CAIXUN财讯
－34－
价税合并定价对两类纳税人会计处理的影响
□ 长安大学 徐 娜 / 文
随着营改增，大批营业税纳税人成
为增值税纳税人，必然面临两类纳税人
划分。本文从两类不同纳税人的角度，
分析现行增值税会计处理模式下，价税
合并定价对不同纳税人会计处理的影
响。主要与英国进行比较，对我国关于
两类不同纳税人如何进行会计处理以解
决资产成本和确认收入的差异给出适当
建议。
价税合并 纳税人分类 公允价值
会计处理
2016 年 5 月 1 日全面营改增试点，
将建筑业、房地产业、金融保险业以及
不动产和无形资产纳入增值税征税范
围。年应税服务销售额大于 500 万的纳
税人为一般纳税人。自此，增值税纳税
人规模扩大，营业税几乎退出历史舞台。
然而将商品和销项税额合并定价，对于
两类纳税人确认收入或者确认资产成本
产生的影响，进一步凸显。在考虑这一
因素时，与确认收入相关的概念是价格，
而价格的确认，又需明确公允价值的内
涵以及适用范围。我国 2006 年颁布的《企
业会计准则—基本准则》首次引进公允
价值的概念，为更加有效、统一地应用
公允价值计量，进一步规范我国企业会
计准则中公允价值计量的相关会计处理
规定，并保持我国企业会计准则与国际
财务报告准则的持续趋同，财政部 2014
年 1 月制定《企业会计准则第 39 号—公
允价值计量》，与《国际财务报告准则第
13 号—公允价值计量》趋同。明确公允
价值的内涵以及公允价值与价格的关
系，具有现实意义。
不同纳税人的困惑
我国按照年应税销售额和会计核算
是否健全，将纳税人分为一般纳税人和
小规模纳税人，一般纳税人适用税率自
营改增后共五档税率，17%、13%、11%、
6%、0%，小规模纳税人适用征收率为
3%。由于市场竞争的存在，同一产品在
市场会达到价格均衡。若一产品售价 100
元，是否一般纳税人确认的收入要低于
小规模纳税人？反过来，采用商品售价
和增值税销项税额合并定价，对消费者
来说，是否意味着在小规模纳税人处购
买产品更划算？
表 1 不同纳税人确认收入的比较
一般纳税人 小规模纳税人 差额
17% 100/（1+17%）= 100/（1+3%）=
13% 100/（1+13%）= 100/（1+3%）=
11% 100/（1+11%）= 100/（1+3%）=
6% 100/（1+6%）= 100/（1+3%）=
0% 100 100 0
表 2 以一般纳税人 17%税率时为例的会计分录对比
一般纳税人：
借：银行存款（应收账款） 100
贷：主营业务收入
应交税费—应交增
值税（销项税额）
小规模纳税人；
借：银行存款（应收账款） 100
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值
税
不论是正常商品交易还是税法视同
销售，一般纳税人某一业务适用税率越
高，其与小规模纳税人确认收入的差额
就越大。
困惑的渊源
（1）我国将增值税纳税人分为一般
纳税人和小规模纳税人，一般纳税人按
照购进扣税法，即销项税额扣减进项税
额来核算增值税；小规模纳税人不允许
抵扣进项税额，不能使用增值税专用发
票，采用简易计税方法，按照适用征收
率直接计算应交增值税额。纳税人分类
主要是考虑：
1）我国 1992 年开始实行市场经济，
到目前 2016 年，欧盟、美国仍不认可我
国的市场经济地位，理由是市场经济不
够完善。划分增值税纳税人，适应市场
经济的发展趋势，刺激纳税人发展。鉴
于小规模纳税人会计核算制度不健全，
简化计税过程，适用低征收率减轻税收
负担。将一般纳税人纳入增值税正常抵
扣链条，发挥增值税的优越性，避免重
复征税。
2）税收征管是一项繁琐艰巨的工
作，纳税人分类，可减少征管成本，便
于及时足额缴纳税款，保证财政收入。
（2）我国实行价税分离的会计核算
模式，缺乏增值税会计核算准则，财务
会计核算以税法为导向。价税分离，即
把商品价格中的销项税额从价格中分离
出来，在增值税专用发票上分别列示不
含税售价和销项税。一般纳税人购进货
物、接受修理修配劳务和应税服务的进
项税额作为销项税额抵减，不计入资产
成本。销项税额作为一项负债，应交增
值税额排除在利润表之外，不计入营业
税金及附加确认为一项费用。资产成本
和收入都不含税。对于小规模纳税人只
能使用增值税普通发票，资产成本是价
税合计数，这必然导致两者确认资产成
