2004 年税收政策汇编及解析
●征管动态
关于使用《电子缴税凭证》的公告
关于拆迁补偿收入免征营业税范围及发票使用规定的通知
●政策摘录
国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复
国家税务总局关于 2003 年普通高等学校毕业生从事个体经营免收税
务登记
证工本费的通知
●纳税向导
关于企业带征转查征若干税收处理问题的答复
三项费用年终有余额如何处理
融资租赁业务如何确定缴纳营业税或增值税的划分
如何理解个人所得税法对“次”的规定
以地换房≠以房换地
预收款也要缴税
发放独生子女补贴不能在税前扣除
对以前年度损益调整事项的会计处理
●以案说法
股息红利还是工资薪金
房产税、土地使用税到底该由谁缴
代垫材料费也要缴营业税。
●咨询问答
●编读往来
●小考场
税收知识竞赛题目选编（九）
●广而告之
关于修改《顺德市地税发票抽奖活动实施办法》的通知
【征管动态】
关于使用《电子缴税凭证》的公告
各纳税人：
根据上级有关通知精神，为方便纳税人缴纳税款，保证税款及时
准确入库，现决定对我区现行的“e”税通和储款扣税两种缴税方式的
完税凭证使用《电子缴税凭证》。各纳税人可根据各自采用的申报缴
款方式按下列方法取得《电子缴税凭证》：
1、使用“e”税通申报的业户，可通过银行的回单箱收取，或者自
行到各自的开户银行网点索取。
2、储款扣税的业户，可在税期结束后到各自的开户银行网点索
取（存折账户须凭存折索取）。储款扣税账户为个人账户时扣款银行
可不开具《电子缴款凭证》，仅在扣款存折的交易摘要栏内打印“地税”
字样，表示该笔款项是税务机关所扣的税款。
3、《电子缴税凭证》无银行转讫章无效。
4、各有关银行对《电子缴款凭证》保存时间为半年。
5、《电子缴税凭证》从 2004 年 1 月 1 日起执行。
特此公告。
关于拆迁补偿收入免征营业税范围
及发票使用规定的通知
佛山市地税局于 2003 年 11 月 12 日下发佛地税函[2003]206 号
文《关于拆迁补偿收入免征营业税范围及发票使用规定的通知》，对
拆迁补偿收入行为免征营业税及如何开具发票的问题明确如下：
拆迁补偿收入免征营业税是指根据《营业税税目注释》及《广
东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地
税函[1999]295 号）的规定，符合下列条件的行为：
一、土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为；
二、凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发
出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得拆迁补偿收
入（包括货币、货物或其他经济利益）的行为。
取得上述拆迁补偿收入需开具发票的，可到拆迁地所属地方税务
机关（分局、所、征收厅）按规定开具《通用发票》。
【政策摘录】
国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的
批复
国家税务总局 2003 年 9 月 30 日以国税函[2003]1114 号文《国家
税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》对有关问题
明确如下：
“《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，纳税人向非金
融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的
数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款
利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包
括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”
国家税务总局关于 2003 年普通高等学校毕业生
从事个体经营免收税务登记证工本费的通知
国家税务总局 2003 年 8 月 1 日以国税发[2003]94 号文《国家税
务总局关于 2003 年普通高等学校毕业生从事个体经营免收税务登记
证工本费的通知》对有关问题明确如下：
“为贯彻落实《国务院办公厅关于做好 2003 年普通高等学校毕业
生就业工作的通知》（国办发[2003]49 号）和《财政部 国家发展改革
委关于切实落实 2003 年普通高等学校毕业生从事个体经营有关收费
优惠政策的通知》（财综[2003]48 号）精神，鼓励高校毕业生自主创
业和灵活就业，现将从事个体经营的高校毕业生免交税务登记证工本
费问题通知如下：
一、2003 年应届高校毕业生从事个体经营，除国家限制的行业
（包括建筑业、娱乐以及广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧等）外，
凡在 2003 年 12 月 31 日前办理了工商登记，并在《中华人民共和国
税收征收管理法》及其实施细则规定的期限内申报办理税务登记的，
免交税务登记证工本费。
二、从事个体经营的 2003 年应届高校毕业生在申报办理税务登
记时，应当向税务机关出具本人身份证、高校毕业证以及工商部门批
准从事个体经营的有效证件，经核实无误后按规定免交税务登记证工
本费。”
【纳税向导】
关于企业带征转查征若干税收处理问题的答复
一、企业固定资产税收处理问题的补充规定。
1、不论当时是否取得有效合法凭证或有否计价入帐，也不论
企业如何作会计调帐处理，准许税前扣除的折旧额是指以评估后或补
取得合法凭证后该项固定资产剩余的尚可使用的年限内按税法规定
所计提的折旧。
2、来没有计价入帐且没有取得合法有效的凭证入帐的固定资产，
此次重新评估入帐的，以评估值作为确认固定资产的入帐价值，以后
发生的转让、报废、损失等原因引起的固定资产减少，转让价减去上
述评估确认的价值的余额计征企业所得税，并按固定资产清理有关规
定进行会计处理。会计处理，“借：固定资产，贷：实收资本”，企业
须按评估价重新办理投入资产评估增资手续，经工商部门批准增资后，
作以上分录，日后据以计提折旧。
3、原来已计价入帐但当时没有取得合法凭证的固定资产，此次
重新评估后，可按评估值调整固定资产原帐面价值，以后发生的转让、
报废、损失等原因引起的固定资产减少也按第二点处理。但评估值明
显不合理的，税务机关有权调整。会计处理以供参考，评估增值的，
“借：固定资产，贷：资本公积”；评估减值的，作相反分录。
4、企业因调整以前带征年度的会计帐务而引起的会计损益，在
税务处理上暂不作所得或损失的确认。
二、若干问题的答复。
1、房地产开发企业早期所开发的项目，其土地、或建筑材料有
部分只是取得收据，没有合法有效的凭证，对于已转开发产品还未销
售部分在下一年度转查征后，成本部分可否在税前扣除？如该项目自
用部分已转入固定资产作出租用途，转查征后每月所计提摊销的出租
开发产品能否在税前扣除？
又问，房地产开发企业早期开发的房产，当时政府以地抵债，
双方只签订协议，没有取得行政收据或发票等合法凭证。现已投入开
发商品房，该土地购买价款能否结转到成本在税前扣除？
工业企业的产成品中，其部分材料或费用没有取得合法有效凭证
入帐，实现产品销售收入时，同时结转的产品销售成本能否在税前列
支。
答复：上述几个问题，答复如下：
对于房地产行业，其带征年度开发的项目，土地没有取得合法凭
证入帐的，如地价款项支出情况属实，允许凭当时村委、政府等部门
开出的有关票据、协议或证明等凭证入帐，但企业须将上述票据或协
议等凭证和土地开发情况等资料报分局备案，并复印留底备查，以后
该项目销售时，该部分土地成本准予税前列支。
但除土地成本外其它的建筑材料等成本、费用则必须凭合法有效
的凭证结转，没有取得合法有效凭证的， 一律不得结转成本在税前
列支。工业企业比照执行。
如上述房产已转作固定资产并已计提折旧，应责成原建筑单位补
开建筑业发票后入帐并计提折旧，没有补办的，其计提的折旧一律不
给予税前扣除。
2、向管理区购入的工业用地使用权（使用期 70 年，无发票），
后自建厂房出租，在会计处理及税前扣除有何规定？
答复：企业获得集体土地的使用权后自建厂房出租，其厂房应凭
建筑发票入帐，并作为固定资产的原始价值按税法计提折旧，支付的
土地使用权价款不并入固定资产原值，单独作为无形资产计价并摊销。
出租厂房所取得的租金收入应按规定缴纳营业税、房产税等地方税费。
3、务机关对房地产企业自购建材做成本入帐有什么规定？
答复：房地产企业自购建材委托外单位建筑施工，即包工不包料
结算，房地产企业应向建筑单位取得建筑发票入帐，该发票金额应按
双方实际结算的工程工价款开具，但建筑营业税应按工料款一并计算，
房地产企业应据实申报建筑材料价款，以使建筑单位正确申报缴纳营
业税。房地产企业可凭建筑发票以及自购建材的增值税或销售发票计
价入帐。
4、未售卖出去的商品房为了加快确权或为了融资，将企业自行
开发的商品房的产权转入企业名下，应如何计征营业税、所得税，怎
样作税务处理？
答复：对房地产企业将自行开发的商品房的所有权转入企业名下
的，视作自有房产，应转作企业的固定资产入帐，不计征营业税；但
根据企业所得税的规定自行开发的商品房如作自用，视同销售行为，
应确认销售收入计征企业所得税。根据国税发[2003]83 号文规定，视
同销售行为收入确认的方法和顺序为：第一，按本企业近期或本年度
最近月份同类开发产品市场销售价格确定；第二，由主管税务机关参
照同类开发产品市场公允价值确定；第三，按成本利润率确定，其中，
开发产品的成本利润率不得低于 15%（含 15%），具体由主管税务
机关确定。
5、房地产开发企业收取有购房意愿者的诚意金、意向金（非定
金。日后如不签“购房合同”就全额退回，签则抵作购房金）时，是否
视作实现销售收入申报缴纳营业税？
答复：房地产开发企业向购房方收取的诚意金、意向金等名义的
款项，如同时符合以下条件的，即房地产企业与购房意愿者之间不签
订任何的认购书等协议性质的文书，只开具收据，且该诚意金在购房
意愿者决定不作购买之时，全数退回的，暂不视作预收款申报缴纳营
业税。
6、地产开发企业（包括企业所得税征收方式由定率征收转为查
帐征收）购入连片土地分期开发（可能延续数年），企业为购入该地
块借入资金在房地产完工前所支付的所有利息是否按各期开发项目
占地面积分配计入开发成本？首期完工开发项目是否分担整笔借款
的未支出利息？如何界定借款为“为开发房地产而借入资金”、 如何
确定房地产完工时间？
答复：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的费用，
如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本
对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前
扣除。
如工程分几期开发，则为购入该土地而借入资金所支付的利息应
配比各期工程计入开发成本中去。根据现行房地产开发行业的管理规
定，各期工程完工时间应以质监以及有关建筑行政主管部门验收楼房
合格后，批准开发商可以交付业主使用时为准。
7、房产公司与股份社合作开发A楼盘，双方各承担该项目的50%
责任，股份社以土地所有权折价100万元投入，当A楼盘全部销售完
毕，取得销售收入250万元，减除地价成本（100万元）、建筑成本、
税金（包括企业所得税）等费用后，获得净收入利润30万元，即股份
社分得利润15万元，问股份社获得100万元的地价及15万元利润时应
什么税？税率是多少？若减速除成本费用后亏损30万元，即股份社承
担15万元的亏损，剩余万元（100-15）应纳什么税？这样的合作是否
属共同承担风险？
答复：一、房产公司与股份社合作开发楼盘，所取得的商品房销
售收入250万元应按规定缴纳营业税、企业所得税、城建税和教育费
附加等地方税费。
二、股份社以地作价投资与房产公司开发楼盘，并协定利润分配
比例，而非固定收取租金，属于共同承担风险，因此该行为不征收营
业税；但如股份社不论经营亏损或盈利，均收回地价款的，应视作转
让无形资产，按规定征收营业税。
三、如房产公司与股份社是两个分别实行独立经济核算的单位，
股份社以土地作价投资开发房产地所分回利润的，如果两方的企业所
得税不存在税率差异，则股份社分回的利润不需要补税；否则，应按
联营企业分回利润的有关规定补缴企业所得税。
8、与关联方发生借贷关系，两者本金用公司自制格式的借款借
据行吗？所产生的利息应用何凭证依据在税前扣除？
答复：企业向关联方借入资金，双方自拟格式签订的有关借款合
同、协议、或借据税收上没有特殊规定，但为保障双方的法律权益，
双方协议的订立理应符合《合同法》规定。其支付的利息必须向对方
索取发票入帐，并按银行同期同类的贷款利率据实计算税前列支的利
息，超过部分应予调增应纳税所得额处理；同时，根据企业所得税税
前扣除办法，企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本 50%的，
超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
9、行政事业性收费收据，税务部门是否确认为有效凭证？
答复：企业可凭行政事业单位开出的行政事业性收费收据作为税
前扣除的依据。
10、税法有关规定，借款利率须不高于银行同期同类的贷款利率
部分可准予税前列支，该利率是否包括人行的基准利率、各商业银行
的浮动利率？
答复：根据了解，各商业银行在人行公告的基准汇率的基础上，
允许在一定比例内上下浮动而形成浮动利率，因此，企业向商业银行
贷款时按同类同期基准利率或浮动利率计算支付的利息均允许扣除。
11、顺地税发[2003]258 号文中规定的有关科目的备案时间可否
推迟到 2004 年一季度末，以便企业作年终结帐？
答复：如企业确实结帐时间较紧，可直接向主管税务分局提出延
迟申请，分局根据企业实际情况予以批复。
12、是否允许企业（包括企业所得税征收方式由定率征收转为查
帐征收企业）在符合“税前扣除办法”及会计制度规定年限的前提下，
重新确定折旧或摊销年限、残值、净值（！）并在以后年度作税前扣
除，而不论其以前年度的折旧或摊销年限是否符合“税前扣除办法”及
会计制度？
如允许，则以前年度已计入成本的折旧或摊销是否需要调整？如
不需要调整，则可能导致重复扣除。即企业已提完折旧的固定资产或
有合法凭证的固定资产故意作无合法凭证入帐资产重新评估或报备
入帐计提折旧。
答复：该问题应分几种情况：
第一，企业的固定资产当时取得有效凭证入帐的，如在带征年度
没有按规定年限计提折旧的，造成多提或少提折旧的，不论企业在会
计核算上如何调整，企业只能在剩余年限内按税法规定计提折旧，会
计利润与应税所得有差异的，企业在年末汇算清缴申报时应作纳税调
整。
第二，企业的固定资产当时没有取得有效凭证入帐的，此次经评
估后，按会计有关规定调整帐务，但不论会计上如何调整，该固定资
产也能在剩余的年限内按税法规定计提折旧，两者有差异的，企业在
年末汇算清缴申报时应作纳税调整。
第三，企业的固定资产在带征年度已提足折旧，并且固定资产已
停止使用，生产经营已不再耗用的，不论以前年度是否按规定计提折
旧，在查征年度不得再计提折旧。
但是，如果固定资产已提足折旧，不论以前年度是否按税法规定
计提，即使经评估后尚有剩余使用年限，都不准予继续计提折旧。
上述几种情况，企业对以前带征年度的会计账务调整后产生的损
益，查征年度的企业所得税暂不确认所得或损失。
13、企业所得税征收方式由定率征收转为查帐征收（达扩查标准）
的国有企业、市属集体企业、镇办集体企业及上述企业的转制现存企
业，实行查帐征收方式后可否报批采用工效挂钩工资税前扣除办法？
如可以，则工资基数怎样确定？
答复：原则上原来经批使用工效挂钩计税工资办法的企业仍可继
续沿用外，本次经带征转查征的国有、集体或镇办集体等企业一律采
取计税工资办法。
14、企业所得税征收方式由定率征收转为查帐征收（达扩查标准）
的企业。按顺地税发[2003]258号文第一点第二款的规定重新评估入
帐的固定资产会计分录，折旧年限、折旧如何确定。
答复：如企业固定资产没有取得有效合法凭证且一直没有计价入
帐的，此次评估后，视作企业投资者注资投产，作会计分录为“借：
固定资产，贷：实收资本”， 企业须按评估价重新办理投入资产评估
增资手续，经工商部门批准增资后，作以上分录，日后据以计提折旧。
15、企业所得税征收方式由定率征收转为查帐征收（达扩查标准）
的企业。租地自建厂房部分的政策，需明确：原有合法凭证的购建支
出是否可以作为固定资产原值来摊销而不重新评估入帐；是否允许视
同“顺地税发[2003]258号文”第一点第二款的固定资产按规定重新评
估入帐？如允许，则原购建支出是否需要在帐务上调整、评估价中是
否需要剔除土地部分。
答复：租地自建厂房，如原已有合法凭证入帐，应按原固定资产
原值计提折旧，不作重新评估处理，若没有任何凭证需评估入帐的，
应剔除土地价值。
16、某企业与车主签订车辆租赁协议，协议约定车辆的年审、维
修、维护费用均由承租方负担。则企业的上述费用可否在税前扣除；
上述费用是否视同租金收入征收营业税？
答复：承租企业向车主支付租金的同时，还另外负担年审、路费、
年票、过桥费、维修、维护费用的，车主应就租金及承租代其支付的
费用合并申报缴纳营业税；如出租车辆的所有权归属企业名下的，其
年审、路费、年票等与汽车相关的费用可准予税前扣除。承租企业除
了维修、维护、过桥费费用外，支付的年审、路费、年票等费用不得
税前列支。
17、扩查企业在用的机器设备类固定资产，可以其它企业的名义
开具增值税发票，征2%的增值税。则开票金额是否监管？
答复：只要是合法有效的凭证，即准予补记入帐并按文件规定计
提折旧。
18、企业使用，原用股东名领证的车辆现过户给企业，重新评估
入帐计提折旧。
答复：旧机动车辆过户，除了取得旧车交易中心开具的收据外，
还应取得国税部门开具的发票作为凭证，否则，不准予在企业所得税
税前计提折旧。
19、务机关门前开具通用发票的项目可否填“货物运输”并按营业
税交通运输业税目征税，除现行门前开票的资料外还需要提供什么资
料？该通用发票可否作为未申请认定为“自开票纳税人”或“代开票纳
税人”联运业务的抵扣凭证？符合营业税法规规定减免条件的代开票
纳税人，税务分局应否核定定额、按定额征税？
答复：该通用发票不能作为未申请认定为自开票纳税人联运业务
的抵扣凭证；而代开票纳税人由于采用定额征税，不存在抵扣问题。
税务分局应核定定额，按定额先征税，后办理减免。
20、某外商投资企业通过国际互联网下载安装境外企业计算机软
件使用、并接受境外企业的远程技术支持（咨询问答等），则该外商
