第三章 金融资产
考情分析
本章是新内容，涉及原应收款项、短期投资、长期债券投资等。本章以全新的面貌出现，学习本章注重掌
握的是：
1.金融资产的概念及分类
2.金融资产初始计量的核算
3.采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法
4.各类金融资产后续计量的核算
5.不同类金融资产转换的核算
6.金融资产减值损失的核算
近年考点（仅涉及原有内容）
年度 考点 涉及题型
2003 计提坏账准备概念 单选题
2004 坏账准备差错 综合题
2005 坏账准备政策变更 计算题
2006 股票投资，应收票据贴现、坏账准备等 单选、多选、计算题
本章变化
增加了金融资产概念、分类等内容，所有确认计量围绕不同类金融资产核算特点进行。
考点精析
一．有关概念
（一） 金融工具的概念
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。分为基础金融
工具和衍生工具。
1.基础金融工具，包括现金、普通股、和未来期间收取金融资产的合同权利，如应收账款、应收票据、贷
款等等。
2.衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同：
（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或
其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；
（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；
（3）在未来某一日期结算。
（二）金融资产的内容
金融资产主要包括现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、衍
生金融资产等。
衍生金融资产包括远期合同、期货合同、互换和期权等，衍生工具不作为有效套期工具的，也属于本章交
易性金融资产的内容。
（三）金融资产的分类
金融资产在初始确认时划分为四类
1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（1）交易性金融资产。
取得资产目的是为了近期内出售。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金
等；
将某些金融资产组合从事短期获利活动；
衍生工具的公允价值变动，不含有效套期工具。
（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
避免计量基础不同导致的利得或损失的差异；
主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。例如为了避免涉及复杂的套期有效性测试
而直接指定。
2． 持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
例如国债、企业债券、金融债券等划分为持有至到期投资。
3． 贷款和应收款项
是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如一般企业因销售商品或
提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等。
4． 可供出售金融资产
是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应
收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。例如企业从二级市场上购入的、
有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，也可以划分为可供出售金融资产。
二、金融资产确认计量
对不同类金融资产都要把握其账面价值的确认和交易对损益的影响这两个重点问题，但是不同类金融
资产在这两个问题上的侧重不同。例如，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由于其期末
账面价值就是公允价值，通常是已知的，所以重点应确认交易对损益的影响；对持有至到期投资期末要以
摊余价值计价，所以重点应该是确认账面价值。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的确认计量
(1)取得
按其公允价值（不含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记交易性金融
资产（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但
尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
（2）持有
持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，
借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
（3）资产负债表日
资产负债表日交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额，计入公允价值变动损益并调整“交易性
金融资产（公允价值变动）
（4）出售
出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额与交易性金融资产（成本）（公允价值变动）之间的差额，
贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，
贷记或借记“投资收益”科目。
项目 初始计量 后续计量 资产负债表日处理
公允价值计量
