第六章 租赁
本章内容
租赁概述
融资租赁的会计处理
经营性租赁的会计处理
售后租回交易的会计处理
第一节
租赁概述
一、租赁的基本概念
租赁，就是出租人在一定时间内把租赁物出租给承租人使用，后者按租约分期支付租金的经济行为。
租赁的实质是出租人保留了资产的所有权而将使用权让渡出去以获取租金的行为。
租赁的基本概念
租赁的特点
租赁资产的所有权和使用权相分离
金融信贷和物资信贷相结合
租赁资产的形式灵活方便
二、租赁的有关术语
租赁期：指租赁合同规定的不可撤消的租赁期间。
租赁开始日：指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
租赁期开始日：指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，租赁双方应当对租赁业务进行初始确认。
租赁的有关术语
担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
租赁的有关术语
最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金或履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
租赁的有关术语
或有租金：是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本：是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
租赁的有关术语
不可撤消租赁：指只在以下一种或数种情况下才可撤消的租赁：
1．发生某些很少会出现的或有事项；
2．经出租人同意；
3．承租人与原出租人就同一资产或同类资产签
订了新的租赁合同；
4．承租人支付了一笔足够大的额外款项。
三、租赁的种类
融资性租赁
经营性租赁
（一）融资租赁
融资租赁的特点：
融资租赁交易涉及到三个方面的关系，即出租方、承租方和供货方。
融资租赁包括两个和两个以上的合同，其中一个是出租方与承租方之间订立的租赁合同，另外一个是出租方与供货方之间订立的供货合同。
承租人对设备和供货商具有选择的权利和责任。
融资租赁
融资租赁的判断标准：
租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；
承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；
租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，即租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）；
就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。“几乎相当于”掌握在90%以上。
租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
融资租赁
在判断一项租赁交易是否属于融资租赁时，除了要考虑上述标准之外，还应该注重与租赁资产所有权相关的风险和利益是否已基本转移。这里的风险，是指由于生产能力的闲置或工艺技术的落后可能造成的损失，以及由于经济情况的变动可能引起的收入减少。利益指可望在资产的有效寿命内使用资产而获得的收益。如果与租赁资产所有权有关的全部风险和利益实质上已经转移，这种租赁就应归类为融资租赁。反之则为经营性租赁。
（二）经营性租赁
经营性租赁亦称操作性租赁，通常包括融资租赁以外的其它一切租赁形式.它是指租赁公司既为用户提供融资便利，又提供设备的维修、保养等服务，同时还承担设备过旧风险的一种中短期商品信贷形式。
第二节
融资租赁的会计处理
一、承租人的会计处理
租赁资产和租赁负债的计价
未确认融资费用的分摊
租赁资产折旧的计提
屡约成本的会计处理
或有租金的会计处理
租赁期届满时的会计处理
（一）租赁资产和租赁负债的计价
承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为租入资产的入帐价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值,其差额作为未确认融资费用。
租赁资产和租赁负债的计价
最低租赁付款额现值的确定
贴现率的选择
如果承租人知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果这两个利率均无法知道，应当采用同期银行贷款利率。
内含利率
内含利率是在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的直接费用之和的折现率，其实质是出租人所要求的投资报酬率。
（二）未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少“长期应付款”，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。
未确认融资费用的分摊
未确认融资费用分摊率的确定
以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
（三）租赁资产折旧的计提
承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。应提折旧总额为租赁开始日固定资产的入帐价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入帐价值。
如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
（四）屡约成本的会计处理
屡约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的屡约成本通常应计入当期损益。
（五）或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
（六）租赁期届满时的会计处理
返还
借记“长期应付款”、“累计折旧”，贷记“固定资产”
优惠续租
视同该项租赁一直存在一样。如果租赁期届满时没有续租，根据协议需向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”，贷记“银行存款”
留购
支付购买价款时，借记“长期应付款”，贷记“银行存款”，同时将固定资产从“融资租入固定资产 ”明细转入有关明细科目。
（七）例题
见P440[例21-3]
二、出租人的会计处理
租赁债权的确认
未实现融资收益的分配
或有租金的会计处理
租赁期届满时的会计处理
（一）租赁债权的确认
将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入帐价值，借记“长期应收款”，按未担保余值，借记“未担保余值”，将应收融资租赁款和未担保余值之和与它们的现值的差额贷记“未实现融资收益”，按租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和）贷记“融资租赁资产”，公允价值与帐面价值如有差额，计入营业外收支。
