第三讲 金融工具列报
一、权益工具及所有者权益
（一）1、确认：本准则第五条规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具
的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工
具或其组成部分确认为金融资产、金融负债和权益工具。
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益
的合同。例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价格
购入固定数量本企业普通股的认股权证等。
2、计量：发行权益工具所收到的对价扣除交易费用（不涉及同一控制下企业
合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当确认为股本（或实收资
本）、股本溢价（或资本溢价）等。其中，交易费用是指可直接归属于发行权益
工具新增外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及
其他必要支出。
（二）企业发行的权益工具构成所有者权益的重要组成内容。所有者权益包括股
本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公
积和未分配利润。商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险
准备，也构成其所有者权益。
其他资本公积是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积，主要包括以下
内容：
1． 企业根据以权益结算的股份支付计划授予职工或其他方的权益工具的
公允价值；
2． 可供出售金融资产公允价值变动；
3．现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；
4、 企业长期股权投资采用权益法核算的，被投资方除净损益以外的其他所
有者权益变动引起的长期股权投资账面价值的变动；
5．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性
房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额。
（三）企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。
股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票
面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）超过面值总额的部分，
应依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润；购回股票支付的价款低于面值总
额的，低于面值总额的部分增加资本公积。
（四）企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，应
当减少所有者权益。
（五）混合金融工具的分解：
嵌入衍生金融工具：某些条款嵌入到主合同中，使主合同带有衍生金融工具的性
质===混合金融工具。企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）
既含有负债成份，又含有权益成份。对这些金融工具，应在初始确认时，将相关
负债和权益进行分拆，先计算确定负债部分的初始入账金额，再按发行收入扣除
负债部分初始入账金额的差额确认权益部分的初始入账金额。发行非衍生金融工
具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按各自的相对公允价值进行
分摊。
例如，某公司 20×7 年 1 月 1 日按每份面值 1，000 元发行了 2，000 份可
转换债券，取得总收入 2，000，000 元。该债券期限为 3 年，票面年利率为 6
％，利息按年支付；每份债券均可在债券发行 1 年后转换为 250 股该公司普通
股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率
为 9％。假定不考虑其他相关因素。
该公司应先对负债部分的未来现金流量进行折现，以确定初始入账金额（折
现率应为 9％），再将债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额分配到权
益部分。据此，负债部分的初始入账金额=120，000/（1+9%）+120，000/
（1+9%）2 +2，120，000/（1+9%）3=1848122 元；权益部分的初始入账金额=2000
000-1848122=151878 元。
二、金融资产和金融负债互相抵销的条件
本准则第十三条规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，通常
不得相互抵销。
（一）下列条件同时满足的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
1．企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。抵
销的法定权利，主要是指债务人根据相关合同或规定，可以用其欠债权人的金额
抵销应收同一债权人债权的权利。例如，从事证券经纪业务的证券公司，可以按
照证券交易结算的相关规定，采用净额方式与证券登记公司进行结算。
2．企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同明
确约定，双方往来款项定期以净额结算（在法律上有效）。
这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以
净额列示相关的应收款项或应付款项。
（二）下列情况不符合金融资产和金融负债相互抵销的条件，不应相互抵销
后以净额列示：
1．将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，如将浮动利率
长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一
项固定利率长期债券。这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不
能相互抵销。
2．远期合同或其他衍生工具组合或类似金融工具组合内的金融资产和金融
负债，虽有相同的主要风险，但各自涉及不同的交易对手时，不能相互抵销。
3．作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销。
4．将一定金额的款项或其他金融资产转入信托账户，以其收益偿还某金融负
债，转入信托账户的金融资产不能与相关金融负债抵销。
5．企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。
根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工
具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。如
果只是存在这种总抵销协议，而交易对手尚没有违约或解约，不表明企业已满足
金融资产和金融负债相互抵销的条件。
6．保险公司在保险合同下的应收赔偿金，不能与相关负债抵销。
《企业会计准则第 35 号——分部报告》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）根据风险和报酬
的来源和性质确定主要报告形式和次要报告形式；（2）分部收入通常为营业收
入；（3）分部费用通常为营业成本、营业税金及销售费用。
一、根据风险和报酬的来源和性质确定主要报告形式和次要报告形式
本准则第十三条规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部
信息。在确定报告分部的主要报告形式和次要报告形式时，应当考虑风险和报酬
的主要来源和性质。
企业风险和报酬的主要来源和性质，通常与其提供的产品和劳务，或者经营
所在国家或地区密切相关。企业在分析所承担的风险和报酬时，应当注意以下因
素：（1）所生产产品或劳务的性质、过程、客户类型、销售方式；（2）所生产
产品或提供劳务受法律、行政法规的影响等；（3）所处经济、政治环境等。
企业内部组织结构和管理结构以及对董事会和总经理的内部财务报告制度
的安排，通常会考虑企业的风险和报酬的来源和性质，因而是确定企业风险和报
酬的主要来源和性质的基础。也就是说，企业内部组织结构、管理结构和内部财
务报告制度与其产品和劳务或经营所在地区相关，应当以此确定报告分部的主要
报告形式和次要报告形式。
二、分部收入主要指对外交易收入，通常为营业收入
本准则第十四条规定，分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他
分部交易收入。分部收入通常为营业收入，下列项目不包括在内：（一）利息收
入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资股利收入（投资收益）、债券
投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入，但分部日常活动是金融性质的除
外。
（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净收益中应享
有的份额，以及处置投资形成的净收益，但分部日常活动是金融性质的除外。
（三）营业外收入，如处置固定资产、无形资产形成的净收益。
三、分部费用主要指对外交易费用，通常为营业成本、营业税金及销售费用
本准则第十四条规定，分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他
分部交易费用。分部费用通常包括营业成本、营业税金、销售费用等，下列项目
不包括在内：（一）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用，但分
部日常活动是金融性质的除外。
（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承
