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第一章 总论
资产负债表：是根；利润表：面子。
一、财务报告目标
财务报告目标是财务会计系统的核心和灵魂。包括：（1）提供与财务报告使用者决策相关的会计信息；
（2）反映企业管理者受托责任的履行情况。
二、会计基本假设：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
会计基础：权责发生制
为了弥补权责发生制的局限性，我们现代会计编制了现金流量表，现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表，弥补了权责发生制的局限性。
三、会计信息质量要求
会计信息质量要求
1．可靠性
企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据来进行会计处理，可靠性要求会计信息要保持完整和独立。如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
2．相关性
提供决策相关的信息：具有反馈价值和预测价值。
3．可理解性
会计信息应当清晰明了，便于理解和使用。
4．可比性
1.横向可比：不同企业相同会计期间的会计信息应具有可比性。
2.纵向可比：同一企业不同时期的会计信息应具有可比性。
要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。但是，在下述两种情况下，企业可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。
5．实质重于形式
融资租赁的核算、收入的确认、合并报表的编制、售后回购、售后租回、商业承兑汇票贴现时不冲减应收票据的账面价值。
6．重要性
要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量相关的所有重要交易或者事项。重要性需从项目的性质和金额的大小两个方面来判断。衡量信息是否具有重要性，关键看其是否导致决策上的差别，如果有差别则视为具有重要性。
7．谨慎性
是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不高估资产或收益，不低估负债或费用。固定资产的加速折旧、对资产计提减值准备、预计负债的确认等都体现了谨慎性要求。
谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，如本年全额计提坏账准备计入当期损益，下一年收回应收账款时作为收益就属于一个典型的设置秘密准备的例子。
如：存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法、固定资产采用加速折旧法、对……计提减值准备
8．及时性
及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。
四、会计要素的确认、计量原则
资产
负债
所有者权益
反映企业的财务状况
定义
是指企业过去的交易、事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。
是指企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。
所有者权益的确认和计量主要依赖于资产和负债的确认和计量。
所有者权益
实收资本
资本公积
资本（股本）溢价
其他资本公积，即计入到所有者权益的利得和损失
盈余公积
留存
收益
有指定用途
未分配利润
没有指定用途
特征
1）由过去的交易或事项形成；
2）由企业拥有或者控制；
3）预期会给企业带来经济利益。
1）过去的交易或事项形成；
2）导致经济利益流出；
3）现实的义务。
确认
条件
1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；
2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。
收入
费用
利润
反映企业的经营成果
定义
是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
是指企业在一定会计期间的经营成果。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
特征
1）在日常活动中形成的；
2）导致所有者权益的增加；
3）与所有者投入的资本无关。
1）在日常活动中发生的；
2）导致所有者权益减少；
3）与向所有者分配利润无关。
营业外收支属于利润要素，直接计入利润中，不属于收入。
确认
条件
1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；
2）经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或负债的减少；
3）经济利益的流入额能够可靠地计量。
1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；
2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或负债的增加；
3）经济利益的流出额能够可靠地计量。
五、计量属性
计量属性
1．历史成本
主要计量属性
2．重置成本
主要用于对盘盈资产进行计量
3．可变现净值
主要用于存货的期末计量
4．现值
用于分期付款购买固定资产、融资租赁、资产减值等相关内容核算
5．公允价值
用于交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等的后续计量
企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。
六、财务报告
财务报告
财务报告
财务报表
（四表一附注）
资产负债表
利润表
现金流量表
所有者权益变动表
报表附注
披露
第2章 金融资产
金融资产的计量
类别
初始计量
后续计量
减值准备
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益（“投资收益”科目）。
成本：公允价
投资收益：交易费用
不能重分类为其他三类。
资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。
“公允价值变动损益”：公允价值变动。
不计提
持有至到期投资
应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。
成本：公允价＋交易费用
应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
计提
贷款和应收款项
可供出售金融资产
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）
投资收益：股利、利息。
资本公积——其他资本公积：公允价值变动。
计提
条件：公允价值发生严重下跌（20%）或非暂时性的下跌。
权益工具通过 “资本公积——其他资本公积”转回。
交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
减值损失：
不得通过损益转回
可供出售权益工具投资发生的减值损失。“资本公积——其他资本公积”
不得转回
在活跃市场无报价，其公允价不能可靠计量的权益工具投资。
与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值。
交易性金融资产：为了近期内出售的金融资产，不能重分类。
可供出售金融资产：在活跃市场上有报价。
交易性金融资产，“投资收益”：交易费用；企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
计息、股利发放；处置差额；结转“公允价值变动损益”。
金融资产的分类
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。持有目的是为了投机。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
持有至到期投资
有报价、回收金额固定
到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。
股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。
企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；
3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
在出售或重分类前的总额较大（一般指达到或者超过总量的10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后2个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
重分类为可供出售金融资产，且在本年及以后2年内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：（不必将剩余部分重分类）
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
总结：在没有计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额；计提减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去减值准备。
贷款和应收款项
无报价、回收金额固定
指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
比如，金融企业发放的贷款和其他债权。
非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，可划分为这一类。
下列4类非衍生金融资产不应划分为贷款和应收款项：
（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（交易性金融资产）；
（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产（交易性金融资产）；
（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产（可供出售金融资产）；
（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。例如企业所持有的证券投资基金或类似基金，由于市场状况不好，本金难以及时收回，所以到期回收金额是不确定的，不能划分为贷款和应收款项。
可供出售金融资产
初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
金融资产的分类应是管理层意图的真实表现。
金融资产：
取得时
持有期间后续计量
处置
以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
交易性金融资产（股票、债券、基金、衍生工具等）：
借：交易性金融资产—成本（公允价）
投资收益 （交易费用）
应收股利
应收利息
贷：银行存款等
关注：交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。
交易费用不包括债券溢价、折价。
1、计息日或现金股利宣告发放日：
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
2、资产负债表日：
公允价值上升
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
借：银行存款等
贷：交易性金融资产—成本
—公允价值变动
*投资收益
同时，结转：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
可供出售金融资产
可供出售金融资产（股票投资、债券投资）：
1、股票投资
借：可供出售金融资产—成本
（公允价+交易费用）
应收股利
贷：银行存款等
2、债券投资
借：可供出售金融资产—成本 （面值）
应收利息
*可供出售金融资产—利息调整
贷：银行存款等
1、计息日：
借：应收利息 （分期付息债券票利）
可供出售金融资产—应计利息（到期一次还本付息票利）
贷：投资收益 （摊余×实利）
*可供出售金融资产—利息调整
2、资产负债表日公允价值变动
（1）公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
2、公允价值下降
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
3、资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）
借：资产减值损失 （减记的金额）
贷：资本公积—其他资本公积（累计损失）
可供出售金融资产—公允价值变动
减值损失转回（债券）
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
4、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产——成本 （面值）
——公允价值变动（公允价－面值）
贷：持有至到期投资——成本
——利息调整
*资本公积——其他资本公积
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产－成本
－公允价值变动
*－利息调整
*投资收益
同时，结转：
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：资本公积—其他资本公积
注： 累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。
可供出售金融资产：
取得时：交易费用
债券：可供出售金融资产—利息调整
股票：可供出售金融资产——成本
公允价值变动，“资本公积——其他资本公积”
减值损失，先冲减“资本公积——其他资本公积”，余额计“可供出售金融资产——公允价值变动”。
若为债券，减值可以转回“可供出售金融资产—公允价值变动”；若为权益工具，不可以通过损益转回，应通过“资本公积——其他资本公积”转回。
处置时，同时结转“资本公积——其他资本公积”，转入投资收益。
贷款和应收款项
1．发放贷款：
借：贷款——本金 （本金+交易费）
*——利息调整（差额）
贷：吸收存款/存放中央银行款项
（实付额）
2．确认贷款利息：
借：应收利息 （本金×合同i）
贷：利息收入 （摊余×实利）
*贷款——利息调整
【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
收到贷款利息：
借：吸收存款 （票利）
贷：应收利息
3．确认减值损失：
把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时，贷款减值后，贷款下设所有的明细账都需要转入“贷款——已减值”。
借：贷款——已减值
贷：贷款——本金
*——利息调整
应收利息 （未收利息）
4．确认减值后，2笔分录：
（1）按实际利率法以每期初的摊余成本为基础确认利息收入：
借：贷款损失准备
贷：利息收入 （期初摊余×实利）
【注】此时应将“合同本金×合同i”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。
（2）减值后，实际收到利息：
借：吸收存款 （票利）
贷：贷款——已减值
实际利息收入＝摊余×实利
贷款的摊余成本＝摊－收现＋实际利息－减值损失
5．确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：
借：贷款损失准备
贷：贷款——已减值
同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。
6．已确认并转销的贷款以后又收回的：
借：贷款——已减值 （原转销的已减值贷款余额）
贷：贷款损失准备
借：吸收存款 (实收额)
贷：贷款——已减值
*资产减值损失（差额）
期末的摊余成本=期初摊余成本＋当期投资收益（利息收入）－现金的流入－已收回的本金－已发生的减值损失。
贷款的减值：未来的现金流量低于计提减值准备前的摊余成本，差额要确认贷款损失准备。
7．抵债资产
（1）收到抵债资产：
借：抵债资产 （公允价）
*营业外支出
贷款损失准备 （损失－已冲）
贷：贷款——已减值 本金－减值
应交税费
（2）抵债资产租金：
借：存放中央银行款项
贷：其他业务收入
抵债资产跌价准备＝原值－现价
借：资产减值损失 （原价－现价）
贷：抵债资产跌价准备
（3）确认发生的维修费用：
借：其他业务成本
贷：存放中央银行款项等
（8）确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 (实收)
抵债资产跌价准备
*营业外支出
贷：抵债资产 （原价）
应交税费
持有至到期投资
持有至到期投资（分期付息一次还本和一次还本付息的长期债权）：
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息
*持有至到期投资—利息调整
贷：银行存款等
关注：发生的相关交易费用应当计入初始确认金额（利息调整）。
持有至到期投资发生的交易费用，会挤入“持有至到期投资－利息调整”中，不应计入当期损益。
持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。
摊余成本＝摊余成本＋实际利息－已收回本金－减值损失
1、计息日：
借：应收利息 （分期付息债券票利）
持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本票利）
贷：投资收益 （摊余成本×实利）
*持有至到期投资—利息调整
2、资产负债表日减值：
借：资产减值损失
贷：持有至到期减值准备
计提减值准备后，价值又回升时：
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
3、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产 （重分类日公允价）
贷：持有至到期投资——成本
——利息调整
*资本公积——其他资本公积 （差额）
最后一期摊余成本计算：
令最后一期摊余成本=0
倒挤：利息调整余额＋收现//－摊余成本
中途退还一次本金：
重新计算：按收到的（本金＋利息）按实际利率折现之和确定摊余成本；
重新计算的摊余成本与原摊余成本的差额：
借：持有至到期投资—利息调整
贷：投资收益
3、重新计算以后各期票利、实际利息
处置时：
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
*投资收益
金融资产转移
金融资产转移是否符合终止确认条件
1．金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制
如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理；
2．金融资产整体转移和部分转移。
如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项金融资产；
如为部分转移，则只需将金融资产终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。
金融资产部分转移，包括下列3种情形：
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
符合终止确认条件的情况
不符合终止确认条件的情况
定义
1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。
2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。
保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
判断
下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：
（1）不附追索权方式出售金融资产；
（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按结束当日公允价值回购；
（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；
（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；
（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
计量
（1）金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：
金融资产整体转移损益＝（借+，贷－）因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（－累计损失）－所转移金融资产的账面价值
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。
【提示】
如果用商业承兑汇票贴现，风险和报酬没有转移，不得终止确认。
如果用银行承兑汇票贴现，风险和报酬已经转移，终止确认。
账务处理
不附追索权
借：银行存款 （实收额）
财务费用 （贴现息）
其他应收款 （退回款额）
坏账准备
资本公积——其他资本公积 （转移可供出售公允价值变动）
*营业外支出
贷：应收票据 （面值）
*营业外收入//投资收益
附追索权作为一项短期借款，实际利率法摊销确认为利息费用。
借：银行存款 （实收额）
短期借款——利息调整（贴现息）
贷：短期借款——成本（面值）
继续涉入：
继续涉入的判断
继续涉入：
既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对金融资产的控制
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
继续涉入的计量
（1）设置2个账户：继续涉入资产、继续涉入负债。
（2）继续涉入资产和继续涉入负债不能相互抵销。
（3）继续涉入负债在相当多的时候是一种递延收益。因为现在收到的款项可能有部分是由于将来要承担某些义务。故继续涉入负债与其相对应的部分在未来期间应根据规定按实际利率法确认各期的收入。
（4）继续涉入资产应当在资产负债表日进行减值测试。
会计处理
分为3步：
1）关于继续涉入资产和继续涉入负债初始确认和计量的处理
2）递延收益的分摊
3）继续涉入资产要考虑减值准备的计提
①金融资产转移：
借：存放同业 （公允价×转移比率）
贷：贷款 （转移部分本金×转移比）
*其他业务收入
②实际收到的对价与转移贷款部分公允价值的差额（信用增级）：
借：存放同业 （收价－转移部分公允价）
贷：继续涉入负债
③保留本金权利：
借：继续涉入资产——次级权益 （本金）
贷：继续涉入负债
④保留本金的部分利息权利：
借：继续涉入资产——超额账户（保留部分利息）
贷：继续涉入负债
合并分录：
借：存放同业 （公允价×转移比率）
继续涉入资产——次级权益 （本金）
——超额账户（超额利差公允价）
贷：贷款 （转移部分的本金）
继续涉入负债 （保留部分对价）
*其他业务收入
5．转移后确定损失：
借：资产减值损失
继续涉入负债
贷：贷款损失准备——次级权益
继续涉入资产——次级权益
可以分开：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备——次级权益
借：继续涉入负债
贷：继续涉入资产——次级权益
第3章 存货：
第一节 存货的确认和初始计量
存货有3种表现形式：
原材料
在产品或半成品（正在加工过程中的）
产成品或库存商品（经过所有工序后入库的）
应作为存货核算的有：
委托加工物资
发出商品
在产品
周转材料
☆工程物资，不能作为存货进行核算。
存货的初始计量：
存货成本包括采购成本、加工成本、其他成本。
(一)外购
☆制造企业：
存货成本＝买价＋运杂费×(1－可抵扣税率)＋入库前的挑选整理费＋相关税费＋关税
1.买价
2.运杂费（运输费、保险费、装卸费、包装费等），其中专门的运输费若取得了增值税专用发票，则可以按7%抵扣增值税进项税额，只将运费的93%计入存货成本。
☆采购人员差旅费，不计入存货成本，计入管理费用。
3.运输过程中的合理损耗。合理损耗——进成本，实际上总成本未变，但单位成本提高了。
不合理损耗——不能计入成本，计入管理费用。
4.入库前的挑选整理费，也包括相应的存储费用。入库后发生的一些存储费用，计入管理费用。
5.相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；
(1)一般纳税人购入的材料如果包括进项税额，是可抵扣的，不能计入存货成本。但若从国外进口的材料、进口的物资，支付的关税应计入外购材料的成本。
(2)小规模纳税人从一般纳税人处采购材料，支付了进项增值税的，要计入外购材料的成本。
☆印花税、土地使用税、车船税、房产税都计入管理费用，不计入相关资产的成本。
☆外购的过程中出现自然灾害造成的损失，应计入营业外支出。
商品流通企业：
2007年前，运杂费不计入成本，计入销售费用。
2007年后，运杂费计入成本，如果金额较小，可以计入当期损益。
(二)加工取得的存货
存货成本＝材料成本＋制造费用＋应付职工薪酬
在达到预定可销售状态之前所发生的相关费用，都应计入存货成本中。
委托加工物资收回后存货成本的确定。主要点是受托方代收代缴的消费税：
如果收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该计入存货成本；
如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入应交税费——应交消费税科目的借方，待以后销售环节去抵扣。
(三)其他方式取得的存货
1.投资者投入的存货：协议价——市价
2.通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等方式取得的存货
3.盘盈的存货
以重置成本入帐。
(1)企业在财产清查中盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额，编制会计分录如下：
借：原材料/包装物/库存商品/周转材料——低值易耗品等
贷：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢
(2)盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，其盘盈的存货，可冲减管理费用，按规定手续报经批准后，会计分录如下：
借：待处理财产损溢──待处理流动资产损溢
贷：管理费用
☆下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。
仓储费用，指企业采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则计入存货成本。
采购人员差旅费，不计入存货成本，计入管理费用。
运杂费（运输费、保险费、装卸费、包装费等），其中专门的运输费若取得了增值税专用发票，则可以按7%抵扣增值税进项税额，只将运费的93%计入存货成本。7%抵扣增值税进项税额部分不计入存货成本。
运输过程中的不合理损耗。
入库后的发生的一些存储费用，计入管理费用。
印花税、土地使用税、车船税、房产税都计入管理费用，不计入相关资产的成本。
商品流通企业：2007年前，运杂费不计入成本，计入销售费用。2007年以后的运杂费计入存货成本。
第二节 存货发出的计价
一、发出存货的计价方法：4种：
先进先出法 物价下跌时采用。
移动加权平均法
月末一次加权平均法
个别计价法
注意：存货售出，应同步结转出存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。
二、发出包装物和低值易耗品的成本，计入“周转材料”：
企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。
（谁受益准负担）
借：生产成本 （生产领用的包装物，作为产品成本的组成部分）
销售费用 （随同商品出售但不单独计价的包装物、出借包装物）
其他业务成本 （随同商品出售并单独计价的包装物、出租包装物）
贷：周转材料
出租包装物时，租金收入计入其他业务收入，摊销计入其他业务成本。
摊销方法：2种
（1）一次转销法，是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面价值计入相关资产成本或当期损益的方法。
（2）五五摊销法，是指低值易耗品在领用时或出租、出借包装物时，先摊销其成本的一半，在报废时再摊销其成本的另一半。即低值易耗品或包装物分两次各按50%进行摊销。
第三节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则及方法
1、资产负债表日（时点），存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
2、产成品、库存商品的可变现净值
可变现净值＝产成品的估计售价－相关税费
3、定需要经过加工的材料存货的可变现净值：☆
（1）比较生产的产成品的可变现净值————该产成品的成本→比较，减值了，则材料也减值了。
如果该产成品的可变现净值＞其成本，则该材料→其（材料本身）成本计量。
如果该产成品的可变现净值＜其成本，则该材料→其以可变现净值计量。
（2）计算材料的可变现净值：
材料的可变现净值＝产成品的估计计售价－进一步加工成本－相关税费
4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，合同价——市价。
二、存货期末计量的核算
（1）计提：
3种：分类、单项、总额计提法。存货跌价准备通常应当按单项计提。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其对应成本比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
计提：
借：资产减值损失
贷：存贷跌价准备
（2）转回：
当以前减记存货价值的影响因素已经消失（注意转回原因），减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
转回的金额以将“存货跌价准备”余额冲减至零为限。
（可转回的有：存货、持有至到期投资、应收款项、可供出售金融资产【债券还是股票】）
转回：
借：存贷跌价准备
贷：资产减值损失
（3）结转：存货跌价准备的结转 （存货从账面消失的时候）
结转：
借：存贷跌价准备
贷：主营业务成本
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：
（1）已霉烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
三、存货盘亏毁损
存货盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。
1．盘亏时：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料//库存商品
2．报批后：
借：原材料 （残值）
其他应收款 （保险赔偿或过失人赔偿）
管理费用 （无法查明原因、正常损耗、管理不善）
营业外支出 （自然灾害等非正常损失）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
第4章 长期股权投资：
通常我们认为：
20%以下
没有重大影响
强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量，对参股企业的投资，采用成本法核算。
20%～50%之间，
存在重大影响
对联营企业的投资，采用权益法核算。
50%以下（等于50%）
≤50%
共同控制
对合营企业的投资，采用权益法核算。
50%以上
达到控制
对子公司的投资，采用成本法核算。
结合合并财务报表章节进行的归纳：
对子公司的投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，应将成本法调整为权益法。之后再编制正式的合并财务报表。
一、取得时，首先根据题意判断长期股权投资的取得方式，不同方式的初始投资成本确定方法不同
企业合并形成（持股比例＞50%以上）
非企业合并方式取得
（持股比≤50%以下，除子公司以外）
付出公允价+费用
对联营企业、合营企业、不具有重大影响或共同控制的长期股权投资，即，除对子公司投资以外长期股权投资
同一控制下的企业合并形成
非同一控制下的企业合并形成
合并
之前
合并方和被合并方在同一集团。
购买方和被购买方不在同一个集团。
对价
支付
形式
同一控制下的企业合并，非完全市场行为，合并对价不公允，以被合并方账面价值为计量基础。
不产生损益，对方帐价
非同一控制下的企业合并，市场行为，合并对价公允，以公允价值为计量基础。
付出公允价+费用
1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
初始投资成本＝所有者权益账面价值份额
（1）投资时：
借：长期股权投资 （对方帐价×持比）
应收股利
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：银行存款
非现金资产（账面价值）
应付款项
（2）发生的相关费用，发生时费用化：
借：管理费用
贷：银行存款
2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的
在合并日，
借：长期股权投资 （对方帐价）
应收股利
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：股本 （面值）
资本公积——股本溢价 （交易费用）
【注意】
对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。
发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
一、一次交换交易实现的企业合并，
初始投资成本＝付出公允价＋费用（评估费、审计费、律师费）
【注意】：该直接相关费用不包括：
（1）为合并发行债券或承担债务支付的手续费、佣金等
应计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不计入投资成本；
（2）为合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费
应依次抵减（有顺序）：
资本公积——股本溢价盈余公积
利润分配—未分配利润
1．以现金作为合并对价
借：长期股权投资（付出公允价+费用）
应收股利
贷：银行存款
2．以非现金资产作为合并对价
（1）以存货作为合并对价
借：长期股权投资
应收股利
贷：主营业务收入（公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
（2）以固定资产、无形资产等作为合并对价
借：长期股权投资
应收股利
*营业外支出
贷：无形资产（固定资产清理）等
*营业外收入
（3）以其他资产作为合并对价，如可供出售金融资产、投资性房地产等，处置损益计入投资收益。
二、多次交换交易，分步实现合并
合并成本为每一单项交易成本之和
从核算方法讲，有2种情况：
①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯调整。
②30%→60%，权益法→成本法，需要追溯调整。
【口决】：权益法→成本法，必须追溯调整。追溯调账时，资产负债表科目：正常写，
利润表科目换成“利润分配――未分配利润”
3、合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项有约定，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本能可靠计量，购买方将其计入合并成本
1．以支付现金取得：
借：长期股权投资（买价+费用）
应收股利
贷：银行存款 （实付）
2．发行权益性证券取得：
借：长期股权投资 （公允价）
应收股利
贷：股本 （面值）
实收资本
*资本公积——股本溢价
支付佣金、手续费：（依次冲减）
借：资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：银行存款
【口决】：股本反映面值；
实收资本反映份额。
3．投资者投入的长期股权投资：
投资成本确定：协议价→公允价
借：长期股权投资 （合同价）
贷：股本 (面值)
*资本公积——股本溢价
4．非货币性资产交换取得：
借：长期股权投资
*营业外支出
贷：非货币性资产
（库存商品、固定资产等）
*营业外收入
*投资收益
5．通过债务重组取得：
借：长期股权投资
贷：应收帐款
二、取得投资后，根据题意判断采用何种核算方式，成本法还是权益法？
成 本 法
权 益 法
方式
子公司：企业合并形成
无重大影响
非企业合并方式取得
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对联营企业、合营企业的投资，应当采用权益法核算
一、取得时：多投不调，少投要调。
初始投资成本＜享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资——成本
应收股利
贷：银行存款等 （实付）
*营业外收入
二、损益调整：
1．被投资企业实现净损益
确认利润＝[利润－（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×持股比
应考虑以下因素的影响适当调整净损益：
1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
2）以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。
3）投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销
结果
同一控制下的企业合并形成
非同一控制下的企业合并形成
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。
编制合并财务报表时：成本法→权益法。
方法
成本法
一、取得时：分为：同一控制、非同一控制分别处理。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资（投资成本）
贷：银行存款等
二、投资后，分配股利：
投资企业在取得投资当年分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回：
借：应收股利
贷：长期股权投资
以后年度，被投资单位累计分派的现金股利超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
超分利润＝累计分配股利－至上年末累计实现利润
年末总冲减投资成本余额＝超分利润×持股比例
借：应收股利
贷：投资收益
*长期股权投资（清算性股利）
（恢复的投资成本，应以原冲减的投资成本为限）
【识记要点】
①一般情况下，成本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。
②不考虑其他情况，对子公司和共同控制、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。
三、期末计提减值：减值准备在计提后，均不允许转回。
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
三、处置时
借：银行存款 （实收额）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资 （账面余额）
*投资收益
同时：借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
【要点】
①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。
②长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。
③采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他权益变动而计入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。
