仓储服务与不动产租赁业务的区分与
纳税分析
营业税改征增值税（以下简
称“营改增”）前，仓储业和租赁
业均属于“服务业”税目，征收
营业税。2012 年 1 月 1 日，营改
增进程开始迈出第一步，试点行
业涉及交通运输业和部分现代服
务业。其中仓储服务归属于物流
辅助业作为营改增试点行业之一，
物流辅助服务的税率为 6％；不动
产租赁服务于 2016 年 5 月 1 日纳
入改征增值税范围，不动产租赁
服务的税率为 11％。仓储服务和
不动产租赁在运营上都涉及不动
产的使用，在目前阶段，如何正
确区分两项业务，对税务机关和
纳税人在实务中形成了一定困扰。
本文将从合同法律关系角度对该
两项业务分析比较，以帮助纳税
人准确划分营改增范围、正确适
用税种税目。另外，对于拥有仓
库等场所的企业，将该场所用于
仓储或租赁会面临增值税政策不
同，除此之外，房产税的计税依
据也不相同。相同的场地，运营
方式不同，适用增值税税率不同，
从而导致了不同的税负。
一、租赁服务与仓储服务与
的含义与区别
租赁服务，是指在约定的时
间内将场地、房屋、物品、设备
或设施等转让他人使用的业务活
动；仓储服务，是指利用仓库、
货场或者其他场所代客贮放、保
管货物的业务活动。仓储服务与
不动产租赁服务均需利用固定的
场地、场所提供服务，两者具有
一定的相似性。租赁合同及仓储
合同均为合同法中的列名合同，
从合同构成要素来看，两者区别
主要体现在如下方面：
（一）合同当事人不同。不动
产租赁合同是出租人将租赁物不
动产交付承租人使用、收益，承
租人支付租金的合同，其中提供
租赁物的一方为出租人，另一方
为承租人；而仓储合同是保管人
储存存货人交付的仓储物，存货
■蔡艳富
Te Bie Ce Hua 分论特别策划
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人支付仓储费的合同，其中提供
仓储保管服务的一方为仓储保管
人，将仓储物交由保管人仓储保
管的为存货人。对于提供不动产
的一方，在租赁合同和仓储合同
中分别为出租人和保管人。
（二）合同标的不同。不动产
租赁合同转移的是不动产的使用
权、收益权，即出租人将不动产
租赁期间的使用权、收益权让渡
给了承租人，而仓储合同中不动
产的使用权和收益权未发生转移，
仍由提供不动产的一方自行经营，
合同标的为保管人对存货人提供
的仓储保管劳务。
（三）合同权利义务不同。首
先，合同对价不同，租赁合同的
对价为交付租金，与转移租物的
使用权存在对价关系；而仓储合
同的对价是对保管人提供的服务
支付报酬费用。其次，合同当事
人的权利义务不同，租赁合同中，
在租赁期间因占有、使用租赁物
不动产获得的收益，归承租人所
有，承租人对租赁物有妥善保管、
使用的责任，因使用不当造成损
害的，负有损害赔偿责任；仓储
合同中，仓储期间租赁物的占有、
使用收益仍归保管人所有，保管
人还负有验收、接受仓储物，给
付仓单、保管、危险通知和及时
处理，返还仓储物等义务，存货
人对仓储场所的使用无损害赔偿
责任。
通过上述比较可以看出，仓
储合同与不动产租赁合同在当
事人、标的、对价、权利义务
等要素方面均有显著不同，纳
税人在判定时可从上述要件加
以甄别确认。
二、租赁业与仓储业适用
税率
租赁业务与仓储业务在税种
上的区别主要是增值税和房产税
的不同，增值税附加税是随流转
税变动的，本文不作考虑，其他
税种如印花税、企业所得税两者
均相同。
（一）增值税。
营改增前，租赁业与仓储业
均属“服务业”税目，适用 5％的
营业税税率，两者在流转税上税
负相同。营改增后，仓储业适用“物
流辅助业”税目，适用 6％的增值
税税率，对于小规模纳税人，则
适用 3％的征收率；不动产经营租
赁，使用 11％的增值税税率，小
规模纳税人使用 5％的征收率，一
般纳税人 2016 年 4 月 30 日以前
取得的不动产对外出租，可以选
择简易计税办法计算缴纳增值税，
征收率也同样为 5％。
对于年仓储营业额低于 500
万元的小规模纳税人而言，无疑
税负是降低了，且低于不动产租
赁业务的税负；针对一般纳税人
而言，仓储业的成本构成主要为
仓库厂房的折旧费用、保管费用
（人工成本）、低值易耗品等，能
取得进项税额的成本较少，税负
高低要根据可取得进项税额的成
本而定。就目前情况来看，税负
略高于租赁业。
（二）房产税。
房产税有两种不同的缴纳方
式，即按房产原值缴纳方式及按
租金收入缴纳的方式。根据房产
税暂行条例，对于房产租赁的，
房产税按房产租金收入计算缴纳，
税率为 12％；而对于自用房产提
供仓储服务的，房产税应按照房
产原值减除 30％后的余值计算，
税率为 ％。
三、租赁业与仓储业税负
比较
对拥有仓库、货场的纳税人，
将场地用于租赁还是仓储税负有
所不同。
例如，甲企业在北京拥有一
处库房，房屋原值 5000 万元，将
其租给乙企业作仓库使用，年租
金收入 500 万元。则甲企业年
应纳增值税＝ 500÷（1 ＋ 5％）
×5％＝ （万元），房产税
500÷（1＋ 5％）×12％＝
（万元）。
甲企业若与乙企业改为签订
仓储合同，并提供保管服务，年
仓储收入为 500 万元，如甲企业
为小规模纳税人，则甲企业年
应纳增值税＝ 500÷（1 ＋ 3％）
×3％＝ （万元），房产税＝
5000×（1-30％）×％＝ 42（万
元）。
可见，此种情况下，仓储服
务下的增值税和房产税均低于租
赁服务。
63TAX PAYING 2016年６月号 月刊
纳税·精解纳税理论 指导纳税实践