担的份额、以及处置投资形成的净损失，但分部日常活动是金融性质的除外。
（三）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付
的、与分部经营活动相关的、能直接归属于或按合理基础分配给该分部的费用，
属于分部费用。
（四）营业外支出，如处置固定资产、无形资产发生的净损失。
（五）所得税费用。
《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）会计政策及其变更；
（2）前期差错及其更正；（3）本准则与《企业会计准则第 38 号——首次执行
企业会计准则》。
一、会计政策及其变更
本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、
基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
（一）企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报
告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则
（二）会计政策变更采用追溯调整法，应当将会计政策变更的累积影响数调整
期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规
定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和留存收
益两个项目的调整。
（三）本准则第四条规定，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变
更会计政策的，可以变更会计政策。其中，“国家统一的会计制度”包括企业会计
准则及其应用指南，企业会计准则体系是国家统一的会计制度的重要组成部分。
二、前期差错及其更正
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产
生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
（一）本准则所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意
造成的前期差错。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，
应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。
（二）企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期差错时，
视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。
三、本准则与《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》
企业（如上市公司）2007 年 1 月 1 日首次执行企业会计准则，应当按照《企
业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》及其解释规定进行处理，首次
执行企业会计准则后发生的会计政策变更，应当根据本准则相关规定处理。
其他企业在 2007 年 1 月 1 日以后首次执行企业会计准则，仍应按照《企业会
计准则第 38 号——首次执行企业会计准则》及其解释规定进行处理；首次执行
企业会计准则后发生的会计政策变更，应当根据本准则相关规定处理。
《企业会计准则第 19 号——外币折算》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）即期汇率和即
期汇率近似汇率的选择；（2）汇兑差额的会计处理；（3）分账制记账方法；
（4）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算。
一、即期汇率和即期汇率近似汇率
本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇
率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、
与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。本准则其他相关条款也使用了即期汇率、
即期汇率近似汇率。
“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企
业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，
即银行买入价或卖出价折算。
即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率
近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。
通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采
用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后
各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。
二、汇兑差额的会计处理
本准则规定，在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币
性项目进行处理。
（一）外币货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或
可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性
负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；
货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动
而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项
目的记账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折
算后，再计提减值准备。
（二）外币非货币性项目
非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定
资产、无形资产、实收资本、资本公积等。
1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，
已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金
额，不产生汇兑差额。
2．对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益
的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，
相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产（债券）等。
例如：国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7 年 12 月 2 日以 30 000 港
元购入乙公司 H 股 10 000 股作为短期投资，当日汇率为 1 港元= 元人民币，
款项已付。20×7 年 12 月 31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司 H 股变为
35 000 港元，当日 1 港元=1 元人民币。
20X7 年 12 月 2 日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产 36 000（30 000×）
贷：银行存款 36 000（30 000×）
由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，
不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融
资产以资产负债表日的人民币 35 000（即 35 000×1）入账，与原账面价值 36 000
元（即 30 000×）的差额为 1 000 元人民币，计入公允价值变动损益。相应的
会计分录为：
借：公允价值变动损益 1 000
贷：交易性金融资产 1 000
1000 元人民币包含甲公司所购 H 股公允价值变动以及人民币与港币之间汇
率变动的双重影响。
（三）外币投入资本不产生汇兑差额
外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，
采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的
货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
三、分账制记账方法
金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方
法进行日常核算。资产负债表日，按本准则第十一条的规定分别货币性项目和非
货币性项目进行调整。
采用分账制记账方法，只是账务处理方法不同，但其产生的汇兑差额的确认、
计量的结果和列报，应当与统账制处理结果一致。
四、处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算
处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算，应当遵循本准则第十三
条的规定。“恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断：
（一）三年累计通货膨胀率接近或超过 100%；
（二）利率、工资和物价与物价指数挂钩；
（三）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货
币金额的基础；
（四）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财