④被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
5．超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。
长期股权投资的帐面余额＝帐面价值＋计提的减值准备
①逆流交易：投资企业←联营企业或合营企业
投资方买企业东西
②顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业
投资方卖给企业东西
确认净损益＝[净利润－（资产售价－成本）]×持股比
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
在投资企业存在子公司，应当在合并财务报表中进行以下调整：
（售价－成本）×持股比
借：长期股权投资——损益调整
贷：存货
投资企业在合并财务报表中对未实现内容交易损益应进行调整：
借：营业收入 (售价×持股比)
贷：营业成本(成本×持股比)
*投资收益
三、取得现金股利或利润
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整（已确认损益调整）
四、超额亏损
确认亏损＝[亏损额+（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×持股比
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
此外，仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
以后期间实现盈利的：
扣除未确认的亏损分担额
应按与上述相反顺序处理：
.借：预计负债
长期应收款
长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
【要点】应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。
五、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有：
①因增资扩股而增加的资本溢价；
②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；
③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积 或相反分录。
六、股票股利：不做账务处理
被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理：
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
三、成本法和权益法的转换：
成本法和权益法的转换
成 本 法 → 权 益 法
权 益 法 → 成 本 法
增 资（追溯调整留存收益、资本公积）
增 资（追溯调整留存收益、资本公积）
（1）原持有长期股权投资
原来多投不调，少投调“盈余公积、利润分配——未分配利润”。
借：长期股权投资——成本
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（2）新增长期股权投资
新增部分：多投不调，少投调“营业外收入”
借：长期股权投资——成本
贷：银行存款
*营业外收入
★★（3)追加投资后，公允价值变动相对于原持股比例的部分
①以前实现的净损益：
借：长期股权投资——损益调整
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
②追加以后实现的净损益：
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
③公允价值（追加后－追加前－以前实现的损益）×原持股比例：
借：长期股权投资——其他权益变动（净损益×原持股比例）
贷：资本公积——其他资本公积（差额）
减 资（追溯调整留存收益，不追溯调整资本公积）
（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
借：银行存款等
贷：长期股权投资 （账面价值）
*投资收益
（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：
①调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益）；
借：长期股权投资——损益调整 （剩下的份额）
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
②其他原因导致位所有者权益变动中应享有的份额，不调整。
1．因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，应将权益法追溯调整为成本法，即多次交易达到企业合并。
（1）将权益法下被投资单位实现净利调回：
借：盈余公积
利润分配——未分配利润
贷：长期股权投资 （原来份额）
（2）将权益法下其他权益变动调回：
借：资本公积——其他资本公积
贷：长期股权投资
减 资（不追溯调整，但要明细转总帐）
2.因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应将权益法改为成本法：
（1）这种情况下不用进行追溯调整。
（2）但要将权益法下的明细科目，转到成本法的总帐下：
借：长期股权投资 （剩下的份额）
贷：长期股权投资——成本
——损益调整
【识记要点】
一、对于成本法→权益法，有2种情况：
（1）由于增资使得成本法→权益法，要追溯调整。
调整留存收益、资本公积——其他资本公积
（2）由于减资使得成本法→权益法，要追溯调整。
调整留存收益，不调资本公积——其他资本公积
二、对于权益法→成本法，有2种情况：
（1）由于增资使得权益法→成本法，要追溯调整。
调整留存收益、资本公积——其他资本公积
（2）由于减资使得成本法→权益法，不必进行追溯调整。
但要将明细帐转入总帐。
★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。
增 资
减 资
是否追溯
调整
留存
收益
调整
资本
公积
是否追溯
调整
留存
收益
调整
资本
公积
成本法→权益法
√
√
√
√
√
×
权益法→成本法
√
√
√
×
×
×
将明细帐转入总帐。
★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。
第5章
固定资产
第一节 固定资产的初始确认
固定资产的确认：关注其中的特殊确认，
1、固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
2、备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
3、企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。
固定资产初始计量原则——固定资产应当按照成本进行初始计量。
1、固定资产的成本，包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
2、对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
外购
买价+关税+ 消费税+运费
一般：增值税不计入成本；
小规模：计入成本
（关税、消费税计入成本，一般纳税人的增值税进项税额单独核算，不计入成本，小规模纳税人的增值税进项税，计入成本）
1.企业购入不需要安装的固定资产：
借：固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
【注】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.购入需要安装的固定资产：
借：在建工程
贷：银行存款等
达到预定可使用状态时：
借：固定资产
贷：在建工程
3.购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的：
固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额（未确认融资费用），应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
超过正常信用条件延期支付价款
（1）购入时：
借：固定资产/在建工程（现值）
未确认融资费用
贷：长期应付款 （本金+利息）
（2）付款、摊销：
借：长期应付款 借：在建工程 （资本化）
贷：银行存款 财务费用 （费用化）
贷：未确认融资费用 （摊×实利）
不予抵扣进项税额的情况：
借：在建工程 （工程领用材料）
应付职工薪酬 （福利部门领用）
待处理财产损益 （原材料意外毁损）
贷：原材料
不考虑：增值税进项税额转出
融资租入的固定资产
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
最低租赁付款额包括以下几个内容：
①各期支付的租金；②承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；③承租人到期行使购买权时支付的款项。
借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低+初始直接费用）
*未确认融资费用
贷：长期应付款 （最低租赁付款额）
银行存款等
融资租赁的固定资产计提折旧的方法：
1．能够合理确定租赁期届满时会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；
2．无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
自行建造
包括自营建造和出包建造两种方式
1．企业为建造固资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。 （购入时，工程物资，价税合计）
2．工程完工后剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。（完工后，工程物资，价税分离）
3．建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。 （建设期间，盘盈亏，计入在建工程）
4．工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入营业外收支。（完工后，盘盈亏，计入营业外收支）
（1）在固定资产达到预定可使用状态之前，所有工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，都应计入或冲减在建工程的成本；
固定资产达到预定可使用状态之后，工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
（2）工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。
在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。
即：试车过程中发生的支出和取得的收入都与工程成本有关。
（3）在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，
工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的在建工程；
工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，
不属于筹建期间的，计入营业外支出。
如为非常原因（地震、洪水、台风等）造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
（4）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，应当按估计价值入账，同时计提折旧。待办理了竣工决算手续后再对固定资产的入账价值进行调整，但原来已经计提的折旧不再追溯调整。
1.自营方式建造固定资产
①购入工程物资
借：工程物资
贷：银行存款
②领用工程物资
借：在建工程
贷：工程物资
③领用生产用材料
借：在建工程
贷：原材料
④领用自产的产品
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
⑤工程人员薪酬
借：在建工程
贷：应付职工薪酬
⑥耗用劳动
借：在建工程
贷：生产成本（或劳务成本）
⑦支付工程费用
借：在建工程
贷：银行存款等
⑧工程物资发生盘亏、报废及毁损
借：在建工程
贷：工程物资
⑨工程达到预定可使用状态前进行试生产：
发生费用：
借：在建工程——其他支出
贷：银行存款、原材料
取得收入时：
借：银行存款、库存商品
贷：在建工程——其他支出
⑩固定资产达到预定可使用状态时：
借：固定资产
贷：在建工程
工程完工后剩余的工程物资转作生产用原材料：
借：原材料
应交税费—应交增值税(进项税额)
贷：工程物资
2.出包方式建造固定资产
①按合理估计的工程进度和结算进度款
借：在建工程——建筑工程（××工程）
——安装工程（××工程）
贷：银行存款
预付账款
②完工时，补付工程款：
借：在建工程
贷：银行存款
③企业将需要安装的设备运抵现场安装：
借：在建工程——在安装设备（××设备）
贷：工程物资——××设备
④企业为建造固定资产发生的待摊支出
借：在建工程——待摊支出
贷：银行存款
应付职工薪酬
⑤在建工程达到预定可使用状态：
借：固定资产
贷：在建工程
日常发生相关费用时，借“在建工程――待摊支出”，按类别将其分摊到每一单项固定资产中去，进行分配。最终每项固定资产的入账价值一定要负担一部分待摊支出的内容。
其他方式取得
（1）投资者投入的固定资产的成本。（协议价——公允价）
投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。
（3）盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
【口决】当年发现以前年度重大会计差错，必须追溯调整。追溯调帐时，资产负债表科目正常写，利润表科目要换成“以前年度损益调整”。
（1）盘盈固定资产：
借：固定资产
贷：以前年度损益调整
（2）汇算清缴前：
借：以前年度损益调整
贷：应交税费——应交所得税
（3）结转：
借：以前年度损益调整
贷：利润分配——未分配利润
（4）提取盈余公积：
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
存在弃置义务的固定资产
1．对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入固定资产成本。
2．在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费应当在发生时计入账务费用。
【注】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（1）弃置费用现值入固定资产成本：
借：固定资产 （弃置费现值）
贷：预计负债
（2）按实际利利率法摊销：
借：财务费用 （摊×实i）
贷：预计负债
【总结】 ①企业外购固定资产的成本包括进口关税、消费费等相关税费。一般的不包括增值税进项税额，小规模包括增值税。
②盘盈固定资产作为前期差错处理，在按管理权限经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
第二节 固定资产的后续计量
固定资产折旧
1.计提折旧的固定资产范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧，但以下两种情况除外：①已提足折旧仍然继续使用的资产；
②单独计价入账的土地除外。
改良停用、更新改造停用的固定资产不计提折旧。
【注1】固定资产应该按月计提折旧，计提折旧原则：固定资产当月增加，当月不提；当月减少，当月仍提
无形资产，当月增加，当月提；当月减少，当月不提
【注2】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定成本，并计提折旧；
待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。
2.固定资产折旧方法
一经确定，不得随意变更。
（1）年限平均法
（直线法）
年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限
＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限
＝原价×年折旧率
（2）工作量法
单位工作量折旧额=[固定资产原价×(1-预计净残值率)]/预计总工作量
月折旧额＝该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额
（3）双倍余额递减法
不考虑固定资产净残值
年折旧额=（原价-累计折旧）×2/预计使用年限
最后两年改为直线法（考虑净残值）：
年折旧额=（固定资产原值－累计折旧－预计净残值）/2
（3）年数总和法
（年限合计法）
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
年折旧率＝尚可使用年限/(1+2+...+n) (其中n表示预计使用年限)
＝(预计使用年限-已使用年限)/[n(n+1)/2]
借：制造费用（基本生产车间）
管理费用（管理部门）
销售费用（销售部门）
在建工程（自行建造固定资产过程中使用的固定资产）
其他业务成本（经营租出的固定资产）
贷：累计折旧
★当会计年度和折旧年度不一致时，计算某会计年度内应计提折旧额，可以先计算出折旧年度内应计提的折旧，然后再按照会计年度所占折旧年度的月份比例来计算。
双倍余额递减法是基数在变化，折旧率不变，不必段计算；
年数总和法是基数不变，折旧率在变化，必须分段计算。
4.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
1．（年末复核）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
2．如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；
如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值；
如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。
3．固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，应作为会计估计变更处理，不需要追溯调整。
固定资产的后续支出
1．资本化的后续支出
1.更新改造时（此时停止计提折旧）：
借：在建工程
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
2.发生可资本化的后续支出：
借：在建工程
贷：应付职工薪酬
原材料、库存商品等
应交税费—应交增值税(进项税额转出//销项税额)
银行存款等
3.达到预定可使用状态（此时重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧）：
借：固定资产
贷：在建工程
4．替换原固定资产某组成部分，符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时扣除被替换部分账面价值。
(1)安装新设备
借：在建工程
贷：工程物资
(2)被替换部分：
借：营业外支出(帐价)
贷：在建工程
4.另外两种情况
（1）固定资产装修费用，符合资本化条件的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目的余额减去相关折旧后的差额，一次全部计入当期营业外支出。
（2）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时：
借：长期待摊费用
贷：银行存款
原材料
在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限孰短，摊销：
借：管理费用/销售费用
贷：长期待摊费用
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。
固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
费用化的后续支出
1.企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用，在“管理费用”科目核算。
2.企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
3.对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出处理原则：
①与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；
②与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益
固定资产的所得税处理
1.初始确认时，固定资产的入账价值一般等于计税基础。
2.后续计量时：
固定资产的账面价值＝实际成本－累计折旧（会计）－减值准备
固定资产的计税基础＝实际成本－累计折旧（税收）
3.固定资产的账面价值和计税基础产生差异的原因
①折旧方法产生的差异：会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法；
税法——除某些按照规定可以加速折旧外，一般税法扣除的是按照直线法计提的折旧。
②折旧年限产生的差异：会计准则——企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定；
税法——每一类固定资产的折旧年限。
③计提减值准备产生的差异：会计准则——可以计提固定资产的减值准备，计提后固定资产的账面价值下降；
税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。
4.当固定资产的账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
当固定资产的账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
固定资产处置
（一）会计处理
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：固定资产
2.发生的相关税费
借：固定资产清理
贷：银行存款
应交税费
应付职工薪酬等
3.取得变价收入、残值收入、保险赔款收入
借：银行存款、原材料、其他应收款
贷：固定资产清理
4.清理完毕，结转固定资产净损益
借：营业外支出——处置非流动资产损失 (正常损失)
营业外支出——非常损失
(非正常损失)
贷：固定资产清理
或：
借：固定资产清理
贷：营业外收入
若属于筹建期间的清理损益，则计入管理费用。
（二）持有待售的固定资产
1．企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
2．同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产：
（1）企业已经就处置该固定资产作出决议；
（2）企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议；
（3）该项转让将在一年内完成。
3．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
这句话的意思也就是说，当“固定资产的账面价值≤预计净残值＝公允价值－处置费用”时不需要计提减值。
4．持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
5．如果它不再符合持有待售固定资产的定义，应将其重新分回来，并按两者中的较低者入账：
（1）该资产没有被划归为持有待售的情况下计算的账面价值。
（2）不再符合持有待售条件时预计的可收回金额。
（三）固定资产盘亏
1．固定资产盘亏：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 （盘亏帐价）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产 （原值）
2．经批准后：
借：其他应收款
（赔偿款）
营业外支出—盘亏损失
(无法查明原因)
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢
【总结】
①固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。
②双倍余额递减法最后两年改为直线法才考虑净残值，但每期要以期初固定资产账面净值作为折旧基数；年数总和法是以“原价－预计净残值”作为固定的折旧基数，一直都要考虑净残值。
③企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应计入长期待摊费用。
④固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。
⑤企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用应在管理费用科目核算。
1．固定资产装修费用，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。
2．融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
3．经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
第6章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
1．某些无形资产的存在有赖于实物载体。计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，应作为固定资产。
如果软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
2．非货币性资币，是指企事业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。（例如：存货、固定资产、无形资产等）
3．货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等。
1、无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
2、商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。
企业内部产生的品牌、报刊名等（自创商誉），因其成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。
3、土地使用权——企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算地土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；
以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权，作为无形资产核算
初始
计量
外购
外购的无形资产，其成本包括：买价＋相关税费＋直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出＋评估费、审计费、咨询费＋关税。
下列各项不包括无形资产的初始成本中：
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
借：无形资产
未确认融资费用
贷：长期应付款
计提利息：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
投资者投入
（合同价——公允价）
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的从值确定无形资的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
若协议价与公允价不一致：
借：无形资产(公允价)
资本公积
贷：股本
(协议价)
通过政府补助取得
通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。公允价——名义金额1元
在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。
土地使用权
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地目建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
合并取得
1.同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；
同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。
【总结】
①商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。
②土地使用权用于自行建造厂房等建筑物，土地使用权和建筑物应分别确认为无形资产和固定资产，分别进行摊销和提取折旧。
③房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
④企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应当在土地和地上建筑物之间进行分配，无法分配应全部作为固定资产。
第二节 内部研究开发费用的确认与计量
研究与开发支出
（1）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。
在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足条件。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
（2）内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
（3）企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
1．发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
研究阶段：管理费用；
开发阶段：符合资本化条件的，计入成本；
无法区分：全部费用化，管理费用。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
所得税处理
1.初始确认时
（1）对于内部研究开发形成的无形资产
一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。
①会计准则——研究阶段的支出，应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件以后至达到预定用途前的开发支出应当资本化作为无形资产的成本；
②税法——通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于享受税收优惠的研究开发支出（如企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出），未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
（2）其他方式取得的无形资产
初始确认时的入账价值一般等于计税基础。
2.后续计量
使用寿命有限的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备
使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备
计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）
（1）无形资产的摊销产生的差异
会计准则——对使用寿命有限的无形资产，应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末需进行减值测试。
税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。
（2）计提减值准备产生的差异
会计准则——可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。
税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。
【总结】
①研究阶段发生的支出全部费用化，开发阶段符合条件的资本化，不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。
②无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
③一般情况下无形资产初始确认时账面价值与计税基础应当是相同的，“三新”技术开发形成的无形资产产生的暂时性差异不确认递延所得税。
第三节 无形资产的后续计量
估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；
无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
无形资产使用寿命的确定
某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。（法定—自定—不确定，孰短原则：使用寿命＝法定+小代价续用期限）
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
摊销期和摊销方法
（1）摊销期：自其可供使用（即达到预定用途）时起，至终止确认时止。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
（2）摊销方法：应依据从资产中获取的未来经济利益的预期实现方式来选择（直线法、生产总量法等），并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定经济利益预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
使用寿命有限的无形资产
1、无形资产的应摊销金额＝成本－预计残值－已计提的无形资产减值准备累计金额。
当月增加，当月摊销；当月减少，当月不摊。
2．无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。
残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
无形资产摊销：
残值＜帐价时，摊销；
残值＞帐价时，不摊销。
借：管理费用
(自用)
其他业务成本
(出租)
制造费用 (专门用于生产产品)
贷：累计摊销
使用寿命不确定的无形资产
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
第四节 无形资产的处置
一、无形资产出售（转让所有权）
企业出售无形资产（转让所有权），应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
*营业外支出
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
*营业外收入
二、无形资产出租（使用权转移）
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
（1）取得租金收入：
借：银行存款
贷：其他业务收入
（2）发生的与该转让有关的相关费用：
借：其他业务成本
贷：累计摊销
（摊销无形资产）
银行存款
（相关费用）
（3）发生的相关税费：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。
借：营业外支出——处置非流动资产损失
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产
四、对外捐赠：
借：营业外支出
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产
【总结】
①当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
②使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。
③无形资产减值准备一经计提不得转回。
④出租无形资产属于其他经营活动，发生的营业税应该计入营业税金及附加。
⑤无形资产发生减值以后，应以减值以后的账面价值为基础进行摊销。
出租：其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加
出售：营业外收入、营业外支出、应交税费——应交营业税
第7章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的特征与范围
1．已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
2．企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行持续计量，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。
投资性房地产的范围
投资性房地产的范围包括：
已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
1．已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
对于以经营租赁方式租入（没有所有权）土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
2．持有并准备增值后转让的土地使用权
企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，企业管理当局（董事会或类似机构）作出书面决议明确继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
3．已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。企业在判断和确认已出租的建筑物，应当把握以下要点：
1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。
3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。
此外，下列项目不属于投资性房地产：
1.自用房地产
自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。
2.作为存货的房地产
作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。
【口决】
部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的：
能单独计量和出售的，应分别确认为：固定资产、无形资产、开发产品、投资性房地产。
不能单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
第二节
确认和计量
原则：投资性房地产应当按照成本进行初始计量
①
对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日。
租赁开始日：双方签订租赁协议日期。
租赁期开始日：正式开始计帐，租赁行动开始产生的日期。
②
但企业管理当局对企业持有以备经营出租的空置建筑物，作出正式书面决议，明确表明将该空置建筑物用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使未签订租赁协议，可视为投资性房地产，其作为投资性房地产的时点为企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。
③
对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