投资企业为此支付款项时是否需要代扣代缴营业税？
答复：根据对国税发[1995]201 号文件《国家税务总局关于外国企
业提供传输信息资料服务税收处理问题的通知》的理解，由于企业经
互联网下载的软件涉及到境外公司、机构专有技术或商业情报的使用
权有偿使用，应按规定征收营业税，并由境内企业代扣代缴。
21、没有在注册资本上反映的实际出资人，其分回利润需否缴纳
股息利息红利个人所得税？
答复：按实际分配的税后利润或红利按规定征收股息利息红利个
人所得税。
22、企业向商业保险机构购买的雇主责任险，保险公司根据双方
签订的保险合同对企业所雇佣的员工在受雇工作过程中遭受意外而
受伤、死亡或患上职业性疾病所致伤残或死亡的，承担赔付责任，问
题企业购买该类保险的支出能否在企业所得税前扣除？
答复：根据企业所得税税前扣除办法的规定，该类商业保险不能
在税前扣除。 （税政科）
三项费用年终有余额如何处理
年终将至，查征企业按比例计提的职工工会经费、职工福利费、
职工教育经费年终有结余，应否缴纳企业所得税？
征收企业所得税的企业，按照《企业所得税暂行条例》第六条
（三）点规定：“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经
费，分别按照计税工资总额的 2%、14%、%计算扣除。”但按照国
税函[2000]678 号的规定，在提取和拨交职工工会经费时还需要凭工
会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》，才能在企业所得税税前
扣除。
征收个人所得税的企业，如个人独资企业、个人合伙企业等，根
据《关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税
的规定>的通知》(财税[2000]91 号)规定：“企业实际发生的工会经费、
职工福利费、职工教育经费，分别在其计税工资总额的 2%、14%、
%的标准内据实扣除。”因此，个人独资企业和合伙企业三项费用
（工会经费、职工福利费、职工教育经费）按不超过规定比例据实在
税前扣除。对三项费用采用预提方式的企业，在年度终了时，应将未
有实际支出的余额调整为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。（伦
教税务分局）
融资租赁业务如何确定缴纳营业税或增值税的划分
融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。
即：出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租
赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只有使用权，
合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所
有权。
对符合以上条件的融资租赁业务，应根据国家税务总局《关于融
资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514 号）的规定
来划分：
一、对经中国人民银行 批准经营融资租赁业务的单位所从事的融
资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中
华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值
税。
二、其他单位从事的融资租赁业务：
（一）租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营
业税；
（二）租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收
增值税。（龙江税务分局）
如何理解个人所得税法对“次”的规定
我国《个人所得税法》规定劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使
用费所得、财产租赁所得等应税项目按次计征个所得税，并对“次”作
了明确规定。
劳务报酬所得。属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属
于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。如某音乐
教师应约在一琴行授教，每星期六、日教 4 次，每次 30 分钟，连续
教半年，此时，应以该教师一个月内取得的劳务报酬所得为一次计税。
稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。如果作者将同
一作品既出书，又在报刊上连载，应将出书和连载取得的收入分别两
次计税。如果同一作品出版后，又增加该作品的印数，并取得加印稿
酬，应将加印稿酬与以前取得的稿酬合并为一次计税。作品在报刊上
连载的，应合并连载同一作品的所得为一次计税。
此外，特许权使用费所得，以一项特许权的一次可使用取得 的
收入为一次；财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次；财产转
让所得的收入为一次；偶然所得和其他所得，以每次的该项收入为一
次。
（陈村税务分局 麦结欢）
以地换房≠以房换地
甲乙两方商定由甲方提供土地、乙方提供资金合作建房。对甲乙
两方行为均需缴纳营业税。转让无形资产营业税包括转让土地使用权，
即指土地所有者将土地使用权转让于土地使用者的行为。对甲方提供
土地的行为属于转让无形资产的范畴，应按其所得的建筑物的价值征
收转让无形资产营业税。而销售不动产的征税范围包括销售建筑物、
构筑物及其他土地附着物的行为，乙方提供资金，以房换地的行为则
属于销售不动产的征税范围，应按其交换甲方土地使用权部分的建筑
物价值征收销售不动产营业税。所以，以地换房≠以房换地。（北滘税
务分局）
预收款也要缴税
我局在 2003 年度税收专项检查自查辅导中发现，有部分房地产
企业预收购房货款，没有及时向税务部门申报缴纳相关税费。业户认
为销售房产在工程完工、交付使用的时候才发生纳税义务，才要申报
纳税。其实这是一种错误的理解。根据《中华人民共和国营业税暂行
条例实施细则》第二十八条规定：“纳税人转让土地使用权或销售不
动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当
天。”因此房地产企业在按照合同或协议规定预收款项时其纳税义务
就已经发生，应该依法申报纳税。
收到预收款时应该按照所收到的款项，
借：银行存款
贷：预收账款
同时确认收入并计缴相关税费，
借：应收账款
贷：经营收入——商品房销售收入
工程完工结算时，
借：预收账款
贷：应收账款
值得注意的是，纳税人采取预收款方式销售不动产，在收到预收
款的当天并非就要按照销售不动产应取得的全部价款为营业额计缴
营业税，只需仅以纳税人当时实际收到的与销售不动产有关的款项，
如预收款，结算时收到的价款等等，作为营业额计缴营业税。
但是根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，对于完工结
算，而受让方拖欠的价款，销售方也应该在结算时申报计缴纳相关税
费。
（勒流税务分局 张平、李小红）
发放独生子女补贴不能在税前扣除
某企业把 2002 年发放给职工的独生子女补贴３万元进行税前扣
除，该企业财务人员认为，独生子女补贴是按照规定发放给职工的，
属于企业的正常支出，列入税前扣除范围无可厚非，对税务人员的要
求补缴的处理决定持有异议。
根据《企业所得税税前扣除办法》第十七条的规定，工资薪金
支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系
的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、
津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他
支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。《企
业所得税税前扣除办法》第十八条规定，纳税人发生的独生子女补贴，
不作为工资薪金支出。因此，该企业发放的独生子女补贴不得进行税
前扣除。 （龙江税务分局）
对以前年度损益调整事项的会计处理
如果上年度年终结账后，于本年度发现上年度所得税计算有误，
应通过损益科目“以前年度损益调整”进行会计处理。“以前年度损益调
整”科目的借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用而调
整的本年度损益数额；贷方发生额反映企业以前年度少计收益、多计
费用而需调整的本年度损益数额。纳税人在纳税年度内应计未计、应
提未提费用的扣除项目，在规定的纳税申报期后发现的不得转移以后
年度补扣。但多计多提费用和支出，应予以调整。
1、企业发现上年度多计多提费用、少计收益时，会计分录：
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
2、本年未进行结账时，会计分录：
借：以前年度损益调整
贷：本年利润
（1）对永久性差异的纳税调整。永久性差异是指按照税法规定
的不能计入损益的项目在会计上计入损益，从而导致了会计利润与按
税法计算的应纳所得额不一致而产生的差异。按照调增的永久性差异
的所得额计算出应缴所得税时，会计分录：
借：所得税
贷：应交税金——应交企业所得税
期末结转企业所得税时：
借：本年利润
贷：所得税
（2）对时间性差异的纳税调整的会计处理。时间性差异是指由
于收入项目或支出项目在会计上计入损益的时间和税法规定不一致
所形成的差异。按当期应调整的时间性差异的所得税额，计算出应缴
所得税时，会计分录：
借： 所得税
贷：应交税金——应交企业所得税
期末结转企业所得税时，会计分录：
借： 本年利润
贷：所得税 （均安税务分局）
【以案说法】
股息红利还是工资薪金
基本案情：稽查局于 2003 年 8 月，对顺德区某公司 2002 年度
的纳税情况进行了日常检查。检查发现该公司于 2002 年 9 月以预支
红利的名义，向 64 名员工发放奖金共 1412500 元，但该公司在账簿
的实收资本科目仅反映出卢某等三人为公司的投资者，三人分得股息
红利所得分别为 35000 元、30000 元和 27500 元，该公司已用带征的
方式扣缴了这部分的个人所得税，而向其他员工发放的奖金 1320000
元，则未按规定扣缴工资薪金个人所得税，造成少扣缴工资薪金个人
所得税 248505 元。稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》
第六十九条的规定，对该公司应扣未扣 2002 年个人所得税的行为，
处以应扣未扣税款 248505 元 1 倍的罚款 248505 元。
案情分析：该公司在工商部门和税务部门办理开业登记的股东资
料和公司章程以及在公司建账时的“实收资本”科目，均明确反映出该
公司的投资者仅为三人，而只有那三位投资者才是具有法律效力的股
东，其余人员均为任职或受雇于公司的员工，所以，该公司其他员工
获得的所谓“分红”，也必须按个人所得税的“工资、薪金所得”项目缴
纳人个所得税。
另外，根据国家税务总局国税发[1996]206 号文规定，对于中国
境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（不包括
应按月支付的奖金）等收入在计征个人所得税时可单独作为一个月
的工资、薪金所得计算纳税。由于对每个月的工资、薪金所得计税时
已按月扣除了费用，因此，对上述奖金原则上不再减除费用，全额作
为应纳税额直接按适用税率计处应纳税款。如果纳税人取得奖金当月
的工资、薪金所得不足 800 元的，可将奖金收入减除“当月工资与 800
元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。
案件警示：企业支付给员工个人报酬的时候，一定要分清楚员工
个人的身份和支付报酬的性质，依法纳税，以避免因对法律法规的理
解不透彻而带来不必要的损失。 (稽查局 刘旺)
房产税、土地使用税到底该由谁缴
基本案情：（一）梁某将一座自有厂房于 2002 年 3 月份起租给
何某用于生产经营。租赁合同规定，房产税、土地使用税由何某负责
缴纳，地税分局、梁某、何某三方签订了由何某代梁某申报缴纳房产
税、土地使用税的三方协议。地税分局核定其每月应缴纳房产税、土
地使用税共 262 元。2003 年 5 月初，何某因经营不善，关门走人，
不知所踪，并欠缴 2003 年 4 月份房产税、土地使用税 262 元。地税
分局无法联系到何某，于是对梁某发出《限期缴纳税款通知书》，限
令其在 5 个工作日内到地税分局清缴所欠税款，并办理出租方注销手
续。梁某不服，拿着与何某签订的租赁合同、代扣代缴协议到地税分
局理论，认为租凭合同中已明确由何某负责缴纳该税款，所以与自已
无关。
（二）张某将自有住房的首层商铺租给王某用于经营。租赁合
同规定房产税、土地使用税由出租方自行缴纳。地税分局核定其每月
应缴纳房产税、土地使用税共 78 元。2002 年 6 月，张某欠缴 2002
年 5 月份的税款，地税分局经多方联系不上。经调查，张某已移居香
港。于是，税务机关对王某发出《限期缴纳税款通知书》，责令王某
上门清缴所欠房产税与土地使用税。王某不服，认为张某是房产所者
者，张某才是房产税、土地使用税的纳税人，与已无关，自已不应该
缴纳此税款。
以上二则案例中，一个是租赁合同规定房产税、土地使用税由
承租方缴纳，并签订了代扣代缴协议，但依然要出租方缴纳；一个是
租赁合同明确由出租方自行缴纳房产税、土地使用税，但税务机关还
是要承租方缴纳。那么，到底谁是房产税、土地使用税的纳税人呢？
根据《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城
镇土地使用税暂行条例》规定，房产税的纳税人为房产所有人，土地
使用税的纳税人为土地使用权的拥有者。案一中梁某是该土地使用权
的拥有者，是房产所有人。所以，梁某是该房产税、土地使用税的纳
税人。地税分局责令其清缴所欠税款，是正确的。至于梁某与何某所
签订的租赁合同和代扣代缴协议，只是说明何某愿意代梁某缴纳该税
款而已，并不是指何某是该税款的纳税人。因此，税务机关无法找到
何某时，梁某则必须清缴所欠税款。
案二中，王某认为张某是房产所有人及土地使用权拥有者，张
某是该房产税、土地使用税的纳税人，是正确的。但为什么还要王某
缴纳该项税款呢？根据佛地税发〔1998〕268 号《转发国家税务总局
关于加强对出租房屋房产税征收管理的通知》规定，对出租房屋征收
房产税，出租房屋的单位和个人未按规定向房产所在地的主管地方税
务机关申报纳税，主管地方税务机关可以依照有关税收法律规定的方
式将《限期改正通知书》送达承租人，由承租人在 30 日内找到出租
人并通知其进行纳税申报并缴纳税款，承租人不能在 30 日内找到出
租方并缴纳税款的，视为出租人不在房产所在地，应由承租人缴纳房
产税。因张某已移居香港，但该房产王某依然在使用经营。所以，地
税分局联系不到张某而责令王某清缴所欠税款也是正确的。当然，王
某可向张某索回所代缴的税款金额。
经税务分局工作人员耐心解释，梁某与王某都按时清缴了所欠税
款。同时，税务机关提醒广大纳税人，在出租或承租房产时，要明确
自己应承担的法律责任，如遇到上述情况，应及时与税务机关取得联
系，避免不必要的经济损失。 （杏坛税务分局 凌发辉）
代垫材料费也要缴营业税。
基本情况：A 公司 2002 年对某企业沿街几间房屋进行装修，并
以包工包料的方式签订了施工协议书。3 月上旬，竣工验收后，该企
业向 A 公司支付了工程费 15 万元及 A 公司之前代垫的材料费 10 万
元，A 公司只将 15 万元工程费申报缴纳了营业税。A 公司认为，10
万元材料费是 A 公司之前为该企业垫付的，并没有取得赢利，所以，
没有申报纳税。税务检查人员在检查中发现了该问题，责成 A 公司
就 10 万元部分及时申报纳税。
案例分析：《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：纳税人
从事建筑修缮、装饰工程等，无论与对方如何结算，其营业额均包括
工程所有原材料及其他物资和动力的价款在内。所以 A 公司收取的
10 万元，虽然是为其他企业代垫的材料费，也应按营业税实施细则
的 规 定 ， 将 其 计 算 在 工 程 收 入 当 中 ， 一 并 计 算 缴 纳 营 业 税 。
（陈村税务分局 ）
【咨询问答】
1、问：我公司在自查账簿时发现 2002 年多缴税款，可否向税务
机关要求退还多缴的税款及相应的利息？
答：根据《税收征管法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税
额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税
款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算
银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”因此，纳税
人发现多缴纳的税款是在三年之内的，税务机关应及时退回多缴税款，
并且应加算银行同期存款利息。（伦教税务分局）
2、问：转让在建项目要缴税吗？
答：根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通
知》（财税〔2003〕16 号）的规定：单位和个人在转让在建项目时，
不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让
不动产所有权或土地使用权的行为。转让已完成土地前期开发或者正
在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无
形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。（龙江、大良税务
分局）
3、问：我公司有几名家在外地的员工，公司为这几名员工在公
司附近租了一套住房并取得正式租赁发票。该笔租赁费是否可以计入
管理费用在税前列支？
答：这部分费用应当作为职工福利费支出，不可以在税前直接扣
除。（勒流、陈村税务分局）
4、问：土地使用税是应该按公司总体的占地面积缴纳土地使用
税，还是按房产所占用的土地的面积缴纳土地使用税？对实际没有使
用的土地是否要申报缴纳土地使用税？