富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失
的价格成交。
《企业会计准则第 12 号——债务重组》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）债务重组的基本
特征；（2）用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量；（3）债务重组的会计
处理；（4）修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额。
一、 债务重组的基本特征
本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人
按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或
者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。
“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以
低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要
包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务
人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否
相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等
情形加以判断。
二、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列
规定进行计量：
（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融
资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；
（二）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方
法确定其公允价值。
（三）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃
市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但
与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，
确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根
据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方
协议的价格不公允的除外。
三、债务重组的会计处理
（一）债务人的处理对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的
账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面
价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：
1. 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第 14 号——
收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。
2. 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计
入营业外收入或营业外支出。
3. 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资
收益。
（二）债权人的处理
对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转
股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失
计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值
准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当
以其公允价值入账。
四、修改其他债务条件涉及的或有应付（或者应收）金额根据本准则第七条
的规定，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金
额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债
务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一
定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权
人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应
当将该或有应付金额确认为预计负债。
在债权人方面，或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权
人不应确认或有应收金额。
《企业会计准则第 19 号——外币折算》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）即期汇率和即
期汇率近似汇率的选择；（2）汇兑差额的会计处理；（3）分账制记账方法；
（4）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算。
一、即期汇率和即期汇率近似汇率
本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率
将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与
交易发生日即期汇率近似的汇率折算。本准则其他相关条款也使用了即期汇率、
即期汇率近似汇率。
“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。企
业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，
即银行买入价或卖出价折算。
即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率
近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。
通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采
用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，但前后
各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。
二、汇兑差额的会计处理
本准则规定，在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币
性项目进行处理。
（一）外币货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或
可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性
负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；
货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。
对于外币货币性项目，应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动
而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项
目的记账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折
算后，再计提减值准备。
（二）外币非货币性项目
非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定
资产、无形资产、实收资本、资本公积等。
1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，
已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金
额，不产生汇兑差额。
2．对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益
的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，
相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产（债券）等。
例如：国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7 年 12 月 2 日以 30 000 港
元购入乙公司 H 股 10 000 股作为短期投资，当日汇率为 1 港元= 元人民币，
款项已付。20×7 年 12 月 31 日，由于市价变动，当月购入的乙公司 H 股变为
35 000 港元，当日 1 港元=1 元人民币。
20X7 年 12 月 2 日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产 36 000（30 000×）
贷：银行存款 36 000（30 000×）
由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，
不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融
资产以资产负债表日的人民币 35 000（即 35 000×1）入账，与原账面价值 36 000