1、外购的投资性房地产
外购的房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认。如果该企业所签订的租赁协议约定在购入后3个月再出租，则应当先作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转换为投资性房地产。
新：企业购入的房地产，部分用于出租或资本增值，部分自用，用于出租或资本增值的部分能够单独予以确认，应按照不同部分的各个公允价值占公允价值总额的比例，将成本在不同部分之间进行分配。
在采用公允价值模式计量下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目（二级明细）。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产。
外购投资性房地产的成本＝购买价款＋相关税费＋可直接归属于该资产的其他支出
借：投资性房地产
贷：银行存款
2、自行建造的投资性房地产
企业自行建造或开发活动完成后用于出租（同时）的房地产属于投资性房地产。如果租赁协议约定竣工后半后才开始起租，或者该公司在竣工后半后才开始招租，则该项房地产庆当先作为固定资产、开发产品加以确认，直至租赁期开始日，才能从固定资产、存货转换为投资性房地产。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产。
自行建造投资性房地产的成本＝建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出
土地使用权用于自行建设厂房等地上建筑物时，土地使用权帐面价值不与地上建筑合并计算其成本。
成本模式：
借：投资性房地产
贷：在建工程
开发产品
公允价值模式：
借：投资性房地产——成本
贷：在建工程
开发产品
3、非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因为房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
二、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销（新）。
【新做法】改扩建时，不将投资性房地产账面价值转入在建工程：
成本模式
公允价值模式
1．改扩建：
借：投资性房地产——在建
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产
2．发生成本：
借：投资性房地产——在建
贷：银行存款
3．完工：
借：投资性房地产
贷：投资性房地产——在建
1．改扩建：
借：投资性房地产——在建
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
2．发生成本：
借：投资性房地产——在建
贷：银行存款
3．完工：
借：投资性房地产——成本
贷：投资性房地产——在建
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
借：其他业务成本
贷：银行存款等
第三节
后续计量
投资性房地产的后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
成本模式后续计量
公允价值模式进行后续计量
（允许提折旧，允许摊销，允许提减值准备）
（不允许提折旧，不允许摊销，不允许提减值准备，以资产负债表日的公允价值计量）
企业通常应当采用成本模式。
1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，
借：投资性房地产 （实际成本）
贷：银行存款
开发成本
在建工程
2、按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销，
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
3、取得的租金收入，
借：银行存款
贷：其他业务收入
4、投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。（条件）
公允价值的确定：
市价——最近交易价格——预计未来现金流量现值
企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。（范围）（一般情况）。（特殊）在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。
1、外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，
借：投资性房地产——成本 （实际成本）
贷：银行存款
在建工程
2、不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）
资产负债表日，
投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益；
公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。
3、取得租金收入，借：银行存款
贷：其他业务收入
（这里没有“其他业务成本”）
成本模式计量的投资性房地产：
（1）折旧（摊销）计入投资性房地产累计折旧（摊销）；
（2）发生减值遵从资产减值准则，计入投资性房地产减值准备，计提的减值准备不能转回。
（3）所得税的处理：账面价值和计税基础的确定与固定资产、无形资产相同，主要考虑会计和税法折旧（摊销）的差异，以及计提的投资性房地产减值准备。
公允价值模式计量的投资性房地产：
（1）不计提折旧（摊销），不计提减值准备；
（2）资产负债表日，要以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额要计入公允价值变动损益。
（3）所得税的处理：此模式下，会计上不计提折旧，但是税法可能计提折旧，从而引起账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
其次，税法不认可投资性房地产的公允价值变动，投资性房地产的公允价值下降，导致账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产，反之要确认递延所得税负债。
投资性房地产后续计量模式的变更（单向变更）
只能：成本——公允。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
1、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。 （追溯调整）
企业变更投资性房地产计量模式时：
（1）借：投资性房地产——成本 （变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产 （原账面余额），
*利润分配——未分配利润
（2）同时：
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
2、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
转换和处置
投资性房地产计量模式的转换：
只能由成本模式→公允价值模式，作为会计政策变更处理，将变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
不得从公允价值模式→成本模式。
转换日的确定：
1．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。（不同于租赁开始日）
租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
2．自用土地使用权停止自用，改用于资本增值，转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期。
投资性房地产 与 非投资性房地产 之间的转换：
成本模式下的转换
公允价值模式下的转换
【口决】原值转原值，折旧转折旧，摊销转摊销，准备转准备。
无差额，对应结转。
【口决】转换日公允价计量。
有差额。投资性房地产→自用：“公允价值变动损益”
非投→投资性房地产：借差：公允价值变动损益
贷差：资本公积——其他资本公积
投资性房地产→自用
将投资性房地产→自用时：
借：固定资产
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
采用公允价值模式计量的投资性房地产→自用房地产
原则：应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，（公允价值－原账面价值）→当期损益（公允价值变动损益）。
转换日，
借：固定资产//无形资产 （转换日公允价）
*公允价值变动损益
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
*公允价值变动损益
非投→投资性房地产
（1）存货 特殊：
将存货→投资性房地产
借：投资性房地产 （转换日账价）
存货跌价准备
贷：开发产品 （转换日账面余额）
（2）
将自用→投资性房地产的
借：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
（2）自用土地使用权、建筑物、存货等→采用公允价值模式计量的投资性房地产
转换当日的公允价值﹤原账面价值的，其差额→当期损益(公允价值变动损益)；
转换当日的公允价值﹥原账面价值的，其差额→资本公积(其他资本公积)，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益(其他业务收入)。
①将作为存货的房地产→投资性房地产的，
借：投资性房地产——成本 （转换日公允价值）]
存货跌价准备
*公允价值变动损益
贷：开发产品 （账面余额）
*资本公积——其他资本公积
②将自用→投资性房地产，
借：投资性房地产——成本 （转换日公允价值）
累计折旧
固定资产减值准备
*公允价值变动损益
贷：固定资产
*资本公积——其他资本公积
存货→投资性房地产：（只有成本模式特殊）
成本模式：特殊，转换日帐价
公允价值模式：借差：公允价值变动损益
贷差：资本公积——其他资本公积
归纳出几点：
1.在成本模式下，由于投资性房地产和非投资性房地产的核算是类似的，所以遵循“对应结转”的原则，所谓对应结转就是“原值转原值、折旧（摊销）转折旧（摊销）、准备转准备”，比较特殊的是作为存货的房地产转为非投资性房地产时，不遵循这个原则，而是将存货在转换日的账面价值作为投资性房地产的入账价值。
2.在公允价值模式下，自用房地产或存货转换为投资性房地产时，如果借方差额计入公允价值变动损益，如果是贷方差额计入资本公积（在处置投资性房地产时，要将此资本公积转入其他业务收入），准则这样规定的目的是为了防止一切企业借此调整利润。
【总结】
①投资性房地产在成本模式下计提折旧（摊销），计提减值准备；在公允价值模式下不计提折旧（摊销），不计提减值准备，资产负债表日要以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值。
②投资性房地产在成本模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧（摊销）的差异以及计提的减值准备；在公允价值模式下确认递延所得税主要考虑会计和税法折旧（摊销）的差异以及公允价值的变动。
③投资性房地产的计量模式只能由成本模式转变为公允价值模式。
处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，
处置收入－其账面价值－相关税费→当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)
成本模式
公允价值模式
出售或转让时：
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
借：银行存款
公允价值变动损益
资本公积－－其他资本公积
其他业务成本（即，原计入公允价值变动损益和资本公积的金额最终都转到这个科目了，不再转入其他业务收入）
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
其他业务收入（实际收到的处置价款）
报废或毁损时
借：待处理财产损溢
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
报经批准后处理：
借：工程物资/银行存款（按残料价值或变价收入）
其他应收款（可收回的赔偿款）
其他业务成本（按差额）
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（或借记）
报经批准后处理：
借：工程物资/银行存款（按残料价值或变价收入）
其他应收款（可收回的赔偿款）
其他业务成本（按差额）
贷：待处理财产损溢
第8章 资产减值 （15分）
第一节 资产减值概述
单项资产的减值测试——资产组的减值测试——总部资产的减值测试——商誉的减值测试
1、比较：
非流动资产的减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
（不可以转回，处置时转出）
存货的减值确定，用存货的账面价值与可变现净值比较。
（可以转回）
金融资产的减值确定，用金融资产的账面价值与未来现金流量现值比较。（可以转回）
2、资产减值范围：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资（不包括第四类长期股权投资）；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；注意：采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。
（3）固定资产；
（4）生产性生物资产；
（5）无形资产；
（6）商誉；
（7）探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。
按照《资产减值》准则规定所计提的减值准备都不允许转回。
3、资产减值的迹象与测试
属于资产可能发生减值的迹象（通过多项选择题考查）：
1）公允价值下降。
2）未来现金流量现值减少。
3）折现率提高。
有利→低于预期→减值
不利→高于预期→减值
4、期末必须进行减值测试的资产(1)因企业合并形成的商誉；(2)使用寿命不确定的无形资产。
对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
除此外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。
第二节 资产可收回金额的计量
1、资产可收回金额的计量：
“公允价值－处置费用＝净额”（外部市场）与“资产预计未来现金流量的现值”（内部使用）比较，较高者确定为资产可收回金额。
2、公允价值的确定：
公平交易中资产的销售协议价格——市场价格——熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格——资产预计未来现金流量的现值
即：协议价——市价——公平交易价——现金流量现值
处置费用中，不包括财务费用、所得税费用。
3、预计资产未来现金流量的确定
出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
预计资产未来现金流量时，不包括改良影响额。
（一）折现方法
1．传统法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
2．期望现金流量法：在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。 现金流量现值=∑每年的期望现金流量折现
每年的期望现金流量=∑流量×Pi
（二）折现率
是税前利率、最低必要报酬率，通常应当使用单一的折现率。
市场利率——替代利率（加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率）。
4、外币未来现金流量及其现值的预计
先折现，再折算。即（先按折现率将外币折现，再将外币折算为本位币）。
第三节 资产减值损失的确认与计量
资产减值损失的确定
总原则：企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记→可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。
计提减值准备之后，如果资产属于固定资产，则固定资产未来的折旧额应重新计算，如果是无形资产，则无形资产未来的摊销额应重新计算。未来的折旧或摊销应以计提完减值准备之后的账面价值作为计提折旧或摊销的基础（原值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。（准备减少记借方）
单项资产的减值测试
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
(可以转回)
坏账准备
(可以转回)
持有至到期投资减值准备(可以转回)
固定资产减值准备
在建工程减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
商誉减值准备
生产性生物资产减值准备
第四节
资产组的认定及减值处理
1、资产组是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。即：必须放在一起才能赚钱，各单项资产不能单独产生现金流入。
资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
2、资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。
3、如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；要注意，有两个资产是需要分摊至资产组或资产组组合的账面价值中的。一个是总部资产，另一个是商誉。
（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
需要注意一个约束条件：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：公允价值-处置费用、预计未来现金流量的现值、零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额再进行二次分摊，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
企业在对资产组减值损失总额进行分摊时，先冲减该资产组中商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产按照账面价值的比例来进行分配的抵减其他各项资产的账面价值。
4、总部资产减值测试思路：
总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
总部资产的减值一定要分摊至下面的资产组或资产组组合中来考虑。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，按合理方法分摊的总部资产部分。
总部资产的减值测试要分两种情况：
第一种是总部资产可能有一部分能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要将包含这部分总部资产的资产组的账面价值和其可收回金额比较，然后按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理；
第二种是总部资产可能还有一部分不能按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要在不考虑总部资产的情况下，比较资产组的账面价值和可收回金额，按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理，再将资产组和不能分摊的总部资产作为一个最小的资产组组合，比较资产组组合的账面价值和可收回金额，发生减值的，要将其分摊到总部资产和资产组，再计算资产组各单项资产的减值损失。
解题步骤：
1．
按加权帐面价值比例分配总部资产、商誉。
(1)求权重。X/最低使用寿命。
(2)求加权帐面价值，资产组帐价×X/最低使用寿命
(3)按加权计算后的帐价计算分摊比例，分配总部资产。
2．（资产组原帐面价值+总部资产分配部分）之和与该资产组的可收回金额相比，计算减值损失。
3．先摊商誉，再按减值损失在资产组帐面价值、总部资产分配部分按比例分摊。
4．分摊后，账价不得低于以下3者中较高者：
1）公允价值减去处置费用后的净额；
2）未来现金流量现值；
3）零。
5．∑（资产组帐价+可分+不可分总部资产帐价）与“包括难以分摊的最小资产组组合的现金流量现值”（整个资产组组合现值）相比。一般情况下，不会再减值了。
第四节 商誉减值的处理
商誉的减值测试思路：
商誉的减值无法单独进行测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路，按照账面价值的比例来进行分配。如果既有总部资产又有商誉，则先要将总部资产分配再将商誉分配，然后再进行减值准备的测试。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
减值准备分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：
（1）公允价值减去处置费用后的净额；
（2）未来现金流量现值；
（3）零。
商誉的减值测试，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该抵减商誉的价值，然后才是净资产的减值，减值测试分为两步：
（1）首先要对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。如果不包含商誉的资产组或者资产组组合发生了减值，那么商誉肯定是发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组或资产组组合的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。
（2）对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。比较相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
减值损失要先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，如果抵减商誉后还有剩余，应当根据资产组或者资产组组合中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
还需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全资子公司，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内：
当“资产组账面价值+归属于少数股东权益的商誉”＞可收回金额时→差额为资产减值损失，首先抵减商誉的价值（该商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分）→确认归属于母公司的商誉减值损失（将商誉的减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊）。
在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定中，资产的处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费、财务费用、所得税费用以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。（×）
处置费用不包括财务费用和所得税费用。
解题步骤：
1．确认商誉。包括少数股东商誉。（少数股东商誉=合并商誉/持股比例×少数持股比）。
2．（商誉+可辨认资产帐面价值）之和与可收回金额相比，计算出减值损失。
3．分摊损失。
(1)先冲减商誉（包括合并商誉、少数股东商誉）。
(2)再冲减可可辨认资产帐面价值。
负债
第一节
流动负债
第一节 流动负债
包括：1．短期借款
2．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
3．应付票据
4．应付帐款、预收帐款
5．应付职工薪酬
6．应交税费
7．应付利息（分次付息时使用）
8．应付股利
9．其他应付款
一、短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借人的期限在一年以上（不含一年）的借款。
对于短期借款的利息，企业应当按照应计的金额，借：财务费用
利息支出（金融企业）
贷：应付利息
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
金融负债是负债的组成部分，主要包括：短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。
【新】1．企业应当结合自身特点和风险管理要求，将承担的金融负债在初始确认时分为2类：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
其他金融负债。通常情况下，包括：企业购买商品或服务的应付帐款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等
企业在金融负债初始确认时对其进行分类后，不能随意变更。划分后，不能再进行重分类。
金融负债初始计量时的公允价值通常以实际交易价格，即所收到或支付对价的公允价值为基础确定。但是，如果对价的一部分并非直接对该金融工具，该金融工具的公允价值则应运用估值技术确定，而非直接以实际交易价格作为公允价值。
交易费用在发生时，计入当期损益。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其公允价值变动形成利得和损失，除与套期保值有关外，都计入当期损益（公允价值变动损益）。
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括：交易性金融负债、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
交易性金融负债和交易性金融资产理论规定的区别：
交易性金融负债
交易性金融资产
1.交易性金融负债
满足以下条件之一的金融负债，应划分为交易性金融负债：
（1）承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
（3）属于衍生工具。
（一）交易性金融资产
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合讲行管理。
3.属于衍生工具。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计信息：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。
（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
（二）指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业为发行金融工具所发生的差旅费等，也不属于此处所讲的交易费用。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理
1.确认和终止确认
企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金融负债。
企业应当在金融负债的现时义务全部或部分已经解除的（全部或部分偿还），终止确认该金融负债或其一部分。
【注意】终止确认可以理解为全部偿还或部分偿还。
2.初始计量和后续计量
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应当在发生时直接计入当期损益。
三、应付票据——商业汇票
（一）带息应付票据的处理
1．计提利息：
借：财务费用
贷：应付票据
2．还款：
借：应付票据 （面值+已计提利息）
财务费用 （未计提利息）
贷：银行存款
（二）不带息应付票据的处理
1．发生时：
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付票据
2．商业承兑汇票到期无法付款：
借：应付票据
贷：应付账款
3．银行承兑汇票到期无法付款：
借：应付票据
贷：短期借款
四、应付及预收款项
（一）应付账款
①在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单登记入账
②在物资和发票账单未同时到达的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。
在实际工作中采用在月份终了将所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法（也可以用蓝字做相反分录）。（平时不处理，月底暂估入帐，下月红字冲回）
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。
（二）预收账款
①如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款”科目（负债类科目）；
②预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目，直接记入“应收账款”科目的贷方。
五、应付职工薪酬
（一）职工薪酬的内容：
职工薪酬，包括为在职职工和离职后为离退休人员所提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。同时，还包括给职工的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。
对“职工范围”的理解：含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立正式劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员，如劳务用工合同人员，也视同企业职工。
职工薪酬主要包括以下内容：
1.职工工资、奖金、津贴和补贴；
2.职工福利费；
3.五险有：医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费；
【新】企业按照年金计划规定的基准和比例计算，向企业年金管理人缴纳的初充养老保险，及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。
养老保险是我国企业提供给职工离职后福利的主要形式，分为三个层次：
第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；
第二层次是企业补充养老保险；
第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。
无论是支付的基本养老保险费，还是补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。
4.一金：住房公积金；
5.工会经费和职工教育经费；
6.非货币性福利；
7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿即国际财务报告准则中所指的辞退福利；
8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。（如：现金股票增值权等）
（二）确认和计量：
（1）确认：
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬（不包括辞退福利）确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象分配：
1）由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。
2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。
3)上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。
辞退福利统一通过“管理费用”科目来核算，不再根据员工的岗位来划分。
借：生产成本 （生产工人）
制造费用 （车间管理人员）
劳务成本 （劳务人员）
在建工程 （固定资产）
研发支出——资本化支出 （无形资产）
管理费用 （辞退福利、厂部管理人员）
销售费用
贷：应付职工薪酬
（三）非货币性职工薪酬的计量
1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。
自产产品——视同销售：
1）决定发放非货币性福利：
借：生产成本
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
2）实际发放非货币性福利时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
外购商品——不确认收入、不确认销项税额：
1）决定发放非货币性福利时：
借：生产成本 （价+税）
管理费用 （价+税）
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
2）购买商品时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：银行存款 （价+税）
2．将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用（代价是折旧）、或租赁住房等资产供职工无偿使用（代价是租金）。
拥有的房屋无偿使用——代价是折旧：
租赁房屋——代价是租金：
1）买、租赁住房：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
2）计提折旧、付租金：
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：累计折旧
其他应付款（后付）//银行存款（先付）
3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
（1）规定了购得后必须服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内，按受益对象平均摊销。
（2）未规定必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入当期损益。
1．出售时：
借：银行存款 （实收款）
*长期待摊费用
贷：固定资产 （买价）
2．规定必须服务年限，服务对象摊销长期待摊费用：
借：生产成本 （买价－售价）/年限
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：长期待摊费用
（四）辞退福利（解除劳动关系补偿）的确认和计量
1.辞退福利的涵义
辞退福利包括2方面：
(1)合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，（没有选择权），企业决定解除劳动关系而给予的补偿。(实际数入帐)
(2)合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。(估计数入帐)
2.辞退福利的确认
同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计的负债，同时计入当期管理费用：
（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
【新】职工内部退休的，应当比照辞退福利处理。具体来说，在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为预计负债，将总额一次性计入当期管理费用，不能在职工内退后各期分期确认。
3.辞退福利的计量
企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（(实际数入帐)预计负债）。
（2）对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（(估计数入帐)预计负债）。
（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。
计量——主要关注：以现金结算的股份支付
1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值：
借：管理费用、生产成本、制造费用
贷：应付职工薪酬
2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
授予日之后有一个等待期才可以行权的现金结算股份支付，账务处理可以分为3步：
①授予日不作处理；
②在等待期期内的每期期末应根据股份支付的公允价值进行会计处理：
借：有关成本费用账户
贷：应付职工薪酬
这里的金额确定方法：由于：人数上可能有变动；每期期末合同的公允价值在变动。
股份支付的累计费用＝变动之后的人数×当期期末的公允价值。
本期应确认的费用股份＝支付的累计费用－之前期间确定的累计费用。
3）在可行权日（可行权日，是指可行权条件得到满足、职工具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期）之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬 或作相反分录。
六、应交税费
价内税与价外税：
价内税
价外税
价内税是由销售方承担税款，销售方取得的货款就是其销售款，而税款包含在销售款中并从中扣除。
价外税是由购买方承担税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分，即货款＝销售款+税款。由于税款＝销售款×税率，而这里的货款（即含税价格）减去税款，即不含税价格，
货款（含税）＝销售款（含税）→税款=货款（售款）×税率
税款＝货款－销售款＝货款－税款÷税率
通过上面的等式进行演算，得出税款的计算公式为：税款=[货款/(1+税率)]*税率。
价内税与价外税的最直接的区别在于计算税款的应用公式的区别：
价内税：税款=货款(销售款)×税率＝含税价格×税率
价外税：税款=[货款/(1+税率)]*税率=不含税价格×税率
【识记要点】
①价内税和价外税的区别在于计算税款的公式不同。
②消费税和增值税的计税基数是销售款。
③价内税和价外税对于销售方来说，销售款和税款都是一样的；对于购买方来说，支付的款项都是一样的。
视同销售和进项税额转出的原理：
视同销售
进项税额
单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付他人代销；
（2）销售代销货物；
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
但是要注意，视同销售在会计上并不一定就要确认收入，视同销售和确认收入不是完全的等同关系，具体分析如下：
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
(一)购进固定资产，分2种情况：
1．购入生产经营用固定资产所付增值税，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。
2．购入用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，仍然计入固定资产成本。
(二)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
(三)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
(四)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
(五)非正常损失的购进货物；
(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
根据所发生的具体业务可以判断应当是视同销售计算销项税额，还是属于进项税额不得抵扣的情况。
视同销售的情况
1.上述(4) 将自产或委托加工的货物用于非应税项目