答：土地使用税是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。除
免税规定外，对实际占用而尚未使用的土地也要按规定申报缴纳土地
使用税。（勒流税务分局）
5、问：某企业对受工伤的员工作出一定数额的经济补偿，该笔
补偿是否可以在企业所得税税前列支？企业应否对员工取得的该部
分收入代扣个人所得税？
答：该笔补偿可以在福利费列支，允许企业所得税税前扣除；企
业不需代扣该笔收入的个人所得税。（容桂税务分局）
6、问： 企业原按新会计制度的规定将土地与房产的价值一并记
入“固定资产”科目，现企业将土地的价值单独调出记入“无形资产”科
目。税务机关是否从调整之月起按调整后的“固定资产”中的房产原值
征收房产税、计提折旧及无形资产摊销在企业所得税税前扣除？
答：根据会计及税收的有关规定，已计价入账的固定资产不得随
意调整账面价值。（容桂税务分局）
7、问：税前扣除办法中的“销售（营业）收入净额”应怎样理解？
答：销售（营业）收入净额等于主营业务收入和其他业务收入之
和减去销售（营业）退回、折让和折扣之后的余额。（容桂税务分局）
8、问：我企业是私营独资企，2003 年新办了一个有限责任公司，
两厂独立核算，但是法人、地址都相同，现在将私营独资企业一些主
要机器按照账面净值有偿转入有限责任公司。请问转入手续是根据协
议，无正式发票是否可以？转入机器设备是否可按净值计算折旧？
答：这属于两个企业之间的设备买卖，除了要签定协议外，还应
该开具发票，买入企业凭发票和协议上约定的价值入账、计提折旧并
按规定在税前扣除。（陈村税务分局）
9、问：在开票过程中出现作废发票怎么办？
答：应当在发票上加盖“作废”戳记，重新开具发票，不得在开错
的发票上涂改。开错的“作废”发票必须全部联次妥善保管，粘贴在原
发票存根上，不得私自销毁，以备查核。（陈村税务分局）
10、问：我公司的注册资本 50 万元，印花税 250 元是否可以直
接购印花 250 元贴在资金账上？
答：可以。（陈村税务分局）
11、问：业务招待费中的礼品费是否要缴纳个人所得税？
答：根据国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》（国
税函[2000]57 号）规定，单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往
来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有
价证券，对个人取得该项所得，应按照个人所得税“其他所得”项目计
算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。若扣缴义务人
应扣未扣、应收而不收税款的，依据《税收征管法》第六十九条的规
定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收
未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。（龙江、陈村税务分局）
12、问：某私营企业因资金周转困难，不能按期归还银行贷款，
2002 年底被银行加收逾期还贷罚息共计 万元，该笔银行逾期还贷
罚息能否在税前列支？
答：根据《企业所得税暂行条例》第七条规定，企业在计算企业
所得税应纳税所得额时，有八类项目不得在税前扣除，其中包括违法
经营的罚款和被没收财物的损失，以及各项税收的滞纳金、罚金和罚
款。但是，银行罚息与上述两项性质不同。国家税务总局《关于企业
所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191 号）规定，纳税
人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，
允许在税前扣除。（龙江税务分局）
13、问：我单位是一家保险公司，从事保险推销业务的，既有本
单位职工又有非本单位职工，公司按其承揽保费收入提取一定比例的
奖金发给推销员，他们的收入应如何缴税？
答：单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，
不属于营业税的应税劳务，因此保险公司雇员为本单位提供推销业务
而取得的收入不征营业税，但要并入当期工资薪金计征个人所得税；
对于非本单位雇员从事的推销业务则要按规定征收营业税和按劳务
报酬所得征收个人所得税。（北滘税务分局）
14、问：我单位是一家新成立的个人独资企业，财务制度健全、
账目清楚、能按期办理纳税申报。像我们这种类型的企业应缴纳哪种
所得税？适合采用哪种征收方式？
答：根据国务院《关于个人独资和合伙企业征收所得税问题的通
知》（国税发[2000]16 号）和财政部、国家税务总局关于印发《关于
个人独资和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知（财税
[2000]91 号文）的规定，自 2000 年 1 月 1 日起停止对个人独资企业
和合伙企业征收企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得
税。因此你单位应缴纳个人所得税，纳税人为投资者。由于你单位财
务制度健全、账目清晰、能按期办理纳税申报，因此适合实行查账征
收的方式。（北滘税务分局）
15、问：房产开发公司把未出售的房产以公司名义办理了房产
证，以向银行贷款套取资金，请问对该种行为是否要按“销售不动产”
征营业税，要征房产税以及土地使用税吗？
答：房产公司以自已的名义办理房产证，没取得有偿或视同有偿
的销售收入，房屋的所有权也并未转移，并非有偿转让不动产所有权，
也即不属于销售不动产营业税的应税行为，因而不征收营业税。房产
公司一旦领取了商品房的房产证，则确权为商品房的所有人，该商品
房也即成为公司的自有房产，房产公司应按自用房产征收房产税和土
地使用税。（北滘税务分局）
16、问：对于由其他单位（如供销集团公司）或个人自有的农贸
市场出租给他人用于摆卖农副产品的，能否比照智顺市场及管理区内
的农贸市场不征两税处理？
答：除工商部门、智顺市场、管理区（村委）主办的农贸市场出
租给他人用于摆卖农副产品的，不视作出租房产，不征房产税、土地
使用税外，其他纳税人办理的农贸市场均要按规定缴纳房产税、土地
使用税。纳税人有困难的，可以申请办理困难减免。（杏坛税务分局）
17、问：一业户为某单位维修大门电动拉闸，申请门前开票时，
应按何品目征收税款？
答：由于电动拉闸和建筑物连为一体记入固定资产，对其的维修
应按“建筑业——修缮”征收营业税。（杏坛税务分局）
18、问：企业随同计算机一起购入应用软件费用 10000 元；单独
购入应用软件费用 5000 元，请问是否一并入作为固定资产管理？
答：根据《企业所得税税前扣除办法》第三十条规定：“纳税人
购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作
为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”（伦教税
务分局）
19、问：企业间由于违约，向另一企业收取的违约金、赔偿金可
开具什么票据？
答：（1）如因商（产）品销售业务而收取的违约金、赔偿金、
应开具增值税专用发票，并计入销售收入；（2）如因服务性业务而
收取的违约金、赔偿金，应开具服务业发票，并计入营业收入；（3）
如因资金往来而收取的违约金、赔偿金，应开具服务业发票，征收金
融营业税。（伦教税务分局）
20、问：公司的雇员,平时每月收取固定的工资,到年末时再按一
年的工作量计算产值取得的提成收入，除要缴纳个人所得税外，是否
需要交营业税?
答：与企业具有“雇佣关系”员工，按照《营业税暂行条例实施
细则》第四条的规定，单位或个体经营者聘用的员工为为本单位或雇
主提供应税劳务，不属于营业税提供应税劳务的范畴，不征收营业税。
若非企业雇员与企业不存在雇佣与被雇佣关系的，个人独立从事各种
技艺，提供各项劳务取得的报酬，除要缴纳个人所得税外，还按规定
缴纳营业税、城建税及教育费附加。（伦教税务分局）
21、问：我公司以每套 100 元为员工购入厂服发放给员工，是
否要计入工资征收个人所得税？
答：属于正常的劳保用品支出，不计征个人所得税。（伦教税务
分局）
22、问：业户以低于原购入价和评估价的价格对外转让土地，对
此是否要征收土地增值税？
答：转让二手房地产，不管其转让价是否高于原购置价，均按转
让二手房地产的收入金额依预征率征收土地增值税。（伦教税务分局）
23、问：开票方寄失发票，现问付款方如何入账？
答：根据财政部财会定（1996）19 号通知印发的《会计基础工
作规范》第五十五条（五）项规定，由开票单位开具盖有公章的证明，
并附上原发票存根联复印件（注明“原件与复印件相符”的字样，并加
盖公章）给付款方，经付款方会计机构负责人、会计主管人员和单位
领导人批准后，就可以作为合法的凭证记账。另外，若属于跨区开具
的发票，开票方应在发票复印件上加盖主管税务机关的意见及盖章。
（伦教税务分局）
24、问：对新开的农贸市场、专业市场和商业城等单位为招揽客
户承租商铺，而实行免租数月或数年的，是否征收房产税及土地使用
税？
答：在免租期间，如出租方在为招揽客户所做的广告中和租赁协
议上注明免租，并且出租方能提供广告支出的有关收据和主管部门或
政府有关部门证明属免租以及免租期间的，在免租期间不征营业税，
特案批准免征房产税和土地使用税。（伦教税务分局）
25、问：我是一家外资企业，最近来了一批实习生（包括外国籍
和中国籍），按协议每月支付 3000 元的生活费。请问这笔生活费是认
定为工资薪金还是劳务报酬？要征收哪些税？
答：由于这些实习生和您公司没有签定任何雇佣合同，只是在您
公司提供短期的劳务，因此，对您公司支付的生活费不属于工资薪金
的支出，应认定为公司给实习生的劳务报酬。要交的税种包括营业税
（税率 5%）、教育费附加（税率 3%）、城市维护建设税（税率 5%）、
个人所得税（税率 20%）。（乐从税务分局）
26、问：我公司总部设在广州，该公司为了扩大销售，在乐从设
立了办事处，并在当地领取了营业执照（非法人），进行税务登记。
办事处的部分员工是在当地招聘，并且参加当地养老保险。由于该办
事处没有销售收入，所以办事处的一切开支均由总部负担。办事处在
财务上采用报账制的形式，即用一笔周转金支付费用开支，月底将全
部财务资料移交总部核算。请问，办事处工作人员的个人所得税应在
何处申报缴纳？
答：《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人所得税以所得
人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。该公司
总部每月将周转金支付给驻外办事处，由办事处再根据实际开支情况
支付各项费用。那么，办事处在支付工作人员工资时，即应代扣缴个
人所得税，并向当地税务机关缴纳入库。如果办事处未在支付工资时
代扣代缴个人所得税，办事处工作人员应主动向办事处所在地税务机
关申报缴纳个人所得税。（乐从税务分局）
27、问：企业的赞助费支出可否在税前扣除？
答：非广告性质的赞助费支出不得在所得税前扣除，应计入应纳
税所得额计缴所得税。（大良税务分局）
28、问：某企业的营业执照由于损坏，将其副本进行生产经营活
动，其营业执照正本已贴花，该营业执照副本是否应贴花？
答：根据国家税务局（1988）国税地字 025 号文件规定，纳税人
的已缴纳印花税凭证的正本遗失或者毁坏的，而以副本替代的，即为
副本视同正本使用，应另贴印花。（大良税务分局）
29、问：同为利息支出，建造办公楼前、后利息支出处理方式是
否一样？
答：国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》第三十四
条规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在
有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产
的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
可见，办公楼交付使用前支付的利息，应并入办公楼价值，通过计提
办公楼折旧逐期摊销；办公楼交付使用后支付的利息，则可作为期间
费用一次性列支。（大良税务分局）
30、问：关于联营企业如何缴纳企业所得税？
答：根据 1994 年 5 月 13 日财政部、国家税务总局文件财税字
[1994]009
号发布《企业所得税若干政策问题的规定》第二点关于联营企业征税
问题规定如下：（1）对联营企业生产、经营取得的所得，一律先就
地征收所得税，然后再进行分配。联营企业的亏损，由联营企业就地
按规定进行弥补。（2）联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，
如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企
业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所
得税。补缴所得税的计算公式如下：
①来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的利润额÷（1-
联营企业所得税税率）
①应纳所得税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用
税率
①税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得
税税率
①应补缴所得税额=应纳所得税额－税收扣除额（大良税务分局）
【编读往来】
数字结果需提供计算依据
——《酒店扩大大规模 招用下岗职工很划算》文商榷
本刊在 2003 年第九期的“税收筹划”栏目中，转载了 2003 年 3 月 18
日《中国税务报》的文章《酒店扩大规模 招用下岗职工很划算》。读
者秋倌致信本刊编辑部，就该文提出了一些独到的见解。读罢这篇文
章，我们深深为秋倌先生对业务的严谨而感动，也感谢秋倌先生对本
刊的关注和支持。希望将来有更多的热心读者为本刊提出意见和建议，
为我们今后继续办好本刊增添无限的信心。下面对秋倌的来信全文刊
载，并再次对秋倌对本刊的支持表示衷心的感谢。
《顺德地税》编辑部
《顺德地税》编辑部：
顺德地税 2003 年第九期税收筹划专栏《酒店扩大规模 招用下岗
职工很划算》的转摘，在法制情况中遨游，合法、合情、合理。国家
既然出台了“关于下岗失业人员再就业有关税收问题的通知”，给予招
用下岗职工企业可以享受的税收优惠政策。这篇文章对我区的实际情
况作了点题，其良苦用心应予肯定，笔者为之鼓掌，但赞赏之余，还
是有些皱眉，特提出商榷。
（一）引据数字结果，必须提供计算依据，原著不详的要进行补
充，为地方税在各自地区的征收率和开征品目作注脚。
1、文中 2002 年财务资料：营业收入 542 万元，营业税金及附加
万元，但 万元营业税金及附加涵盖内容不明，要否计算
堤围防护费？只能推断为 %的概率。
2、文中工资的纳税调整额 万元的组成未作深度介绍。按照
目前福利费、工会经费、职工教育经费这三项基金的计提，应按工资
额的 14%、2%、%共 %比例。因此纳税所得额的调整（调增）
应为：原计提数工资 82 万元×（1+%）= 万元，法定计提数
（800 元×60 人×12 个月）×（1+%）=，原计提数 万元
-法定计提数 万元= 万元（应调增纳税所得额）。
3、按上述规定，在第一种方式下，调增应纳税所得额 （包
括 1 万元多列支手续费）和缴纳税金及附加 万元的计算结算便
不难理喻了。
（二）刊列数字的严谨性。文中第一种方式，其应税所得额是
万元，来源于：900 万元-770 万元 万元-40 万元+ 万
元+1 万元。第一种方式的应交所得税和税后利润是： 万元×33%
×（1-30%）= 万元（应交所得税）；税后利润是 万元。第
二种方式的应交所得税和税后利润是：900 万元-770 万元 万元
-40 万 元 + 万 元 = 万 元 （ 应 税 所 得 额 ）， 万 元 ×
33%= 万元（应交所得税），税后利润 万元，如文所示。
最后，提请著者、摘者、编者共同注意的问题，就是严谨性。在
法规面前，我认为不应提倡文责自负，且在著、摘、编、印时难免错、
漏，故提出商榷，求在学术上及实务上共同提高，实为抛砖引玉之愿。
秋
倌
【小考场】
税收知识竞赛题目选编（九）
一、单项选择题：
25、税务机关征收税款时，必须给纳税人开具（ ）。
A、发票 B、收据 C、代收税款凭证 D、完税凭证
26、刑法规定，危害税收征管罪中，可以判处死刑的是如下哪个
罪名？
A、偷税罪 B、抗税罪
C、骗取出口退税罪 D、伪造、出售伪造的增值税专用发票
罪
27、税务机关应当自收到办理税务登记申请之日起（ ）日内审
核发给税务登记证件。
A、5 B、10 C、15 D、30
二、多选题：
17、下列固定资产项目中，当期不得提取折旧的项目有（ ）。
A、不需用以及批准封存的固定资产 B、未使用的房屋、建
筑物
C、已提足折旧继续使用的固定资产 D、提前报废的固定资
产
18、下列利息支出项目中，在计算企业所得税应税所得额时，可
以从收入总额中扣除的项目有（ ）。
A、企业之间相互拆借的利息支出
B、建造、购置固定资产的利息支出
C、向金融机构借款的利息支出
D、建造、购置固定资产竣工决算投产后发生的向金融机构借款
的利息支出
单项选择题答案：25、D；26、D；27、
D
多选题答案：17、ACD；18、ACD
【更正】
2003 年 11 月《顺德地税》的《货物运输业营业税征收管理试
行办法》一文中的第十五条以及《货物运输业营业税纳税人认定和年
审试行办法》一文中的第五条、第十六条和第二十条的文字编校有误，
现更正如下：
（第 5 页）“第十五条……（一）开票金额大于定额的，以开票金
额数为依据征收税款，并作为下一年度核定定期定额的依据。如定期
定额税款已征，可将按期征收的定期定额税款退还纳税人或抵顶下期
税款；”
（第 6 页）“第五条 申请办理自开票纳税人认定的单位，应提供
或出示下列有关证件和资料”
（第 8 页）“第十六条 年审的结果
（一）自开票纳税人
1.年审合格的处理
对年审合格的自开票纳税人，在《货物运输业营业税自开票纳税
人认定证书》及《发票领购筹》上加贴自开票纳税人年审合格标识。”
（第 9 页）“第二十条 《年审表》填报不实、数据不准确的，随
同《年审表》报送其他资料不齐全，以及其他未按规定办理年审手续
的，地方税务局应责令其在年审规定期内如实申报和补报。如仍不
如实申报和补报的，则按年审不合格处理。”
【广而告之】