且变动计入当
期损益的金融
资产
1.公允价值—成本
2.已经宣告尚未发放现金股
利－应收
3.交易费用－投资收益
按公允价值。持有
期间利息、股利为
投资收益
公允价值变动形成的利得或损失计入
公允价值变动损益，同时调整账面价值。
【例题 1】甲公司 2005 年 3 月 25 日购入乙公司股票 20 万股，支付价款总额为 万元，其中包括
支付的证券交易印花税 万元，支付手续费 万元。4 月 lO 日，甲公司收到乙公司 3 月 19 日宣告派
发的 2004 年度现金股利 4 万元。2005 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 元。2005 年 11 月 lO
日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股 元，支付证券交易印花税 万元，支付手续
费 万元。甲公司 2005 年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为( )（2006 年试题）。
万元 万元
万元 万元
【答案】B
【解析】乙公司股票投资应确认的投资收益为现金流量之差，即：（×）-（-4）＝
万元
会计处理：
2005-3-25
借：交易性金融资产－成本 171
应收股利 4
投资收益
贷：银行存款
2005-4-10
借：银行存款 4
贷：应收股利 4
2005-6-30
借：公允价值变动损益 46（×20）
贷：交易性金融资产－公允价值变动 46
2005-11-10
借：银行存款 （×）
交易性金融资产－公允价值变动 46
贷：交易性金融资产－成本 171
投资收益
借：投资收益 46
贷：公允价值变动损益 46
【例题 2】某股份有限公司在 2007 年 6 月 10 日以每股 15 元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股
利 元）购进某股票 20 万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费 万元，6 月 15 日如数收到宣告
发放的现金股利,6 月 20 日以每股 13 元又购进该股票 10 万股，支付相关税费 万元，6 月 30 日该股票价
格下跌到每股 12 元；9 月 20 日以每股 16 元的价格将该股票 18 万股出售，支付相关税费 1 万元，2007 年
12 月 31 日该股票剩余 12 万股，每股公允价值为 17 元，要求对该交易性金融资产计算：
2007 年末该交易性金融资产账面价值和“成本”项、“公允价值变动”项的金额；
2007 年发生的投资收益金额；
2007 年发生的“公允价值变动损益”金额；
2007 年上述业务对损益的总体影响；
写出会计处理分录。
【答案与解析】
（1）2007 年末该交易性金融资产的账面价值＝公允价值＝17×12＝204 万元；
“交易性金融资产——成本”＝（×20+13×10）×12/30＝ 万元；
“交易性金融资产——公允价值变动”＝17×12－＝ 万元，
（2）2007 年发生的投资收益金额＝-1+16×18－（×20+13×10）×18/30＝ 万元
（3）2007 年发生的公允价值变动损益＝17×12-（×20+13×10）×12/30＝ 万元（收益）
（4）2007 年上述业务对损益的总体影响＝+＝ 万元，
即：股票投资发生的本期损益影响＝投资损益+公允价值变动损益＝(16×18)-（×20+13×10）×
18/30-(++1)+[17×12-（×20+13×10）×12/30]＝ 万元
以上例题看出：
交易性金融资产业务对损益的影响包括“投资收益”和“公允价值变动损益”；如果需要区分“投资收益”和“公
允价值变动损益”对损益的影响，就要明确它们各自反映的内容。
“投资收益”实际是现金净流入，即：投资收益＝处置收入－支付税费－初始投入（不含初始购入时包含的
已宣告利息）；
由于已经确认的“公允价值变动损益”在该资产出售时要转回至“投资收益”，所以影响本期损益的公允价值
变动损益是“本期确认”减去“本期转回”。如果没有期初公允价值变动余额，“本期确认”减去“本期转
回”等于期末企业仍然持有的本期交易性证券公允价值变动；如果有期初公允价值变动的余额，还
要考虑期初余额在本期出售时的结转，即：公允价值变动损益＝（期末公允价值－账面成本）×期
末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动。
分次购入股票出售时结转成本一般采用移动加权平均法。
会计处理（万元）：
6 月 10 日
借：交易性金融资产——成本 296【（）×20】
应收股利 4
投资收益
贷：银行存款
6 月 15 日略
6 月 20 日
借：交易性金融资产——成本 130（13×10）
投资收益
贷：银行存款
6 月 30 日
借：公允价值变动损益 66（296+130-12×30）
贷：交易性金融资产——公允价值变动 66
9 月 20 日
借：银行存款 287（16×18 万股-1）
交易性金融资产——公允价值变动 （66×18/30）
投资收益 1
贷：交易性金融资产——成本 【（296+130）×18/30】
投资收益 72
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
12 月 31 日
借：交易性金融资产——公允价值变动 60（+）
贷：公允价值变动损益 60
【例题 3】延续上题。2007 年 12 月 31 日某股份公司持有某股票 12 万股，每股公允价值 17 元，账面价值
为 204 万元，包括成本 万元和公允价值变动 万元，3 月 30 日每股公允价值为 20 元，企业于 6
月 2 日以每股 19 元价格将该股票全部出售，支付手续费 1 万元，该业务对半年度中报损益的影响是
（ ）。
B.