属于自产自用性质，不得开具增值税专用发票，但需要按规定计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：
借：在建工程
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.上述(7) 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
用于集体福利时，计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：[员工福利分为社会保险福利和用人单位集体福利，社会保险福利包括：基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险；用人单位集体福利包括：经济性福利(住房性福利、交通性福利、伙食性福利、教育培训性福利、医疗保健性福利、有薪节假、文化旅游性福利、金融性福利、其他生活性福利、津贴和补贴)和非经济性福利（咨询性服务、保护性服务、工作环境保护）]
借：应付职工薪酬
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）
3.上述(8) 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
计入营业外支出并计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：
借：营业外支出
贷：库存商品（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
除此以上三种情况外，其他5种情况和(7)中用于个人消费时都应按售价确认收入，按规定计算销项税额，同时结转成本。
（1）将货物交付他人代销的会计处理：
①视同买断方式，不涉及手续费的问题，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理，发出商品时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
收到汇款时：
借：银行存款
贷：应收账款
②收取手续费方式，企业应在受托方交回代销产品清单时，为受托方开具专门发票，同时做会计处理。
在发出代销商品时：
借：委托代销商品（成本）
贷：库存商品
收到代销清单时：
借：银行存款(或应收账款等)
销售费用
贷：主营业务收入(或其他业务收入)
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本（或其他业务成本）
贷：委托代销商品
（5）自产、委托加工或购买货物作为投资的会计处理：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的会计处理：
借：应付股利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时：
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）销售代销货物的会计处理：
①视同买断方式受托方的处理：
收到代销商品时：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
实际销售商品时：
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品
按合同协议支付给委托代销方款项时：
借：应付账款
贷：银行存款
②收取手续费方式，受托方的处理：
收到代销商品时：
借：受托代销商品（协议价格）
贷：受托代销商品款
实际销售商品时：
借：银行存款
贷：应付账款
应交税费——应交增值税(销项税额)
收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：应付账款
借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
将货款归还委托代销单位，并计算代销手续费时：
借：应付账款
贷：银行存款
主营业务收入(或其他业务收入)
【识记要点】
①将自产或委托加工的货物用于非应税项目和集体福利，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人不确认收入，直接结转库存商品，但要按照计税价格计算销项税额。
②由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出；由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。
③自制原材料用于工程项目确认销项税额，外购原材料用于工程项目，要将进项税额转出。
应交税费：
（一）增值税
购进固定资产，分2种情况：
1．购入生产经营用固定资产所付增值税，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不计入固定资产成本。
2．购入用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，计入固定资产成本。
企业购入货物或接受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除：
增值税专用发票；
完税凭证；
进口货物交纳的增值税根据从海关取得的完税凭证上注明的增值税额，作为扣税和记账依据。
1.科目设置
企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算。
应交税费——应交增值税 三级明细：进项税额
已交税金
销项税额
出口退税
进项税额转出
2.一般纳税企业一般购销业务：
（1）购入时：
借：材料采购 （计划成本法）
原材料
应交税费－－应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）实现销售时：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
3.一般纳税企业购入免税产品：
借：原材料
材料采购（计划成本法）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。
会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税凭证，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只能记入购入货物或接受劳务的成本。
4.小规模纳税企业
小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。
1．购进货物时：
借：材料采购（计划成本法）
在途物资（实际成本法，材料尚未到达）
贷：应付票据 （含税价）
2．销售货物时：
不含税价格＝含税价/（1+税率）
应交增值税＝含税价－不含税价
借：应收账款 （含税价）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税
借：主营业务成本
贷：库存商品
5.视同销售：
（1）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（2）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需计算交纳增值税。
对于税法上某些视同销售的行为，如对外投资，会计核算不作为销售处理，按成本转账。只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额。
（1）投资方，对外投资转出：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入 （公允价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）收到投资时，视同购进处理
借：原材料 [协议价]
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：实收资本
6.不予抵扣项目：
①购入时即认定进项税额不能抵扣的，如购进用于集体福利或个人消费的固定资产，其增值税专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。
②购入时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，增值税专用发票上注明的增值税额：
（1）购入时：
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）购入以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担：
如：不是用于生产经营的项目：
借：在建工程
应付职工薪酬
待处理财产投资
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
（3）用于生产经营建设项目，可以抵扣：
借：在建工程
贷：原材料
当月交纳当月增值税额：
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
（二）消费税
1．自产产品销售——营业税金及附加：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
企业用应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定应交纳的消费税，应计入有关的成本。
2.委托加工应税消费品：
按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代扣代缴税款（除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外）。
①委托加工的消费品，委托方用于连续生产（消费税计入“应交税费――应交消费税”）应税消费品的；
②委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。（消费税计入“委托加工物资”成本）
受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税。企业应于向委托方交货时，借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
2.委托加工应税消费品：
（1）收回后用于继续生产——应交税费——应交消费税：
1.发出材料：
借：委托加工物资
贷：原材料
2.支付加工费，继续生产：
借：委托加工物资 [加工费]
应交税费――应交消费税 [消费税]
贷：应付账款
3.收回材料：
借：原材料
贷：委托加工物资
（2）收回后，直接销售：——计入成本
1.发出材料：
借：委托加工物资
贷：原材料
2.支付加工费，直接出售：
借：委托加工物资 [加工费＋消费税]
贷：应付账款
3.收回材料：
借：原材料
贷：委托加工物资
（三）营业税
1．营业税——是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种税。
2.其他业务收入有关营业税：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
借：应交税费——应交营业税
贷：银行存款
【口决】除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。
3.销售不动产相关的营业税：在“固定资产清理”核算。
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
4.出租或出售无形资产：
出租无形资产应交纳营业税，通过“营业税金及附加”科目核算。
出售无形资产应交纳营业税，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。
（四）其他应交税费
1．资源税
资源税——是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。
（1）销售产品或自产自用产品的相关资源税
①企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源税：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交资源税
②企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税
借：生产成本
制造费用
贷：应交税费——应交资源税
（2）收购未税矿产品相关资源税：
借：材料采购 （买价+资源税）
贷：银行存款 （实付额）
应交税费——应交资源税 （代扣代缴的资源税）
企业应按收购未税矿产品实际支付的收购款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的成本，将代扣代缴的资源税，计入“应交税费——应交资源税”科目。
（3）外购液体盐加工固体盐相关资源税：
①购入液体盐时：
借：应交税费——应交资源税（允许抵扣的资源税）
材料采购 （买价－允许抵扣资源税）
贷：银行存款//应付账款 （买价）
②企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交资源税
③将销售固体盐应纳资源税抵扣液体盐已纳资源税后的差额上交时，
借：应交税费——应交资源税
贷：银行存款
2．土地增值税
企业转让土地使用权应交的土地增值税：
（1）土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的：
借：固定资产清理 （转让时应纳税额）
贷：应交税费——应交土地增值税
（2）土地使用权在“无形资产”科目核算的：
借：银行存款（实际收到金额）
累计摊销
无形资产减值准备
**营业外支出
贷：无形资产 （账面余额（原值））
应交税费——应交土地增值税 （应交额）
**营业外收入
3．房产税、土地使用税、车船税和印花税
①计算应交的房产税、土地使用税、车船税时，
借：管理费用
贷：应交税费——应交房产税（土地使用税、车船税）
②上交时
借：应交税费——应交房产税（土地使用税、车船税）
贷：银行存款
企业交纳的印花税，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也不存在与税务机关结算或清算的问题，因此，企业交给的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，借：管理费用
贷：银行存款
4．.城市维护建设税
①计算出的城市维护建设税
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交城市维护建设税
②实际上交时
借：应交税费——应交城市维护建设税
贷：银行存款
5．耕地占用税
企业交纳的耕地占用税，不需要通过“应交税费”科目核算。
企业按规定计算交纳耕地占用税时，
借：在建工程
贷：银行存款
【识记要点】
①在“管理费用”科目核算：房产税、车船税、土地使用税、矿产资源补偿费、印花税；
②在“应交税费”科目核算：房产税、车船税、土地使用税、矿产资源补偿费、营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加、土地增值税。
③不需要通过“应交税费”科目核算的税金包括：印花税 （借：管理费用 贷：银行存款）
耕地占用税（借：在建工程 贷：银行存款）
④营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加、：计入——营业税金及附加
七、应付股利
应付股利——是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。（股票股利不通过“应付股利”核算）
企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。
①计算应支付的现金股利或利润时
借：利润分配——应付现金股利或利润
贷：应付股利
②实际支付：
借：应付股利
贷：银行存款
第二节 非流动负债
一、长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的借款。
（1）取得借款时：
借：银行存款 （实收额）
*长期借款——利息调整 （一定在借方）
贷：长期借款——本金
（2）支付工程款时：
借：在建工程
贷：银行存款
（3）计息时：
借：在建工程//财务费用//制造费用 （摊余×实i）
贷：应付利息 （本金×借款利率）
*长期借款——利息调整
（4）付息时：
借：应付利息
贷：银行存款
（5）到期还本时：
借：长期借款——本金
*在建工程//财务费用//制造费用
贷：银行存款 （实付额）
长期借款——利息调整 （余额）
二、长期应付款
包括应付融租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。
（一）应付融资租入固定资产的租赁费
应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者
折现率的三种选择：1．租赁内含利率
2．租赁合同规定的利率；
3．同期银行贷款利率
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
（二）具有融资性质的延期付款购买资产（分期付款）（未确认融资费用）
三、应付债券——面值、利息调整、应计利息
（一）一般公司债券
1．企业发行债券时，
①如果发行费用＞发行期间冻结资金所产生的利息收入（不利差额），按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收后的差额，根据发行债券所筹集资金的用途，分别计入财务费用或相关资产成本。
②如果发行费用＜发行期间冻结资金所产生的利息收入（有利差额），按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，分别计入财务费用或相关资产成本。
企业发行债券时，
借：银行存款//库存现金（实收）
**应付债券——利息调整
贷：应付债券——面值
** ——利息调整
2.利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法摊销。
资产负债表日，
借：在建工程//制造费用//财务费用（摊余×实利）
**应付债券——利息调整
贷：应付利息 （票利）（分期付息）
应付债券——应计利息（票利）（一次还本付息）
**——利息调整
借：应付利息
贷：银行存款
3.债券的偿还
债券通常分为：到期一次还本付息或一次还本、分期付息。
一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，
借：应付债券——面值
——应计利息
贷：银行存款
采用一次还本、分期付息的，
1．在每期支付利息时，
借：应付利息
贷：银行存款
2．债券到期偿还本金并付最后一期利息时，
借：应付债券——面值
*在建工程/财务费用/制造费用 （倒挤）
贷：银行存款
应付债券——利息调整（先算）
（二）可转换公司债券
（1）可转换公司债券初始确认：负债成份和权益成份进行分拆
公允价值：负债成份＝未来现金流量的现值
权益成份=发行价格－负债成份的公允价值
交易费用：负债成份分摊＝交易费用×负债成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）
权益成份分摊＝交易费用－负债成分分摊额
借：银行存款 （发行价－交易费用）
*应付债券——可转换公司债券（利息调整） （倒挤）
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）
资本公积——其他资本公积 （权益成分－权益分摊交易费）
负债成份应分摊的交易费用实际上是计入了应付债券——可转换公司债券（利息调整）中。
（2）确认利息费用
借：财务费用 （摊余×实利）
贷：应付利息 （票利，分期付息）
应付债券——可转换公司债券（应计利息）（票利）
**——可转换公司债券（利息调整）
（3）债券持有人行使转换权
转换的股份数＝摊余成本/股数
借：应付债券——可转换公司债券（面值）
——可转换公司债券（应计利息）
应付利息
资本公积——其他资本公积（权益成分－交易费）
贷：股本 （面值）
应付债券——可转换公司债券（利息调整）
**资本公积——资本溢价
｛【补充讲解】第十一章：二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
1．发行可转换债券：
借：银行存款
*应付债券——可转换公司债券（利息调整）
贷：应付债券——可转换公司债券（面值）
资本公积——其他资本公积（股份转换权） （权益成分）
2．计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：财务费用（摊余×实利）
贷：应付利息
**应付债券——可转换公司债券（利息调整）
实际支付利息时：
借：应付利息
贷：银行存款
3．转换：
借：应付债券——可转换公司债券（面值）
贷：资本公积——股本溢价 （倒挤）
1股本 （面值×股数）
2应付债券——可转换公司债券（利息调整） （余额）
同时：
借：资本公积——其他资本公积（股份转换权） （权益成分）
贷：资本公积——股本溢价
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。
第10章 所有者权益 （0～3分）
第一节 所有者权益核算的基本要求
所有者权益的来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
所有者权益可分为：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
一、权益工具与金融负债的区分：
权益工具
金融负债
定义
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除负债后的资产中的剩余权益的合同。比如普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。
金融负债是负债的组成部分，主要包括：短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。
看涨期权
看跌期权
期权将以现金净额结算
用钱结算
（1）发行看涨期权：
借：银行存款
贷：衍生工具——看涨期权
（2）期权公允价值上涨：
借：衍生工具——看涨期权
贷：公允价值变动损益
（3）行使看涨期权：
借：衍生工具——看涨期权 （实际支付净额）
贷：银行存款
（1）购入看跌期权：
借：衍生工具——看跌期权
贷：银行存款
（2）公允价值下跌：
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具——看跌期权
（3）确认期权合同的结算：
借：银行存款
贷：衍生工具——看跌期权
以普通股净额结算
按差价结算
（1）发行看涨期权：
借：银行存款
贷：衍生工具——看涨期权
（2）期权公允价值上涨：
借：衍生工具——看涨期权
贷：公允价值变动损益
（3）行使看涨期权：
借：衍生工具——看涨期权 （余额）
贷：股本 （余额/市价）×面值
*资本公积——股本溢价
（1）购入看跌期权：
借：衍生工具——看跌期权
贷：银行存款
（2）公允价值下跌：
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具——看跌期权
（3）确认期权合同的结算：
借：股本 （余额/市价×面值）
*资本公积——股本溢价
贷：衍生工具——看跌期权
以现金换普通股方式结算
（只记有现金收付的账）
（1）发行看涨期权；
借：银行存款
贷：资本公积——股本溢价
（2）公允价值变动，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
（3）行权：
借：银行存款 实付额
贷：股本 （面值）
*资本公积——股本溢价
（1）获得期权：
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
（2）公允价值变动，不需进行账务处理。因为没有现金收付。
（3）行权：
借：银行存款 （固定价×股数）
贷：股本
*资本公积——股本溢价
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
分拆时：
1．先确定负债成份的公允价值
2．整体发行价格－负债成份公允价＝权益成份的公允价，计入“资本公积——其他资本公积”
3．【新】负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。
第二节 实收资本
有限公司设置“实收资本”，反映份额。
股份有限公司设置“股本”，反映面值。
有限公司：
借：银行存款
贷：实收资本 （份额）
股份有限公司：
借：银行存款
贷：股本 （面值）
*资本公积——股本溢价
（一）实收资本增加
（二）实收资本减少
1．实收资本增加的3条途径：
（1）资本公积转为实收资本或者股本
借：资本公积——资本溢价（股本溢价）
贷：实收资本//股本
（2）将盈余公积转为实收资本
借：盈余公积
贷：实收资本//股本
（3）所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。
借：银行存款//固定资产//无形资产//长期股权投资
贷：实收资本//股本
2．股份有限公司发放股票股利
股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后：
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
有限责任公司和一般企业按法定程序报经批准减少注册资本的：
借：实收资本
贷：库存现金//银行存款
股份有限公司回购本公司股份的：
借：库存股 （回购额）
贷：银行存款
注销库存股时：
（1）回购价格＞回购股份股本
借：股本 （面值）
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：库存股
差额依次冲减：资本公积—股本溢价
盈余公积
利润分配—未分配利润
（2）回购价格＜回购股份股本
借：库存股 （回购额）
贷：银行存款
借：股本 （面值）
贷：库存股 （回购价）
*资本公积——股本溢价
差额都冲减：资本公积——股本溢价。
第三节 资本公积
资本公积，包括：
资本溢价（或股本溢价）
直接计入所有者权益的利得和损失等
资本公积明细科目有：
资本公积——资本溢价 （处置时，不转入当期损益）
——股本溢价
——其他资本公积 （处置时，转入当期损益）
一、资本公积——资本溢价或股本溢价 （处置时，不转入当期损益）
1. 资本公积——资本溢价
新注册资本＝
新注资额
×新注资比例
1-新注资比例
借：银行存款
贷：实收资本 （份额）
*资本公积——资本溢价
2. 资本公积——股本溢价
借：银行存款
贷：股本 （面值）
*资本公积——股本溢价
委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积――股本溢价”科目。
二、资本公积——其他资本公积 （处置时，资本公积——其他资本公积 转入当期损益）
其他资本公积，主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。
1.采用权益法核算的长期股权投资被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动：
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积
处置时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
3.可供出售金融资产公允价值的变动
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
处置时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
2.存货或自用房地产转换为投资性房地产
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值，
借：投资性房地产——成本 （公允价）
存货跌价准备
*公允价值变动损益
贷：开发产品
*资本公积——其他资本公积
非投资性房地产转化为公允价值模式下投资性房地产。
不利差额 借记“公允价值变动损益”；
有利差额 贷记“资本公积――其他资本公积”。
处置时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：其他业务成本
4.可供出售外币非货币项目的汇兑差额
1．按公允价当日的即期汇率折算为记账本位币
2．与原记账本位币金额进行比较，其差额计入资本公积
（1）汇兑损失：
借：资产公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产
（2）汇兑收益，相反。
（3）处置时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
下列交易或事项形成的资本公积中在处置相关资产时，应该转入当期损益：
A.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
B.可供出售金融资产公允价值变动的形成资本公积
C.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
D.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积
5.金融资产的重分类
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（1）重分类时：借：可供出售金融资产——成本 （面值）
——公允价值变动
贷：持有至到期投资——成本
——利息调整
*资本公积——其他资本公积
（2）发生减值时：
借：资产减值损失
贷：资本公积—其他资本公积 （累计损失）
可供出售金融资产—公允价值变动
（3）处置时：
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
第四节 留存收益 （盈余公积、利润分配——未分配利润）
一、盈余公积
盈余公积——企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积分为：法定盈余公积、任意盈余公积。
（一）盈余公积的有关规定
企业当年实现的净利润，分配顺序：
1.提取法定公积金，按照税后利润的10%的比例提取，在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。
2.提取任意公积金
3.向投资者分配利润或股利
盈余公积的用途：
1.弥补亏损。
弥补亏损的渠道主要有三条：
（1）用以后年度税前利润弥补。弥补的期间为：5年。
（2）用以后年度税后利润弥补。(5年以后用税后)
（3）以盈余公积弥补亏损。
2.转增资本。盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，并不引起企业所有者权益总额的变动。
3.扩大企业生产经营
（二）盈余公积的确认和计量
（1）提取盈余公积时：
借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
（2）用盈余公积弥补亏损时：
借：盈余公积
贷：利润分配——盈余公积补亏
（3）用盈余公积转增资本时：
借：盈余公积
贷：实收资本//股本
二、未分配利润
未分配利润——是企业留待以后年度进行分配的结存利润。
利润分配的明细科目：
利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
——应付现金股利或利润
——转作股本的股利
——盈余公积补亏
——未分配利润
不会引起所有者权益总额发生增减变动：
A.以盈余公积弥补亏损
B.提取法定盈余公积
C.发放股票股利
均属于所有者权益内部的增减变动
完整的利润分配处理：
1）年度终了，结转本年净利：
借：本年利润
贷：利润分配—未分配利润
2）提取法定盈余公积、任意盈余公积：
借：利润分配—提取法定盈余公积
—提取任意盈余公积
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
3）结转“利润分配”的明细科目：
借：利润分配——未分配利润
贷：利润分配—提取法定盈余公积
—提取任意盈余公积
4）批准发放现金股利：
借：利润分配——应付现金股利
贷：应付股利
实际发放现金股利：
借：应付股利
贷：银行存款
5）发放股票股利
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
※“利润分配”科目所属的其他明细科目应无余额。
※期末，只有“利润分配——未分配利润”有余额。
（一）分配股利或利润：
①分配现金股利：
借：利润分配——应付现金股利或利润
贷：应付股利
②分配股票股利：（新增股本办完手续才作，决定分时不作处理）
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
（二）期末结转：
损益类余额→本年利润→利润分配——未分配利润（“利润分配”所属其他明细余额也转入“未分配利润”）
1.期末结转利润时：
（全部转入“本年利润”）
借：收益类科目
贷：本年利润
借：本年利润
贷：费用损失类科目
2.年度终了，转入利润分配——未分配利润
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
同时，结转“利润分配”的明细科目：
借：利润分配——未分配利润
贷：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
（三）弥补亏损：
（1）当年发生亏损：
借：利润分配——未分配利润
贷：本年利润
（2）以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业将“本年利润”转入“利润分配——未分配利润”，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
第11章 收入、费用和利润
第一节
收入
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移。
（3）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。（不确认收入）
不确认收入的情形有：
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。
委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出代销清单时确认销售商品收入。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分（安装复杂）。如需要安装或检验的销售等；
需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性，在退货期满时确认收入。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
3.收入的金额能够可靠地计量
4.相关的经济利益很可能流入企业
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
建造合同所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
特定资产、工程量大、跨越多个会计期间。
建造合同的特征：
（1）先有买主，后有标的（资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；
（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；
（3）所建造的资产体积大，造价高；
（4）建造合同一般为不可撤消的合同。
销售商品收入
一般情况下销售商品收入
借：应收账款
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
分期收款销售商品
（融资性质）
(1)销售商品
借：长期应收款
（合同或协议价）
银行存款
（收到的税款）
贷：主营业务收入
【公允价、售价现值】
应交税费——应交增值税（销项税额）
*未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
(2)收取货款：
借：银行存款
贷：长期应收款
摊销未实现融资收益：
借：未实现融资收益 （摊×实i）
贷：财务费用
(3)最后一期，确认税费
借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费——应交增值税（销项税额）【售价×税率】
借：未实现融资收益
贷：财务费用
入帐价值：
现值入帐，
差额计入“未实现融资收益”，
用实际利率法摊销，冲减财务费用。
最后一期收款，确认税费。
商业折扣、现金折扣、销售折让
商业折扣
直接在售价上的扣除。
（卖价-商业折扣）后金额确定销售商品收人金额。
【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。
现金折扣
现金折扣实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
（1）销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）实际付款
借：银行存款
财务费用
（折扣）
贷：应收账款
含税折扣=（售价+税款）×折扣
不含税折扣=售价×折扣
销售折让
因质量不合格而在售价上的减让。
与实现销售时的分录相反，但不冲减成本。
①已确认收入的发生折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；
②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
（1）销售实现时
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）发生销售折让时，冲收入，不冲成本
借：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
（3）实际收到款项时
借：银行存款
贷：应收账款
商业折扣——打折，以（售价-折扣）入帐；
现金折扣——原价入帐，折扣计入财务费用；
销售折让——原价入帐，因质量不合格而减价，发生时只冲收入，不冲成本。
区别
商业折扣
现金折扣
销售折让
入帐价值
（售价-折扣）
原价
原价
折扣计入……
直接打折，不计
财务费用
因质量不合格而减价，发生时只冲收入，不冲成本。
【总结】
①商业折扣通常作为促销的手段，扣减商业折扣后的价格才是商品的实际销售价格，商业折扣对企业的会计无影响。
②现金折扣是鼓励企业早日偿还货款的折扣优惠，应收账款按未扣减现金折扣前的实际售价入账，现金折扣在实际发生时直接计入“财务费用”。
③销售折让是质量不合格等原因而给购货方的价格折让。
已确认收入的
销售退回
1.未确认收入的销售退回：借：库存商品
（成本）
贷：发出商品
2.已确认收入的销售退回，发生时冲减收入、成本、已发生现金折扣的财务费用、允许扣减增值税税额，同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”
非日后事项期间：
借：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款
财务费用 （现金折扣）
借：库存商品
贷：主营业务成本
3.已确认收入的销售退回属资产负债表日后事项的，应当按照有关规定处理
销售商品不符合收入确认条件的
不确认收入。
已经发出的商品，应当通过“发出商品”核算。
（1）发生商品时
借：发出商品
贷：库存商品
借：应收账款
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
（2）承诺近期付款时
借：应收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：发出商品
售后租回
售后租回——属于融资交易，不确认收入，收到的款项应确认为负债，售价与账面价的差额：
1.融资租赁的，差额予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
1.
经营租赁的，差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法（直线法）进行分摊，作为租金费用的调整。
2.