元（即 30 000×）的差额为 1 000 元人民币，计入公允价值变动损益。相应的
会计分录为：
借：公允价值变动损益 1 000
贷：交易性金融资产 1 000
1000 元人民币包含甲公司所购 H 股公允价值变动以及人民币与港币之间汇
率变动的双重影响。
（三）外币投入资本不产生汇兑差额
外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币投入的资本，
采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的
货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
三、分账制记账方法
金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方
法进行日常核算。资产负债表日，按本准则第十一条的规定分别货币性项目和非
货币性项目进行调整。
采用分账制记账方法，只是账务处理方法不同，但其产生的汇兑差额的确认、
计量的结果和列报，应当与统账制处理结果一致。
四、处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算
处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算，应当遵循本准则第十三
条的规定。“恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断：
（一）三年累计通货膨胀率接近或超过 100%；
（二）利率、工资和物价与物价指数挂钩；
（三）一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货
币金额的基础；
（四）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财
富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失
的价格成交。
《企业会计准则第 20 号——企业合并》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1）同一控制与非同
一控制的判断；（2）企业合并的方式；（3）不同合并方式下的会计处理；（4）
分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理；（5）非同一控制下的企业合并
中取得可辨认资产和负债公允价值的确定；（6）业务合并的处理。
一、同一控制与非同一控制的判断
（一）同一控制下的企业合并本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前
后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企
业合并。
实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实
施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行
的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如
并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控
制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某
一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控
制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两
个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长
的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在 1 年以上（含 1 年）。一方或相
同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，
这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。
（二）非同一控制下的企业合并本准则第十条规定，参与合并的各方在合并
前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于
同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交
易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。
二、企业合并的方式
无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不
同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并。
（一）在控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法
人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方
的投资。
（二）在吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、
变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资
产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。
（三）在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重
新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新
设企业分公司或生产车间的资产和负债。
三、不同合并方式下的会计处理
（一）在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下
的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并
方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。
1．企业合并形成长期股权投资的初始投资成本。
（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权
投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成
本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额，应当调整资
本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。进行上述处理后，在合
并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合
并方的部分，应根据不同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。
（2）非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负
债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用
之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付
出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损
益。
2．合并日或购买日的确定。按照本准则第五条规定，合并日是指合并方实
际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权
转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：
（1）企业合并协议已获股东大会通过；
（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管
部门的批准；
（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50％），并
且有能力支付剩余款项；
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营
政策，并享有相应的利益及承担风险。非同一控制下企业合并中的购买日，也应
按照上述规定的条件确定。
3．合并日或购买日编制合并财务报表。合并方或购买方可以编制合并日或
购买日的合并财务报表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。
（1）同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务的整合，合
并后主体视同在以前期间一直存在，母公司一般应编制合并日的合并财务报表，
包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。在合并利润表中，对于被
合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润“项目反映。合并当期资产负债表日，编制比较
报表时，合并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整，视同合并后主体在以
前期间一直存在。
（2）非同一控制下的控股合并，本质上属于一次或多次完成的交易。被购
买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中，母公司在购买日可以编
制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。购买日的合并资产负
债表反映购买方自购买日起能够控制的经济资源，其中对于被购买方有关资产、
负债应当按照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨
认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并
成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，在合并资产
负债表中调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的控股合并，购买方应自购
买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价
值，为以后期间核算
及合并财务报表的编制提供基础资料。
（二）在吸收合并和新设合并方式下，属于同一控制下的企业合并，合并方
在合并日对合并中取得的被合并方资产、负债应按其原账面价值计量，支付的合
并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额，调整资本公积和留存收益。
对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，应视情况进行调整，
自资本公积转入留存收益；属于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对合
并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得
的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关于非同一控制下控股合并的相关规
定处理。
四、分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理
本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企
业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日，应按照以下
步骤进行处理：
（一）将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相
应调整留存收益等所有者权益项目。
（二）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公
允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资
当期损益的金额）。
（三）购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。
五、非同一控制下的企业合并中取得可辨认
资产和负债公允价值的确定企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购
买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。
（一）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
（二）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的
市场价值确定。
（三）应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额相差不大，
可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在 3 年以上的长期应收款项，
应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值
时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。
（四）存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以
及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利
润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费
用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原
材料按现行重置成本确定。
（五）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准
则第 22 号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
（六）房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价
值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同
类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存
在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。
采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变
动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值
能够可靠计量。
（七）机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；
本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类
似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，
或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值
的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。
（八）无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；不存在
活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平
的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。
（九）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短
期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；
对于长期债务，应当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
（十）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，
应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义
务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。
（十一）递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买
方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，
应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资
产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折
现。
六、业务合并的处理
除了一个企业对另外一个企业的合并外，本准则第三条规定，涉及业务的合
并比照本准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的
业务合并进行处理。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加
工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独
立法人资格的部分。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资
格的分部等。一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车
间的并购均属于业务合并。
第四讲 财务报表列报
一、本准则适用范围和财务报表的组成
（一）本准则适用范围：本准则规定了企业财务报表列报的一般要求，对各类
企业财务报表列报的结构和内容等作了规定，适用于：
1.个别财务报表和合并财务报表；
2.中期财务报表和年度财务报表。
（二）财务报表的组成：本准则第二条规定，财务报表是对企业财务状况、
经营成果和现金流量的结构性表述，至少应当包括：
1.资产负债表；
2.利润表；
3.现金流量表；
4.所有者权益（股东权益）变动表；
5.附注。
（三）现金流量表的编制和列报，适用《企业会计准则第 31 号——现金流
量表》及其解释；合并财务报表的编制和列报，适用《企业会计准则第 33 号——
合并财务报表》及其解释；中期应当提供财务报表的相关规定和要求，适用《企
业会计准则第 32 号——中期财务报告》，中期财务报表的格式和内容应当与年度
财务报表一致。
二、财务报表的列报
（一）列报基础
1.本准则规范企业持续经营条件下的报表列报。企业管理层应当评价企业的持
续经营能力，对持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经
营能力产生重大怀疑的不确定因素。
2.企业在当期已经决定或正式决定下一个会计期间进行清算或停止营业，表明其
处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，如破产企业的资产应当
采用可变现净值计量等，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披
露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。
