第 24誊第 1期
2 0 0 2年 1月
锦 州 师 范 学 院 学 报
Journal o1]inzhou Teachers Col}ege
V01．24 No．1
Jan．2002
企业合并会计的购买法和权益集合法探析
成 慕 杰
(锦，l1师范学院 时税系，辽宁 锦州 121013))
内容提要：随着我国证券市场的发展和经营机制的转换，企业夸井在我国特会得到迅速的发展。夸理规
范合并会计的处理方法使之与国际会计准删保持一致是十分诗要的。 ‘
关键词：企业夸井；购买法；权益法
中圈分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001—6333(2002)们 一0052—03
企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业合并，或者一个企业通过购买权益性证券、资产、签订协议，
或者以其他方式取得另一个或几个企业的控制权的行为。企业合并能带来的种种好处使合并风靡一时，但在
会计上对各种类型的企业合并应如何处理问题，在会计界曾引起激烈争议，至今也未得出一个圆满的结论。而
问题的核心是围绕着两个词——联营和购买，相应的合并会计也就有两种方法——购买法和权益集台法。这
两种方法在应用条款、会计处理结果等方面有很大的差异，下面拟对两种方法的有关问题进行探讨。
一 企业合并的购买法
所谓购买法，是将企业合并视为某一企业购买其他企业净资产的一项交易，依此来进行会计核算的方
法。其基本要点是：第一，购买法的实质是将企业合并作为一家公司收购另一家公司，是一种购买行为，这一
过程看作是被收购企业的所有者向收购企业出售其权益；第二．由于这种合并看作是买卖交易，所以收购企
业应对取得的资产和承担的负债以公允价值予以记录；第三，收购公司付出价款总额与取得的净资产数额之
间的差额．作为商誉人账。因此，采用购买法时，其账务处理的主要程序包括以下步骤：
(一)对所购企业的资产、负债进行确认和估价，确认其公允价值
有价证券，按现时可变现价值(即现行市价)确定；应收账款，按适当的现实利率计算的应收金额的现值
减去坏账准备以及收账费用后确定；存货，分别产成品、在产品、原材料确定；产成品、商品，接估计的售价减
处理费用和推销费用确定；原材料，按现实重置成本确定；厂房和设备，使用中的，按相同船量射产的现实重
置成本确定；不使用、待出售的，按现实可变现价值确定；无形资产，有活跃市场的，参照活跃市场价格确定 ，
如果不存在活跃市场的，按评估价值确定；其他资产．包括土地，自然资源、不易销售的证券等，按评估的价值
确定；应付账款和票据、长期债务以及其他应付款项，按适当的现实利率计算确定的应付款额的现值确定；其
他负债、应计未付项目和承担的义务，按适当的现实利率计算的现值确定。
(二)确定购买成本
购买成本是指支付的现金或现金等价物的金额或者交易发生日购买企业为取得其他企业净资产的控制
权而放弃的其他购买出价的公允价值，加上可直接归人购买成本的费用。购买企业应当根据产权转让价格
和支付方式确定购买成本。用现金购买，购买成本为实际支付的现金额；用非现金资产购买．购买成本为非
现金资产的公允价值；发行股份购买，购买成本为发行股票的公允价值；发行债券购买．购买成本为债券的面
值 在合并过程中购买企业发生的与合并有关的其他直接费用，如法律费用、佣金等应计人购买成本，其他
1 硝 H翅 ：2t)01一l19—18
作者简介f成箍杰(1953一)、女。锦州师范拳陡’}f税系教授，主要从事台汁学研兜
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成幕杰：企业台 并会计的购买法和权益集夸法探析
直接费用不得计^购买成本而应在发生当期确立为费用。
(三)将购买成本与被购买企业净资产的公允价值进行比较，将其差额作为商誉或负商誉^账
二、权益集合法
权益集台法又称权益法，是指将企业合并视为两家或两家以上企业通过股权交换，使股权融为一体，实
现双方股权集合的企业台并会计核算的方法 其基本要点是：第一，合并的实质是两个公司的普通股股东在
合并他们的权益、资产和负债，井形成 一个单一的主体；第二，所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益
都以账面价值转入合并后的企业；第三，在合并时，以股票交换股票，并不需要参与合并的任何一方流出资
产，因而不存在购买行为，由于股权保持不变，无须改变会计的记账基础。
三、成本法与权益集合法的应用及其比较
(一)成本法与权益集合法的应用
假设甲乙两公司台并前后的资产、负债 ．所有者权益情况见表 1。
表 1 甲乙公司台并前后资产、负债、所有者权益情况(元)
合 并 前 合 并 后
项 目 甲公司 乙 公 司
账面价值 账面价值 公允价值 购买法 权益法
资产：
库存现金 60 000 60 oo0 60 000
银行存款 2 200 000 l0O 000 l00 000 2 300 000
应收账款(净额) l 800 000 300 000 280 000 2 080 000 2 l0O 000
存货 400 000 400 000 500 000 900 oo0 800 oo0
固定资产(净值) 13 900 000 l 200 000 l 500 oo0 l5 400 000 l5 l0O 000
无形资产一商誉 400 000
合 计 18 360 000 2 000 000 2 380 000 l8 840 000 20 360 000