【答案】C
【解析】该业务对半年度中报损益的影响＝（19-17）×12-1＝23 万元。如果要求分别确认投资收益和公允
价值变动损益的影响，则需要按照下式计算：
投资收益影响＝现金净流入＝19×-1＝，
公允价值变动损益＝期末公允价值变动×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动＝＝
万元
对当期损益的影响＝＝23 万元
会计处理：
3 月 30 日
借：交易性金融资产——公允价值变动 36 （20×12-204）
贷：公允价值变动损益 36
6 月 2 日
借：银行存款 227 （19×12-1）
投资收益 1
投资收益 12
贷：交易性金融资产——成本
交易性金融资产——公允价值变动 （+36）
借： 公允价值变动损益
贷：投资收益
持有至到期投资
企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为
持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到
期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
（1）取得
持有至到期投资取得时应按其面值，借记“持有至到期投资(成本)”，按已到付息期但尚未领取的利息，借记
“应收利息”科目，按实际支付款项贷记“银行存款”，差额计入“持有至到期投资（利息调整）。
（2）持有
资产负债表日，持有至到期投资按照票面利率确定的应收利息计入“应收利息”或“持有至到期投资（应计利
息）”，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入“投资收益”。实际利率应当在取得持有至到期投资
时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
摊余成本＝初始确认-已经偿还本金-实际利率法摊销-减值
（3）处置
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。
项目 初始计量 后续计量 资产负债表日处理
持有至到期
投资
面值—成本
已经宣告尚未发放现金股利－应收
实际支付与前两项之差－利息调整
摊余成本 1.实际利率确认－投资收益
2.票面利息确认－应收利息
3.前两项之差为摊销额－利息调整
可以看出：
持有至到期投资摊余价值=期初摊余成本+实际利率计算的利息收益-票面利率计算的票面利息。如果是首期
计算，公式中期初摊余成本就是该投资的初始实际支付，即公允价值加相关费用。
实际利率是未来现金流量折现为当前金融资产账面价值的利率。
【例题 4】甲股份有限公司于 2007 年 1 月 1 日以 20420 万元购入乙公司发行的面值总额为 20000 万元的公
司债券确认为持有至到期投资,该债券系 5 年期，按年付息,票面年利率为 6%,实际利率 ％，甲公司对
债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008 年 12 月 31 日应确认该持有至到期投资的账面价值为( )。
【答案】C
【解析】2007 年末摊余价值＝20420+20420×％－20000×6％＝ 万元
2008 年末摊余价值＝+×％-20000×6％＝ 万元
上例是比较常见的单选题类型。
附：各年期末摊余成本计算表
年份 年初摊余成本 a
利息费用
b=a×r
现金流量
c
年末摊余成本
d=a+b-c
每期摊销利息调
整额 e=c-b
2007 20420 1200
2008 1200
2009 1200
2010 1200
2011 21200
如果中途改变现金流量情况要调整改变期的期初数
例如假设 2009 年末将赎回 50％，上表为：
年份
年初摊余成
本 a 利息费用 b=a×r 现金流量 c
年末摊余成本
d=a+b-c
每期摊销利息调
整额 e=c-b
2007 20420 1200
2008 1200
2009 11200
2010 600
2011 10600 ()
其中：2009 年期初数调整＝11200/（1+％）+600/（1+％）2 +10600/（1+％）3
＝
2009 年初与 2008 年末摊余价值的差＝= 要计入当期损益。
【例题 5】沿用例题 4，假设题目没有给出实际利率，要求计算实际利率并求各年的摊余成本，其会计处理
的步骤包括：
计算实际利率。实际利率是指债券存续期间未来现金流量折现为初始确认时所使用的利率。
即：1200/(1+R) + 1200/(1+R)2 +1200/(1+R)3+1200/(1+R)4+ 21200/(1+R)5 =20420 万元
R 的确定可以使用插入法，设 R＝6％，计算当前账面价值＝20000 万元，
设 R＝5％，计算当前账面价值＝ 万元，得出：
(R-5％)/(6％-5％)=()/(), 确定实际利率为：
R＝5％+（6％-5％）×()/()=％
（注意如果题目给出年金现值系数和复利现值系数可直接计算，如本例：
项目 年金现值系数 复利现值系数
利率 5％，5 年期
得出：R＝6％时，当前账面价值即面值＝20000万元，
R＝5％时，当前账面价值＝1200×+20000×＝，然后按照插入法列式计算即可。下同）
计算 2008 年 12 月 31 日该持有至到期投资的摊余价值。
2007 年末摊余价值＝20420+20420×％－20000×6％＝20420×-20000×＝ 万元
2008 年末摊余价值＝×-20000×＝ 万元
2008 年的会计处理是：
借：应收利息 1200
贷：投资收益
持有至到期投资——利息调整
附：各年期末摊余成本计算表
年份 年初摊余成本 a
利息费用
b=a×r
现金流量
c
年末摊余成本
d=a+b-c
每期摊销利息调
整额 e=c-b
2007 20420 1200
2008 1200
2009 1200
2010 1200
2011 21200
以上插入法计算实际利率在会计考试中尚没有考过。
【例题 6】（应用例题 4 条件，改为到期一次还本付息）甲股份有限公司于 2007 年 1 月 1 日以 20420 万元