（二）未实现融资收益的分配
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”。按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”，贷记“租赁收入”。
（三）或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入，借记“应收账款”，贷记“租赁收入”。
（四）租赁期届满时的会计处理
收回租赁资产
（1）存在担保余值，不存在未担保余值
收到返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”，贷记“长期应收款”。
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取补偿金，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。
租赁期届满时的会计处理
收回租赁资产
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值
出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”，贷记“长期应收款”、“未担保余值”。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取补偿金，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。
租赁期届满时的会计处理
收回租赁资产
（3）存在未担保余值，不存在担保余值
出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”，贷记“未担保余值”。
租赁期届满时的会计处理
收回租赁资产
（4）未担保余值和担保余值均不存在
出租人无需作会计处理，只需作相应的备查记录。
租赁期届满时的会计处理
续租
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。
如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
租赁期届满时的会计处理
留购
出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”。如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出”，贷记“未担保余值”。
（五）例题
见P451[例21-5]
第三节
经营性租赁的会计处理
一、经营性租赁的适用范围
临时性或季节性生产。
短期试用一项设备，以较小的代价获得必要的决策信息和操作经验。
需要特殊技术服务的专用设备，可将维护和保养的工作交给出租方去做。
出租方不准备放弃出租物所有权的租赁业务。
二、承租人的会计处理
租金的会计处理
初始直接费用的会计处理
或有租金的会计处理
（一）租金的会计处理
承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
（二）初始直接费用的会计处理
承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。借记“管理费用”，贷记“银行存款”。
（三）或有租金的会计处理
在经营性租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。
（四）例题
2008年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1,000,000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（ 2008年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150,000元，第一年年末支付租金150,000，第二年年末支付租金200,000元，第三年年末支付租金250,000元。租赁届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750,000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）
例题
因为租金总额为750,000元，因此每年应分摊的租金费用为250,000元。
2008年1月1日
借：长期待摊费用 150,000
贷：银行存款 150,000
2008年12月31日
借：管理费用 250,000
贷：长期待摊费用 100,000
银行存款 150,000
例题
2009年12月31日
借：管理费用 250,000
贷：长期待摊费用 50,000
银行存款 200,000
2010年12月31日
借：管理费用 250,000
贷：银行存款 250,000
三、出租人的会计处理
出租人在确认各期租金收入时，借记“应收账款”或“其他应收款”，贷记“租金收入”。实际收到租金时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”或“其他应收款”。
例题（沿用上节例题）
2008年1月1日
借：银行存款 150,000
贷：应收账款 150,000
2008年12月31日
借：银行存款 150,000
应收账款 100,000
贷：租赁收入 250,000
例题
2009年12月31日
借：银行存款 200,000
应收账款 50,000
贷：租赁收入 250,000
2010年12月31日
借：银行存款 250,000
贷：租赁收入 250,000
第四节
售后租回的会计处理
一、售后租回交易的定义
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。
二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营性租赁）同其他租赁业务的处理没有什么区别，而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人，同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务处理有所不同。
售后租回交易的会计处理
售后租回交易形成融资租赁：售价与资产帐面价值之间的差额（无论售价高于还是低于资产的帐面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
售后租回交易形成经营性租赁：售价与资产帐面价值之间的差额（无论售价高于还是低于资产的帐面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。
但是售后租回交易形成经营性租赁的，如果有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产帐面价值之间的差额应当计入当期损益。
二、例题
见P455~460例题