关于修改《顺德市地税发票抽奖活动实施办法》的通
知
各有关人员：
为进一步加强我区地税发票管理，发动全民协税护税，营造我区
依法治税的良好环境，根据广东省地方税务局《关于印发<广东省“南
粤金税”定额发票统一抽奖暂行办法>的通知》（粤地税发[2003]243
号）规定，结合我区的实际情况，经区人民政府批准,我局修改了《顺
德市地税发票抽奖活动实施办法》，并从 2004 年 1 月 1 日起开始实施
新的《佛山市顺德区地税发票抽奖活动实施办法》。
附：1、佛山市顺德区地税发票抽奖活动实施办法
2、广东省地方税务局“南粤金税”定额发票统一抽奖暂行办
法
附件一
佛山市顺德区地税发票抽奖活动实施办法
第一条 为加强我区地税发票管理，鼓励消费者消费后索取发
票，发动全民协税护税，进一步营造我区依法治税的良好环境。根据
广东省地方税务局《关于印发<广东省“南粤金税”定额发票统一抽奖
暂行办法>的通知》（粤地税发[2003]243 号）及相关工作统一部署的
要求，并结合我区实际情况，特制定本实施办法。
第二条 全区发票抽奖工作由区地方税务局组织实施，并负责
具体工作。
第三条 全区发票抽奖工作从 2004 年 1 月 1 日开始，每季度举
行一次，每期抽奖在次季度首月的 15 日举行，如遇节假日顺延。
第四条 抽奖发票范围包括《广东省顺德市服务娱乐业定额发
票》、《广东省顺德市服务业定额发票》及《广东省佛山市服务业定额
发票》（顺德版）（以下统称定额发票），且面额为 10 元（含 10 元）
以上的定额发票。10 元以下的定额发票及企业自拟格式印制的定额
发票不列入发票抽奖范围。
第五条 抽奖定额发票须符合以下要求：
（一）定额发票开出单位（即票面盖章单位）必须与税务机关登
记的发票使用单位相符。
（二）定额发票抽奖号码由持票人通过拨打抽奖专线电话登记
录入。登记录入办法如下：持票人拨打 16868888，对 10 元（含 10
元）以上的定额发票按语音提示录入登记。
（三）计算机按持票人录入的先后次序生成定额发票抽奖序号，
并记录持票人录入时间。每张定额发票给予一个抽奖序号作为一个抽
奖单位进行抽奖。发票抽奖序号为 7 位数字，每季编一个序号。参加
抽奖的发票资料，均由区顺德公证处公证。
（四）抽奖登记截止时间是每季最后一天，每张定额发票只能参
加一期发票抽奖，当期无论该张定额发票是否中奖，均不能参加以后
各期的发票抽奖。
（五）业户本人领购未开出的发票不能参加抽奖。
第六条 每期发票抽奖奖项和奖金的设置如下：
特等奖 1 名，每名奖金金额人民币 20000 元；
一等奖 3 名，每名奖金金额人民币 3000 元；
二等奖 10 名，每名奖金金额人民币 1000 元；
三等奖 20 名，每名奖金金额人民币 500 元。
第七条 抽奖实行计算机随机抽奖方式。每期中奖结果在《顺
德报》、顺德地税网站及顺畅网等有关媒体公布，或通过发票抽奖专
线电话直接查询。
第八条 兑奖办法如下：
（一）每期中奖号码公告后 30 天内为中奖发票兑奖时间，最后
一天如为节假日按期顺延，逾期不兑奖的视为自动放弃奖金兑奖。
（二）中奖人凭发票原件和本人身份证原件（或单位、学校证明，
复印件无效）到区地方税务局纳税人服务中心（地址：佛山市顺德区
大良锦龙路 133 号）登记核实后，即可领取奖金。
第九条 经区地方税务局确认中奖发票具有以下情况之一的不得
兑奖：
（一）假发票；
（二）发票票面盖章与发票购买或开具单位不符的；
（三）已经宣布作废或旧版定额发票；
（四）经过涂改的定额发票；
（五）票面破损严重，发票号码和填写内容无法确认的定额发票；
（六）超过兑奖时间未兑奖的定额发票；
（七）其他违反税收法律法规及本办法规定的定额发票。
第十条 消费者取得定额发票不能录入参加抽奖，可通过电话进
行查询投诉。
消费者对发票违章行为或通过参加发票抽奖查询确认为可疑的
发票，可向当地地方税务分局或区地税局纳税人服务中心举报。
第十一条 经税务机关查处属实的举报，对举报人按举报票据面
额的 5%给予奖励，并由税务机关责成业户按消费金额开具真发票给
消费者参加抽奖。计算奖励金额以元为单位，不足 1 元的采用四舍五
入的办法， 元（含）以上的按 1 元计发奖励金， 元以下的不计
发奖励金。按举报票据面额计算的奖励金额不足 10 元不计发奖励金。
对因未办理税务登记开具收据收款而被举报且查实的案件，只考
虑发放举报奖励金不补开定额发票。对不能查实的举报，不予奖励。
第十二条 消费者在接受服务支付款项时，应当向收款方索取发
票。索取发票时不得要求收款方开具与实际经营业务情况不符的发票，
不能向收款方索要收据等不合法凭证。对消费者畜意主动索开假发票、
收据或其他不合法凭证的，收款方应予拒绝，并向税务机关举报。对
消费者主动向收款方索取收据等不合法凭证后进行举报的，或要求收
款方开具与实际经营业务不符的票据后进行举报的，一律不予奖励。
第十三条 本实施办法由区地方税务局负责解释。
第十四条 本实施办法自 2004 年 1 月 1 日起执行。二○○○年十
二月二十六日市政府办公室《转发市地方税务局<关于推行<顺德市地
税发票抽奖活动实施办法>的请示>的通知》（顺府办发[2000]104 号）
同时废止。
附件二
广东省地方税务局“南粤金税”定额发票统一抽奖暂行办法
第一条 为加强我省地税发票统一抽奖的管理，提高纳税人依法
使用发票的自觉性，鼓励消费者消费后索取发票，维护经济秩序，特
制定本办法。
第二条 参与全省统一抽奖的发票是指使用发票防伪专用纸，票
面套印“全国统一发票监制章广东省 XX 市（XX 市 XX 县）地方税务
局监制”字样的发票监制章，并印有发票抽奖电话拨打方式，咨询、
举报电话号码、网址等的新版定额发票。
第三条 本办法所指的发票抽奖为定期抽奖，每季度进行一次，
开奖方式为电脑开奖。
第四条 全省发票统一抽奖由广东省地方税务局组织实施，具体
工作由各市地方税务局负责，各市还应负责开发、维护本市范围内的
发票抽奖系统及发票抽奖的具体工作。
各市应积极推广发票抽奖，扩大发票抽奖范围，逐步将所有的定
额发票纳入抽奖范围。
第五条 各市应积极推广税控装置，时机成熟时，税控装置开具
的发票将直接进入全省发票抽奖系统，不再需要人工电话输入。具体
办法由广东省地方税务局制定。
第六条 全省发票统一抽奖从 2003 年 10 月 1 日开始，每季度一
期。各期开奖日期为下个季度首月的 15 日，如遇节假日顺延。各市
发票抽奖开奖时间与全省有冲突的，应进行调整。
每期参与全省发票统一抽奖的登记录入截止日期为每季度的最
后一天。
第七条 各地级市于季度终了后 10 天内将上一季度录入本市发
票抽奖系统内的有效发票数据报送到广东省地方税务局，广东省地方
税务局对 各市上报的数据按行政区划区别并储存于全省发票统一抽
奖软件系统内。
第八条 广东省地方税务局负责开发、维护全省发票统一抽奖软
件系统，根据我省信息化建设的进程，逐步实现省、市发票抽奖系统
联网，共用数据库。
省、市联网后，录入本市发票抽奖系统内的有效发票数据由广东
省地方税务局直接提取并参加全省发票统一抽奖。
第九条 消费者在广东省范围内消费并取得当地纳入发票抽奖范
围的有效定额发票（以下简称有效发票）后，拨打当地的发票抽奖系
统电话输入，即可参加当期的全省统一抽奖。有效发票是指符合本办
法第二条的规定，且发票上所盖印章与发票领购、开具的单位名称相
符的真实发票。
开通移动电话短信抽奖后，也可通过发送短信方式参与全省发票
统一抽奖，具体事宜由广东省地方税务局另行规定。
第十条 无论何种形式参与，每张有效发票只能参加一期（省、
市可同时参加但只限同一期内）发票抽奖。当期无论该张发票是否中
奖，均不能参加以后各期的发票抽奖。
第十一条 消费者消费时取得假发票、收款收据，发票上所盖财
务印章或发票专用章与发票开具的单位名称不符或经电话查询认为
有可疑的发票，可向各级地方税务机关举报。地方税务机关查实经营
者有违反税收法律、行政法规行为的，按规定给予举报人奖励，并由
主管税务机关责成开具票据的经营者重新开具有效发票，交举报人参
加抽奖。
第十二条 全省发票统一抽奖，由公证部门予以现场公证，经
公证人员公证后的结果方为正式有效的结果。
第十三条 全省发票统一抽奖活动名称为“南粤金税”，每期发票
抽奖仅设一项特等奖，共 6 名，每名奖人民币 250，000 元，总额为
150 万元。
中奖发票所需奖金由广东省地方税务局负责支出。
第十四条 每张有效发票由广东省地方税务局通过计算机按发票
号码随机进行排序，每张赋予一个顺序号。全省发票统一抽奖软件系
统经公证部门检查公证后，才正式抽奖。
软件随机抽出的顺序号对应的发票号码即为中奖号码，不能再
次参加发票抽奖。
第十五条 广东省地方税务局于公证员宣布结果有效之日起 3 日
内在《南方日报》上公布中奖发票号码并通知各有关市局，各市可将
本市中奖号码在当地报纸等媒体上公布。消费者可通过公布的电话、
本地地税网站或广东地税网站查询抽奖结果。
第十六条 参加发票全省统一抽奖中奖所支付的奖金，由各市地
方税务局负责先行兑付，广东省地方税务局再将所需奖金划拨各市。
第十七条 每期中奖号码在《南方日报》上公布后 30 天内为中
奖发票兑奖时间，最后一天如为节假日按期顺延。
逾期不兑奖的视为自动放弃奖金，不另行抽取发票号码，奖金
也不进入下一期累积抽奖。
外地消费者一律持中奖发票原件回消费地领奖。
第十八条 中奖人凭中奖发票原件和本人身份证原件（或单位、
学校证明，复印件无效）到当地市地方税务局登记核实后，即可领取
奖金。个人所得税由当地市地方税务局依照税法有关规定代扣代缴。
中奖人为持有中奖发票原件的自然人，兑奖税务机关应在发票上
加盖“已兑奖”的字样后将发票原件退还中奖人。
第十九条 经市地方税务局确认中奖发票具有下列情况之一的不
得兑奖;对触犯法律法规的还应追究有关人员的责任：
（一）假发票；
（二）经过涂改的发票；
（三）票面破损严重，发票号码和填写内容无法确认的发票；
（四）超过兑奖时间未兑奖的发票。
（五）票面上未加具业户印章或所盖印章与发票领购、开具单位
名称不符的发票；
（六）已宣布作废的发票；
（七）不属本市地方税务机关监制的发票；
（八）其他违反税收法律法规及本办法规定的发票。
第二十条 本暂行办法由广东省地方税务局负责解释。
第二十一条 本暂行办法自 2003 年 10 月 1 日起实施。各地现
行的发票抽奖办法与本暂行办法有关规定相冲突的，按本暂行办法执
行。
新制度对纳税的影响
第一部分 税法与会计制度差异
一、税法与会计制度差异概述
会计和税收是经济领域中两个不同的分支，基于不同的目的、服务于不同的对象、遵循
不同的原则，因而，规范不同的对象产生不同程度的差异是必然的现象。从纳税申报的角度，
税法与会计制度差异总括如下：
第一， 收入确认的差异主要包括：商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、
建造合同收入、视同销售业务、售后回购业务、债务重组“收益”、非货币性交易收益、技术
转让收入、在建工程试运行收入、折扣与折让、无法支付的款项、租赁收入、补贴收入、资
产评估增值等。
第二， 营业成本的差异主要包括：销售（营业）成本、存货计价方法、工薪支出及“三
项附加费用”的差异、固定资产成本的差异等等。
第三， 管理费用的差异主要包括：坏账及坏账损失、存货跌价损失、技术开发费、总
机构管理费、业务招待费、无形资产、开办费摊销等。
第四， 营业费用的差异主要包括：广告费用支出、业务宣传费支出、佣金支出、保险
费支出等。
第五， 财务费用的差异主要包括：借款费用资本化、非金融部门借款利息处理、关联
企业借款费用处理、投资借款利息等。
第六， 资产损失和营业外支出的差异主要包括：资产减值准备、营业外支出项目（非
广告性赞助支出、罚款、罚金及滞纳金、捐赠支出、资产盈亏和毁损、债务重组损失的差异、
或有负债的差异、单位代付个人所得税支出、其他项目等）。
第七， 投资、改组业务差异主要包括：投资成本、股权投资差额摊销、短期投资跌价
准备、长期投资减值准备、收益确认时间、分回补税范围及计算方法、整体资产转让、整体
资产置换、合并、分立业务、境外分回所得已纳税额的扣除等。
第八， 其他项目的差异主要包括：弥补亏损的差异、关联方交易和会计差错更正的差
异、资产负债表日后事项处理、纳税人放弃权益的税务处理（应计未计费用、应提未提折旧
不得转移以后年度补扣；税务机关查增的所得不作为计算公益救济性捐赠扣除的基数；税务
机关查增的所得对投资抵免所得税的影响；财产损失及减免税等项目的报批）等等。
（《企业会计准则——收入》定义及确认条件：
收入：指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动所
形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。
销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：
① 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
① 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控
制；
① 与交易相关的经济利益能够流入企业；
① 相关的收入和成本能够可靠地计量。
税法规定：通常根据交易的结算方式确认应税收入(纳税义务发生时间)，一般不顾及会
计上的确认标准。如果企业实际发生的销售行为不能够同时满足制度规定的四个条件，当期
不能确认销售收入。但税法上只要已发出商品并办妥托收手续，就确认应税收入的实现。这
就产生应税收入与会计收入的时间性差异。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：销售额为纳税人销售货物
或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
具体地说，应税销售额包括以下内容：
①销售货物或应税劳务取自于购买方的全部价款。
①向购买方收取的各种价外费用。具体包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、
奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、
代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
第三十三条规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不
同，具体为：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销
售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；
（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；
（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货
物移送的当天。）
二、税法与会计制度差异处理原则
企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、
计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得
调整会计账薄记录和会计报表相关项目的金额。企业在完成纳税义务时，必须按照税法的要
求进行，如会计处理与税法规定不一致，应按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳
税义务。
三、税法与会计制度差异处理的具体方法
(一)区别不同税种进行处理。在实际工作中，企业涉及的税种数量众多，应根据其不同
性质进行处理：
1、 企业涉及的流转税及附加税均应按月计征，企业在处理差异时，应采用当期处理
差异的方法，即发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，完成纳税义务。
2、 企业所得税一般按年结算，在年度终了后才能计算缴纳，所以一般不需要在发生
相应差异时的当期进行处理，而是采用年末纳税调整方法处理。
(二) 根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。由于会计制度与税法在收益、
费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定
计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。
1、 永久性差异，是指由于会计和税法在计算税前会计利润和纳税所得时所确认的收
支口径不同所形成的，某一会计期间税前利润与纳税所得之间的差额。这种差额在本期发生，
在以后各期不能转回。一般包括三种情况：
① 会计核算上作为收入计入税前利润，而计算应纳税所得时不
作为收入处理。如企业购买国债的利息收入。
① 会计核算上不作为收入处理，而税法规定，在计算纳税所得时，要作为收入处理，
计算缴纳所得税。如企业自己生产的产品用于固定资产建造工程，用于集体福利和个人消费
或分配给投资者，会计核算上只按实际成本转账，不确认收入，不计入当期损益。而税法规
定要视同销售计入纳税所得。这里分两种情况：
第一：是否确认销售行为，会计制度与税法规定有差异。会计制度确认销售行为是“实
质重于形式”，而现行税法则实质与形式两者兼顾，更注重于形式，只要应税行为发生，不
论企业是否作销售处理，都应按计量标准计征税款。如视同销售、用非货币资产对外投资时
评估增值等，会计根据其实质性可不确认收入，而税法则要及时确认收入，从而导致税法与
会计在确认收入上的差异。对视同销售收入，按税法规定计算销售额并征收增值税。一是为
了防止通过这些行为逃避纳税，造成税款流失；二是为了避免税款抵扣链条的中断，导致各
环节间税负的不均衡。
例 1、某企业将自产成本为 60000 元的电脑用于在建工程，该企业此电脑不含增值税的
售价为 100000 元。
借：在建工程 77000
贷：库存商品 60000
应交税金——应交增值税（销项税额）17000
增值税纳税申报时，应税货物销售额，填写纳税人本期按适用税率缴纳增值税的应税
货物的销售额，包括在会计上不作销售但按税法规定应缴增值税的视同销售货物的销售额
10 万元。这就是前面所述涉及流转税及附加税处理差异时，采用当期处理差异的方法，即
发生差异的当期（当月）即按税法的规定进行处理，完成纳税义务。
因所得税在年度终了后才能计算缴纳，故在所得税纳税申报时调增无形收入 4 万元
（100000－60000）。
第二：一些经济事项在会计核算时在“资本公积”反映，不作为收益处理，但在税法上确