购入乙公司发行的面值总额为 20000 万元的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系 5 年期，到期一次还
本付息且利息不计复利,票面年利率为 6%,实际利率 ％，发行价格总额为 20360 万元，甲公司另外支付
交易费用 60 万元。甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，计算实际利率和 2008 年 12 月 31 日该持
有至到期投资的账面价值为。
（实际利率计算：26000/(1+R)5 =20420 万元，计算得出 R=%，其中 26000＝
1200+1200+1200+1200+21200）
2008 年 12 月 31 日账面价值
2007 年 12 月 31 日账面价值＝20420×％＝ 万元
2008 年 12 月 31 日账面价值＝×＝ 万元
各年的摊余价值计算如下。
年份 年初摊余成本 利息收入 b=a×R现金流量 c 年末摊余成本 每期摊销利息调
a d=a+b-c 整额 e=1200-b
2007 20420
2008
2009
2010
2011 26000 0
会计处理（2007 年）
借：持有至到期投资——应计利息 1200
贷：投资收益
持有至到期投资——利息调整
（2011 年）
借：持有至到期投资——应计利息 1200
贷：投资收益
持有至到期投资——利息调整 –
借：银行存款 26000
贷：持有至到期投资——成本 20000
持有至到期投资——应计利息 6000
3.可供出售金融资产
取得
可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款
中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
持有
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资
产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
处置
处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
项目 初始计量 后续计量 资产负债表日处理
可 供 出
售 金 融
资产
股票类：
公允价值+交易费用－成本
已经宣告尚未发放现金股利
－应收
债券类：
面值—成本
已经宣告尚未发放现金股利
－应收
实际支付与前两项之差－利
息调整
公允价值 公允价值变动形成的利得或
损失，计入资本公积
【例题 7】甲股份有限公司在 2007 年 6 月 10 日以每股 15 元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股
利 元）购进某股票 200 万股并确认为可供出售金融资产，另支付相关税费 12 万元，6 月 15 日如数收到
宣告发放的现金股利,2007 年 12 月 31 日该股票公允价值为 元，甲公司上述业务的会计处理是：
6 月 10 日
借：可供出售金融资产——成本 2972【（）×200+12】
应收股利 40（×200）
贷：银行存款 3012
6 月 15 日
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
12 月 31 日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 400
贷：资本公积——其他资本公积 400
【例题 8】甲公司以 元的价格购入某期限为 15 年、据到期还有 8 年的某封闭基金 100 万份，计划持有
至该基金到期，该基金前日净值 3 元，购入时折价率 15％，该企业下述会计处理正确的是（ ）。
划分为持有至到期投资，其入账价值为 2550000 元
划分为持有至到期投资，其入账价值为 3000000 元
划分为交易性金融资产，其入账价值为 3000000 元
划分为可供出售金融资产，其入账价值为 2550000 元
【答案】D
【解析】划分为持有至到期投资的金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图
和能力持有至到期的非衍生金融资产，该投资不符合“回收金额固定或可确定”的要求，所以不能划分为持
有至到期投资；交易性金融资产是指企业为了近期内出售的金融资产，所以不能划分为交易性金融资产。
划分为可供出售金融资产并以实际支付款项登记入账价值=×100＝255 万元
【例题 9】利用例题 4 的条件和结果，假设该项债券投资为可供出售金融资产，2007 年初始确认 20420 万
元，票面年利率为 6%,实际利率 ％，12 月 31 日摊余价值为 万元，公允价值为 20300 万元，
除正常计息摊销等会计处理外，还要进行公允价值与摊余价值的调整，即：
借：可供出售金融资产——应计利息 1200（20000×6％）
贷：投资收益 （20240×％）
可供出售金融资产——利息调整
借：资本公积－其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
4.贷款和应收款
此类金融资产是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下是指一
般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等。
取得
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般
企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金
额。
（2）持有
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期
存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
（3）处置
