企业的财务报表的错报大
大增加。而经营失败又是投资者起诉注册会计师的
重要原因之一，因此在对会计报表的重大错报风险
进行评价时，必须关注其持续经营能力和资产的流
动性。
2．内部控制制度
审计对象是否建立了合理有效的内部控制制
度，对会计信息的质量会产生较大影响。内部控制
制度虽然难 以发现最高管理 当局超越 内部控制制度
所进行的欺诈舞弊行为，但对于中下级管理层或者
一 般员工所进行的舞弊行为，其防错纠错的作用还
是很明显 的。内部控制制度能否有效地发挥作用在
很大程度上取决于两方面的因素，即管理当局建立
内部控制制度的决心与态度 ，内部控制制度的结构
是否健全有效。而内部控制制度设计是否合理、运
行是否有效则关系到企业的业务活动是否按适当的
授权运行和企业财务报告的可靠性。因此，内部控
制应该成为审计人员确定其工作方法、审计范围的
重要依据，审计人员对重大错报风险的评估在很大
程度考虑内部控制对重大错报风险的影响。
3．重大的非经常性事项
企业发生的经济业务或事项可以分为经常性和
非经常性 ，而企业的内部控制只适用 于经常性的经
济业务或事项，对于非经常性的业务或事项并不适
用。没有内部控制约束的重大的非经常性事项必然
会对企业会计信息的可靠性产生重大影响，在一定．
程度上也增加了企业会计报表发生重大错报的可
能性。
4．财务业绩的衡量和评价
财务业绩的衡量和评价方式会直接影响到企业
管理当局及其主管部门的利益，同时内部控制对企
业管理当局及其主管部门的约束力较弱，如果公司
高层管理人员收入与企业的财务业绩相挂钩，就需
要考虑管理当局是否有可能通过公布虚假财务信息
的方式来为自己牟取利益。此外，目前我国证券相
关法律对股票的上市、退市以及增发配股等再融资
方式均有比较明确的经营业绩要求，为了达到上述
目的，管理层也有极大的编造虚假业绩或者进行“收
益平滑”的动机。
5．公司法人治理结构 、
良好的公司法人治理结构有助于权力在股东大
会、董事会及管理层之间分配，并形成相互制约、相
互平衡的机制 ，进而能在一定程度上防止公司管理
层舞弊行为的发生。相反，如果公司治理机制残缺，
管理层舞弊的概率则会明显加大。影响公司法人治
理结构完善与否的因素主要有股权结构和内部人控
制程度两个方面。“一股独大”、股权集中程度高的
股权结构是我国上市公司法人治理结构不合理的重
要原因，内部人控制则会使“委托一代理”问题更为
严重 。
6．公司的战略规划
战略规划在很大程度上决定了一个企业的发展
方向、发展步骤和发展策略 ，甚至决定了一个企业的
前途和命运。不顾 自身资金、管理者能力等因素的
制约而盲 目扩大规模、盲 目多元化 ，有可能会导致企
业财务困境 ，进而影响财务报表的可靠性 。
通常，审计人员通过对上述影响因素的分析，可
以大致得 出重 大错报风险的水平。但是 ，这八个影
响因素所形成的体系并不是静态的，它可以随企业
的具体情况的不同而不 同，在必要时可以对影响因
素体系进行增减修订。
五、应用实例
根据上述重大错报风险的影响因素组成一因素
体系 z ，z：，⋯⋯，z。；然后根据评价的要求，划分
等级，将重大错报风险的可能取值定为：10％，20％，
40％，60％，80％。根据被审单位的实际情况，采用
德尔菲法，对相应影响因素的取值进行统计整理后
2008年第3期(总第153期) 万宇洵．朱 斌：基于信息熵的审计重大错报风险评估研究 55
列于表 1。
表 1 各项 因素的数据
参照公式 ：Yi= A Pi(i=1，2，⋯， )。可
J= 1
以求出某个重大错报风险可能值的综合值：
yl= 0．200892，y2= 0．207553，y3=
0．196624，y = 0．189486，y5= 0．208795
从综合值的对比中可以看出，重大错报风险为
“80％”的可能性为 20．8795％，即 y 的值最大 ，因
此可以确定 重大错报风 险为 80％。但 应该注 意的
是 ，这时得出的重大错报风险水平可能会 随着具体
审计程序的开展 ，对被审单位了解的加深，从而对上
述指标的数值有所变动，因而需要具体情况调整重
大错报风险的水平。
六、结束语
本文通过信息熵建立了基于信息熵的审计重大
错报风险的评估模型。从实例看 出，评价的过程 当
中，原始数据的取得是通过德尔菲法取得的，增加了
数据的可靠程度。该方法的特点是通过对重大错报
风险各种可能的取值下的各个影响因素的差异程度
来确定某个影响因素的权重，在很大程度上将少了
人为因素的影响，在一定程度上能提高审计的效果
和效率。
参 考文献 ：
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Research on Risk Assessment of Maj or Material Misstatement
Based on Informational Entropy
W AN YU—xun．ZHU Bin
(School ofAccounting，Hunan University，Changsha，Hunan 410079，China)
Abstract：The key to correctly apply auditing risk model is the risk assessment of meeting material
misstatement．Nowadays the risk assessment work is mainly done by the subjective judgement of audi—
tors．This paper builds a risk assessment model of the inauthentic material by informational entropy，
by which can effective reduce the subjectivity of the way used before．
Key words：Audit risk；Risks of material misstatement；Informational entropy