认为应税收入。如：确实无法支付的应付款项，接受捐赠，债务重组时，由债权人豁免的债
务，在会计核算时在“资本公积”反映，但在税法上确认为应税收入的其他收入。
例 2、 A 公司欠 B 公司贷款 20 万元，由于 A 公司的现金流量不足，短期内不能支付
货款，经协商 B 公司同意 A 公司支付 14 万元，余额不再偿还，A 公司随即支付 14 万元。
A 公司的会计处理：
借：应付账款——B 公司 200000
贷：银行存款 140000
资本公积 60000
企业所得税处理：A 公司的债务重组收益 60000 元调增应纳税所得额。
① 会计核算上作为费用或支出在计算税前会计利润时，从收入中予以扣除，而在计算
纳税所得时不准扣除。这里分两种情况：
第一：财务制度和税法均允许列支，但具体列支标准不同。
税法规定部分准予扣除项目的范围和标准，与会计制度规定的范围和标准不同。如工资
支出，借款利息支出，公益、救济性捐赠，坏账准备等。
例 3、某上市公司 2003 年 7 月从关联方取得借款 1 亿元，年利率为 9％，金融机构同类、
同期贷款利率为 8％，该企业注册资本 1000 万元，该企业是否应进行纳税调整?
解：据税法规定：纳税人向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类、
同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；纳税人从关联方取得借款金额超过其注册
资本 50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
故该企业全年可扣除的利息费用＝1000×50％×8％×（6/12）＝20（万元）
该企业实际支付利息＝10000×9％×（6/12）＝450（万元），会计核算虽能在“财务费用”
列支，但应调增应纳税所得额 430 万元。
第二：财务制度允许列支，但税法不允许列支。
一些费用如违法经营的罚款和被没收的财物损失，各项罚款、罚金、滞纳金，各种赞
助支出，盘盈的固定资产的折旧等等，按照税法规定，不允许税前扣除；而按照会计制度的
规定，则可以计入当期成本、费用，减少税前会计利润。
例 4、2002 年 12 月 31 日，某企业甲材料的账面金额(成本)为 20 万元，预计可变现净
值为 16 万元，由此计提的存货跌价准备为 4 万元：2003 年 12 月 31 日，该项资产的预计可
变现净值恢复为 19 万元；会计分录为：
2002 年 12 月 31 日：
借：管理费用——计提的存货跌价准备 40000
贷：存货跌价准备 40000
2003 年 12 月 31 日：
借：存货跌价准备 30000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 30000
解：①税法规定：除国家税收法规规定可提取的准备金外的任何形式的准备金，如纳
税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，不得
扣除。2002 年应调增应纳税所得额 4 万元。
①税法规定：企业已提减值、跌价或坏账准备的资产，如果纳税申报时已调增应纳税
所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。2003
年应调减应纳税所得额 3 万元。
①、按会计制度规定进行核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时允许
扣除。如赢利企业的“三新”研究开发费用比上年增长达到 10％以上的，按我国税法规定，
其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经税务机关审核批准后，可再按其实际发生数
的 50％，直接抵扣当年的应纳税所得额；而按会计制度的规定，不得加计扣除。
例 5、某企业本年度发生新产品、新技术、新工艺的研究开发费用 130 万元(去年的实
际发生额为 100 万元)，该企业本年度的应纳税所得额为 50 万元。
税务处理：
因同比增长率：(130－100)÷100×100％＝30％≥10％
则加计扣除额（实际发生额 50％）： 130×50％＝65 万元
故企业本年度的应纳税所得额为 50 万元。年终经由主管税务机关审批后，在其“三新”
费用 130 万元已据实扣除的基础上可加计扣除 50 万元(超过部分 15 万元，当年和以后年度
均不得扣除)，即当年企业应纳税所得额为零，不用缴纳企业所得税。
账务处理：会计上不得把税法允许加计扣除的 50 万元列入成本。
2、时间性差异，是指由于某些收入和支出项目计入税前利润的时间与计入纳税所得
的时间不一致所形成的，某一会计期间税前会计利润与纳税所得之间的差额。时间性差异发
生在某一会计期间，但在以后的某一期或若干期内会发生相反的变化而转回。从整个差别期
间看，在无其它因素影响的情况下，税前会计利润总额与纳税所得额应当是相等的。因此，
时间性差额也成为暂时性差额。主要表现在两方面：
①、 企业获得某项收益，按会计制度的规定应确认为当期收益，但按照税法规定
需待以后期间确认为应税所得；企业获得某项收益，按会计制度的规定应于以后期间确认为
收益，但按照税法规定需计入当期应税所得。
例 6、A 公司是 B 公司的母公司， A 公司的投资占 B 公司股份的 60％。B 公司 2002
年实现的净利润为 80 万元。A 公司所得税率为 33％， B 公司所得税率为 15％。
A 公司的会计处理：
计算应享有的投资收益：80×60％＝48(万元)
借：长期股权投资——B 公司(损益调整) 480000
贷：投资收益——股权投资收益 480000
按税法规定：企业实际分得利润或宣告分派利润时，投资企业才确认为应税收入。因
此，此项会计上确认的投资收益税法上要待以后实际分得利润时才确认为应税收入，因而产
生了时间性差异。本年度的应纳税所得额应在会计利润的基础上调减 48 万元。
①、发生的某项费用或损失，按照会计制度的规定应确认为当期费用或损失，但按照
税法规定需待以后期间从应税所得中扣除。从而产生可抵减时间性差异。这里的应纳税时间
性差异是指未来应增加应税所得的时间性差异。可分两种情况：
第一：会计上的计提各项准备金、预计负债、长期股权投资权益法下投资损失的确认
与税法的规定不同。
例 7、 2002 年 11 月 2 日，甲股份有限公司因与乙股份有限公司签订了互相担保协议，
而成为相关诉讼的第二被告。截止 2002 年 12 月 31 日，诉讼尚未判决。但是，由于乙股份
有限公司经营困难，甲股份有限公司很可能需要承担还款连带责任。根据公司法律顾问的职
业判断，甲股份有限公司很可能需要承担 200 万元的还款连带责任。
会计处理如下：
借：营业外支出——支出 2000000
贷：预计负债——诉讼 2000000
甲企业在资产负债表附注中作如下披露：
或有事项：
乙股份有限公司因借款逾期未还被 XX 银行起诉。由于乙股份有限公司与本公司签订有
互相担保协议，本公司因此确认了一笔负债，金额为 200 万元。目前，相关诉讼正在审理中。
按税法规定，此项费用应于实际发生时从应税所得中扣减。会计上预计负债时，此项
费用并未实际发生，因此，应调增应纳税所得额 200 万元。
第二；资产的会计处理与税务处理的差异。
当固定资产的折旧、无形资产、开办费摊销的年限会计核算比税法规定要短时。
例 8、某企业开办费为 250 万元，2002 年 12 月开始生产经营时一次摊销(《企业会计
制度》的规定：除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，应先在长期待摊费
用归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益)；税法规定：企业在筹
建期间发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期摊销。
要求：进行账务处理并进行纳税调整。
2002 年 12 月，账务处理如下：
借：管理费用 2500000
贷：长期待摊费用 2500000
根据税法规定进行纳税调整时：
2002 年当年不可进行税前扣除，应调增应纳税所得额 250 万元。
2003—2007 年度每年应调减应纳税所得额 50 万元。
①、企业发生的某项费用或损失，按照会计制度的规定应于以后期间确认费用或损失，
但按照税法规定可以从当期应税所得中扣除。从而产生应纳税时间性差异。
例 7、某企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为 50000 元，按照税法规定采用双
倍余额递减法，本年折旧额为 65000 元。该企业 2002 年利润表反映的税前会计利润为
130000 元，所得税税率为 33％。要求：进行账务处理并进行纳税调整。
折旧的账务处理如下：
借：管理费用 50000
贷：累计折旧 50000
税务处理如下：
应调增应纳税所得额＝65000－50000＝15000（元）
第二部分 (国税发〔2003〕45 号)文件讲解
执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税政策(国税发〔2003〕45
号)文件讲解
(背景：自 2001 年《企业会计制度》（财会字〔2000〕25 号）执行以来，基层税务机关
和许多企业财务人员普遍反映，税法与会计制度适度分离是必要的，但差异也需要协调。为
减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本，有利于企业所得税政策的贯彻执
行和加强征管，经与财政部等有关部门共同研究，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条
例》的有关规定，国家税务总局就贯彻执行企业会计制度需要调整的若干所得税政策问题，
制定了关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知。)
一、关于企业投资的借款费用
①、45 号文件规定：纳税人为投资而发生的借款费用，符合《企业所得税条例》第
六条和《企业所得税前扣除办法》第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有
关投资成本。
① 、现行《企业会计制度》、企业所得税政策对比
项 目
企业会计制度
处理规定
现行企业所得税政
策处理规定
45 号文件
企业为投资而发
生借款费用的处
理。
除为购建固定
资产的专门借款所
发生的借款费用外，
其他借款费用均应
于发生当期确认为
费用，直接计入当
期财务费用。
借：财务费用
贷：预提费用、
银行存款等
科目
《企业所得税
前扣除办法》第 37
条规定：纳税人为
投资而借入的资金
发生的借款费用，
应计入有关投资成
本，不得作为纳税
人的经营费用在税
前扣除。
纳税人为投资而发生的
借款费用，符合《企业所得
税条例》第六条和《企业所
得税前扣除办法》第三十六
条规定的，可以直接扣除，
不需要资本化计入有关投资
成本。
《 企业所得税条例》第
六条规定：纳税人在生产、
经营期间，向金融机构借款
的利息支出，按照实际发生
数扣除；向非金融机构借款
的利息支出，不高于按照金
融机构同类、同期贷款利率
计算的数额以内部分，准予
扣除。
《企业所得税前扣除办
法》第三十六条规定：纳税
人从关联方取得的借款金额
超过其注册资金 50％的，超
过部分的利息支出，不得在
税前扣除。
二、企业捐赠的有关政策
(一)45 号文件规定
1、企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产、有价证券用于捐赠，
应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金
额。在一般情况下，税法确定的公允价值与会计上所指的确定方法是相似的。对于非现金资
产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场的，该资产的市场价格即为其公允价
值；如该资产不存在活跃市场但与资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比
照类似资产的市场价格确定。
2、企业接受捐赠的货币性资产，需并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得
税。
货币性资产：是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、
应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。
3、企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并
入当期应纳税所得额，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个
纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关确认，可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年
度的应纳税所得。
企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置
时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。
非货币性资产：是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权
投资以及不具备持有到期的债券投资等。
(二) 新政策与现行企业所得税政策对比
项 目
现行企业所得税政策
处理规定
45 号文件
企业接受现金捐赠 。 企业接受现金捐赠，计入
资本公积，无专门规定。
企业接受捐赠的货币性资产，
需并入当期的应纳税所得额，依
法计算缴纳企业所得税。
企业接受的固定资
产、原材料、库存商品、
无形资产等非现金资产
的捐赠。
财税字[1997]77 号规定：
企业接受捐赠的实物资产，不
计入应纳税所得额。企业出售
资产或进行清算时，视出售价
格高低区别两种情况确认应
纳税所得或清算所得。
企业接受捐赠的非货币性资
产，须按接受捐赠时资产的入账
价值确认捐赠收入，并入当期应
纳税所得，依法计算缴纳企业所
得税。企业取得的捐赠收入金额
较大，并入一个纳税年度缴税确
有困难的，经主管税务机关确认，
可以在不超过 5 年的期间内均匀
计入各年度的应纳税所得。
企业使用接受捐赠
的固定资产、无形资产时，
折旧或摊销费用处理。
国税发[2000]84 号第 24
条第 3 款规定：纳税人接受捐
赠的固定资产、无形资产不得
计提折旧或摊销费用。
企业接受捐赠的存货、固定
资产、无形资产和投资等，在经
营中使用时，可按税法规定结转
存货销售成本、投资转让成本或
固定资产折旧、无形资产摊销额。
(三)企业捐赠的会计、税务处理
1、企业对外捐赠资产的会计处理、税务处理
会计处理：企业将自产、委托加工和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产、有
价证券等用于捐赠时:
借: 营业外支出 (按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费)
有关资产减值准备(按捐出资产已计提的减值准备)
贷: 原材料、库存材料、无形资产等 (按捐出资产的账面余额)
应交税金 (按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费)
涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产账面价值、发
生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业
外支出”科目。
税务处理：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产、有价证券
用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
纳税调整金额的计算： 因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产应计入捐赠的
金额不同而产生的差异为永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得
税的企业，均应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应
纳税所得额时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加上按以下公式计
算的因捐赠事项产生的纳税调整金额：
因捐赠事项产生的纳税调整金额＝{按税法规定认定的捐出资产的公允价值－[按税法规
定的捐出资产的成本（或原价）－按税法规定已提的累计折旧（或累计摊销额）]－捐出过
程发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费}+因捐赠
事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠余
额。
企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳税
调整金额，即为当期应纳税所得额。
例 1、甲企业 2003 年 10 月份将本企业自产产成品 2 件，捐赠给乙企业。 该产品成本
每件 3000 元，市场价格(不含税)每件售价 4500 元，甲企业 2003 年会计利润为 50 万元。要
求做有关会计处理并计算甲企业 2003 年应交企业所得税。 (增值税税率 17％，城建税税
率 7％，教育费附加 3％，甲企业所得税采用季度预缴方式，未发生其他纳税调整事项)
10 月份甲企业的会计处理：
1、捐赠时作会计分录如下
借：营业外支出 7530
贷：库存商品 6000(3000×2)
应交税金一应交增值税(销项税额) 1530(4500×2×17％)
2、假设本月没有其他销售业务发生，上月进项税余额及本月进项税额为 0，计算应补
缴的各种税费：
本月应交增值税=4500×2×17％=1530 元
捐赠的产成品应负担的城建税=1530×7％= 元
捐赠的产成品应负担的教育费附加=1530×3％= 元
(1)应补缴的城建税、教育费附加
会计分录如下：
借：营业外支出 153(＋=153 元)