企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损
益。
应收账款和应收票据核算
应收账款通常以购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额，不得扣除现金折扣。
应收票据按票面金额入账，贴现收入与票面金额的差计入财务费用。
项目 初始计量 后续计量 资产负债表日处理
贷 款 和
应收
贷款：
本金+相关费用－成本
一般企业应收类：
合同确定价款
摊余成本 1.实际利率确认－利息收入
2.票面利息确认－应收利息
3.前两项之差为摊销额－利
息调整
三、不同类金融资产之间转换
1.初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债不能重分类。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间可以转换，但是不得随意重
分类,必须遵守有关规定。
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供
出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所
有者权益（资本公积—其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损
益（投资收益）。
公允价值计量改按成本或摊余成本计量
因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量等原因将金融资产改按成本或摊余成本计量时，
重分类日该金融资产公允价值或账面价值即为成本或摊余成本为。与该金融资产相关、原直接计入所有者
权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
如果该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销计入当期损益；
如果该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。
【例题 10】以下表述正确的是（ ）。
企业初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其
他类金融资产或金融负债
企业因持有意图或能力发生改变使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出
售金融资产
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入资本公积—
其他资本公积
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益
将公允价值计量改按成本或摊余成本计量对金融资产计量时，该金融资产公允价值或账面价值即为重分类
时成本或摊余成本
【答案】ABCE
四.金融资产减值
原则
1.除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外，资产负债表日有客观证据表明该金融资产发
生减值的，应当计提减值准备。（判断注重可供出售金融资产公允价值下跌且不是暂时）。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，将其账面价值减记至按照原实际利率计算的
未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益（判断注重未来现金流量的现值低于
当前账面价值）。
3.一般工商企业应收款项单项金额重大的金融资产已发生减值应单项确认减值损失，其他金融资产可在具
有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试（账龄分析法）。
4.确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计
算确认。
5.如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。该转回后
的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
6.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即
期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部
分，确认为减值损失，计入当期损益。
【例题 11】（持有至到期投资）甲股份有限公司 2008 年末测试金融资产减值时有以下项目：
（1）2007 年 1 月 1 日以 5200 万元购入乙公司发行的面值总额为 5000 万元的公司债券确认为持有至到期
投资,该债券系 4 年期，次年 1 月 2 日支付上一年利息,票面年利率为 6%,实际利率 ％，2008 年末乙公司
发生严重财务困难，甲公司预计乙公司无法对本期及其以后年度正常支付利息，但是在债券到期时能够收
回本金 5000 万元，确认减值和。
【答案与解析】
2007 年末摊余价值＝5200+5200×％-5000×6％＝ 万元
2008 年末摊余价值＝×-5000×6％＝ 万元，
按照取得投资时实际利率对未来现金流量折现＝5000/＝ 万元，确认减值＝
＝ 万元
【例题 12】（可供出售金融资产减值）甲股份有限公司于 2007 年 1 月 1 日以 20420 万元购入乙公司发行
的面值总额为 20000 万元的公司债券确认为可供出售金融资产,该债券系 5 年期，每年 12 月 31 日支付利息,
票面年利率为 6%,实际利率 ％，2007 年末该债券公允价值为 20200 万元，2008 年 12 月 31 日该债券
公允价值继续下降为 20000 万元，甲公司获悉乙公司面临重大经营困难，公允价值持续下跌且这种趋势是
非暂时性的，预计从 2009 年将无力分期付息，将在 2011 年末一次支付本金 20000 万元和部分所欠利息