（二）重要性和项目列报：性质或功能不同且具有重要性的项目，应当在财务
报表中单独列报；性质或功能类似的项目，可以合并列报。
判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是
否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素；判断项目金额大小的重要
性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、
净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
（三）正常营业周期本准则中判断流动资产、流动负债时所称的一个正常营业
周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。
正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，也存在正常
营业周期长于一年的情况，如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，
造船企业制造的用于对外出售的大型船只等，往往超过一年才变现、出售或耗用，
但仍应划分为流动资产；应付账款等经营性项目，属于企业正常经营周期中使用
的营运资金的一部分，有时在资产负债表日后超过一年才到期清偿，也应划分为
流动负债。
正常营业周期不能确定时，应当以一年（12 个月）作为划分流动资产或流
动负债的标准。
三、财务报表格式和附注的适用范围
本解释分别一般企业、商业银行、保险公司和证券公司规定了财务报表格式
及附注，企业应当根据其经营活动的性质，确定适合本企业的财务报表格式及附
注。
信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当在本解释规定的商业银
行财务报表格式的基础上，可以结合本企业的实际情况，对报表项目进行必要调
整。
担保公司应当在本解释规定的保险公司财务报表格式的基础上，可以结合本
企业的实际情况，对报表项目进行必要调整。
基金公司应当在本解释规定的证券公司财务报表格式的基础上，结合本企业
的实际情况，对报表项目进行必要调整。
四、一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式及列示说明
五、一般企业附注内容及披露说明
附注是财务报表不可或缺的组成部分，报表使用者了解企业的财务状况、经
营成果和现金流量，应当全面阅读附注，附注相对于报表而言，同样具有重要性。
根据本准则规定，附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有
顺序地披露信息。
企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》等 38 项具体会计准则要求
在附注中至少披露下列内容，但是，非重要项目除外。
企业金融工具业务重大的，应当比照商业银行附注中相关规定进行披露。
（一）企业的基本情况
1.企业注册地、组织形式和总部地址。
2.企业的业务性质和主要经营活动。
3.母公司以及集团最终母公司的名称。
4.财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规
等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的事实。
（二）财务报表的编制基础
1.会计年度。
2.记账本位币。
3.会计计量所运用的计量基础。
4.现金和现金等价物的构成。
（三）遵循企业会计准则的声明企业应当明确说明编制的财务报表符合企
业会计准则体系的要求，真实、公允地反映了企业的财务状况、经营成果和现金
流量。
（四）重要会计政策和会计估计企业应当披露重要的会计政策和会计估计，
不具有重要性的会计政策和会计估计可以不披露。判断会计政策和会计估计是否
重要，应当考虑与会计政策或会计估计相关项目的性质和金额。
企业应当披露会计政策的确定依据。例如，如何判断持有的金融资产为持有
至到期的投资而不是交易性投资；对于拥有的持股不足 50%的企业，如何判断企
业拥有控制权并因此将其纳入合并范围；如何判断与租赁资产相关的所有风险和
报酬已转移给企业；以及投资性房地产的判断标准等等。这些判断对报表中确认
的项目金额具有重要影响。
企业应当披露会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据。例如，
固定资产可收回金额的计算需要根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计
未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，在计算资产预计未来现金流量的现
值时需要对未来现金流量进行预测，选择适当的折现率，并应当在附注中披露未
来现金流量预测所采用的假设及其依据、所选择的折现率的合理性等等。
企业主要应当披露的重要会计政策如下：
1.存货
（1）确定发出存货成本所采用的方法。
（2）可变现净值的确定方法。
（3）存货跌价准备的计提方法。
2.投资性房地产
（1）投资性房地产的计量模式。
（2）采用公允价值模式的，投资性房地产公允价值的确定依据和方法。
3.固定资产
（1）固定资产的确认条件和计量基础。
（2）固定资产的折旧方法。
4.生物资产
（1）各类生产性生物资产的折旧方法
5.无形资产
（1）使用寿命有限的无形资产的使用寿命的估计情况。
（2）使用寿命不确定的无形资产的使用寿命不确定的判断依据。
（3）无形资产的摊销方法。
（4）企业判断无形项目支出满足资本化条件的依据。
6.资产减值
（1）资产或资产组可收回金额的确定方法。
（2）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确
定公允价值减去处置费用后的净额的方法、所采用的各关键假设及其依据。
（3）可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现
金流量的各关键假设及其依据。
（4）分摊商誉到不同资产组采用的关键假设及其依据
7.股份支付权益工具公允价值的确定方法。
8.债务重组
（1）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份
的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
（2）债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份
的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
9.收入收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。
10.建造合同确定合同完工进度的方法。
11.所得税确认递延所得税资产的依据。
12.外币折算企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位
币发生变更的理由。
13.金融工具
（1）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金 13
融负债，应当披露下列信息：
①指定的依据；
①指定的金融资产或金融负债的性质；
①指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础
不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企
业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。
（2）指定金融资产为可供出售金融资产的条件。
（3）确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失
所使用的具体方法。
（4）金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础。
（5）金融资产和金融负债终止确认条件。
（6）其他与金融工具相关的会计政策。
14.租赁
（1）承租人分摊未确认融资费用所采用的方法。
（2）出租人分配未实现融资收益所采用的方法。
15.石油天然气开采
（1）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法和减值准备的计提方法
（2）与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法和减值准备计提方
法。
16.企业合并
（1）属于同一控制下企业合并的判断依据。
（2）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定方法。
17.其他
（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
（六）重要报表项目的说明企业应当尽可能以列表形式披露重要报表项目的构
成或当期增减变动情况。
对重要报表项目的明细说明，应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、
所有者权益变动表的顺序以及报表项目列示的顺序进行披露，应当以文字和数字
描述相结合进行披露，并与报表项目相互参照。
资产减值准备明细表、分部报表、现金流量表补充资料应当在附注中单独披
露，不作为报表附表。
《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：
（1）非货币性资产交换的认定；
（2）商业实质的判断；
（3）公允价值的可靠计量；
（4）非货币性资产交换的会计处理。
一、非货币性资产交换的认定
（一）本准则第二条对非货币性资产及其交换行为作了规定。非货币性资产
交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产
进行交换，以满足各自生产经营的需要，同时减少货币性资产的流入和流出。
例如，某企业需要另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的
产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行