贷：应交税金一应交城建说
其他应交款一应交教育费附加
(2)应补缴的增值税
借：应交税金一应交增值税 1530
贷：应交税金一未交增值税 1530
3、缴纳税款：
借：应交税金一应交城建税
其他应交款一应交教育费附加
应交税金一未交增值税 1530
贷：银行存款 1683
4、月末将营业外支出余额结转本年利润
借：本年利润 7683
贷：营业外支出 7683
注：10 月份甲企业因对外捐赠所产生的视同销售额，不计入当期的应纳税所得额，待
年底企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。
甲企业年终企业所得税汇算清缴，企业所得税的处理：
分析： 由于在进行会计核算时，甲企业因对外捐赠所产生的视同销售所应缴纳的流
转税金，在 10 月份已经税前扣除，但应缴纳的所得税未扣除，因此，在年终申报缴纳所得
税时，要按照税法规定，计算因捐赠资产按公允价值视同对外销售的金额及捐赠的调整额，
并入甲企业 2003 年应纳税所得额，计算应缴纳的所得税。
第一步，计算捐赠资产按公允价值视同对外销售的金额及捐赠额的调整额
按公允价值视同对外销售的金额＝按税法规定认定的捐出资产的公允价值－[按税法规
定的捐出资产的成本(或原价)－按税法规定已提的累计折旧(或累计摊销额)]－捐出过程发
生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费＝4500×2－
(3000×2－0)－153＝2847 元
捐赠额的调整额，按税法规定纳税人直接向授赠人的捐赠不允许扣除，全额纳税调增
7683 元。
甲企业因捐赠事项产生的纳税调整金额=2847＋7683＝10530 元
第二步，计算甲企 2003 年应纳税所得额：500000＋10530＝510530 元
第三步，计算甲企 2003 年应纳所得税：510530×33％＝ 元
会计分录：借：所得税
贷：应交税金一应交所得税
2、企业接受捐赠资产的会计处理、税务处理
会计处理：企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价
值，是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产
的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的
相关税费。同时，企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后，
计入资本公积，即对接受捐赠的资产，不确认收入，不计入企业接受捐赠当期的利润总额。
企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企
业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价
值”两个明细科目。
企业取得的货币性资产捐赠:
借: 现金、银行存款（应按实际取得的金额）
贷：待转资产价值－－接受捐赠货币性资产价值
企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值：
借：库存商品、固定资产、无形资产、长期股权投资
应交税金—应交增值税(进项税额)（一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值
税进项税额）
贷：待转资产价值—接受捐赠非货币性资产（按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值）
银行存款、应交税金（按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额）
税务处理：企业接受捐赠的货币性资产，需并入当期的应纳税所得额，依法
计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值(是
指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和应由捐赠
企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由
受赠企业另外支付的相关税费)确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所
得税。
纳税调整金额的计算：企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的
应计入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关
审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所
得额。
例 2、接上例乙企业接受捐赠产品时支付的运费 1000 元，并取得产品价值的凭证，产
品价格每件 4500 元。2003 年会计利润为 50 万元，其中乙企业 2001 年发生亏损 30 万元(亏
损额税务部门己确认)。要求做有关会计处理并计算乙企业 2003 年应交企业所得税。(没有
其他纳税调整事项，不考虑相关税费，企业所得税采用季度预缴方式，应付税款法核算企业
所得税)
10 月份乙企业的会计处理：
2003 年 10 月，接受捐赠产品时：
借：库存商品 10000 (4500×2)＋1000＝10000 元
贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 9000
银行存款 1000
乙企业取得捐赠的资产，会计上不确认收入。
乙企业年终企业所得税汇算清缴：
分析：按照税法规定企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值
确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
2003 年会计利润 500000 元
纳税调增额 9000 元
纳税调整后所得 509000 元
弥补 2001 年亏损 300000 元
2003 年应纳所得税 209000 元
所得税率 33％．
2003 应交企业所得税 68970 元
会计分录： 借：所得税 68970
贷：应交税金一应交所得税 68970
同时，乙企业年度终了，结转“待转资产价值”的账面余额
由于接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值 9000 元，抵亏后无余额，因此，将待转
资产价值——接受捐赠非货币性资产价值转入资本公积——接受捐赠非现金资产准备科目。
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值 9000
贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 9000
3、企业接受捐赠的资产在经营中使用或将来销售处置时的会计处理、税务
处理
会计处理：对于接受捐赠旧的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入账价值、预
计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于接受捐赠的无形资产应当
自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。
税务处理：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来
销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊
销额。
纳税调整金额的计算：企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠的资产产生
的会计规定与税法规定，就结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊
销额形成的差额，计入当期应纳税所得额，计算当期应纳税所得额。
(四)转发文件补充的内容
1、纳税人接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，
并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
接受捐赠时资产的入账价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受
捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关
准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
2、纳税人捐赠收入金额较大，经主管税务机关审核确认，可以在不超过 5 年期间内
均匀计入各年度的应纳税所得额。凡纳税人发生以上审核事项时，均须报当地税务部门，按
有关程序进行审核确认。
三、企业提取的准备金、坏账准备金提取范围的有关政策
(一) 45 号文件第三条、第八条有关规定
第三条，企业提取的准备金规定：
企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收
规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备
或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。
企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时己调增应纳税所得，因价值
恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资
产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。
企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，
并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。
第八条， 关于坏账准备的提取范围规定
《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84 号)第四十六条规定，企业可提取 5‰的
坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》
的规定执行。
(政策调整后，纳税人计提坏账准备金的范围税法规定与会计规定是一致的，即计提坏
账准备的范围：期末应收账款和其他应收款，同时允许将无法收回的预付账款和应收票据分
别转入“其他应收款”和“应收账款”科目，然后再计提坏账准备。
(二)企业提取各项准备、因资产价值转回的各项准备等情况的会计、税务处
理
1、企业提取的各项准备的会计、税务处理
会计处理： 企业应当定期或者少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根
据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计
提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、
固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的
各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。
企业提取的各项准备会计处理方法见下表：
项 目 企 业 会 计 处 理 规 定
企业提取的各项
准备
1、 存货跌价准
备
2、 短期投资跌
价准备
1、企业的存货应当在期末按成本与可变现值孰低计量，对可变现净
值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。
借：管理费用——计提存货跌价准备
贷：存货跌价准备
2、企业的短期投资应当在期末按成本与市价孰低计量，对市价低于
短期投资成本的差额，计提短期投资跌价准备。
3、 长期投资减
值准备
4、 委托贷款减
值准备
5、 固定资产减
值准备
6、无形资产减值
准备
7、在建工程减值
准备
借：投资收益——短期投资跌价准备
贷：短期投资跌价准备
3、企业的长期投资应当在期末按预计可收回金额与投资的账面价值
计量，对可收回金额低于长期投资的账面价值的差额，计提长期投资减
值准备。
借：投资收益——长期投资跌价准备
贷：长期投资跌价准备
4、企业的委托贷款应当在期末按委托贷款本金与收回金额计量，对
委托贷款本金高于收回金额的差额，计提委托贷款减值准备。
借：投资收益——委托贷款减值准备
贷：委托贷款减值准备
5、企业的固定资产应当在期末按可收回金额与固定资产账面价值孰
低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提固定资产减值准备。
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备
贷：固定资产减值准备
6、企业的无形资产应当在期末按可收回金额与无形资产账面价值孰
低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，计提无形资产减值准备。
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
7、 企业对在建工程应在期末进行全面检查，如果有证据表明在建
工程已经发生减值，应当计提减值准备。
借：营业外支出——在建工程减值准备
贷：在建工程减值准备
8、坏账准备 8、计提坏账准备的规定：
1、计提坏账准备的范围：期末应收账款和其他应收款，同时允许将无法
收回的“预付账款”和“应收票据”分别转入“其他应收款”和“应收账款”科目，
然后再计提坏账准备。
2、企业只能采用备抵法核算坏账损失；
3、企业有权制定计提坏账准备的政策，选择计提坏账准备的方法、账龄
的划分和提取比例。
4、 企业在确定坏账准备计提比例时，应当根据企业以往经验、债务单位
的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。但下
列情况一般不能全额计提坏账准备：
(1)当年发生的应收款项；
(2)计划对应收款项进行重组；
(3)与关联方发生的应收账款；
(4)其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。
计提坏账准备的账务处理：
计提时：借：管理费用
贷：坏账准备
冲销损失时：借：坏账准备
贷：应收账款
收回已冲销的应收账款时；
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
税务处理：企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实
扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的
准备金(包括资产准备、风险准备等)不得在企业所得税前扣除。
纳税调整金额的计算：
因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳
税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算
当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，
加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入计
提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额。
例 1、某企业 2000 年末首次计提坏账准备，采用年末应收账款余额百分比法计提，年
末应收账款余额为 1000 万元，计提比例为 10％，税法允许计提比例为 5‰。2001 年 3 月发
生坏账损失 50 万元，年末应收账款余额为 2000 万元，计提比例为 20％。2002 年 5 月该企
业发生坏账损失 200 万元，年末应收账款余额为 500 万元，计提比例为 20％。2003 年 8 月
该企业收回已核销的坏账 300 万元，年末应收账款余额为 500 万元，计提比例为 20％。(假
设发生的坏账损失税法允许扣除)。
要求：①计算各年应提坏账准备；
①计提坏账准备的会计分录；
①计算各年纳税调整。
A＝本年度会计实际增提的坏账准备＝期末计提坏账准备的基数×实际坏账准备提取比
例－(期初坏账准备账户余额－本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账)
B＝本年度按税法规定允许增提坏账准备＝期末计提坏账准备的基数×税法规定坏账准
备提取比例－(期初计提坏账准备的基数×税法规定坏账准备提取比例－本期实际发生的坏
账＋本期收回已核销的坏账)。
纳税调整方向：
A－B>O 应调增应纳税所得额。
A－B＝0 无须作纳税调整。
A－B<0 应调减应纳税所得额。
理解：增提的坏账准备数即计入费用数，如果 A－B>0，说明会计比税法多列费用，因
此应调增应纳税所得额；如果 A－B<0，说明会计比税法少列费用，因此应调减应纳税所得
额。
1)2000 年末：
会计上计提坏账准备=1000×10％＝100(万元)
借：管理费用 1000000
贷：坏账准备 1000000
税法允许计提坏账准备：1000×5‰＝5(万元)
A－B＝100－5＝95>0，应调增应纳税所得额 95 万元
2）2001 年：
3 月份发生坏账损失时：
借：坏账准备 500000
贷：应收账款 500000
年末会计上增提坏账准备时=2000×20％－(1000×10％－50)＝350(万元)
借：管理费用 3500000
贷：坏账准备 3500000
税法允许增提坏账准备=2000×5‰－(1000×5‰－50)＝55(万元)
A－B＝350－55＝295>0，应调增应纳税所得额 295 万元。
3）2002 年：
5 月发生坏账损失：
借：坏账准备 2000000
贷：应收账款 2000000
年末会计上增提坏账准备时＝500×20％－(2000×20％－200)＝－100(万元)
税法允许增提坏账准备＝500×5‰－(2000×5‰－200)＝(万元)