本、收入的差别。在零售环节，容易给
消费者造成误解，价税分离为什么造成
价格差异？
（3）公允价值、收入、价格概念
不同，需区分是否含税。公允价值在会
计和税法中都有运用；收入是会计要
素，属于会计概念；价格属于经济学范
畴。需正确区分三者概念，理顺税、价
的关系。
1）会计上公允价值与税法公允价值
概念不同。会计上公允价值原定义为，
在公平市场交易中，熟悉情况的交易双
方资源进行资产交换或者债务清偿的金
额，公允价值计量准则重新定义为，市
场参与者在计量日发生的有序交易中，
出售一项资产所能收到或者转移一项负
债所需支付的价格。公允价值实质是出
售资产、转移负债时的脱手价格。既然
是脱手价，表明资产所有权上的风险和
报酬已经转移给了对方，出售资产缴纳
的税款应该构成脱手价的一部分。税法
在《企业所得税法》中确认收入总额时，
对非货币性资产应当按照公允价值确定
收入额，公允价值是指按照市场价格确
定的价值。则同一部法律，统一口径，
增值税视同销售涉及到公允价值也应是
指市场价。市场价格含税毫无疑问，是
目前价税合并定价的表现。会计强调脱
手价，税法强调市场价。
2）会计上收入有广义和狭义之分。
狭义收入指日常活动中所形成的、会导
致所有者权益增加的、与所有者投入资
本无关的经济利益的总流入。广义的收
CAIXUN财讯
－35－
入还包括非日常活动中的利得。会计考
虑企业经营风险，依据权责发生制确认
收入，税法则没有这一考虑，比如在分
期收款业务中采用收付实现制确认收入
依法纳税。在现行体制下，会计收入是
不含税的。
3）价格作为价值的表现形式，体现
商品内在价值，增值税作为流转税是对
流转环节的增值额征税，不构成商品价
值组成部分。而交易活动中，零售价往
往是含税价，消费者为最终纳税人。
困惑的比较解析
（1）我国存在纳税人分类。英国是
世界上唯一一个建立增值税会计准则的
国家，早在 1974 年英国会计准则委员会
（ASC）发布了《标准会计实务公告第 5
号：增值税会计》（SSAP5），规范增值税
会计核算。英国对增值税纳税人并不进
行分类，对年营业额在 82000 英镑以下
的经营主体可以不登记为增值税的纳税
人，无需缴纳增值税。西方资本主义国
家，市场化程度高，经济发达，不存在
国内各企业良莠不齐的现象，无需对纳
税人进行分类。英国存在标准税率 20%、
5%低税率、0%税率和免税，这与我国明
显不同。
英国不分货物销售还是提供服务，
要不要注册成为增值税纳税人统一的划
分标准就是 82000 英镑。
（2）实行增值税的国家都采用价税
分离的模式，最终税款都由消费者来承
担，英国也不例外。比如，一项货物价
值 100 英镑，适用 20%的标准税率，则
合并对价=100+100*20%=价值+增值税
（VAT）；增值税部分系数=20/（100+20）
=1/6。表明我国和英国在价税合并定价方
面是一致的。那么需要进一步考虑价税
分离的成因。价税分离起因于税负转嫁。
税负转嫁有两种运行方式，即顺着经济
运行的方向或者逆着经济运行的方向转
嫁。而决定税负转嫁的主要因素是商品
供求弹性。一般来说，供给弹性大需求
弹性小的商品，其税负容易转嫁；供给
弹性小需求弹性大的商品，其税负不易
转嫁。可知，税负不一定完全转嫁给最
终消费者。
（3）我国对公允价值的定义与国际
财务报告准则第 13 号（IFRS13）基本
趋同。公允价值与价格的关系在于：
市场价格是公允价值的基础，公允价值
计量取决于市场价格的“公允性”。受不
同市场状态的影响，市场价格高于或者
低于价值，表现为公允或者不公允。只
有当市场处于正常状态，市场参与者是
理性的，市场价格才可以用公允价值来
衡量。若市场处于不理性的阶段，那么
市场价格与公允价值存在很大差异。正
确处理公允价值与价格的关系，进而核
算收入和成本。
解开困惑的建议
（1）适当降低划分纳税人分类标
准。正如上文所示困惑中提到，我国小
规模纳税人和一般纳税人受到合并定价
的影响，相同价格确认收入不一样，小
规模纳税人未进入增值税正常抵扣链
条，重复征税。相比英国增值税征收起
点为 82000 英镑，我国从事货物批发或
者零售以及提供服务的划分标准高于这
一金额。我国小规模纳税人比重过高，
营改增新入围的增值税纳税人中，小规
模纳税人比重高达 81%，由于小规模纳
税人采用简易征收，因而“扣税法”的