为。
（二）非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量
货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例
低于 25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货
币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入
资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资
产交换，适用本准则；高于 25%（含 25%）的，视为以货币性资产取得非货币
性资产，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关准则。
二、商业实质的判断
非货币性资产交换应当具有商业实质，判断非货币性资产交换是否具有商业
实质应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的
特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使
换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该两项资
产的交换具有商业实质。
根据本准则第二条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不
同。
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生
的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业
的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时
间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，
两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显
著不同。
2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现
金流量的不确定性程度的差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企
业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国
库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两
者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现
金流量显著不同。
3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现
金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金
流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产
的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入
的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该
企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明
显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入
资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和
最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对
资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权
与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金
额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重
大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换
出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从
而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在
明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
三、公允价值的可靠计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以
公允价值计量，确认产生的损益。
（一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计
量。
对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资
产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。
（二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，
表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等
非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
（三）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、
无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第 22 号――金融工具确认
和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计
数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允
价值能够可靠计量。
四、非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的
情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的
公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换
入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作
为换入资产的成本。
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：
1．换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第 14 号
——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。
2．换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面
价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和
换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》解释
为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：
（1）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围；
（2）对特殊目的主体的合并；
（3）合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股
东权益）变动表格式；
（4）附注。
一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围
以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，
综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情
况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。
（一）应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制
的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质
特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。
（二）母公司不能控制的被投资单位不纳入合并财务报表合并范围，如原采
用比例合并法核算的合营企业，应改用权益法核算。
二、对特殊目的主体的合并
（一）母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。
（二）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。
1.母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业
提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。
2.母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的 2 决策权，包
括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计
划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章