有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
预收款销售商品
收到最后一笔款时，才确认收入。
预计款作为：预收帐款
（1）收到60%的货款时
借：银行存款
贷：预收账款
（2）收到剩余货款及增值税税额时
借：预收账款
银行存款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
房地产销售
企业自行开发房地产，并销售。
对于房地产销售，企业应按一般销售商品收入确认条件确认收入。
企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产的，应按《建造合同》规定确认收入。
商品需要安装和检验的销售
在买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。
如果安装程序简单或检验是为了最终确定合同价格而必须的程序，可以在发出商品时确认收入。
订货销售
已收到全部或部分货款而没有现货，需要制造才能将商品交付买方。
在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。
以旧换新销售
按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
相当于：卖新的，买旧的。
特殊销售商品：
一、代销商品：
代销商品
视同买断方式
协议标明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，应确认收入。
协议标明，将来没有售出商品时可以将退回，或因代销出现亏损时可以要求补偿，那么不确认收入；
按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
视同买断方式，走两条线：
受托方取得代销商品后与委托方无关→视同委托方将商品销售给受托方处理，委托方应在发出商品时确认收入
受托方取得代销商品后，如果将来不能卖出可以将其退给委托方，或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿→委托方在收到代销清单时确认收入
将来没有售出商品时，可以将退回方式：
委托方：（不确认收入）
（1）发出商品（不确认收入）：
借：发出商品
（成本）
贷：库存商品
（2）收到代销清单时：
借：应收账款
贷：主营业务收入 （协议价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：发出商品
（3）收到货款时
借：银行存款
贷：应收账款
受托方：
（1）收到商品时
借：受托代销商品
贷：受托代销商品款
（2）实际销售时
借：银行存款
贷：主营业务收入
（售价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本 （协议价）
贷：受托代销商品
借：受托代销商品款
贷：应付账款
（3）按合同协议价将款项付给委托企业时，相当于购入商品
借：应付账款
（协议价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
收取手续费方式
委托方在发出商品时，不确认收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认收入；
受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
委托方：
发出商品→收到代销清单→收到受托方支付的货款：
受托方：
收到商品→对外销售→收到增值税专用发票→支付货款（计算代销手续费）：
（1）发出商品时
借：委托代销商品
贷：库存商品
（2）收到代销清单时
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：委托代销商品
借：销售费用
（手续费）
贷：应收账款
（3）收到货款时
借：银行存款
贷：应收账款
（1）收到商品时
借：受托代销商品
（协议价）
贷：受托代销商品款
（2）对外销售时，不确认收入：
借：银行存款
贷：应付账款
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）收到增值税专用发票时
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
借：受托代销商品款
贷：受托代销商品
（4）支付货款，并计算代销手续费时
借：应付账款
（价+税）
贷：银行存款
主营业务收入
手续费
【总结】
①视同买断方式的代销商品，如果受托方取得代销商品后与委托方无关，委托方应在发出商品时确认收入；如果受托方取得代销商品后卖不出去可以退给委托方，或者亏了可以要求委托方补偿，则委托方应在收到代销清单时确认收入。
②收取手续费方式的代销商品，受托方收到增值税专用发票要将其确认为进项税额，和其销售代销商品时确认的销项税额抵销，因此受托方并不需要交纳增值税，因为其仅仅是为了收取手续费。
特殊销售商品业务的处理
这部分教材上讲解了7个业务，分别是：
（1）委托代销业务；
（2）预收货款销售商品业务；
（3）具有融资性质的分期收款销售产品业务；
（4）附销售退回条件的销售业务；
（5）售后回购业务；
（6）售后租回业务；
（7）以旧换新业务。
售后回购——不确认收入，按成本转出，差额为其他应付款，
按回购价买入，原成本价转入。
售后回购
（1）发出商品时
借：银行存款
贷：其他应付款
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：发出商品
贷：库存商品
（2）回购价 > 原售价的差额，计提利息：
借：财务费用
（回购价-售价）/回购年限
贷：其他应付款
（3）回购商品时
借：财务费用
（计息）
贷：其他应付款
借：其他应付款
（回购价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
同时，增加商品：
借：库存商品
贷：发出商品
【总结】
①通常情况下，售后回购交易属于融资交易，会计上收到款项作为负债，回购价格大于原售价的差额，在回购期间应按其计提利息，计入财务费用；税法上销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理，此时要确认递延所得税。
②会计上，有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
③税法上，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。此时，会计和税法口径一致，不确认递延所得税。
*售后回购税法上的处理：
税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回，而企业上认为售后回购不符合收入确认的条件，这样税法当期多交税，可以抵减以后期间的应纳税所得额，这样就形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。
附有销售退回条件的商品销售：
附有销售退回条件的商品销售
能合理估计退回：
1．确认收入，月底确认估计退回，冲减收入、成本，差额为“预计负债”
2．多退了，冲减主营业务收入，增加主营业务成本
3．少退了，增加主营业务收入，冲减主营业务成本
不能合理估计退回：
1．不确认收入，计入“发出商品”，税费计入“应收账款”
2．收到货款，计入“预收帐款”
3．退货期满，确认收入
能合理估计退货的：
（1）发出商品时，确认收入：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）月底，确认估计的销售退回：
冲减收入、成本，但不冲减税金
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
*预计负债
（3）收到货款时
借：银行存款
贷：应收账款
（4）发生销售退回，款项已经支付
少退了：
成本、收入↑
借：库存商品
应交税费－应交增值税（销项税额）
预计负债
主营业务成本
贷：银行存款
主营业务收入
多退了：
成本、收入↓
借：库存商品
应交税费－应交增值税（销项税额）
主营业务收入
预计负债
贷：银行存款
主营业务成本
不能合理估计退货的：
（1）发出商品时，不确认收入，但要计税
借：应收账款
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
借：发出商品
贷：库存商品
（2）收到货款时。不确认收入，计入“预收帐款”
借：银行存款
贷：预收账款
应收账款
（税费）
（3）退货期满，无退货时，确认收入，结转成本：
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：发出商品
（4）退货期满，发生退货时：
结转已售成本，增加未售出部分的成本。
借：预收账款
应交税费-应交增值税（销项税额）
贷：主营业务收入
银行存款
借：主营业务成本
库存商品
贷：发出商品
能合理估计退货的：
1．少退了，增加收入、成本；
2．多退了，减少收入、成本；
3．“其他应付款”冲回0，结平；
4．无退回时，分录相反。
提供劳务收入
一、提供劳务交易结果能够可靠估计——采用完工百分比法确认劳务收入
提供劳务交易结果能够可靠估计
提供劳务交易的结果能够可靠估计，同时满足条件：
1.收入的金额能够可靠地计量
2.相关的经济利益很可能流入企业
3.完工进度能可靠确定，完工进度能合理估计。
4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量
（1）实际发生劳务成本时
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬
（2）预收劳务款时
借：银行存款
贷：预收账款
（3）确认提供劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
确定完工进度，方法：
（1）已完工作的测量，大型应用软件开发，已知
（2）已经发生的成本占估计总成本的比例，以成本为标准确定
（3）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以劳务量为标准确定
完工百分比法
本期劳务收入=累计提供劳务收入×完工进度-以前累计
本期劳务成本=累计提供劳务成本×完工进度-以前累计
二、提供劳务交易结果不能可靠估计——能补偿多少成本就确认多少收入，收入的确认不能超过成本确认金额。
提供劳务交易结果不能够可靠估计
1.
已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的——应当按照已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
能补偿多少成本就确认多少收入，收入的确认不能超过成本确认金额：
借：应收账款//预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
2.
已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的——应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。
3.
如已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的——应当将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。
成本全部不能得到补偿：
借：主营业务成本
贷：劳务成本
【总结】已经发生的劳务成本，能补偿多少确认多少收入。成本按实际发生额结转。
三、销售商品和提供劳动混合业务
销售商品和提供劳动混合业务
（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，分别核算；
将销售商品的部分作为销售商品处理，
将提供劳务的部分作为提供劳务处理
（2）不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。
（1）发出商品时：
借：发出商品
贷：库存商品
（2）发生劳务时：
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬
（3）实现销售，确认收入：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：发出商品
（4）确认劳动收入，并结转劳务成本：
借：应收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
（1）发出商品时：
借：发出商品
贷：库存商品
（2）发生劳务时：
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬
（3）实现销售，确认收入，结转成本：
借：应收账款
贷：主营业务收入 （售价+劳务收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本 （商品+劳务）成本
贷：发出商品
劳务成本
【新】建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，（参与公共基础设施建设是通过特许授权的合同来约定双方关系）应当同时满足下列条件：
（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。
【拓展】注意承建的公共基础设施不能做为投资方项目公司的固定资产核算。
在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。
1.与BOT业务相关收入的确认
（1）两个阶段：
建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：
★（收取确定金额→金融资产；
收费金额不确定→无形资产）
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：
借：银行存款、应收账款等
贷：工程结算
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：
借：无形资产
贷：工程结算
（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。
5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
其他特殊劳务交易
1）安装费：
安装费，资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 （能区分，单独计量）
（1）如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入
（2）如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入
2）宣传媒介收费：
宣传媒介的收费——在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。
广告的制作费——在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
3）*为特定客户开发软件的收费，
在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
4）包括在商品售价内可区分的服务费，
在提供服务期间内分期确认收入。
5）特许权费收入
（1）属于提供设备和其他有形资产的特许权费——在交付资产或转移资产所有权时确认收入；
（2）属于提供初始及后续服务的特许权费——在提供服务时确认收入。
6）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，
在相关活动发生时确认收入。（通常指物业管理费）。
7）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，
发生时确认收入。收费涉及几项活动的，分别确认收入。
（1）因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认；
（2）如果是一笔预收几项活动的费用——则这笔预收款应合理分配给每项活动。
8）申请入会费和会员费收入
⑴申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认为收入。
⑵申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认为收入。）
特许权费：
1）收到款项时：
借：银行存款
贷：预收账款
2）确认特许权费收入（所有权转移）并结转成本时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：库存商品
3）提供初始、后续服务时：
借：劳务成本
贷：应付职工薪酬
银行存款
借：预收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
让渡资产使用权收入：包括：利息收入、使用费收入
很可能流入企业，且金额能可靠计量
利息收入
利息收入——主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等；
（1）对外贷款时
借：贷款
贷：吸收存款
（2）确认利息收入时
借：应收利息
贷：利息收入
在资产负债表日，按使用时间和实际利率计算确定利息收入金额。
使用费收入
（1）合同规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应视同销售，一次性确认收入；
提供后续服务的，在合同规定的有效期内，分期确认收入。
（2）合同规定分期收取使用费的，应按规定的收款时间和金额或收费方法计算确定的金额，分期确认收入。
借：应收账款//银行存款
贷：主营业务收入
使用费收入，一般作为其他业务收入处理：
借：银行存款等
贷：其他业务收入
让渡资产所计提的折旧或摊销额等，一般作为其他业务成本处理。
借：其他业务成本
贷：累计折旧/累计摊销
建造合同收入和成本的内容
建造合同分类
（1）固定造价合同。固定的合同价单价确定工程价款的建造合同。
（2）成本加成合同。以成本为基础来确定价款，在成本基础上再加上一定数量。
◆合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同的分立、合并：
合同分立：一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：
（1）每项资产均有独立的建造计划；
（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。
合同合并：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：
（1）该组合同按一揽子交易签订；
（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；
（3）该组合同同时或依次履行。
追加资产的建造：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：
（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；
（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
建造合同收入和合同费用的确认和计量（本节重点）
合同收入、费用的确认、计量遵循原则：
（1）建造合同的结果能够可靠估计，完工百分比法在资产负债表日确认合同收入、费用。
（2）建造合同的结果不能可靠估计，则应区别以下情况处理：
一是，合同成本能够收回的，合同收入按能够收回的实际合同成本确认，成本在发生当期作为合同费用；
二是，合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。
（收回多少确定多少收入、发生时确认成本）
合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
建造合同的核算——（收回多少确定多少收入、发生时确认成本）
结果能够可靠估计——完工百分比法
①确认实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本
贷：原材料等
②确认已结算合同价款：
借：应收账款
贷：工程结算
③确认实收价款：
借：银行存款
贷：应收账款
④确认同收入、成本、毛利——完工百分比法：
借：主营业务成本
*工程施工——合同毛利
（盈利）
贷：主营业务收入
*工程施工——合同毛利
（损失）
☆“工程施工——合同毛利”出现在贷方，就要计提损失。
预计总成本﹥合同总收入，则形成合同预计损失，应计提损失准备（针对没有完工的部分）
计提未完工准备额＝（成本－收入）×（1-完工进度）
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
⑤工程完工，对冲“工程结算”和“工程施工”账户
借：工程结算
贷：工程施工——合同成本
——合同毛利
☆同时，已提取的损失准备冲减主营业务成本：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
结果不能可靠估计——
能够收回的，实际成本确认。作为合同费用；
不能收回的，发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。
（能收回多少确定多少收入、发生时确认成本）
（1）合同成本能够收回的，将当年发生的成本同时确认为收入和费用，当年不确认利润：
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
（2）合同成本可能部分收不回来的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
（可收回部分）
*工程施工——合同毛利
☆使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
确认和计量当年的合同收入和合同费用（计算按顺序）
完工进度＝累计发生成本/预计总成本
当年应确认的合同收入＝总收入×完工比例－前期已确认的收入
当年应确认毛利＝（总收入－预计总成本）×完工进度－前期已确认的毛利
当年应确认的合同费用＝收入－毛利－存货跌价准备
毛利>0，盈利；
毛利<0，亏损。
【总结】
实际发生成本
期间结算时
期末确认收入（%法）
完工对冲
借：工程施工——成本
贷：应付职工薪酬
银行存款
借：银行存款
（实收）
应收账款
贷：工程结算
（合同定）
借：主营业务成本
工程施工——毛利
贷：主营业务收入
借：工程结算
贷：工程施工——成本
——毛利
合同预计损失的处理：
1．建造合同预计总成本﹥总收入：
未完工部分损失＝（总成本－总收入）×（1－完工进度）
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
2．完工后，冲减主营业务成本：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
第二节
费用
一、费用的确认
费用——是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
非日常活动中发生的，为损失。
二、期间费用
期间费用——本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用。
期间费用，包括：管理费用、销售费用和财务费用。
期末，管理费用、销售费用、财务费用，无余额。
借：本年利润
贷：管理费用
销售费用
财务费用
期间费用的内容：
管理费用
销售费用
财务费用
管理费用，包括：
企业在筹建期间发生的开办费
董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）
工会经费
董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）
聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费
房产税、车船使用税、土地使用税、印花税
技术转让费
矿产资源补偿费
研究费用
排污费
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。
销售费用，包括：
企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费
展览费和广告费
商品维修费
预计产品质量保证损失
运输费、装卸费等
为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。
企业（指金融企业）应将“销售费用”科目改为“业务及管理费”科目。
财务费用，包括：
利息支出（借）（减利息收入（贷））
汇兑损益以及相关的手续费
企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
第三节 利 润
一、利润的构成
我国的利润表是多步式的，第一步反映的是营业利润。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
净利润＝利润总额－所得税费用
二、营业外收入和营业外支出
营业外收入和营业外支出是直接计入当期利润的利得和损失，资本公积――其他资本公积是指直接计入所有者权益的利得和损失。
（一）营业外收入
营业外收入，包括：非流动资产处置利得
非货币性资产交换利得
债务重组利得
政府补助
盘盈利得
捐赠利得
（二）营业外支出营业外支出，包括：非流动资产处置损失
非货币性资产交换损失
债务重组损失
公益性捐赠支出
非常损失
盘亏损失
◆
营业外收入和营业外支出应当分别核算。
◆
在具体核算时，不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出。
三、本年利润的结转
两笔核心的分录：
（1）期末（月末），应将各项收入转入“本年利润”的贷方，将有关费用损失转入“本年利润”的借方，“本年利润”的贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的亏损。
年末，将“本年利润”的余额（净利润或净亏损）转入“利润分配”账户。“本年利润”账户年末应无余额。
借：本年利润
贷：利润分配――未分配利润
（2）利润的分配（与所有者权益一章结合）
借：利润分配――提取盈余公积等
贷：盈余公积
之后，再将利润分配的各个明细科目转入未分配利润明细科目。
弥补亏损的三种方式及其会计、税务处理：
一、弥补亏损的方式
弥补亏损的方式
弥补亏损的方式主要有3种：
1．企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。
2．企业发生的亏损，5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。
3．企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。
★弥补亏损的方式：亏损→次年度税前利润弥补→5年内税前利润弥补→5年内税后利润弥补→盈余公积
税前利润与税后利润的区别：
税前利润
税后利润
是否可以抵减应纳税所得额
√ 能
以税前利润进行弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减企业当期的应纳税所得额，
× 不能
用税后利润进行弥补亏损的数额，则不能在企业当期的应纳税所得额中抵减。
是否做帐务处理
不做
不做
相同点
以税前利润或税后利润弥补亏损，均不需要进行专门的账务处理，只要将企业实现的利润自“本年利润”科目结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”科目的借方余额自然抵补；
如果用盈余公积弥补亏损，则需作账务处理，借：盈余公积
贷：利润分配——盈余公积补亏
二、弥补亏损的会计处理
亏损当年
企业按照会计制度和会计准则的规定进行会计核算，如果当年账面利润为负数，即为会计上讲的“亏损”。与实现利润的情况相同，企业应将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目
结转后“利润分配”科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关亏损的弥补情况。
借：利润分配——未分配利润
贷：本年利润
由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损，有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。无论是以税前利润还是税后利润弥补亏损，其会计处理方法相同，无需专门作会计分录。但如果用盈余公积弥补亏损，则需作账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
亏损第二年
企业发生的亏损可以用次年实现的税前利润弥补。在用次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”科目，转入“利润分配——未分配利润”科目，即：
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
这样将本年实现的利润结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然抵补。因此，以当年实现净利润弥补以前年度结转的未弥补亏损时，不需要进行专门的账务处理。
三、弥补亏损的税务处理
税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”根据国税发[1997]189号文件规定，“税法所指亏损的概念，不是企业财务报表中所反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定调整后的金额。”这里的“五年”，是指税收上计算弥补亏损的期限，只对计算应纳税所得额产生影响，而在弥补亏损的会计核算中，并不受“五年”期限的限制。会计上，无论是盈利还是亏损，期末一律将“本年利润”科目的余额，结转“利润分配-未分配利润”科目。这里的“本年利润”余额是指扣除所得税费用后的净利润。
【总结】 ①企业无论是以税前利润或税后利润弥补亏损，均不需要进行专门的账务处理；
②企业发生的亏损可以用盈余公积弥补；也可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补，5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。
第12章 财务报告
财务报告
财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）资产负债表；（静态报表、帐户式结构）
（2）利润表； （动态报表、多步式结构）
（3）现金流量表；（动态报表）
（4）所有者权益（股东权益）变动表；
（5）附注。
财务报表的列报基础是：持续经营。
财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。
下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：
（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。
（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。例如非流动资产处置形成的利得和损失，应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的余额列示。
企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：
1.编报企业的名称；
2.资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；
3.人民币金额单位；
4.财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。
企业至少应当按年编制财务报表。
年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。
资产负债表
资产
负债
表
内容及结构
资产负债表属于静态报表，是特定日期反映企业财务状况的报表。
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产：
1.预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；
2.主要为交易目的而持有；
3.预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；
4.自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
金融资产和金融负债允许抵销和不得相互抵销的要求
（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别表示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；
2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
（二）不符合相互抵销条件，不能将相关金融资产和负债相互抵销的情形
1.企业将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，合成为一项固定利率长期债券。这种组合的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。
2.企业将某项金融资产充作金融负债的担保物，该金融资产不能与被担保的金融负债抵销。
3.企业与外部交易对手进行多项金融工具交易，同时签订“总抵销协议”。根据该协议，一旦某单项金融工具交易发生违约或解约，企业可以将所有金融工具交易以单一净额进行结算，以减少交易对手可能无法履约造成损失的风险。在这种情况下，只有交易对手违约或解约时，相关的金融资产和金融负债可以相互抵销；否则，不得相互抵销。
4.保险公司在保险合同下的应收分保保险责任准备金，不能与相关保险责任准备金抵销。
【新】5.金融工具所形成的金融资产和金融负债具有同样的基础风险（例如，远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手，不能相互抵消。
6.债务人为解除某项负债将一定的金融资产进行托管，但债权人尚未接受以这些资产清偿负债，例如偿债基金安排，不能将相关金融资产和负债相互抵销。
7.导致企业发生损失的事项而承担的义务，预期可根据保险合同向第三方索赔而得以补偿，不能相互抵销。
1．金融工具组织里的金融资产、金融负债不得相互抵销
2．担保物与被担保不得相互抵销
3．“总抵销协议”，只有违约或解约时，金融资产和金融负债可以相互抵销
4．分保险与主保险不得相互抵销。
5．
填列方法
资产类：借方余额之和；
负债类：贷方余额之和。不得互抵，直接相加。
（一）根据总账科目余额填列
1.直接根据总账科目余额填列
交易性金融资产、工程物资、递延所得税资产、短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、递延所得税负债、预计负债、实收资本、资本公积、盈余公积等项目。
2.根据几个总账科目余额计算填列
货币资金：根据库存现金、银行存款、其他货币资金科目余额的合计数填列
存货：包括原材料、材料采购、在产品、库存商品科目，还有委托加工物资、发出商品、材料成本差异、存货跌价准备等特殊业务的科目。
委托加工物资作为委托方的存货，受托方叫受托加工物资，受托方不做账务处理，备查登记即可。委托加工与委托代销要区分。委托代销商品是委托方的存货，受托代销商品在受托方也要做账，但最终不加在受托方的存货项目中，因为委托代销的商品不可能同时在委托方与受托方的资产负债表中反映，故只在委托方的报表中反映。
材料成本差异是在计划成本法下才有的科目，通常借方余额表示超支差（实际成本大于计划成本），贷方余额表示节约差。
（二）根据有关明细科目余额计算填列
1.如果某单位的预收账款不多，可以将预收的账款登记在应收账款科目的贷方，但是报表填列应根据明细账的金额来考虑。
应收账款：根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账借方余额之和－“坏账准备”的金额填列
预收款项：根据“应收账款”和“预收账款”账户所属明细账贷方余额之和填列
应付账款：根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细账贷方余额之和填列
预付款项：根据“应付账款”和“预付账款”账户所属明细账借方余额之和填列
2.“一年内到期的非流动资产”项目和“一年内到期的非流动负债”项目
3.开发项目
研发支出中能够资本化的部分才是真正的非流动资产，研发支出中不能资本化的部分不属于非流动资产。
开发支出＝研发支出－资本化支出余额
4.未分配利润项目
未分配利润项目是“利润分配――未分配利润”科目经过几次结转之后未分配利润明细账最终结存的余额
（三）根据总账和明细科目的余额分析计算填列。
（1）长期应收款项目＝总账余额－未实现融资收益－将于１年内到期的部分
（2）长期借款＝总账余额－将于１年内到期的部分
（3）应付债券＝总账余额－将于１年内到期的部分
（4）长期应付款＝总账余额－未确认融资费用－将于１年内到期的部分
（四）根据总账与其备抵科目抵销后的净额填列。
（1）存货＝原材料＋库存商品＋发出商品＋周转材料－存货跌价准备－受托代销商品款
（2）持有至到期投资＝期末余额－持有至到期投资减值准备
（3）固定资产＝期末余额－累计折旧－固定资产减值准备
（4）无形资产＝期末余额－累计摊销－无形资产减值准备
（5）投资性房地产＝期末余额－累计折旧－投资性房地产减值准备
（6）长期应收款＝长期应收款－未实现融资收益－减值准备
（7）应收帐款＝应收、预收期末明细借方余额之和－坏帐准备
（8）预付帐款＝应付、预付期末明细借方余额之和－坏帐准备中预付计提的项目
【口决】
期初余额＝上年期末余额 （一一对应）
期末余额，在“年末科目余额表”中，除５项需要合并计算，其他均为一一对应填列：
货币资金＝库存现金＋银行存款＋其他货币资金
应收帐款＝应收帐款－坏帐准备
存 货＝材料采购＋原材料＋周转材料＋库存商品＋材料成本差异－存货跌价准备
固定资产＝固定资产－累计折旧－固定资产减值准备
5. 无形资产＝无形资产－累计摊销
【识记要点】
①资产负债表“期末余额”栏根据总账科目的余额填列的项目有：“交易性金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“交易性金融负债”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“应付债券”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延所得税负债”、“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“库存股”、“盈余公积”；
“货币资金”项目，应根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列；
“其他流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额分析填列。
②资产负债表“期末余额”栏根据明细账科目余额计算填列的项目有：
“开发支出”项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列；
“应付账款”项目，应根据“应付账款”和“预付账款”两个科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列；
“预收款项”项目，应根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列；
“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”项目，应根据有关非流动资产或负债项目的明细科目余额分析填列；
“未分配利润”项目，应根据“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末余额填列。
③资产负债表“期末余额”栏根据总账科目和明细账科目余额分析计算填列的项目有：
“长期借款”项目，应根据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列；
“长期待摊费用”项目，应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）摊销的数额后的金额填列；
“其他非流动资产”项目，应根据有关科目的期末余额减去将于一年内（含一年）到期偿还数后的金额填列。
④资产负债表“期末余额”栏根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列的项目有：
“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“在建工程”、“商誉”项目，应根据相关科目的期末余额填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备；
“固定资产”、“无形资产”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“油气资产”项目，应根据相关科目的期末余额扣减相应的累计折旧（摊销、折耗）填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备，采用公允价值计量的上述资产，应根据相关科目的的期末余额填列；
“长期应收款”项目，应根据“长期应收款”科目的期末余额，减去相应的“未实现融资收益”科目和“坏帐准备”科目所属相关明细科目期末余额后的金额填列；
“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。
⑤资产负债表“期末余额”栏综合运用上述填列方法分析填列的项目有：
“应收票据”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”项目，应根据相关科目的期末余额，减去“坏帐准备”科目中有关坏帐准备期末余额后的金额填列；
“应收账款”项目，应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏帐准备”科目中有关应收账款计提的坏帐准备期末余额后的金额填列；
“预付款项”项目，应根据“预付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏帐准备”科目中有关预付款项计提的坏帐准备期末余额后的金额填列；