A－B＝－100－＝－<0，应调减免应纳税所得额 万元。
4）2003 年：
8 月收回已核销的坏账：
借：应收账款 3000000
贷：坏账准备 3000000
借：银行存款 3000000
贷：应收账款 3000000
年末会计上增提坏账准备时=500×20％－(500×20％＋300)=－300(万元)
税法允许增提坏账准备＝500×5‰－(500×5‰＋300)＝－300(万元)
A－B＝－300－(－300)＝0，不用作纳税调整。
综上所述，坏账准备的纳税调整与其他不允许税前扣除的资产减值准备的纳税调整是不
同的。
例 2、A 公司 2002 年 12 月 31 日：
(1)存货的账面余额为 2000 万元，由于市场因素变动，此存货的市场价格大幅下跌到 1500
万元，且在可预计的未来无回升希望， A 公司应计提存货跌价准备 500 万元；
(2) A 公司 2002 年 9 月购入 B 公司股票作为短期投资，截至 12 月 31 日，该股票的账
面余额为 5000 万元，市价 4200 万元， A 公司应计提短期投资跌价准备 800 万元；
(3)A 公司 2000 年 1 月购入无形资产，原价 6000 万元，合约规定摊销期 6 年，截至 2002
年 12 月 31 日已摊销 3000 万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使该无
形资产发生减值，估计可收回金额为 1500 万元；
(4) A 公司 2000 年 12 月购入的一项固定资产原值 10 万元，折旧年限为 5 年，残值率
5％，采用平均年限法计提折旧(与税法规定一致)，截至 2002 年 12 月 31 日己计提折旧
万元，固定资产的账面净值为 万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到 万元，
并预计在近期内不可能恢复。 2002 年 A 公司会计利润为 1000 万元。
要求计提各项资产减值准备，计算应缴企业所得税。(企业所得税采用应付税款法核算，无
其他调整事项)
计提存货跌价准备： 借 管理费用 500
贷 存货跌价准备 500
计提短期投资跌价准备 借 投资收益 800
贷 短期投资跌价准备 800
计提无形资产减值准备 借 营业外支出 1500
贷 无形资产减值准备 1500
计提固定资产减值准备 借 营业外支出
贷 固定资产减值准备
A 公司 2002 年应纳税所得额计算如下：
会计利润： 1000
纳税调增额：
存货跌价准备 500
短期投资跌价准备 800
无形资产减值准备 1500
固定资产减值准备
纳税调增额合计
纳税调整后所得
应交所得税
2、计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理
会计处理： 固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后
的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计挣残值等的变更)重新计算
确定折旧率、折旧额或摊销额。
税务处理：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已
调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销
额。
纳税调整金额的计算：
因固定资产、无形资产计提减值准备后重新确定的折旧额或摊销额影响当期利润总额的
金额，与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额，应当从企业的利润总额中减去
或加上后，计算出企业当期应纳税所得额。
例 2：接上例，A 公司 2000 年 1 月购入无形资产，原价 6000 万元，合约规定摊销期 6
年，截至 2002 年 12 月 31 日已摊销 3000 万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利变
化，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为 1500 万元； 2002 年计提无形资产减值
准备 1500 万元。
A 公司 2000 年 12 月购入的一项固定资产原值 10 万元，折旧年限为 5 年，残值率 5％，
采用平均年限法计提折旧(与税法规定一致)，截至 2002 年 12 月 31 日已计提折旧 万元，
固定资产的账面净值为 万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到 万元，并预计
在近期内不可能恢复。 2002 年计提固定资产减值准备 万元。 2003 年 A 公司会计利
润为 1500 万元。 计算 2003 年应缴企业所得税。(除上述项目外无其他调整事项)
分析：按照会计制度规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准
备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限(含预计净残值等的变更)重新计算确定折
旧率、折旧额或摊销额。 按照税法规定：企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如
果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或
摊销额。因此，A 公司按上述规定，计算 2003 年固定资产折旧额、无形资产摊销额及纳税
调整额。
2003 年 A 公司按会计规定应计提固定资产折旧＝(－) ×(1－5％)÷3＝（万
元）
按税法规定应计提固定资产折旧＝10×(1－5％)÷5＝（万元）
2003 年 A 企业会计规定应摊销的无形资产：(6000－3000－1500)÷3＝500（万元）
按税法规定无形资产摊销额＝6000÷6＝1000（万元）
A 公司 2003 年应纳税所得额计算如下：
会计利润： 1500
纳税调减额：
固定资产折旧
无形资产摊销 500
纳税调减额合计
纳税调整后所得
A 公司 2003 年应纳税所得额＝×33％＝（万元）
3、己计提减值准备的资产价值恢复的会计、税务处理
会计处理：如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，因资产价值恢复
而转回的各项资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，
并增加企业的利润总额。
税务处理： 企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时
已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，
即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而
增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。
纳税调整金额的计算：
对于己计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期按照会
计制度及相关准则规定计入损益的金额。
例 3：接例 2，A 公司 2002 年 9 月购入 B 公司股票作为短期投资，截至 12 月 31 日，
该股票的账面余额为 5000 万元，市价 4200 万元，A 公司应计提短期投资跌价准备 800 万元，
2002 年短期投资跌价准备进行了纳税调整。2003 年 12 月 31 日 A 公司短期投资的市价恢复
到 4500 万元会计利润 1000 万元，要求计算 2003 年应交的所得税。(不考虑其他纳税调整因
素)
分析 2003 年 A 公司短期投资的市价恢复到 4500 万元，因此，因市价恢复而转回的短
期投资跌价准备，应计入当期损益，增加 A 公司的利润总额。但是 A 公司 2002 年计提的短
期投资跌价准备，已并入 2002 年应纳税所得额，计算交纳了企业所得税；因此，因市价恢
复而转回的短期投资跌价准备，不计入恢复当期的应纳税所得额。
2003 年 A 公司会计利润 1000 万元
纳税调减额：
短期投资跌价准备 300 万元
纳税调整后所得 700 万元
2003 年 A 公司应纳税所得额=700×33％=231 万元
4、处置已计提减值准备的资产的会计、税务处理
会计处理： 企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准
则规定确定的处置损益计入当期损益。
处置资产计入利润总额的金额＝处置收入－[按会计规定确定的资产成本
(或原价)－按会计规定计提的累计折旧(或累计摊销额)－处置资产已计提的减值
准备余额]－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)
税务处理：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调
增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，
即转回的准备部分不计入应纳税所得额，其计算公式如下：
处置资产计入应纳税所得额的金额＝处置收入－[按税法规定确定的资产成
本(或原价) －按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销额)] －处置过程中发生的
按税法规定可扣除的相关税费(不含所得税)
纳税调整金额的计算
因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润
总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算：
因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的
金额－处置资产计入利润总额的金额
例 4、接例 1A 公司 2000 年 1 月购入无形资产，原价 6000 万元，合约规定摊销期
6 年，截至 2002 年 12 月 31 日已摊销 3000 万元，由于与无形资产相关的经济因素发生不利
变化，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为 1500 万元； 2002 年计提无形资产减
值准备 1500 万元。 2004 年 A 公司将此无形资产变卖，取得收入 800 万元，会计利润 1200
万元，计算 A 公司 2004 年应交的企业所得税(不考虑其他纳税调整事项及相关税费，企业
所得税采用应付税款法核算)。
分析：按照会计规定企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规
定确定的处置损益计入当期损益。税法规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如
果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税
调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额。因此，A 公司首先要计算因处置已计提减值
准备无形资产生的纳税调整金额，然后用本年会计利润加纳税调整金额乘以适用税率，计
算 2004 年应交的企业所得税。
第一步，计算 A 公司处置无形资产产生的纳税调整金额
A 公司处置无形资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资
产计入利润总额的金额
A 公司无形资产处置收入 800 万元；
按会计规定已计提的摊销额＝3000(2000 年至 2002 年)＋500 （2003 年）＝3500（万元）
按税法规定已计提的摊销额＝3000(2000 年至 2002 年)＋1000（2003 年）＝4000（万元）
2002 年计提无形资产减值准备 1500 万元
A 公司处置无形资产利润总额的金额＝处置收入－[按会计规定确定的资产成本(或原价)
－按会计规定计提的累计折旧(或累计摊销额)－处置资产已计提的减值准备余额]－处置过
程中发生的按会计规定计入损益的相关税费(不含所得税)＝800－[6000－3500－1500]－0＝
－200（万元）
A 公司处置无形资产计入应纳税所得额的金额＝处置收入－[按税法规定确定的资产成
本(或原价)－按税法规定计提的累计折旧(或累计摊销额)]－处置过程中发生的按税法规定
可扣除的相关税费(不含所得税)＝800－[6000－4000]－0＝－1200（万元）
A 公司处置无形资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资
产计入利润总额的金额＝－1200－ (－200)＝－1000（万元）
第二步，纳税调整后所得及应缴的企业所得税
2004 年会计利润 1200 万元
纳税调整减少额：
因处置已计提减值准备的资产产生的纳税调整金额 1000 万元
纳税调整后所得额 200 万元
应缴税所得额 66 万元
四、企业资产永久或实质性损害
(一) 45 号文件第四条规定
1、企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可
收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。
2、企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不
同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，
逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整
所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。
3、税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终申报纳税之前履行审
核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核程序，除对资产是否发生永久或实质性损
害的判断发生争议外，不得无故拖延，否则将按《中华人民共和国税收征收管理法》和税收
执法责任制的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。
4、明确了存货、固定资产、无形资产由于不同原因造成永久或实质性损害的判定标准。
(经过此政策的调整，税法上关于存货、固定资产、无形资产永久或实质性损害的判定
标准与会计制度的判定标准相同。)
(二) 对于发生永久性或实质性损害的资产的会计、税收规定及处理
1、会计制度规定：按照《企业会计制度》第五十四条第二款、第五十九条、第六十条
规定：企业如判断某项资产发生永久性或实质性损害，应当将其账面价值直接计入当期损益
(含按其账面价值计提的减值准备计入当期损益)。
企业各项资产损失的会计处理：
会计处理规定
一、 存货损失的处理
(一) 当存货存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益
1、 已霉烂变质的存货；
2、 己过期且无转让价值的存货；
3、 经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4、 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
企业当期发生上述情况时：
借：管理费用——计提的存货跌价准备(存货的账面价值)
存货跌价准备(已提的存货跌价准备)
贷：原材料等科目(存货的账面余额)
(二) 存货盘亏和毁损。发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本转
入“待处理财产损益——待处理流动资产损溢”科目。报经批准以后，再根据造成盘亏
和毁损的原因，分别以下情况处理：
1、属于自然损耗产生的定额内损耗，转作管理费用；
2、属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，经批准后应先扣
除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失记入管理费用；
3、属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保
险赔偿，然后将净损失计入营业外支出。
应注意的问题：
企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，
应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定报批后进行扣除。
二、 固定资产损失的处理
① 如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。当存在下列
情况之一，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：
1、长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
2、由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
3、已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；
4、因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产；
5、其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。企业当期发生上述情
况时：
借：营业外支出——计提固定资产减值准备
贷：固定资产减值准备
应注意的问题： 1、企业有权确定固定资产减值准备的提取，不再报经有关政府
部门批准。如果属于一次性转入“营业外支出”，同时注销固定资产账面价值的情形，
税收上应按“财产损失”处理，须报主管税务机关批准同意后，方可在税前扣除。
2、已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产账面价值以