负债：
银行借款 2 000 000 2 000 oo0 2 oo0 oo0
应付账敦 4 460 00o 200 oo0 4 660 000 4 660 000
应付票据 l l0O 000 300 0O0 280 000 1 380 000 1 400 oo0
合 计 7 560 000 500 000 480 oo0 8 040 000 8 060 000
股东权益：
股本 200 000 400 000 2 000 000 2 3o0 000
资本公积 8 000 000 800 000 8 O00 o0O 8900 oo0
投^资本总额 l0 000 000 i 200 000 l0 000 000 1l 200 000
盈余公积 600 000 240 000 600 000 840 o00
未分配利润 200 000 60 000 200 000 260 000
净资产合计 10 800 000 l 500 000 l0 800 000 t2 300 000
在上例中，假设(1)甲公司以银行存款 2 300 000元购人乙公司全部净资产；(2)甲公司发行普通股股票
300 000股，每股面值 1元，取得乙公司全部净资产。
(1)当甲公司以银行存款2 300 000元购^乙公司全部挣资产时，采用购买法进行核算。购买企业甲公
司应按照公允价值将所购^乙公司的净资产登记人账 购买成本与所获净资产公允价值之间的差额作为商
誉，计^无形资产。其会计分录如下：
借：银行存款 100 000
借：应收账款 280 000
借：存货 500 000
借：固定资产 1 500(100
惜：无形资产一商誉 400 OOO
贷 ：应付嫩款 200 000
贷：应付票据 280 000
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锦州师范学院学报(哲学社台科学版)
贷：银行存款 2 300 000
(2)当甲公司发行股票取得乙公司全部净资产时．其核算采用权益集合法。 如甲公司发行股票面值
300 000元。比乙公司腔本 400 000元少 160 000元，这 100 000元乙公司股率转入甲公司资奉公积。同时，
将 800 000元资率公秘、240 000元盈余公积和 60 06'9元未分配利润转A甲公司。编制会计分录如下：
借：银行存款 1O0 000
借：应收账款 30O 000
借：存货 400 000
借：固定资产 l 2r)O 000
贷：应付账款 200 000
贷：应付票据 300 000
赞：股本 300 000
贷：资本公积 900 000
贷：盈余公积 240 000
贷：朱分配利润 60 000
在权益集台法下，如果发行的普通骰面值与注销的股票面值不同，该差异首先用采增加或减少投入资本
总额，即换人股本金额与换出股本金额之间的差异，应调整殷东权益，如果投入资本峨至零，剩余差异减少留
存Ii芟益。上锄就是从被收购企业投入资本总额 1 200 000元中减去发行的普通股画值300 000元，则其亲 F
的900 000元作为超股票面值的资本公积予以转账。
(二)成本法与权益集合法之比较
上例我们分别粥成本法、权益法对甲己公司合并进行了会计处理，不难看出．二者区别主要表现在：
从会计基础 看，购买法收购净资产产生了新的会计基础．即收购企业将被收购企业的净资 按其公允
价值人账，从而取代了资产的历史成本。丽在权益法下，由于没有交易业务的产生，也没有被收购公司资产
的核算，所以没育产生新的会计基础，即被收购公司的资产和负债以被收购公司以前账上持有的价值反映在
收购公司张上(以净资产收购)或反映在台并会计报表上。所以在购买法下。合并资产产生商誉或负商誉，丽
扳益法则不能。从合并股东权益上看，在购买汝下，以前被收购公司账上所反映的股东权益部分不复存在
(少数股东权益除外)，如上饲合并后的股东权益为甲公司的股东权益 而在权益法下．它不是把合并看作是
两个独立的主体之间的业务交易，而是两个公司普通股股东在合并他们的权益、资产和负债，并形成单一主
体。因此，被收购公司的股东权益转人收购公司或合并公司的股东权益之中。如上倒台并后的股东权益是
甲乙两个公司的股东权益之和。从合并的留存收益上看，购买法由于获得的被收购公司的资产接公允价值
反映，收购公司所支付的投资成本中也就包括了为获得被收购企业留存收益所支付的代价，所以，在收购公
冠的台并会计报表中不褥将被收购公司的留存收益列入自己的留存收益。而在权益集合法下，由于1恢购公
司所发行的股裴其是换取被收购公司的全部或部分股权，因此，被收购公司的留存收益在台并时，可以全部
或部分地列入收购公司的留存收益。
四、合并会计处理方法的选择
练上可见，由于购买法和权益集台法的实质不同，二者在记账基础和记账结果等方面有很大差异。其中
在权益法下，收购公司可以通竟}权益台并的方法来修改率公司的留存收益 因此，企业合并时首先应分清合
并的实质，台理选择其账务处理方法。《国际会汁准则第 22号～ 一企业合并的会计处理》中指出：除去属于
权益联台法的极少数情况外，对企业台并直按照赔买法进行台计处理。并且规定，要把--一些企业合并划为权
益聪台，参与台井昀各企业股东，应做到继续共同分享和承担台并企业的风险和利益，且具备以下两个条件：
～ 是台并的基础王 是交换有关企业具有表决极的普通股；二是参与合并各企业的净资产和经营业务全部
或者几乎垒部集台在台并主体中。
(责任编辑：单丽娟)
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