“存货”项目，应根据“材料采购”、“原材料”、“发出商品”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物资”、“生产成本”、“受托代销商品”等科目期末余额合计，减去“受托代销商品款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列，材料采用计划成本核算，以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业，还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。
利润表
利
润
表
利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。
★只要看见“经营成果”，均为利润表的内容。
内容及结构
常见的利润表结构主要有单步式和多步式两种。在我国，企业利润表采用的基本上是多步式结构，主要包括：
（一）营业收入：由主营业务收入和其他业务收入组成。
（二）营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（损失以“－”号填列）＋投资收益（损失以“－”号填列）
【提示】投资收益包括在营业利润之内。
（三）利润总额＝营业利润（亏损以“－”号填列）＋营业外收入－营业外支出
（四）净利润＝利润总额（亏损总额以“－”号填列）－所得税费用
注意：“所得税费用”项目金额并不一定等于企业当期产生的应交所得税。
（五）每股收益包括：基本每股收益和稀释每股收益两项指标。
填列方法
“上年数”＝上年的“本年数”，调上年，入本年。
【识记要点】
①营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）；
②利润总额＝营业利润（亏损以“－”号填列）＋营业外收入－营业外支出
③净利润＝利润总额（亏损以“－”号填列）－所得税费用
现金流量表
现金流流量表结构
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
不能随时用于支付的存款不属于现金。
期限短，一般是指从购买日起3个月内到期。现金等价物通常包括3个月内到期的债券投资等。
权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
【注意】作为现金等价物的债券，3个月的期限是从购买日算起。
现金包括：
全部的库存现金；
大部分银行存款；
全部的其他货币资金；
现金等价物。（即，从购买日至到期日，３个月以内的短期债权）
现金流量
分类
现金流量——企业现金、现金等价物的流入、流出。
在现金流量表中，现金及现金等价物被视为一个整体，企业现金形式的转换不会产生现金的流入和流出。例如，企业从银行提取现金，不构成现金流量。同样，现金与现金等价物之间的转换也不属于现金流量，例如，用现金购买3个月内到期的国库券。
现金流量表在结构上将企业一定期间产生的现金流量分为３类：
经营活动产生的现金流量
投资活动产生的现金流量
筹资活动产生的现金流量。
现金流量分
3
类
经营活动产生的现金流量
(直接法)
经营活动，是指企业投资活动、筹资活动以外的所有交易和事项。
对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的项目，如自然灾害损失、保险赔款等，应当归并到相关类别中，并单独反映。列入经营活动产生的现金流量。
比如，对于自然灾害损失和保险赔款，如果能够确指，属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。如果不能确指，则可以列入经营活动产生的现金流量。
投资活动产生的现金流量
包括：对内、对外投资
投资活动——长期资产的购建（对内投资）、不包括在现金等价物范围内的投资（对外投资）及其处置活动。（这里之所以将“包括在现金等价物范围内的投资”排除在外，是因为已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金。）
【注意】
（1）投资活动包括两个内容：“对内投资”（购建固定资产、无形资产和其他长期资产）
“对外投资”（购买股票、购买债券、投资办企业）；
（2）投资活动产生的现金流量包括两个方面：购置时的现金流出、处置时（或持有期间）的现金流入。比如，现金股利、处置长期股投资产生的现金流入；购建固定资产支付的现金与处置固定资产收回的现金净额等。（从购买日起3个月内到期）
筹资活动产生的现金流量
筹资活动——导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
【注意】
（1）筹资活动包括两个内容：
“资本”（接受现金投资）包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）
“债务”指对外举债，包括向银行借款、发行债券等
通常情况下，应付账款、应付票据等属于经营活动，不属于筹资活动。
（2）筹资活动产生的现金流量包括两个方面：现金流入、流出。如发行债券与支付利息；发行股票与支付现金股利。
会区分：支付现金股利利息→筹资活动 收到现金股利利息→投资活动
【总结】现金流量表补充资料中根据净利润调整方法：
1、凡是损失类的（包括费用）都是调增项目。
2、凡是收益类的都是调减项目。
3、凡是资产增加减，负债正相反。意思是资产项目的增加（减少的用负数表示）是调减的项目，负债项目的增加（减少的用负数表示）是调增的项目。
只要记住这三句话，立即就可以做好选择题或计算题。保证是对的
现金流量表补充资料：（间接法）填列
现
金
流
量
表
补
充
资
料
现金流量表补充资料中，将净利润（权责发生制）调节为经营活动现金流量（收付实现制）
采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整；
（1）＋实际没有支付现金的费用；
（2）－实际没有收到现金的收益；
（3）－不属于经营活动的损益；
（4）＋或－ 经营性应收应付项目的增减变动。
★计算“现金流量表补充资料”时，大项目从后面往前面计算。
现金流量表补充资料
补充资料
第三步：
1.将净利润调节为经营活动现金流量：
净利润
（利润表中）
(1)
没有发生现金支出的费用
加：资产减值准备
提取数
固定资产折旧
只考虑提取数，不考虑减少数
无形资产摊销
长期待摊费用摊销
(2)
不属于经营活动项目，需作反方向调整
收益－，损失＋
处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（收益以“－”号填列）
固定资产报废损失（收益以“－”号填列）
公允价值变动损失（收益以“－”号填列）
财务费用（收益以“－”号填列）
只调整属于投资活动和筹资活动产生的费用。
经营活动产生的费用不调，应减去。
投资损失（收益以“－”号填列）
(3)
间接法情况下：
资产类项目：＋↓－↑
负债类项目：＋↑－↓
经营性应收、应付项目计算过程中，应各项减去与经营活动无关的金额，如：在建工程人员工资等。
递延所得税资产减少（增加以“－”号填列）
递延所得税负债增加（减少以“－”号填列）
存货的减少（增加以“－”号填列）
经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列）
资产：期初－期末
包括：应收账款(比原值)余＋坏准
应收票据
应付账款
长期应收款
其他应收款
经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列）
负债：期末－期初
包括：应付票据
应付账款
预收账款
应付职工薪酬(－在建工程)
应交税费(－在建工程)
其他应付款
其他
经营活动产生的现金流量净额
（是计算结果）
第二步
知道名称即可，一般填０。
2.不涉及现金收支的重大投资和筹资活动：
债务转为资本
一年内到期的可转换公司债券
融资租入固定资产
第一步
3.现金及现金等价物净变动情况：
现金的期末余额
＝货币资金期末数（资产负债表）
减：现金的期初余额
＝货币资金期初数（资产负债表）
加：现金等价物的期末余额
减：现金等价物的期初余额
现金及现金等价物净增加额
（是计算结果）
现金流量表补充资料填列记忆：
（1）资产减值准备；固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧；无形资产摊销；长期待摊费用摊销。
这四个项目属于没有发生现金支出的费用，应加回。
（2）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）；固定资产报废损失；公允价值变动损失；财务费用；投资损失
这五个项目调整不属于经营活动的部分。
（3）递延所得税资产↓（减：↑）；递延所得税负债增加（减：↓）；存货的减少（减：↑）；经营性应收项目的减少（减：↑）；经营性应付项目的增加（减：↓）
这五个项目资产类的“加减少，减增加”，负债类的“加增加，减减少”。
附注
重要会计估计的说明
会计政策→方法、原则、基础（计量基础）
会计估计→百分比、年限
重要会计政策和会计估计
企业应当披露采用重要的会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。
确定报告分部
企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：
1.该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上。
2.该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的l0％或者以上。
3.该分部的分部资产占所有分部资产合计额的l0%或者以上。
75%为一个下限。
报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足上述规定的条件），直到该比重达到75%。
业务分部、地区分部 （部门之间的关系）
业务分部
地区分部
主要区别
以不同的产品，区别部门
以不同的分厂所在地，区别部门
区别方法：资产所在地、客户所在地。
定义
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。
地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。
考虑因素
企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
（1）各单项产品或劳务的性质。
（2）生产过程的性质。
（3）产品或劳务的客户类型。
（4）销售产品或提供劳务的方式。
（5）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。
但是，企业在具体确定业务分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常情况下，业务分部应当在包含了上述所列明的大部分因素时予以确定。
在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
（1）所处经济、政治环境的相似性；
（2）在不同地区经营之间的关系；
（3）经营的接近程度大小；
（4）与某一特定地区经营相关的特别风险；
（5）外汇管理规定；
（6）外汇风险，即外汇汇率变动的风险。
需要注意的是，企业在具体确定地区分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常，当包含了上述所列明的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。
两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：
（1）具有相近的长期财务业绩；
（2）确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。
分部信息的披露
企业应当区分：主要报告形式、次要报告形式披露分部信息。（是对地区分部、业务分部主次的排序）
主要报告形式——披露较为详细的分部信息；
次要报告形式——披露较为简化的分部信息。
主要形式
次要形式
风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的
业务分部
地区分部
风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的
地区分部
业务分部
1．主要报告形式下分部信息的披露
（1）分部收入
通常不包括下列项目：
利息收入和股利收入。
营业外收入。
处置投资产生的净收益。
采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额。
（2）分部费用。
包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。
通常不包括下列项目：
利息费用。
营业外支出。
处置投资发生的净损失。
采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额。
所得税费用。
与企业整体相关的管理费用和其他费用。
（3）分部利润（亏损）
=分部收入-分部费用
如果企业需要提供合并财务报表的，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。
（4）分部资产
分部资产包括企业在分部的经营中使用的、可直接归属于该分部的资产，以及能够以合理的基础分配给该分部的资产
即按照分部资产的账面价值来确定。
不包括递延所得税资产。
（5）分部负债
分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。
2.次要报告形式下分部信息的披露
次要报告形式披露下列信息：①对外交易收入；
②分部资产总额。
关联方关系的认定
关联方关系的认定
1.该企业的母公司。
（1）某一企业直接控制一个或多个企业
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括3种情况：
1）直接拥有
2）间接拥有
3）直接拥有+间接拥有
（2）某一个企业通过一个或若干个企业间接控制一个或多个企业
（3）一个企业直接和通过一个或若干个企业间接控制一个或多个企业
2.该企业的子公司。
3.与该企业受同一母公司控制的其他企业。
4.对该企业实施共同控制的投资方。
5.对该企业施加重大影响的投资方。（联营企业投资方）
6.该企业的合营企业。
7.该企业的联营企业。
8.该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
（1）某一企业与其主要投资者之间的关系
（2）某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系
9.该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员。
（纯直系亲属）
关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似决策职能的人员等。
与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业交易时可能影响该个人或受该企业人影响的家庭成员。例如：父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。（纯直系亲属）
（1）某一企业与其关键管理人员之间关系。
（2）某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系
10.该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或实施加重大影响的其他企业。
（1）某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系
（2）某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。
（3）某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。
（4）某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。
【识记要点，简化】关联方判断标准
1.一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。
2.关联方关系的表现形式
（4）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。
（5）该企业或其母公司的关键管理人员（主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似政策职能的人员等）及与其关系密切的家庭成员。
（6）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
不构成关联方关系的情况
不构成关联方关系的情况：
1.与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的
单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。
2.与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。
3.仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。
关联方交易的类型
关联方的交易类型主要有：
1.购买或销售商品。
2.购买或销售除商品以外的其他资产（固定资产）。
3.提供或接受劳务。
4.担保。
5.提供资金（贷款或股权投资）。
6.租赁。
7.代理。
8.研究与开发项目的转移。
9.许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。
10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。
11.关键管理人员薪酬。
关联方的披露
关联方的披露：
1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。
（母子公司不管有无交易，均要在附注中披露）
（1）母公司和子公司的名称。
（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。
（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
2.企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
（1）关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等；
（2）交易类型，通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等；
（3）交易要素，至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
3. 对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内（已抵销的）各企业之间的交易不予披露。
企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。
中期财务报告——非年度报告
中期财务报告应遵循的原则
1.遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则
2.遵循重要性原则，重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。
3.遵循及时性原则，中期财务报告计量，在很大程度上依赖于估计。
中期合并财务报表和提供母公司财务报表编制要求——（与上年保持一致）
1.上年度中编报合并财务报表的企业，其中期财务报告中也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并报表的格式与内容等也应与上年度合并财务报表相一致。
【新】2.企业中期合并财务报表合并范围发生变化的，则应该区分以下情况进行处理：
（1）如果企业在报告中期内处置了所有子公司，而且在报告中期又没有新增子公司，那么企业在中期财务报告中就不必编制合并财务报表。企业提供的上年度比较财务报表应同时提供合并财务报表和母公司财务报表。除非在上年度可比中期末，企业没有子公司。
（2）中期内新增符合合并财务报表合并范围要求的子公司。在这种情况下，企业在中期末就需要将该子公司的个别财务报表纳入合并财务报表的合并范围中。
3.应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，还应当提供母公司财务报表。
4.应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。
中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：
1.本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
2.本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。其中，上年度可比期间的利润表包括：上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。
3.年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比本期末的现金流量表。
需要说明的是，企业在中期财务报告中提供比较财务报表时，应当注意以下几个方面：
（1）企业在中期内按新准则规定，对财务报表项目在报告中期进行了调整，则上年度比较财务报表项目的有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求进行重新分类，以确保其与本年度中期财务报表的相应信息相互可比。（本中期与以前财务报表格式不同时，将上年调整成本年格式）
（2）企业在中期内发生了会计政策变更的，其累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整
（3）对于在本年度中期内发生的调整以前年度损益事项，企业应当调整本年度财务报表相关项目的年初数，同时，中期财务报告中相应的比较财务报表也应当为已经调整以前年度损益后的报表。
中期财务报告的确认与计量
1.中期财务报告的确认与计量的基本原则
（1）中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表原则相一致。
（2）在编制中期财务报告时，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。
（3）企业在中期不得随意变更会计政策，应当采用与年度财务报表相一致的会计政策
2.季节性、周期性或者偶然性的收入的确定和计量
应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延除外。
3.会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量
应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。
中期会计政策变更的处理：
1.会计政策变更发生在会计年度的第1季度的处理，不用调整本年以前周期。
2.会计政策变更发生在会计年度内第1季度之外的其他季度的处理，调整本年以前周期。
企业除了应当计算会计政策变更的累积影响数并作相应的账务处理之外，在财务报表的列报方面，还需要调整以前年度比较财务报表最早期间的期初留存收益和比较财务报表其他相关项目的数字，以及在会计政策变更季度财务报告中或者变更以后季度财务报告中涉及到的本会计年度内发生会计政策变更之前季度财务报表相关项目的数字。
中期财务报告附注编制的基本要求：
1.附注应当以年初至本中期末为基础编制
中期财务报告中的附注应当以“年初至本中期末”为基础进行编制，而不应当仅仅只披露本中期所发生的重要交易或者事项。
2.附注应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要的交易或者事项进行披露。
【识记要点】
中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和会计报表附注四个组成部分。其中：
（1）资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制的法定内容。
（2）中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。
（3）中期会计报表附注相对于年度财务报告中的附注而言，可以适当简化，但应遵循重要性原则。
第13章 或有事项——结果不确定的事项 （0～2分）
不确定性的事项，并不都是或有事项。
或有负债是潜在义务、现时义务；
或有资产只能是潜在义务。
或有资产和或有负债，不是资产或负债，不确认与计量。在附注中披露。
不是所有的不确定事项都是或有事项。
预计负债是企业的一项负债，要反映在企业的报表中。
资产的确认只有在相关经济利益基本确定能够收到时，才能予以确认。
或有负债不可能确认为预计负债。
预计负债不是或有负债。
企业不应确认或有资产、或有负债。
或有事项
或有事项：是指过去的交易或者事项形成的
结果具有不确定性
须由未来事项决定
（结果是否发生不确定；虽很可能发生，但发生的时间或金额不确定）
判断一个事项是否属于或有事项，主要看这个事项对于企业的资产和负债的影响是否具有不确定性：
如果是不确定的，则属于或有事项；
如果是确定的，则不属于或有事项。
常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁
债务担保
产品质量保证（含产品安全保证）
环境污染整治
承诺
亏损合同
重组义务
或有事项的确认：
确认预计负债，必须同时满足3个条件：
（1）是现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
【新】如产品保证或类似合同，履行时要求经济利益流出的可能性应通过总体考虑才能确定。虽然经济利益流出的可能性较小，但包括该项目的该类义务很可能导致经济利益流出的，应视同该义务很可能导致经济利益流出
（3）金额能够可靠地计量，即现时义务金额能合理估计。
类型
处理
相关说明
或有
负债
不予确认，批露如下内容：
1、种类及形成原因
2、经济利益流出不确定性的说明
3、预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的说明原因。
在涉及未决诉讼、仲裁时，如果全部或部分批露会给企业造成重大不利影响，可不披露，但至少应披露其性质、以及没有披露的原因和事实。
极小可能导致经济利益流出的或有负债不批露
或有
资产
不确认，且一般不披露。
很可能给企业带来经济利益时，应当披露其形成的原因及预计财务影响。基本确定时，可确认为资产。
预计
负债
确认三条件：
1、该义务是企业承担的现时义务，包括法定和推定义务；
2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
3、义务金额能够可靠计量
需要考虑如下因素：
1、风险和不确定性；
2、货币时间价值（时间三年以上且金额巨大，用现值计量）
3、未来事项
4、资产负债日进行复核
预期获得补偿
1．确认条件：
1、基本确定能收到时；
2、确认的金额不超过所确认负债的账面价值；
3、不能作为预计负债的抵扣，要分开
2.基本确定，单独确认为资产，借：其他应收款
贷：营业外支出
3.确认入账的金额不能超过预计负债的金额。（账面价值）
预计负债披露的内容：
1、种类、形成原因及经济利益流出的不确定性说明；
2、各类预计负债的期初、期末和本期变动；
3、相关预计补偿金额和本期已确认补偿金额。
★补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产（其他应收款）单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。
预期可能获得补偿的情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿；
在某些索赔诉讼中，企业可对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；
在债务担保业务中，企业在履行担保义务同时，通常可向被担保企业提出追偿要求
预计负债应当与应付账款、应计项目等其他负债进行严格区分：
①因为与预计负债相关的未来支出的时间或金额具有一定的不确定性。
②应付账款是为已收到或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债，
③应计项目是为已收到或已提供的、但还未支付、未开出发票或未与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债，尽管有时需要估计应计项目的金额或时间，但是其不确定性通常远小于预计负债。应计项目经常作为应付账款和其他应付款的一部分进行列报，而预计负债则单独进行列报。
不确定性：应付账款 ＜ 应计项目 ＜ 预计负债
重组：
重组事项
重组的事项主要包括：
1）出售或终止企业的部分经营业务
2）对企业的组织结构进行较大调整，如三个部变为五个部；
3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
重组义务的确认
重组义务的确认
同时满足下列情况的，表明企业承担了重组义务：（有重组计划，并对外公告）
1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
2）该重组计划已对外公告。
重组义务的计量
重组义务的计量
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
（因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务）
企业重组、企业合并和债务重组之间的区别：
重组
合并
债务重组
定义
企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化
在不同企业之间的资本重组和规模扩张
是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失
准则
执行《或有事项》准则
执行《企业合并》准则
执行《债务重组》准则
若合同是可撤销的：预计负债金额为：违约金、损失 二者较低者；
可以选择方案继续还是违约。
或有事项的列报
预计负债的列报
在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）合并反映。
或有负债的披露
或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：
1。或有负债的种类及其形成原因。
2．经济利益流出不确定性的说明。
3。或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
注释: 对企业的保护：在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
※可能时披露。
或有资产的披露
或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
※不计帐、不披露，很可能时才披露。
或有事项：
1．确认预计负债：
借：管理费用（诉讼费）
销售费用（产品质量保证费、保修费）
营业外支出（罚款、赔偿）
贷：预计负债
2．预期从第三方获得补偿，且该补偿基本确定可以收到时：（不冲减 预计负债）
借：其他应收款
贷：营业外支出
3．预计负债发生时：
借：预计负债
贷：银行存款 等
未决诉讼或未决仲裁
预计败诉方：
借：管理费用——诉讼费
营业外支出——罚息支出
贷：预计负债——未决诉讼
预计胜诉方：不确认，在附法中披露或有资产。
实际发生的诉讼损失和预计负债差额的处理：
1、已合理预计的，差额计入或冲减营业外支出；
2、应当合理预计而未合理预计的，按重大会计差错处理；
3、确实无法确认的，实际发生时直接计入营业外支出；
4、资产负债表日后发生的，按日后事项处理
债务担保
借：营业外支出——赔偿支出
贷：预计负债——未决诉讼
作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。
产品质量保证
1．确认预计负债：
借：销售费用——产品质量保证
贷：预计负债——产品质量保证
2．发生时：
借：预计负债——产品质量保证
贷：银行存款或原材料等
3．在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：
1）如果保证费用实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
2）对特定批次产品确认预计负债，在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
3）对已其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，应在产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。借：预计负债
贷：销售费用
期末余额＝期初余额＋本期计提－本期发生数
亏损合同
待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。
1．待执行合同——未完全履行的合同。各方未履行或部分履行了义务的合同。
待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。
2．亏损合同——履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，不存在现时义务，不应确认预计负债；
（2）如果与亏损合同相关的义务不可避免，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
遵循2点原则：
1）不需支付任何补偿即可撤销，就不存在现时义务，不确认预计负债；
如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，确认预计负债。
2）要注意区分该亏损合同有无标的资产：
有标的资产的，确认资产减值损失，若超过，超过部分确认预计负债；
无标的资产的，确认预计负债，在产品生产出来后，将预计负债冲减成本。
1）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
2）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债：
借：营业外支出
贷：预计负债
在产品生产出来后，将预计负债冲减成本：
借：预计负债
贷：库存商品
不可撤销的亏损合同
存在标的资产
不确认预计负债，确认资产减值损失
如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债
不存在标的资产：满足条件时，确认预计负债。
重组业务
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
直接支出是企业重组必须承担的，并且与主体继续进行的活动无关的支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。
1．辞退时：
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
2．发生直接重组支出时：
借：管理费用
贷：预计负债
*具体运用（下载）
类 型
处 理
说 明
未决诉讼
未决仲裁
预计败诉方：
借：管理费用－诉讼费用
营业外支出
贷：预计负债－未决诉讼
预计胜诉方：不确认，在附法中披露或有资产。
实际发生的诉讼损失和预计负债差额的处理：
1、已合理预计的，差额计入或冲减营业外支出；
2、应当合理预计而未合理预计的，按重大会计差错处理；
3、确实无法确认的，实际发生时直接计入营业外支出；
4、资产负债表日后发生的，按日后事项处理
债务担保
连带责任的担负可能形成或有负债或预计负债。
作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。
质量保证
1．符合确认条件时，在销售成立时确认：
借：销售费用－产品质量保证
贷：预计负债－产品质量保证
2．实际发生保证费用时：
借：预计负债—产品质量保证
贷：银行存款或原材料
3．针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额：
借：预计负债
贷：销售费用
4．已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，在质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。
借：预计负债
贷：销售费用
１、实际发生金额与预计负债相差较大，应及时调整
２、保证期结束时，余额冲销之
亏损合同
1．判断是否可无偿退出合同
2．判断是否有标的物，
有，对标的物进行减值测试记减值损失，超过部分确认预计负债；
无，直接确认预计负债（当然要满足确认条件）
亏损合同，指履行合同义务不可避免发生成本超过预期经济利益的合同。
成本指最低净成本＝min（履行合同成本，未履行而发生的补偿或处罚）
重组义务
1．判断是否有重组义务：１、有详细正式重组计划２该计划已经对外公布
2．判断是否符合确认条件，确认的金额按直接支出计
企业应当将与重组相关的直接支出确认为预计负债，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出
重组事项：
１、出售或终止企业部分业务
２、对企业组织结构进行较大调整
３、关闭或迁移企业部分营业场所
重组义务：
第14章 非货币资产交换
一、理论基础
项目
货币性资产
非货币性资产
定义
是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产
是指货币性资产以外的资产，即，市价变动的资产
种类
包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
包括存货、固定存货、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。
（预付账款为非货币）
区别
≥25%
比例高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。
＜25%，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。或涉及少量货币性资产即补价。
比例低于25%的，视为非货币性资产交换；
1．判定非货币性交易的条件：补价所占比重=补价/交易总量＜25％
2．非货币性资交换不涉及以下交易和事项：
（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（如：捐赠）
（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。
二、总的处理原则：
换入资产成本的计量基础：“以出定入”
项目
以公允价值计量
以账面价值计量
是否确认损益
√ 确认损益
× 不确认损益
处理思路
“以出定入”
以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值。
说明：
（1）如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。
（2）如果没有特别说明，均以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值的思路处理即可。
以换出资产的账面价值确定换入资产的入账价值。
适用选择
当同时满足下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：
1、交易具有商业实质；
2、换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。
其他的情况，应采用账面价值模式来处理。
具有商业实质和不具有商业实质的区别
具有商业实质
不具有商业实质 （不确认损益）
两个公式：
换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费±补价
当期损益＝换出公允价值－换出账面价值
一个公式：
换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费±补价
换入资产的成本＝换出的公允价值＋相关税费（不包括增值税）＋付补（－收补）－进项税额＋销项税额
换入资产的成本＝换出账面价值+相关税费（换出全部税费）＋付补（－收补）－进项税额＋销项税额
非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理（关注具有商业实质且公允价值能够可靠计量的）
处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。
换入的多项资产的入账价值总额＝换出资产公允价值＋支付的相关税费－允许抵扣的进项税额±补价
换入各个单项资产的入账价值＝换入资产的公允价值比例×换入资产入账价值总额
商业实质的判断
商业实质的判断
（一）企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
资产预计未来现金流量应当包括的内容：即：(1)－(2)±(3)
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续时间过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（必须采用帐面价值模式）
三、会计处理
项目
以公允价值计量
（具有商业实质、公允价可计量）
以账面价值计量
（无论是否有补价，均不确认损益）
（一）单项非货币资产交换：
1．不涉及补价的：
不涉及补价的
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
（1）换出资产为存货的
——视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
差额在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
借：原材料
（换出公允价＋运费）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：主营业务收入
（产品销售，换出公允价值）
其他业务收入
（原材料销售，换出公允价值）
应交税费—应交增值税（销项税额）
银行存款（运费，无抵扣）
借：主营业务成本
（结转成本）
存货跌价准备
贷：库存商品
（账面）
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税（换出存货为应税消费品）
不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。
以存货换产品为例：
借：原材料
（以出定入）