适用范围有限，增值税避免重复征税的
作用有限。适当降低划分比例，将更多
纳税人纳入增值税正常抵扣链条。当一
般纳税人户数远超于小规模纳税人户
数，那么这一确认收入的差异就不那么
重要了。
（2）实行价税合一。正如上文提到，
在市场竞争条件下，商品价格会达到均
衡，实行价税合计，两类纳税人确认的
收入就是一致的。以一般纳税人为例
（小规模纳税人只是通过应交税费—
应交增值税核算，其他无差别）具体会
计处理为：
表 4 建议价税合计会计核算
购进货物时：
借：原材料（含税）
贷：银行存款（应收账款）
货物销售时：
借：银行存款（应收账款）
贷：主营业务收入（含税）
期末调整分录：
借：应交税费—应交增值税
（进项税额）
增值税费用
贷：应交税费—应交增值税
（销项税额）
当月缴纳当月税额时：
借：应交税费—应交增值税
（已交税金）
贷：银行存款
购进时进项税额进入资产成本，销
售时销项税计入收入，那么不同纳税人
的收入和成本都是含税的，也就不存在
确认收入的差异。企业需要单独设立一
本增值税登记账簿，如同现金日记账一
样，逐笔登记每一进项税额和销项税
额。增设会计科目“增值税费用”，并
将销项税额和进项税额的差额计入此
科目。此会计处理的合理性在于：1）
解决了不同纳税人确认收入的差异，零
售环节中，避免造成消费者误解。2）
符合会计处理原则：保证成本完整性、
符合收入概念、增值税构成企业的一项
支出。会计上成本是指为使资产达到预
定可使用状态所发生的支出，增值税进
项税额是企业购进资产所需付出的代
价，应该构成资产成本的一部分，保证
资产成本完整性；这里销售收入是狭义
的收入概念，是日常活动中所形成的、
会导致所有者权益增加的、与所有者投
入资本无关的经济利益的总流入。虽然
销项税额最终由消费者负担，表现为对
进项税额的补偿，但仍不能掩盖销项税
额是企业销售货物这一业务所涉及的
经济利益总流入的组成部分，应该计入
主营业务收入。
利润表简表
营业收入
减 营业成本
营业毛利润
减 增值税费用
...
净利润
在利润表里面，含税的营业收入扣
除含税的营业成本等于含税的营业毛利
润，而将增值税确认为“增值税费用”
列示于利润表，营业毛利润扣除增值税
费用（不考虑其他营业费用）等于营业
利润，则最终的净利润并不受这一会计
处理的影响，净利润不含增值税。
（3）制定增值税会计准则。集中处
理税法与会计的差异，而不仅仅是以税
法为导向，失去会计独立性。需要在准
则中明确增值税公允价值与税法公允价
值的区别。否则一旦出现视同销售，当
货物、劳务和提供的服务无法正确计量
其价值时，就不能找到合适的理论依据，
公允价值含不含税的问题得不到解决也
无法进行正确的会计核算。当然，可参
考英国增值税会计准则。会计属于应用
类学科，是为经济管理服务，只有适应
国际和社会总体经济环境的变化而不断
修订和完善，力求解决不断涌现的涉及
会计处理的新问题，力求准确、完整的
反应经济交易原貌，才可提供可信的财
务会计信息。
在现行经济发展条件下，若只是单
纯考虑两类纳税人划分的必要性没有意
CAIXUN财讯
－36－
制度环境对会计准则执行的影响研究
□ 辽宁对外经贸学院 陈 诚 张馨艺 / 文
会 计 准 则 （ Standard accounting
practice）是会计人员在进行与本专业相
关的会计工作事宜时需要严格遵守的工
作规则、行动指南和职业道德。从使用
单位的经营性质来讲，会计准则可分为
营利组织的会计准则和非营利组织的会
计准则。因此会计准则具备一定的逻辑
性、宏观性和抽象性等特点。会计准则
的执行则以会计准则的三大基本要求为
基础，所进行的种种具体实施的步骤。
因不同的企事业单位，不用使用单位的
经营性质乃至各类社会组织的实际情况
均不相同，并且具有一定的过程复杂性。
因此研究制度环境作用机制的重要意
义，会计准则执行的一大重要因素。
制度环境 会计准则 影响及研究
会计准则可以划分为三个层次，分
别是建立了会计框架，起纲领性作用的
基本准则；规范各项业务的一般准则，
和解决操作性问题的具体准则。其中会
计基本准则主要由经济效益准则、独立
经营准则和计划准则三方面相互作用
而成；会计一般准则由会计主体准则、
会计分期准则两方面构成；会计具体准
则由会计核算、会计分析和会计控制准
则三方面构成。相关会计机构以及从事
相关专业的人员对各类会计行为和会
计活动，按照一定的规范和准则进行精