程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
3.通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利
益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中
分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。
4.通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风
险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的
承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主
体剩余权益风险即所有权风险。
三、合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股
东权益）变动表格式
合并财务报表涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括经营
活动性质特殊的子公司，如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司应当按照
本准则及其解释规定的格式进行编报，不存在某类经济业务子公司的，相关项目
空置不填。
（一）合并资产负债表
会合 01 表
编制单位： 年 月 日 单位： 元
资 产
行
次
期末
余额
年
初
余
额
负债和所有者权益
（或股东益）
行
次
期
末
余
额
年
初
余
额
流动资产： 流动负债：
货币资金 短期借款
结算备付金 向中央银行借款
拆出资金 吸收存款及同业存放
交易性金融资
产
拆入资金
衍生金融资产 交易性金融负债
应收票据 衍生金融负债
应收账款 应付票据
发放短期贷款 应付账款
应收保费 预收账款
应收股利 卖出回购金融资产款
应收利息 应付职工薪酬
预付账款 应付股利
其他应收款 应付利息
买入返售金融
资产
应交税费
存货 其他应付款
待摊费用 未到期责任准备金
其他流动资产 保险责任准备金
流动资产合计 代理买卖证券款
非流动资产 代理承销证券款
发放长期贷款 预提费用
持有至到期投
资
预计负债
可供出售金融
资产
递延收益
长期股权投资 其他流动负债
投资性房地产 流动负债合计
长期应收款 非流动负债
存出法定准备
金
长期借款
固定资产 应付债券
在建工程 长期应付款
工程物资 专项应付款
固定资产清理 递延所得税负债
生产性生物资
产
其他长期负债
油气资产 长期负债合计
无形资产 负债合计
开发支出
所有者权益
（或股东权益）
商誉 实收资本（股本）
长期待摊费用 资本公积
递延所得税资
产
盈余公积
其他长期资产 一般风险准备
长期资产合计 未分配利润
减：库存股
外币报表折算差额
少数股东权益
所有者权益（或股东权益）
合计
资产总计
负债和所有者权益（或股东
权益）总计
（二）合并利润表
会合 02 表
编制单位： 年 单位：元
项 目
行
次
本年金
额
上年金
额
一、营业收入
利息收入
保费净收入
手续费收入
减：营业成本
利息支出
手续费支出
赔付支出
提取保险责任准备金
分保费用
退保金
保户红利支出
营业税费
销售费用
管理费用
财务费用（收益以“-”号填列）
资产减值损失
加：公允价值变动净收益（净损失以“-”号填列）
投资净收益（净损失以“-”号填列）
汇兑净收益（净损失以“-”号填列）
其他业务净收益（净损失以“-”号填列）
二、营业利润（亏损以“-”号填列）
加：营业外收入
减：营业外支出
三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）
加：少数股东损益（亏损以“-”号填列）
减：所得税
四、净利润（净亏损以“-”号填列）
（一）归属于母公司所有者的净利润
（二）少数股东损益
五、每股收益：
基本每股收益
稀释每股收益
（三）合并现金流量表
会合 03 表
编制单位： 年 单位： 元
项 目
行
次
本年金
额
上年金
额
一、经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金
客户存款和同业存放款项净增加额
向中央银行借款净增加额
向其他金融机构拆入资金净增加额
收到利息和手续费净增加额
收到原保险合同保费取得的现金
收到再保险业务现金净额
处置交易性金融资产净增加额
处置可供出售金融资产净增加额
回购业务资金净增加额
收到的税费返还
收到其他与经营活动有关的现金
现金流入小计
购买商品、接受劳务支付的现金
客户贷款及垫款净增加额
存放中央银行和同业款项净增加额
支付赔付款项的现金
支付手续费的现金
支付给职工以及为职工支付的现金
支付的各项税费
支付其他与经营活动有关的现金
现金流出小计
经营活动产生的现金流量净额
二、投资活动产生的现金流量：
收回投资收到的现金
取得投资收益收到的现金
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的
现金净额
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
现金流入小计
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的
现金
投资支付的现金
质押贷款净增加额
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
支付其他与投资活动有关的现金
现金流出小计
投资活动产生的现金流量净额
三、筹资活动产生的现金流量：
吸收投资收到的现金
其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金
取得借款收到的现金
发行债券收到的现金
保户储金净增加额
收到其他与筹资活动有关的现金
现金流入小计
偿还债务支付的现金
分配股利、利润或偿付利息支付的现金
支付其他与筹资活动有关的现金
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润或偿
付的利息
现金流出小计
筹资活动产生的现金流量净额
四、汇率变动对现金的影响
五、现金及现金等价物净增加额
年初现金及现金等价物余额
年末现金及现金等价物余额
（四）合并所有者权益（股东权益）变动表
会合 04 表
编制单位： 年 单位：元
本年金额 上年金额
项 目
行
次
实收
资本
（或
股本）
资
本
公
积
盈
余
公
积
未
分
配
利
润
库存
股
（减
项）
母
公
司
所
有
者
权
益
合
计
少
数
股
东
权
益
实收
资本
（或
股本）
资
本
公
积
盈
余
公
积
未
分
配
利
润
库存
股
（减
项）
母
公
司
所
有
者
权
益
合
计
少
数
股
东
权
益
一、上年年
末余额
1.会计政
策变更
2.前期差
错更正
二、本年年
初余额
三、本年增
减变动金
额（减少以
“-”号填列）
（一）本
年净利润
（二）直
接计入所
有者权益
的利得和
损失
1.可供出
售金融资
产公允价
值变动净
额
2.现金流
量套期工
具公允价
值变动净
额
3.与计入
所有者权
益项目相
关的所得
税影响
4.其他
小 计
（三）所
有者投
入资本
1. 所有
者本期
投入资
本
2.本年购
回库存
股
3.股份支
付计入
所有者
权益的
金额
（四）本
年利润
分配
1.对所有
者（或股
东）的分
配
2.提取盈
余公积
（五）所
有者权
益内部
结转
1.资本公
积转增
资本
2.盈余公
积转增
资本
3.盈余公
积弥补
亏损
四、本年
年末余
额
四、 附注
合并财务报表的附注由五十四项内容构成。其中，第（一）至第（五十三）
项的披露内容及要求同《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》解释的规定。
（五十四）母公司和子公司信息
1.子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和
表决权比例。
子公司名称 注册地 业务性质 本公司合计持股比例
本公司合计享有的
表决权比例
1
2
3
……
2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其
形成控制的原因。
被投资单位名称 本公司能够控制该被投资单位的原因
1
2
3
……
3.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但
未能对其形成控制的原因。
被投资单位名
称
本公司合计持股
比例
本公司合计持有
表决权比例
本公司能够控制该
被投资单位的原因
1
2
3
……
4.子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方
法及其影响。
5.子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影
响。
6.本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务
性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置
日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至
处置日的收入、费用和利润的金额。
原子公司
名称
注册地
业务
性质
本公司合计
持股比例
本公司合计享有的
表决权比例
本期不再成为
子公司的原因
1
2
3
……
7.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
子公司
名称
子公司向本公司转移资金的
能力受到限制的情形
子公司向本公司转移资金的
能力受到限制的原因
1
2
3
……
现金流量表的基本概念与组成
一、 概念：
理解现金与现金等价物：4 个内容：
二、 现金流量表的组成及编制方法：
分为二个部分：主表和补充资料
主表部分包括经营活动现金流量、投资活动的现金流量、筹资活动的现金流量。
投资活动是广义的投资活动，包括对外投资和对内长期资产的投资，如购置固定
资产和无形资产。 主表部分编制的方法是采用直接法，就是按类别分别计算现
金流量。补充资料部分也是附表，是按照收付实现制原则将净利润调整为经营活
动的现金流量，采用的是间接法。