应交税费—应交增值税(进项税额）
存货跌价准备
贷：库存商品
（账面）
应交税费—应交增值税（销项税额）
银行存款（运费，无抵扣）
说明：不论以何种方式计量，应交税费都是按公允价值计算的
（2）换出资产为固定资产、无形资产的
——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出
借：库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额）
累计摊销
贷：无形资产等（账面余额）
应交税费——应交营业税
（涉及补价的，借或贷银行存款等）
1）换出资产为无形资产
借：库存商品等
应交税费—应交增值税（进项税额）
无形资产减值准备
累计摊销
*营业外支出
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
*营业外收入
2）换出资产为固定资产
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：库存商品等
应交税费—应交增值税（进项税额）
*营业外支出
贷：固定资产清理
应交税费——应交营业税
*营业外收入
（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产
——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益
1）换出资产为长期股权投资
借：库存商品
应交税费—应交增值税（进项税）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
（账面余额）
*投资收益
2）换出资产为可供出售金融资产
借：库存商品等
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：可供出售金融资产——成本
*—公允价值变动
*投资收益
（4）换出资产为投资性房地产：
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交营业税
借：**资产
银行存款 （补价）
贷：其他业务收入 （换出资产公允价）
2．涉及补价的：
涉及补价的
（1）支付补价的：
换入资产的成本＝换出资产公允价＋付补（或换入资产公允价）＋相关税费
（2）收到补价的：
换入资产的成本＝换出资产公允价－收补（或换入资产公允价）＋相关税费
不确认损益
①支付补价的：
换入资产成本＝换出资产账价＋付补＋税费
②收到补价的：
换入资产成本＝换出资产账价－收补＋税费
（二）涉及多项非货币资产交换：
涉及多项非货币资产交换
应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分配成本
应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分配成本
1．具有商业实质——换入资产总成本以公允价值计量：
(1)换入/换出公允价能可靠计量：换入成本＝换入总成本×公允价/换入公允价总额
(2)换入公允价，换出帐面价值：换入成本＝换入总成本×公允价/换入公允价总额
(3)换入帐面价值，换出公允价：换入成本＝换入总成本×帐面价值/换入帐面价值总额
2．不具有商业实质——不能以公允价计量：换入成本＝换入总成本×帐面价值/换入帐面价值总额
【总结】多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定：
公允价能否可靠计量
计量模式
单项换入资产成本
换出资产
换入资产
具有商业实质
√
√
公允价值模式
换出公允价总额×
各项换入资产公允价
换入资产公允价总额
具有商业实质
×
√
公允价值模式
换出公允价总额×
各项换入资产的公允价值
换入资产公允价总额
具有商业实质
√
×
公允价值模式
换出公允价总额×
各项换入资产的原账面价值
换入资产原账面价值总额
不具有商业实质
×
×
帐面价值模式
换出帐面价值总额×
各项换入资产的原账面价值
换入资产的账面价值总额
【总结】：
1．
换入资产公允价值能够可靠计量→按公允价值比例分配。
2．
换入资产公允价值不能可靠计量→按帐面价值比例分配。
3．
具有商业实质时，只要有一项换入或换出资产能以公允价值计量，均可采用公允价值模式计量。
非货币性交换的披露
（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。
（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
【总结】
①非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。
②为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。
③一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。
第15章 债务重组 （4分）
债务重组方式：债务人财务困难
债权人作出让步（减免部分债务本金或利息、降低利率）
“债务人发生财务困难”——债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；
“债权人作出让步”——债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件
债权人作出让步，是债务重组的必要条件。
债务重组的方式：
以资产清偿债务
以债务转为资本，将债权转为股权（债务人增加股本、实收资本）
应付可转换公司债券转为资本，不是债务重组。
修改其他债务条件：减少本金
降低利率
免去应付未付的利息
延长偿还期限
混合方式。
债务重组
债务人
债权人
一、以现金清偿债务
差额：务：营业外收入
权：营业外支出
资产减值损失
借：应付帐款
贷：银行存款 （实付额）
营业外收入——债务重组利得
借：银行存款 （实收额）
坏帐准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
*资产减值损失
二、以非现金资产清偿 （资产公允价与帐价之间、债务帐价与资产公允价之间的2个差额，不能相互抵销）
1．以库存材料、商品产品抵偿
视同销售
借：应付账款
贷：主营业务收入 （公允价）
应交税费——应交增值税（销项税额）
*营业外收入——债务重组利得
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
以库存材料清偿债务，是“其他业务收入”
另行支付税金，计入银行存款
借：库存商品 （公允价）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
*资产减值损失
另行支付税金，计入营业外支出
债权人收到非现金资产时发生的运杂费，计入资产成本。
2．以固定资产抵偿
公允价入帐
营业外收入——处置非流动资产利得
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：应付账款（账面余额）
银行存款
营业外支出——处置非流动资产损失
贷：固定资产清理
*营业外收入——债务重组利得
——处置非流动资产利得(公-帐)
借：固定资产 （公允价）
坏帐准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
*资产减值损失
3．以无形资产抵偿
营业外收入——处置非流动资产利得
借：应付账款 （账面余额）
无形资产减值准备
银行存款
累计摊销
营业外支出——处置非流动资产损失
贷：无形资产 （账面余额）
应交税费——应交营业税等
银行存款 （费用）
*营业外收入——债务重组利得
——处置非流动资产利得(公-帐)
债权人的通用公式：
借：有关非现金资产（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
坏账准备
银行存款
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
银行存款
*资产减值损失
4．以股票、债券等金融资产抵偿
投资收益
借：应付账款
投资收益
贷：交易性金融资产
营业外收入——债务重组利得
借：交易性金融资产
坏帐准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
*资产减值损失
三、以债务转为资本
债转资
债务人为股份有限公司，即：债转股：
借：应付账款
贷：股本 （面值）
资本公积——股本溢价 （公允价－面值）
*营业外收入——债务重组利得
借：长期股权投资
坏帐准备
*营业外支出——债务重组损失 （公允价<帐价）
贷：应收账款
*资产减值损失 （公允价>帐价）
债务人为其他企业，即：债转资：
借：应付账款
贷：实收资本 （份额）
资本公积——资本溢价 （公允价－份额）
*营业外收入——债务重组利得
四、修改其他债务条件
1．不附或有条件的债务重组
（重组后债务的金额确定）
注销旧债，记录新债
重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值
（1）债务重组日：
借：应付账款 （账面余额）
贷：应付账款——债务重组 （新债公允价）
*营业外收入——债务重组利得 （差额）
（2）支付利息：
借：财务费用
贷：银行存款
（3）偿还本金和最后一年利息：
借：应付账款——债务重组
财务费用
贷：银行存款
重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值
（1）债务重组日：
借：应收账款——债务重组 （新债公允价）
坏账准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款 （账面余额）
*资产减值损失
（2）收到利息：
借：银行存款
贷：财务费用
（3）收到本金和最后一年利息：
借：银行存款
贷：财务费用
应收账款――债务重组
2．附或有条件的债务重组
（重组后债务的金额不确定）
（1）债务人确认或有应收金额。
借：应付账款
贷：应付账款——债务重组 （新债公允价）
预计负债 （或有应付金额）
*营业外收入——债务重组利得
（2）或有应付金额在随后没有发生的：
借：预计负债
贷：营业外收入——债务重组利得
（3）或有应付金额随后实际发生时：
借：预计负债
贷：银行存款（或其他应付款）
债权人不确认或有应收金额。
借：应收账款——债务重组 （重组后公允价值，
不包括或有应收金额）
坏账准备
*营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
*资产减值损失
债权人不确认或有应收金额。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
四、混合方式
四、混合方式
是有偿还顺序的
现金、非现金、修改其他债务条件
1.支现、转让非现金资产公允价、债权人享有股份的公允价；
债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。
2.修改其他债务条件的公允价值；
3.（冲减后的）差额，作为债务重组利得，计入营业外收入；
4.债务人将或有应付金额确认为预计负债。（冲减后）差额，计入营业外收入。
1．以收到的现金、受让非现金资产的公允价、因放弃债权而享有的股权公允价冲减重组债权的账面余额
2．计算债务重组损失。冲减减值准备，计入营业外支出。
以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。
【总结】
①债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；
债权人作出让步，是债务重组的必要条件。
②债务人应该将满足预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债；或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
③修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
第16章 政府补助
（注：此章为非重点章节，一般了解即可。）
一、政府补助的概念、特征和主要形式
1.概念：
政府补助——是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
2.特征
（1）无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。
（2）直接取得资产。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。
（3）政府资本性投入不属于政府补助。
另：增值税出口退税也不属于政府补助。增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。
3. 政府补助的主要形式
（1）财政拨款——无偿拨付的款项。
（2）财政贴息——银行贷款利息给予的补贴。
财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接支付给受益企业。二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的优惠利率向企业提供贷款。
（3）税收返还
税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。
除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式，它们体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为政府补助准则规范的政府补助处理。
（4）无偿划拨非货币性资产。
增值税的出口退税是对出口环节的增值税部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。即本质上是归还企业事先垫付的资金，不能认定为政府补助。
【新】需要说明的是，政府补助体现为以上几种形式，但并非所有这些形式的经济支持均属于政府补助准则规范的政府补助，应严格按照政府补助的定义来界定。
4．政府补助的分类
政府补助，分为：与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助
与收益相关的政府补助
定义
是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
拨付方式
银行转账
银行转账
确认、计量
在实际收到款项时按照到账的实际金额确认、计量
在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。
政府无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即1元）计量。
【新】通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。
二、政府补助的会计处理
在实际工作中，企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
政府补助的会计处理方法：2种
政府补助
会计处理
1．收益法
将政府补助计入当期收益或递延收益
总额法——在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。
净额法
2．资本法
将政府补助计入所有者权益
总额法政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法。
具体处理：
1.与收益相关的政府补助
（2种做法）
2.与资产相关的政府补助
（1种做法）
会计处理原则：
（1）用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间分期计入当期营业外收入；
（2）用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。这里需要说明两点：
一是，递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。
二是，递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
与将来，以后期间有关的：
借：银行存款
贷：递延收益
分摊：
借：递延收益
贷：营业外收入
与过去有关的，已发生：
借：银行存款
贷：营业外收入
（1）确认应收的财政补贴款：
借：其他应收款
贷：递延收益
（2）实际收到财政补贴款：
借：银行存款
贷：其他应收款
（3）按期分摊：
借：递延收益
贷：营业外收入
与过去有关的，已发生，得到补贴：
如：实际收到返还的增值税额时：
借：银行存款
贷：营业外收入
账务处理：（先计递延收益，然后分摊到营业外收入）
如果公允价值不可取得的，应按照名义金额（1元）计量资产价值。
以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
（1）实际收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款
贷：递延收益
（2）购入设备：
借：固定资产
贷：银行存款
（3）期末，资产形成之后，计提折旧，同时分摊递延收益：
①计提折旧：
借：管理费用
贷：累计折旧
②分摊递延收益：
借：递延收益
贷：营业外收入
（4）出售设备，同时转销递延收益余额：
①出售设备：
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
借：银行存款 （实收额）
贷：固定资产清理
*营业外收入
②转销递延收益余额：
借：递延收益
贷：营业外收入
企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分、与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
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【总结】
①与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。
②难以区分是哪些与资产相关，哪些与收益相关的政府补助，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
③企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。
【新】为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。
第17章 借款费用
（3分）
筹集到的资金必须是债务资金，不包括权益资金。
借款费用必须是为借款发生的费用，包括：
筹集过程中发生的主要有手续费、佣金等；
使用过程中发生的主要有利息等。
权益性融资费用（发行股票的佣金和手续费），不应包括在借款费用中。
【新】但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
1．开始资本化：支出、计息、开工
2．暂停资本化：费用化，计入“财务费用”，非正常中断连续超过3个月。
非正常中断，通常是管理决策的原因或者不可预见的原因等所导致的中断。如，质量纠纷、材料没有及时供应、资金困难，施工事故。
正常中断，为必经程序，事先可预见的不可抗力因素导致的中断，如雨季等自然因素。
3．资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止资本化。
注意，资产交付使用时、办理竣工结算手续时，均不是借款费用停止资本化的时点。
资产支出包括：①付现，②转移非现金资产，③承担带息债务。
●
不带息债务不属于资本化，不计入成本：
借：工程物资
贷：应付账款
●
带息债务属于资本化，计入成本：
借：工程物资
贷：应付账款
如果企业施工的资产由多个部分组成的，则：
1.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，可单独使用或可对外销售，且所必要的建造或生产活动实质上已经完成的，应停止资本化。
2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
借款费用资本化期间——从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。
【总结】
①借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
②溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。
③符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（通常≥1年）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
④开始资本化时点的确定：同时满足：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这3个条件。
⑤暂停资本化时间的确定：非正常中断，且中断时间连续超过3个月的。
⑥停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时。
如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
借款费用资本化金额的确定：
借款利息资本金额的确定
先专门，后一般
专门借款
专门借款利息费用资本化金额＝资本化期间总利息－闲置资金投资收益
＝专门借款×利息率×资本化期间－闲置资金投资收益
＝专门借款利息－暂停利息－闲置资金短期投资收益
资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益，冲减工程成本（在建工程）。
一般借款
一般借款利息费用资本化金额＝累计支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
＝一般借款使用资金占用数×占用天数比例×（∑利息/∑本金）
若全部都是前期借入的，则不需要计算资本化率，为借款利率。
资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入。
注：
①
计算所占用一般借款的资本化率时，以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。
②
如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
借款存在折、溢价的
按实际利率法摊销
每一会计期间的利息资本化金额时，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限）
辅助费用资本化额
1.达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，在发生时予以资本化，计入成本；
2.达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，在发生时确认费用，计入当期损益。
上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。
借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
3.一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。
因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额
在资本化期间内，外币专门借款本金、利息的汇兑差额，予以资本化，计入资产成本。（不包括外币一般借款）
1.在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
2.而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
本金及利息汇兑差额＝本金×（期末汇率－期初汇率）＋利息×（期末汇率－期初汇率）
A.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本
B.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额的计算不与资产支出相挂钩
C.专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本
D.专门借款发生的辅助费用，在计算其资本化金额时应不与资产支出相挂钩
专门借款：
借：在建工程
应收利息/银行存款
贷：应付利息
（本金×利率）
一般借款：
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息
★借：在建工程
（资本化）
应收利息/银行存款
（闲置资金投资收益）
财务费用
（一般借款费用化）
贷：应付利息
【总结】
①专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益）
②一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：
累计资产支出加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数]
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数]
③专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
④一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
⑤在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
第18章 股份支付
（注：此章为非重点章节，一般了解即可。）
股份支付的特征：
1．股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；
2．股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；
3．股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
股份支付的四个主要环节：授予，可行权，行权，出售。
行权日，等于或晚于可行权日。
环节
内容
授予日
是指股份支付协议获得批准的日期。
可行权日
是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
行权日
是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
出售日
是股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。
股份支付工具的主要类型：
（一）以权益结算的股份支付
（二）以现金结算的股份支付
定义
企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
分类
最常用的工具有2类：限制性股票、股票期权。
最常用的工具有2类：模拟股票、现金股票增值权。
有等待期
.换取职工服务的股份支付：
在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。
在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
无等待期
对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——股本溢价。
对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
【新】以权益结算的股份支付权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值——交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
可行权条件的种类、处理和变更
（一）市场条件和非市场条件
业绩条件——企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件、非市场条件。
1．市场条件——指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。（与股价有关，企业无法控制）
市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。
2．非市场条件——除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
（非市场条件，是企业能够控制的）
（二）可行权条件的变更
股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。
企业有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，例如调整行权价格或股票期权数量。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。
只能向上变，不能向下变。
权益工具公允价值的取得
1。股份：授予职工的股份，市价——估计的市价。
2。期权：授予职工的股票期权，根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。
所有适用予估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；
（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。
股份支付的处理
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付（有等待期）外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，没有等待期的，企业在授予日均不做会计处理。
（二）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计人成本费用（借方），同时确认所有者权益或负债（贷方）。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；
对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（注释：类似于收入确认的完工百分比法）
（三）可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积——其他资本公积。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用（期末要记账），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
（四）回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理。
回购股份时：
借：库存股 （回购股份全部支出）
贷：银行存款
二、股份支付工具的主要类型
（一）以权益结算的股份支付
（二）以现金结算的股份支付
定义
以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
最常用的工具
以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：
限制性股票、股票期权。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：
模拟股票、现金股票增值权。
确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
(1)有等待期的：
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。
(2)对于授予后立即可行权（没有等待期）的
换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——股本溢价。
1．有等待期的：
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
其他方服务在取得日的公允价值——若其他方服务公允价值不能可靠计量，权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
2．没有等待期的：
对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
三、股份支付的应用举例（重点掌握金额计算）
（一）以权益结算的股份支付
（二）以现金结算的股份支付
科目
“资本公积——其他资本公积” （2种情况）
有等待期——授予日公允价
没有等待期——授予日公允价
“应付职工薪酬”
有等待期——期末公允价
没有等待期——授予日公允价
核
算
一、附服务年限条件的权益结算股份支付
有等待期
当期费用＝人数×（１－离开估计数比率）×股数×授予日公允价×已过年数／等待期－前期累计费用
当期费用＝（总数－已离开数－估计离开数）×股数×每期期末公允价×已过年数／等待期－前期累计费用＋支付现金
可行权日后：支付现金＝行权人数×股数×每股付现的现金
二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付
等待期不确定，须根据以后年度的盈利条件来确定等待期。
当期费用＝（人数－已离开人数－预计离开人数）×股数×授予日公允价×已过年数／等待期－前期累计费用
1．没有等待期的：
授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值，
借：管理费用
（授予日公允价）
贷：应付职工薪酬
（1）有等待期的，授予日不做账务处理。
（2）期末：
借：管理费用 （当期费用）
贷：资本公积——其他资本公积
（3）行权之后，全部行权：
借：银行存款 （人数×股数×行权价，买价）
资本公积——其他资本公积 （反方向结转）
贷：股本 （人数×股数×面值）
*资本公积——股本溢价
2．完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借：管理费用，贷：应付职工薪酬。
授予日之后有一个等待期才可以行权的现金结算股份支付，账务处理可以分为3步骤：
①授予日不作处理；
②在等待期期内的每期期末：
借：管理费用
（期末公允价）
贷：应付职工薪酬——股份支付
同时，支付现金：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
这里的金额确定方法：由于：人数上可能有变动；每期期末合同的公允价值在变动。
股份支付的累计费用＝变动之后的人数×当期期末的公允价值
本期确认费用＝股份支付累计费用－之前期间确定的累计费用。
③在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬
同时，支付现金：
借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
当期费用＝（总数－已离开数－估计离开数）×股数×每期期末公允价×已过年数／等待期－前期累计费用＋支付现金
可行权日后：支付现金＝行权人数×股数×每股付现的现金
【总结】
1．对于以权益结算换取职工服务的股份支付
企业应当在等待期内每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用（借方），同时计入（资本公积—其他资本公积）。
2．对于现金结算的股份支付
企业在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日负债公允价值的变动应计入（公允价值变动损益）。
以权益结算股份支付
以现金结算的股份支付
在等待期内的每个资产负债表日：在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务，
按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用，同时确认资本公积
按照资产负债表日权益工具的公允价值计入成本费用，同时确认应付职工薪酬
除授予日立即行权外，股份支付的价值确定方法
应按授予日权益工具的公允价值计量
应按每个资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量
无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量
股份支付可行权日之后
1．在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
2．在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积
3．如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价），不冲减成本费用
在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期公允价值变动损益。
【新】如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加,即对职工有利的修改的影响：
A.如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加
B.如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加
C.如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加
D.如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值
E.企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而应考虑权益工具数量的增加
【新】如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件,：
A.企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生
B.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少
C.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
第19章
所得税
（7分，重点章）
第一节
所得税会计概述
一、所得税会计核算，分2条线：应交所得税、所得税费用
1.应交所得税
（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率
应交所得额＝会计利润＋可抵扣暂时性差异－应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入－国债实际利息
（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算；
（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
2.所得税费用
（1）所得税费用是按照会计的规定计算的；
（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；
（3）所得税费用列示在利润表中。
二、所得税会计解决的问题及其思路
解决的问题：所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。
三、所得税核算的基本程序
①确定资产、负债的账面价值和计税基础；
②比较资产和负债的账面价值和计税基础，对于两者之间的差异，除准则规定的特殊情况，应分别确定递延所得税资产和递延所得税负债；
③就当期发生的交易或事项确定应纳税所得额，计算应交所得税；
④依据“所得税费用＝应交所得税+递延所得税”确定所得税费用，+资产，-负债
1.计算应交所得税
应交所得税＝应纳税所得额×所得税率
2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率
②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率
③递延所得税资产（负债）的本期的发生额＝递延所得税资产（负债）期末余额－期初余额
④递延所得税＝递延所得税负债（期末－期初）－递延所得税资产（期末－期初）
【理解】递延所得税资产的特征是当期多交税，增加当期的应纳税所得额，递延到以后期间，减少以后期间的应纳税所得额；
递延所得税负债的特征是当期少交税，减少当期的应纳税所得额，递延到以后期间，增加以后期间的应纳税所得额。
3．计算所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税负债
第二节
资产、负债的计税基础及暂时性差异
资产、负债的计税基础：
（一）资产的计税基础
（二）负债的计税基础
大则纳，小则减。
（目前时点上，税法认为该资产值多少钱）
大则减，小则纳。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础＝成本－本期及以前期间已税前列支的金额
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债
1.固定资产
会计：账面价值＝固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备
税收：计税基础＝固定资产原价－税收累计折旧
2.无形资产
1）对于内部研究开发形成的无形资产
会计：无形资产入账价值＝开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
税收：
①一般情况
计税基础＝开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出
结论：初始确认一致，不形成暂时性差异
②享受税收优惠的研究开发支出
计税基础＝会计入帐价值的150%
结论：形成暂时性差异，但不确认所得税影响
2）无形资产在后续计量
会计：
①使用寿命有限的无形资产
账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备
②使用寿命不确定的无形资产，
账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备
税收：计税基础＝实际成本－税收规定的累计摊销
3.以公允价值计量的金融资产
1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计：账面价值＝公允价值
税收：计税基础＝成本
2）可供出售金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
账面价值＝公允价值
税收：计税基础＝成本
4.其他资产
（1）投资性房地产
①成本模式进行后续计量
会计：帐面价值＝成本－累计折旧（摊销）－减值准备