准的判断、计量和总结报告，并以此作
为衡量会计行为和会计活动的质量的
好坏和价值的大小，促使其使用单位和
人员采用正确适宜规范的会计行为方
式和活动形式去实现会计主体对会计
客体的不同的行为的实现和满足其合
理合法要求。因此，会计准则执行也离
不开价值判断与衡量，而且受各种制度
环境的影响较大。
制度环境对会计准则执行的影响现状
会计准则是不具备可行性的因为它
是一种具有制度型的原则，因此，想要
高效、稳定地执行会计准则，需要与特
定的制度环境相互匹配、相互辅佐，以一
种社会运行层面的管理标准体现出来。
在会计准则建立发展与完善的过程
中来看，主要包括会计准则外部制度环
境因素、会计准则直属监督管理部门因
素、会计准则内部制度环境因素和会计
从业人员因素等因素类型，是全方位罗
列考虑多种情况和影响因素相互产生作
用，相互产生矛盾而形成的较为完整的
制度。在此之中，制度环境因素主要分
为外部制度环境因素和内部制度环境因
素两种在会计准则当中呈现出一定的阶
梯性关系，虽然对于会计准则的执行来
讲，这两大因素在其影响范围和作用力
度上会受到一定的限制与影响，但各个
因素的影响范围和作用力度并非孤立，
单一的在发挥着作用而是在具体的影响
过程当中，相互交织，相互补足地发挥
着系统性的作用。因此，对会计准则执
行的作用方式，即有可能是直接作用于
其准则的执行，也有可能是作用与其他
因素的现阶段表现形式而间接性的发挥
作用。从以上几种影响因素中不难看出，
制度环境对会计准则制定的影响周期
长，作用的机制相对较稳定，并且与其
他多种因素的表现形式都有着较为紧密
的联系，对其他因素的表现形式也会产
生较大的影响，因此可以说影响会计准
则执行的基础性因素就是制度环境。
关于我国的会计准则对象分为两大
方面，其中包括了以国家社会环境、国
际政治环境、法律环境、文化环境和经
济市场环境为主的外部制度环境（The
external system environment）；和以各个
企事业单位、各类社会组织内部制度为
主 的 内 部 制 度 环 境 （ Internal system
environment）。而对会计准则的执行具有
制约、决断和判断性的作用，以及对各
类企事业单位、隔离位社会组织内部制
度章程的会计准则执行具有有制约、决
断和判断性作用的表现，具体的讲，主
要分别体现在国家目前实行的的民主政
治制度及其配套的相关方针措施和各项
政策的体现、国家目前运用的会计法规、
财务法规、国家经济产业发展战略、经
济体制和经济制度、社会价值观、思维
模式和民俗习惯等方面。
制度环境影响会计准则执行所存在
的问题
（1）我国现行法律法规空白点引发
投机牟利问题
尽管中国目前的会计法律、金融法
律、公司法和其他法律、法规，逐步发
义，这是经济条件决定的。会计只能顺
应经济发展形式，力求采用适当的会计
准则，解决经济运行中出现的问题。采
用价税合一的会计处理模式，既符合会
计处理的原则，又能满足税法纳税的要
求，是解决不同纳税人确认收入差异的
最佳选择。而尽快制定增值税会计准则，
又是规范增值税会计核算的必然要求。
作者简介：徐娜（1992），女，汉族，
湖北省十堰市人，长安大学经济与管理
学院会计学专业
[1] 孙富山，戴德明.增值税对公允价值计
量的影响及对策研究[C].中国会计学
会 2013 年学术年会，中国广西南宁，
2013.
[2] 路沙莉.建立价税合一的增值税会计
模式的构想[J].企业导报，2013（11）：
102-103.
[3] 熊鹭.对英国增值税制度的考察与思
考[J].南方金融，2014（05）：50-52.
[4] 毛利平.我国增值税税负转嫁与归宿
研究[D].浙江财经大学，2015.
[5] 范伟红，刘丹.增值税纳税人分类管理
制度弊端与重构建议[J].会计之友，
2015（09）：110-114.
[6] 杨剑霞.研究财务会计和税务会计公
允价值比较分析[J].财会学习，2016
（03）：86-88.
[7] 胡桂兰.公允价值的灵魂：市场价格的
“公允性”[J].财会研究，2010（18）：
32-34.
[8] BPP, Learning （UK）
[M].ACCA PAPER 2015.
[9] John Blake. Accounting Standards[M].
Pitman Publishing, 1994.