2000 万元，甲公司对该债券作出减值判断，要求：
计算 2007 年末摊余价值；
计算 2008 年计提的减值准备；
写出减值的会计处理。
【答案与解析】
（1）2007 年末摊余价值＝20420+20420×％-20000×6％＝ 万元，公允价值为 20200 万元，应
确认公允价值变动损益 万元
（2）2008 年末摊余价值＝×％-20000×6％＝ 万元（正常情况下，上一期末公允价
值变动金额不影响本期末计算摊余成本），按照预计未来现金流量折现＝22000/＝ 万元，
2008 年应确认损失＝= 万元
2007-1-1
借：可供出售金融资产——成本 20000
可供出售金融资产——利息调整 420
贷：银行存款 20420
2007-12-31
借：应收利息 1200
贷：投资收益 （20420×％）
可供出售金融资产——利息调整
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产－公允价值变动
2008-12-31
借：应收利息 1200
贷：投资收益
可供出售金融资产——利息调整
借：资产减值损失
贷：资本公积
可供出售金融资产－公允价值变动
可以看出，该项可供出售金融资产账面价值为未来现金流量的现值，即：
可供出售金融资产账面价值＝＝ 万元
2009-12-31
借：应收利息 1200
贷：投资收益 （×％）
可供出售金融资产——利息调整
【例题 13】(应收账款减值) 某公司按照账龄分析法与个别认定法结合计提坏账准备的方法，并根据实际情
况确定 3 个月以下应收款项估计损失比例为 1%，超过 3 个月应收款项估计损失比例 10%，该公司 2007 年
12 月 31 日应收账款情况见下表，
应收账款账龄 3 个月以内 超过 3 个月
应收账款金额 400 万元 300 万元
该公司 2008 年一季度新增应收账款 500 万元，原 3 个月以下账龄款项中有 200 万已经到期收回，原超过 3
个月的应收账款中 100 万元已经收回，另有 100 万有确凿证据表明只能收回 20%，要求计算 2008 年一季度
该公司应计提的坏账准备金额。
【答案】2008 年初坏账准备的余额＝400×1%+300×10%=34（万元）
2008 年一季度该公司应计提的坏账准备金额
＝500×1%+[(400-200)+（300-100-100）]×10%+100×80%－34=81(万元)
五、金融资产转移与终止确认
企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金
融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产，按照继续涉入会计处理原则。
企业终止确认某项金融资产，是指将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。
确认
企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。例如：
1．企业以不附追索权方式出售金融资产；
2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
如果企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，就不应当终止确认相关金融资产，例如：
1．企业采用附追索权方式出售金融资产；
2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；
（二）计量
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。
分析：应收债权质押、出售、贴现
如果风险报酬转移，要转销应收债权并确认损益，这类业务有不附追索权的应收债权出售与贴现；
应当终止确认；如果风险报酬没有转移作借款处理，这类业务有质押、附追索权的出售与贴现。不应当终
止确认。
【例题 14】2005 年 2 月 1 日，甲公司将收到的乙公司开出并承兑的不带息商业承兑汇票向丙商业银行贴现，
取得贴现款 280 万元。合同约定，在票据到期日不能从乙公司收到票款时，丙商业银行可向甲公司追偿。
该票据系乙公司于 2005 年 2 月 1 日为支付购买原材料款而开出的，票面金额为 300 万元，到期日为 2005
年 5 月 31 日。假定不考虑其他因素。2005 年 2 月份，甲公司该应收票据贴现影响利润总额的金额为( )
（2006 年试题）。
万元
万元 万元
【答案】D
【解析】由于丙商业银行有向甲公司追偿贴现款的权利，贴现时只作借款处理,但是要确认贴现损益。即：
借：银行存款 280
财务费用 20
贷：短期借款 300
【例题 15】W 公司为筹集资金决定出售 234 万应收账款，该公司与某代理机构签定了一份无追索权的应收
账款出售协议，并通知债务人将货款直接付给该代理机构。在对应收账款质量及信用审查后，该代理机构
同意按应收账款总额的 90％付现，同时在应收账款总额中保留 10％用于抵扣预计销售退回款，W 公司按
出售应收账款总额的 5％支付佣金，协议签字后生效，货款全部收齐，实际发生销售退回的货款和增值税
为 万元，W 公司与代理机构进行了账款清算，代理机构向 W 公司支付剩余预计退货款。
W 公司按照应收账款余额百分比法计提坏账准备，出售的应收账款已经按照 2% 的比例计提了坏账准
备。要求：作出 W 公司该项业务的会计处理。
【答案】W 公司该项业务的会计处理：
出售时，借：银行存款 1755000 (234 万×75％,)
财务费用 117000 （234 万×5％）
其他应收款 234000 （234 万×10％）
坏账准备 46800 （234 万×2％）
营业外支出 187200
贷：应收账款 2340000
退货时，借：主营业务收入 80000
应交税金－应交增值税（销项税额）13600
贷：其他应收款 93600
（冲减成本略）
清算时，借：银行存款 140400 （234 万×10％ 万）
贷：其他应收款 140400