及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。
3、已全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。
(二)应注意的几个概念
1、固定资产净值＝固定资产原值－累计折旧
2、固定资产净额＝固定资产净值－固定资产减值准备(已计提的减值准备)
3、固定资产账面价值＝固定资产原值－累计折旧－固定资产减值准备
(三)固定资产盘亏、毁损、报废的核算：
1、固定资产盘亏的核算。
未批准前：借：待处理财产损溢(账面价值)
累计折旧(已提折旧)
固定资产减值准备(已提的减值准备)；
贷：固定资产(账面原值)
批准后：借：营业外支出一固定资产盘亏
贷：待处理财产损溢
2、固定资产毁损、报废的核算。
未批准前：借：固定资产清理(账面价值)
累计折旧(已提折旧)
固定资产减值准备(已提的减值准备)
贷：固定资产(账面原值)
清理过程发生的费用及应交的税金：
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税金——应交营业税
收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等
借：银行存款
原材料
贷：固定资产清理
应由保险公司或过失人赔偿的损失：
借：其他应收款
贷：固定资产清理
批准后，属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失：
借：营业外支出——非常损失
贷：固定资产清理
属于生产经营期间正常的处理损失：
借：营业外支出——处理固定资产净损失
贷；固定资产清理
三、 无形资产损失的处理
企业当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部
转入当期损益。
1、 已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产
2、 已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；
3、 其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。
企业发生上述情况：
借：管理费用
贷：无形资产
2、税法规定：企业的各项资产当有确凿证据表明已发生永久性或实质性损害时，扣除
变价收入、可收回金额及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。
对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔
偿的核算是一致的，其主要差别在于因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永
久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异(含因发生永久性或实质性损害的
资产由于以前期间计提减值准备及因此而产生的折旧或摊销额的差异)，以及会计制度和相
关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性
或实质性损害的当期计入利润总额和应纳税所得额的金额不同。
纳税调整金额的计算：
经税务机关确认可从应纳税所得额中扣除的永久性或实质性损害的资产损失，与按照会
计制度及相关准则规定确认应计入当期损益的永久性或实质性损害的资产价值的差额应进
行纳税调整。其纳税调整金额应按以下公式计算：
因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额＝发生永久性或实质性损失的资产变
价净收入+责任和保险赔偿－[按税法规定确定的资产成本(或原价)-按税法规定计提的累计
折旧(或累计摊销额)+按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值]
五、关于养老、医疗、失业保险的政策
(一) 45 号文件第五条规定：
企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充
医疗保险，可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补
缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机
关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。
(二) 转发文件补充的内容
纳税人补缴基本的补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的
可根据本单位情况在不低于三年期间分期均匀扣除，并报主管税务机关备案。
第三部分 企业会计制度与税法规定差异对照简表
序号 项目 新企业会计制度 税法规定
1
正
常销售
商品收
入
(1)商品销售收入确认的 4 条件：风险
和报酬的转移；没有保留继续管理权
和实施继续控制；经济利益的流入；
收入与成本的可靠计量。
(2)从实质重于形式原则和谨慎性原
则出发，侧重于收入的实质性的实现。
(1)应收收入确认的基本条件是
经济交易“形式”上完成，是否取
得交换价值，强调发出商品，同
时收讫价款或索取价款的凭证。
(2)计税收入通常确认为“有偿”或
“视同有偿”。
(3)从组织财政收入、公平税负等
的角度出发，侧重于收入的实现，
不考虑收入的风险问题。
2
提
供劳务
收入
(1)不跨年度收入确认按完成合同法
与税法一致。
(2)跨年度的收入确认：在资产负债表
日，劳务结果可以可靠计量，完工百
分比法；劳务结果不能可靠计量，分
已发生的劳务成本预计能够全部得
到补偿、部分补偿和全部不能得到补
偿三种情况处理。
(1)不跨年度的收入与会计一致。
(2)跨年度的收入不承认谨慎性
原则，按完工的进度和完成的工
作量确定收入，见《企业所得税
暂行条例》。
3
利息
收入
确认条件：
(1)与交易相关的经济利益能够流入
企业。
(2)相关的收入和成本能够可靠的计
量。
企业存款利息、贷款利息征收所
得税，国债利息收入免征所得税。
4
视同
销售
(1) 会计不作销售处理，而按成本转
账。
(2)企业按规定计算交纳的各种税费，
应按用途记入相关的科目。
(1) 自产自用的产品视同对外销
售，并据以计算交纳各种税费。
(2)城建税和教育费附加可以按
视同销售业务实现的销项税额
与本月累计实现的销项税额的
比率计算分摊。
5
无法
支付的款
项
债权人豁免的债务在“资本公积——
其他资本公积”科目核算，改变通过
“营业外收入”核算的做法。
应作其他收入，并入企业的收入
总额征税。申报所得税时，须将
计入“资本公积”的金额作调增所
得额处理。
6
接受
捐赠的收
入
企业接受现金捐赠转入“资本公积
——接受现金捐赠”，接受非现金资
产时，转入“资本公积——接受捐赠
非现金资产准备”。
接受捐赠的货币资产，应一次性
计入企业当年度收益，计算缴纳
企业所得税；若数额较大，一次
性纳税有困难的，经企业申请，
当地主管税务机关批准，可在不
超过 5 年的限期内于均计入企
业应纳税所得额。
7 销售 按主营业务成本、其他业务成本口径 纳税人销售商品(产品、材料、下
成本 计算 脚料、废料、废旧物资等)、提供
劳务、转让固定资产、无形资产
(包括技术转让)的成本，不仅包
括企业的主营业务成本，还包括
其他业务成本和营业外支出。
8
工资薪金
支出
工资总额采用 1989 年统计口径。包
括：计时工资、计件工资、奖金、津
贴和补贴、加班加点工资以及特殊情
况下支付的工资。
(1)“工资薪金支出”比“工资总额”
在以下两点有所扩大：①企业给
职工发放的误餐补贴全部计入，
误餐补贴包括以“误餐补贴”名义
发放给职工的收入；①各种名目
的奖金，包括创造发明奖、科技
进步奖、合理化建议奖和技术进
步奖。
(1) 工资薪金支出：纳税人每一
年度支付给在本企业任职或与
其有雇佣关系的员工的所有现
金或非现金形式的劳动报酬。地
区补贴、物价补贴和误餐补贴均
作为工资薪金支出。
(2) 下列人员不得列入：①与企
业解除劳动合同关系的原企业
职工；①虽未与企业解除劳动合
同关系，但企业不支付基本工资、
生活费的人员；①由职工福利费、
劳动保险费等列支工资的职工。
(3) 税前扣除计税工资制度：①
企业实行定额计税工资制度，定
额扣除标准由财政部、国家税务
总局确定，现阶段为人均每月
800 元。①工效挂钩工资，经有
关部门批准实行工资、薪金总额
与经济效益挂钩办法的企业，其
实际发放的工资薪金在工资总
额中的增长幅度低于经济效益
的增长幅度，职工平均工资、薪
金增长幅度低于劳动生产率增
长幅度以内的，在计算应纳税所
得额时准予扣除。企业按批准的
工效挂钩办法提取的工资、薪金
额超过实际发放的工资、薪金部
分，不得在企业所得税前扣除；
超过部分用于建立工资储备基
金，在以后年度发放时，经主管
税务机关审核，在实际发放年度
企业所得税前扣除。
9
三项
费用
职工工会经费、职工福利费和职工教
育经费分别按照企业职工工资总额
的 2％、14％和 ％提取。
(1) “三项费用”分别按照实际发
放的计税工资总额的 2％、14％、
％计算扣除。
(2) 2000 年 1 月 1 日起，建立工
会组织的企业、事业单位、社会
团体，向工会拨交的经费，凭(工
会经费拨缴款专用收据)在税前
扣除。
10
固定资产
折旧
(1) 折旧范围：按照财务核算的配比
原则，允许对受赠资产提取折旧。
(2) 折旧年限、预计净残值：不再明
确固定资产的最低折旧年限和预计
净残值率，由企业根据其实际情况自
主选择。
(3)折旧方法：可以采用平均年限法、
工作量法、年数总和法、双倍余额递
减法等。折旧方法一经确定，不得随
意变更。如需变更，应在报表附注中
说明。
折旧范围：①接受投资或因合并、
分立等改组中接受的固定资产，
只有当接受的固定资产中的隐
含的增值或损失已经确认实现，
才能按经评估确认的价值确定
有关固定资产的计税成本，否则，
只能以固定资产在原企业账面
的净值(投资或改组业务发生前)
为基础确定。①企业为开发新技
术、研制新产品所购置的试制。
用关键设备、测试仪器，单台价
值在 10 万元以下的，已一次或
分次摊入管理费用的，不得扣除
折旧费用。(2)折旧年限、预计净
残值：除另有规定者外，计提折
旧的最低年限如下：①房屋、建
筑物为 20 年：①火车、轮船、机
器、机械和其他生产设备为 10
年；①电子设备和火车、轮船以
外的运输工具以及与生产经营
有关的器具、工具、家具等为 5
年。①《企业所得税暂行条例实
施细则》第 31 条规定固定资产
的预计残值率不得高于 5％。
(3)折旧方法：①折旧费用的计算
原则上采取直线折旧法。①确需
缩短折旧年限或采取加速折旧
方法的，由纳税人提出申请，经
主管税务机关审核后，逐级报省
级税务机关总局批准。①企事业
单位购置的软件达到固定资产
标淮或构成无形资产的，经批准，
其折旧或摊销年限最短可缩短
为 2 年。①如果企业提取折旧的
方法和税法的规定不一致，则应
当建立“固定资产折旧扣除台账”
进行管理，因为折旧差异属于时
间性差异，最终都将扣除，其对
所得税的影响只在于不同年度
之间发生变化。
11
固定资产
后续支出
(1) 后续支出如果使可能流入企业
的经济利益超过了原先的估计，如延
长了固定资产的使用寿命，产品质量
实质性提高，使产品成本实质性下降，
则应计入固定资产的账面价值，但增
计后的金额不应超过该固定资产的
可收回金额。
(2)其他的后续支出应当确认为费用。
(1)(扣除办法)对日常修理支出和
大修理支出作了定量与定性相
结合的区分标准。
(2) 企业的固定资产修理支出可
以在发生当期直接扣除，而固定
资产改良支出必须资本化。
(3) 尚未提足折旧的改良支出，
可增加原值，并适当延长年限计
提折旧；对已提足折旧的改良支
出，在不短于 5 年的期间内平均
摊销。
(4)对于经营租赁租入的固定资
产，固定资产的所有权归出租方，
承租方发生并承担的改良支出
只作为递延资产处理。
12
坏账及坏
账损失
(1)(企业会计制度)第五十三条规定，
企业应当在期末分析各项应收款项
的可收回性，并预计可能产生的坏账
损失。对预计可能发生的坏账损失，
计提坏账准备。企业计提坏账准备的
方法由企业自行确定。
(2)企业应当制定计提坏账准备的政
策，明确计提坏账准备的范围、提取
方法、账龄的划分和提取比例，按照
法律、行政法规的规定报有关各方备
案。
(3)坏账准备计提方法一经确定，不得
变更。如需变更，应当在报表附注中
予以说明。
(4)下列情况不能全额提取坏账准备：
①当年发生的应收款项；①计划对应
收款项进行重组的；①与关联方发生
的应收款项；①其他已逾期，但无确
凿证据表明不能收回的应收款项。
(1) 税法规定：①坏账损失原则
上据实扣除；①计提坏账准备金
的范围按企业会计制度的规定
执行；除另有规定者外，坏账准
备金提取比例为 5‰；①符合条
件的应收账款为坏账(见国税发
[2000]84 号)；①发生非购销活动
的应收债权以及关联方之间的
任何往来账款，不得提取坏账准
备金。①关联方之间的往来账款
不得确认为坏账。
(2) 国税函[2000]945 号补充规
定，关联企业之间的应收账款，
经法院判决负债方破产，破产企
业的财产不足以清偿的负债部
分，经税务机关审核后，应允许
债权方企业作为坏账损失在税
前扣除。
13
存货跌价
损失
企业应当定期或者至少每年年度终
了对存货进行全面清查，如由于存货
遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销
售价格低于成本等原因，使存货成本
不可收回的部分，应当提取存货跌价
企业提
取的存货跌价准备不得在税前
扣除。
准备。
14
总机构管
理费
下属企业和分支机构超过税务
机关审批标准上交的管理费，应
进行纳税调整，不得在税前扣除；
低于标准上交的管理费，按实际
上交数额据实扣除，其余额不得
在以后年度补扣。
17
业务招待
费
企业发生的业务招待费在“管理费用”
科目据实列支，不得采取预提的办法。
(1) 允许税前扣除的业务招待费
在下列范围内，可据实扣除：全
年销售(营业)收入净额在 1500
万元及以下的，不超过销售(营业)
收入净额的 ％；全年销售(营
业)收入净额在 1500 万元以上的，
不超过该部分的 ％。
(2) 同时必须是与纳税人经营业
务直接相关，如果主管税务机关
要求提供证明资料，纳税人应提
供能证明真实性的足够的有效
凭证或资料。不能提供的，不得
在税前扣除。
18
借款
费用
(1)企业发生的借款费用，是指因借款
而发生的利息、借款折价或溢价的摊
销和辅助费用，以及因外币借款而发
生的汇兑差额。因借款而发生辅助费
用包括手续费等。
(2)在我国，除为购建固定资产的专门
借款所发生的借款费用外，其他借款
费用均应于发生当期确认为费用，直
接计入当期财务费用。
(1)纳税人在生产、经营期间向金
融机构(包括保险企业、非银行金
融机构)的利息支出，按照实际发
生数扣除；向非金融机构借款的
利息支出，不高于按照金融机构
同类、同期贷款利率计算的数额
以内的部分准予扣除。
(2)纳税人从关联方取得的借款
金额超过其注册资本 50％的，超
过部分的利息支出不得在税前
扣除。
(3)为购置、建造和生产固定资产、
无形资产而发生的借款，在有关
资产购建期间发生的借款费用，
应作为资本性支出计入有关资
产的成本；有关资产交付使用后
发生的借款费用，可在发生当期
扣除。
(4)纳税人为对外投资而借入的
资金发生的借款费用，可以直接
在税前扣除，不需要资本化计入
有关投资的成本。
19 固定资产 企业期末对固定资产应按账面价值 根据<企业所得税税前扣除办法)
减值准备 与收回金额孰低计价，并按各单项项
目进行比较，如果企业的固定资产的
可收回金额低于其账面价值，则应根
据其差额计提减值淮备，固定资产减
值准备应按单项资产计提。
第六条的规定，固定资产减值准
备不得在税前扣除。
20
营业外支
出项目
营业外支出包括固定资产盘亏、处置
固定资产净损失、处置无形资产净损
失、债务重组损失、计提的无形资产
减值准备、计提的固定资产减值准备、
计提的在建工程减值准备、罚款支出、
捐赠支出、非常损失等。
(1) 非广告性赞助支出：各种赞
助支出不得扣除。
(2)罚款、罚金及滞纳金：因违反
法律、行政法规而交纳的罚款、
罚金及滞纳金，不得税前扣除。
21
捐赠支出
(营业外
支出)
捐赠支出在会计核算时，不分公益、
救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，
一律在“营业外支出”科目核算。
(1) 纳税人直接向受赠人的捐赠
不允许扣除。
(2) 纳税人用于公益、救济性的
捐赠，在年度应纳税所得额 3％
(金融、保险企业 ％)以内的部
分，准予扣除。
(3)向农村义务教育、红十字事业、
公益性青少年活动场所、慈善机
构、基金会等非营利机构的捐赠，
准予在缴纳企业所得税和个人
所得税前全额扣除。
22
资产盘亏
和毁损
(营业外
支出)
存货发生盘亏和毁损先按成本转“待
处理财产损溢”，然后分别不同情况
转作管理费用和营业外支出。
凡未经税务机关批准的坏账损
失，一律不得在税前扣除。
23
投资抵免
企业所得
税
投资于符合国家产业政策的技术改
造项目的企业，其项目所需国产设备
投资按一定比例可以从企业技术改
造项目设备购置当年比前一年新增
的企业所得税中抵免的部分，以及享
受投资抵免的国产设备在规定期限
内出租、转让应补交的所得税，均作
为永久性差异处理。
财税字[1999]290 号规定，从
1999 年 7 月 1 日起，对在我国境
内投资于符合国家产业政策的
技术改造项目的企业，其项目所
需国产设备投资的 40％可从企
业技术改造项目设备购置当年
比前一年新增的企业所得税中
抵免。企业每一年度投资抵免的
企业所得税税额，不得超过该企
业当年比设备购置前一年新增
的企业所得税税额。如果当年新
增的企业所得税税额不足抵免
时，未予抵免的投资额，可用以
后年度企业比设备购置前一年
新增的企业所得税税额延续抵
免，但抵免的期限最长不得超过
五年。
24 未经报批 纳税人在一个纳税年度内生产
的财产损
失不得扣
除
经营过程中发生的固定资产、流
动资产的盘亏、毁损、报废净损
失、坏账损失，以及遭受自然灾
害等人类无法抗拒因素造成的
非常损失，经税务机关审查批准
后，准予在缴纳企业所得税前扣
除。凡未经税务机关批准的财产
损失，一律不得自行税前扣除。
25
超过规定
期限报批
减免税
纳税人符合所得税减免条件的，
申请减免税至迟在年度终了后
2 个月内向主管税务机关申请，
超过规定时间作自动放弃权益
处理，税务机关不再受理。