税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
②公允价值模式后续计量
会计：帐面价值＝期末公允价值
税收：计税基础＝成本－税收累计折旧（摊销）
（2）其他各种资产减值准备
1.预计负债
（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
①如果税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支
预计负债账面价值＝X万元
计税基础＝0
②如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点
计税基础＝账面价值
（2）如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除
计税基础＝账面价值
2.预收账款
（1）与税法一致
计税基础＝账面价值
不产生暂时性差异
（2）与税法不一致
会计：账面价值＝XX
税收：计税基础＝0
产生可抵扣暂时性差异。
3.应付职工薪酬
计税基础＝账面价值
不形成暂时性差异
假定按照税法规定的可予税前扣除的合理部分＜账面价值
不形成暂时性差异，但是在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
【新】因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
4.其他负债
企业应交的税收罚款和滞纳金等
计税基础＝账面价值。
特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产负债。
非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。
由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
暂时性差异
暂时性差异——资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为：应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异。
除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
（一）应纳税暂时性差异（未来多交税）
（二）可抵扣暂时性差异（未来少交税）
定义
应纳税暂时性差异——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。
可抵扣暂时性差异——在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
产生
资产的账面价值＞计税基础：
形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
负债的账面价值＜计税基础：
形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
资产的账面价值＜计税基础：
形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
负债的账面价值＞计税基础：
形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【总结】
①资产的计税基础＝未来期间可税前扣除的金额＝资产成本－本期及以前期间已税前扣除的金额
②负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额
③资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债；
账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；
负债的账面价值＞计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；
账面价值＜计税基础，形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
递延所得税资产的确认和计量
确认递延所得税资产的一般原则
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
借：递延所得税资产
贷：商誉
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
借：递延所得税资产
贷：资本公积——其他资本公积
【总结】递延所得税资产和递延所得税负债在核算时的科目有：所得税费用、商誉、资本公积。
不确认递延所得税资产的特殊情况
不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。
递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定。采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
递延所得税负债的确认和计量
确认递延所得税负债的一般原则
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
确认递延所得税负债的处理
1.交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的—→相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。
2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的—→其所得税影响应增加或减少所有者权益。
3.企业合并产生的—→相关的递延所得税影响应调整购买日确认的商誉或计入当期损益的金额。
不确认递延所得税负债的情况
1.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本>取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。税法：作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础＝０，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，对于企业合并中产生的商誉，账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。
2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
3.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现
递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认
（二）递延所得税负债的确认
1.一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。
3.递延所得税资产的计量
1）递延所得税资产的计算
递延所得税资产期末余额＝期末累计的可抵扣暂时性差异×适用税率
递延所得税资产本期发生额＝递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额
＋→递延所得税资产发生（借）→所得税费用（－贷）
－→递延所得税资产转回（贷）→所得税费用（＋借）
2）适用税率的确定。
采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定
3）适用税率变化对已确认递延所得税资产的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量。
4）递延所得税资产均不予折现
1.一般原则
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
2.递延所得税负债的计算
1）递延所得税负债的计算
递延所得税负债期末余额＝期末累计的应纳税暂时性差异×适用税率
递延所得税负债本期发生额＝递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额
＋→递延所得税负债发生（贷）→所得税费用（＋借）
－→递延所得税负债转回（借）→所得税费用（－贷）
2）适用税率的确定。
采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定
3）适用税率变化对已确认递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
4）递延所得税负债的确认不要求折现。
3.不确认递延所得税负债的特殊情况：
1）商誉的初始确认
会计：商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值
税法：外购商誉的计税基础为0
准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。
若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
在编制合并报表时，商誉产生的暂时性差异不确认递延所得税负债，其他资产、负债形成的暂时性差异是要确认的递延所得税资产、负债的，确认的递延所得税资产、负债调整商誉的金额。
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
【新】应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
（一）递延所得税资产的确认和计量
（二）递延所得税负债的确认和计量
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。
（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
（2）因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。
三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
除直接计入所有者权益的交易或事项（第四类金融资产）产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。
所得税费用的确认和计量
当期所得税
当期所得税＝当期应交所得税
应交所得额＝会计利润＋可抵扣暂时性差异－应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入－国债实际利息
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
递延所得税
不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。
递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－期初余额）
＝递延所得税负债的当期发生额－递延所得税资产当期发生额
所得税费用
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
所得税费用应当在利润表中单独列示。
总结：
企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：
1．某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。
如：可供出售金融资产公允价值变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
2．企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益（营业外收入）的金额，不影响所得税费用。
合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产和递延所得税负债。同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项（资本公积——其他资本公积）及企业合并相关的递延所得税（商誉）除外。
【新】所得税的列报
企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
一般情况下：
1．在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
2．在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
第20章 外币折算 （4分）
外币交易的会计处理，主要包括：记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择、产生的汇兑差额的处理。
记帐本位币确定：销售、采购、融资时，主要采用的货币即为记帐本位币。
即期汇率和即期汇率近似汇率
（1）即期汇率
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
（2）即期汇率近似汇率
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
境外经营——企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也视同境外经营。
境外经营记账本位币的确定
在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。
（1）所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；
（2）所选择的该货币能够影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行这些费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
会计核算的基本程序
1．将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户。
2．期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
3．结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。
交易日的会计处理
交易日的会计处理
初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
钱、债权、债务，帐户要写外币明细。
本位币采用实付款入帐；外币采用即期汇率；差额计入汇兑损益，财务费用。
（一）初始确认
外币兑换业务
买入价、卖出价是站在银行角度说的
（1）卖出外币（当日即期汇率）
借：银行存款——人民币（外币金额×买入价）
财务费用
贷：银行存款——××外币（外币金额×即期汇率）
（2）买入外币（当日即期汇率）
借：银行存款——××外币（外币金额×即期汇率）
财务费用
贷：银行存款——人民币（外币金额×卖出价）
外币购销业务
购货：
借：原材料
（外币×即汇+进口关税）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款——欧元
银行存款
（关税+增值税）
销货：
借：应收账款——美元
贷：主营业务收入
外币借款业务
借：银行存款——英镑
贷：短期借款——英镑
接受外币资本投资
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
借：银行存款
贷：实收资本
（二）期末调整或结算
资产负债表日及结算日的会计处理
（二）期末调整或结算
资产负债表日及结算日的会计处理
1．货币性项目（钱、债权、债务）
货币性项目——企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分别为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
1．发生汇兑损益：
借：应收账款――美元
贷：财务费用――汇兑差额
2．收到款项：
借：银行存款——人民币
财务费用——汇兑差额
贷：应收账款——美元
2．非货币性项目
非货币性项目——是货币性项目以外的项目。
如：存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应
先将可变现净值折算为记账本位币，
再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，
计提存货跌价准备。
1．购入商品：
借：库存商品
贷：银行存款——欧元
2．计提存货跌价准备：
减值损失＝原值×即期汇率－可变现净值×期末汇率
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允值变动损益，计入当期损益。
1．购入交易性金融资产
借：交易性金融资产
贷：银行存款――港元
2．公允价值变动
借：交易性金融资产
贷：公允价值变动损益
3．处置时：
借：银行存款－－港元
贷：交易性金融资产
投资收益
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
【注意】资产类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑收益
负债类外币货币性项目的汇兑差额为正，表示汇兑损失。
在填写利润表时，计算所得到的项目不写折算汇率。
外币财务报表折算
境外经营记账本位币的确定
境外经营——企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。
境外经营财务报表折算
（一）折算方法
1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率（期末汇率）折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算（历史汇率）。
2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率（历史汇率）折算或即期汇率的近似汇率折算。
3.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。
外币报表折算差额＝（资产总计－负债）－实收资本（股本）－盈余公积－未分配利润
境外经营的处置：
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
（二）特殊项目的处理
1.少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下2种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。
借：财务费用——汇兑差额
贷：外币报表折算差额
或相反分录
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述编制相应的抵销分录。
【新】恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算
（一）恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中：
1.三年累计通货膨胀率接近或超过100%；
2.利率、工资和物价与物价指数挂钩；物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；
3.一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
4.一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
5.即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
（二）处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表的折算
（处理方法：先对其财务报表进行重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。）
对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后，按照重述后的财务报表进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
1.资产负债表项目的重述
①由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述；
②通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；
③非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。
④其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。
2.利润表项目的重述（都要进行重述）
在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。
境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在包含境外经营的财务报表中，将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益（投资收益）；
如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益
第21章 租赁 （3分）
第一节 租赁概述
一、与租赁相关的定义
1.租赁——在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同，均不属于租赁。
2.租赁期——是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
3.租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。
4.租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。
5.最低租赁付款额
（1）概念
是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。
（2）构成内容
1）租赁合同没有规定优惠购买选择权
①租赁期内承租人每期支付的租金
②租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
③租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何由承租人支付的款项
2）租赁合同规定有优惠购买选择权
①租赁期内承租人每期支付的租金
②承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项
6.担保余值
（1）就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；
（2）就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
7.未担保余值——租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
8.或有租金——金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
9.履约成本——租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
10.最低租赁收款额——最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为：融资租赁、经营租赁。
满足下列标准之一的，应认定为融资租赁（五条标准都不具备的是经营租赁）。
1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
2.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
3.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
4.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）
这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；
就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。
经营租赁：
1．经营租赁承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。
租赁资产时
承租人对经营租赁的资产不能作为资产入账。
2．租金的会计处理：
（1）按直线法确认为费用
如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
（2）注意：
①出租人提供了免租期
免租期→不扣除
②出租人承担了承租人的某些费用
从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
（1）在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；
（2）在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
经营租赁的会计处理：
承 租 人
出 租 人
（1）预付租金时：
借：长期待摊费用
贷：银行存款
（2）确认租金费用时：
借： 管理费用
贷：长期待摊费用 （倒挤）
银行存款 （年末实际支付租金）
（3）初始直接费用计入当期损益。
借：管理费用
贷：银行存款
（4）或有租金实际发生时：
借：财务费用
贷：银行存款
（1）确认各期租金收入时：
借：应收账款//其他应收款
贷：租赁收入
（2）实际收到租金时
借：银行存款
贷：应收账款//其他应收款
3.退回租赁资产时：注销备查簿记录。
4.信息披露
承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的以下内容：
（1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额（分期披露）；
（2）以后年度将支付的不可撤消经营租赁最低租赁付款额总额。
融资租赁：
出 租 人
（一）租赁期开始日的会计处理
1.应收融资租赁款的入账价值应收融资租赁款的入账价值＝最低租赁收款额＋初始直接费用
2.未实现融资收益的计算
未实现融资收益
＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用＋未担保余值的现值）
＝最低租赁收款额＋未担保余值－（租赁资产公允价值＋初始直接费用）
租赁内含利率：是指在租赁开始日，令：最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用，求出的折现率。
3.会计处理
借：长期应收款 （最低租赁收款额）
未担保余值
*营业外支出（公允价值－帐价）
贷：融资租赁资产（原账面价值）
银行存款（初始直接费用）
*营业外收入（公允价值－帐价）
未实现融资收益
（二）租赁期内的会计处理
1.未实现融资收益分配
（1）分配方法——实际利率法
每期确认的融资收入＝租赁投资净额的期初余额×租赁内含利率
租赁内含利率——是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
由于在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整。
（2）会计处理
（1）收到租金
借：银行存款
贷：长期应收款
（2）按期分摊未实现融资收益
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
2.应收融资租赁款坏账准备的计提
出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
1.根据有关规定合理计提坏账准备时：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备：
借：坏账准备
贷：长期应收款
3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额：
借：长期应收款
贷：坏账准备
同时，借：银行存款
贷：长期应收款
3.未担保余值发生变动的会计处理
（1）期末
①未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额
借：资产减值损失
贷：未担保余值减值准备
②将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额
借：未实现融资收益
贷：资产减值损失
（2）已确认损失的未担保余值得以恢复的
①按未担保余值恢复的金额
借：未担保余值减值准备
贷：资产减值损失
②原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额
借：资产减值损失
贷：未实现融资收益
4.或有租金的会计处理：出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入
借：应收账款
贷：租赁收入
（三）租赁期满时的会计处理
1.收回租赁资产
①存在担保余值，不存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款
②存在担保余值，也存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款
未担保余值
③不存在担保余值，但存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：未担保余值
④不存在担保余值，也不存在未担保余值，不处理
2.优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权
则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
②如果租赁期届满时承租人没有续租
承租人返还资产的会计处理同上述1收回租赁资产的会计处理
3.留购租赁资产
①收到购买价款时
借：银行存款
贷： 长期应收款
②如存在未担保余值的
借：营业外支出
贷：未担保余值
（四）相关会计信息的披露（出租人对融资租赁应披露的信息）
（1）资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；
（2）未实现融资收益的余额；
（3）分摊未实现融资收益所采用的方法。
融资租赁：
承 租 人
（一）租赁期开始日的会计处理
1.判断租赁类型是否属于融资租赁
2.确定融资租入固定资产及负债的入账价值
（1）计算最低租赁付款额
①最低租赁付款额＝∑各期租金（一般是等额的）＋租赁期满时承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和支付的其他款项（或行使优惠购买选择权而支付的款项）；
②最低租赁付款额作为承租人的“长期应付款”入账。
（2）计算最低租赁付款额的现值
1）选择折现率
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，需按以下顺序选择折现率：
①出租人的租赁内含利率
②租赁合同规定的利率
③同期银行贷款利率
承租人在计算最低租赁付款额现值时，折现率的确定：租赁内含利率——租赁协议规定的利率——同期银行贷款利率
2）根据确定的租赁期限和选定的折现率查表计算最低租赁付款额的现值：
最低租赁付款额的现值＝租金×年金现值系数＋担保余值×复利现值系数（或留购款×复利现值系数）
3）比较确定融资租入固定资产的入账价值
租入固定资产的入账价值＝min（最低租赁付款额的现值，租赁资产公允价值）
4）计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额－融资租入固定资产的入账价值
5）进行账务处理
借：固定资产——融资租入固定资产、在建工程（需要安装的）
未确认融资费用
贷：长期应付款——应付融资租赁款
3.初始直接费用的处理
1）内容
手续费、律师费、差旅费、印花税等。
2）会计处理
计入租入资产价值。
借：固定资产
贷：银行存款等
（二）租赁期内的会计处理
1.分摊未确认融资费用
1）未确认融资费用的分摊方法：实际利率法
每期应分摊的未确认融资费用＝应付本金的期初余额×分摊率
2）分摊率确定
该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产入账价值相等的折现率。
①以最低租赁付款额现值作为入账价值的：不需重新确定分摊率
②以租赁资产公允价值作为入账价值的：应当重新计算分摊率
3）未确认融资费用分摊的会计处理
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
借：财务费用
贷：未确认融资费用
2.计提折旧
1）折旧政策
计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。
2）应提折旧总额的确定
存在担保余值的
应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值－担保余值
不存在担保余值的
应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值
3）折旧期间
（1）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；
（2）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
借：制造费用
贷：累计折旧
3.履约成本的会计处理
履约成本发生时直接计入当期损益
借：管理费用等
贷：银行存款
4.或有租金的会计处理
在实际发生时确认为当期损益
（1）或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的
借：销售费用
贷：银行存款
（2）如果或有租金以物价指数为依据计算的
借：财务费用
贷：银行存款
（三）租赁期届满时的会计处理
1）返还租赁资产
①存在承租人担保余值
借：累计折旧
长期应付款
贷：固定资产——融资租入固定资产
②不存在承租人担保余值
借：累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
2）留购租赁资产
①支付购买价款时
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
②结转资产所有权
借：固定资产——生产用固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产
3）优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权
则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
②如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金
借：营业外支出
贷：银行存款
（四）相关会计信息披露
（承租人应披露的相关会计信息）
1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
售后租回交易（主要针对承租方）
（一）售后租回交易认定为融资租赁
售后租回交易认定为融资租赁的，实质上并没有实现销售，所以售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（二）售后租回交易认定为经营租赁
原则：按照公允价值确认有关收入和按照账面价值结转有关成本。具体分为：
1.有确凿证据表明售价是按照公允价值达成的，应按照正常销售或转让业务处理，即按照公允价值确认相关收入，公允价值和账面价值的差确认当期损益
2.售价不是按照公允价值达成的：
①售价高于公允价值时将售价与公允价值之间的收益予以递延，并按照租赁付款比例在资产使用期内分摊。
②售价低于公允价值：
损失可以由未来低于市场的租赁付款额得到补偿的，售价低于公允价值的差确作为递延损失，并按照与租金费用一致的方法在资产使用期内分摊；
损失无法由未来低于市场的租赁付款额得到补偿（例如减少租金）的，售价低于公允价值的差确认为当期损益；
售后租回交易形成经营租赁
其会计处理图示如下：
售后租回交易的会计处理
1、出售资产时，借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
2、收到出售资产的价款，借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益－未实现售后租回损益（或借记）
3、租回资产时，借：融资租赁资产
未确认融资费用
贷：长期应付款－应付融资租赁款
4、各期根据折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益
借或贷：递延收益－未实现售后租回损益
贷或借记：制造费用、销售费用、管理费用等
融资租赁：
出 租 人
承 租 人
（一）租赁期开始日
借：长期应收款 （最低租赁收款额）
未担保余值
*营业外支出（公允价值－帐价）
贷：融资租赁资产（原账面价值）
银行存款（初始直接费用）
*营业外收入（公允价值－帐价）
未实现融资收益
1．融资租入固定资产
借：固定资产——融资租入固定资产
在建工程 （需要安装的）
*未确认融资费用
贷：长期应付款
2.初始直接费用，计入租入资产价值。
借：固定资产
贷：银行存款
（二）租赁期内
出 租 人
承 租 人
1. 分配未实现融资收益
（1）收到租金
借：银行存款
贷：长期应收款
（2）按期分摊未实现融资收益
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
1.分摊未确认融资费用
（1）支付租金
借：长期应付款
贷：银行存款
（2）分摊
借：财务费用
贷：未确认融资费用
2.应收融资租赁款坏账准备的计提
1）合理计提坏账准备时：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
2）确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备：
借：坏账准备
贷：长期应收款
3）已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额：
借；长期应收款
贷：坏账准备
同时
借：银行存款
贷：长期应收款
2.计提折旧
借：制造费用
贷：累计折旧
3.未担保余值发生变动的会计处理
1）期末
①未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额
借：资产减值损失
贷：未担保余值减值准备
②将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额
借：未实现融资收益
贷：资产减值损失
2）已确认损失的未担保余值得以恢复的
①按未担保余值恢复的金额
借：未担保余值减值准备
贷：资产减值损失
②原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额
借：资产减值损失
贷：未实现融资收益
3.履约成本的会计处理
履约成本发生时直接计入当期损益
借：管理费用等
贷：银行存款
4.或有租金的会计处理
出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入
借：应收账款
贷：租赁收入
4.或有租金的会计处理
在实际发生时确认为当期损益
1）或有租金以销售百分比、使用量等为依据计算的
借：销售费用
贷：银行存款
2）如果或有租金以物价指数为依据计算的
借：财务费用
贷：银行存款
（三）租赁期满时
出 租 人
承 租 人
1.收回租赁资产
①存在担保余值，不存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款
③不存在担保余值，但存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：未担保余值
②存在担保余值，也存在未担保余值
借：融资租赁资产
贷：长期应收款
未担保余值
④不存在担保余值，也不存在未担保余值
不做会计处理
1．返还租赁资产
①存在承租人担保余值
借：累计折旧
长期应付款
贷：固定资产——融资租入固定资产
②不存在承租人担保余值
借：累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
2.优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权
则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
②如果租赁期届满时承租人没有续租
承租人返还资产的会计处理同上述1收回租赁资产的会计处理
2．优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权
则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
②如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金
借：营业外支出
贷：银行存款
3.留购租赁资产
①收到购买价款时
借：银行存款
贷： 长期应收款
②如存在未担保余值的
借：营业外支出
贷：未担保余值
3．留购租赁资产
①支付购买价款时
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
②结转资产所有权
借：固定资产——生产用固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产
租赁
租赁类型
承租人
出租人
经营租赁
预付时：
借：长期待摊费用
贷：银行存款
分摊时（不管怎么付款，都按比例摊销）
借：管理费用（按比例本期分摊的金额）
贷：长期待摊费用 （预缴的金额）
银行存款（预缴不足的部分）
初始直接费用：
借：管理费用
贷：银行存款
或有费用，在实际发生时计入：
借：费用类
贷：银行存款
批露内容：
1、资产负债表日后连续3年每年支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额
2、以后年度将支付的不可撤销最低租赁付款额总额。
实际受到租金时：
借：银行存款
贷：应收账款
分摊时：
借：银行存款
应收账款
贷：租赁收入
不管是出租人还是承租人，存在所谓免租期的，应将租金总金额在正个租赁期内分摊；
出租人承担了某些费用时，应将费用从总金额中扣除，再分配。
出租人要按照资产的管理标准对其计提折旧和减值测试等。
融资租赁
租赁期开始日的处理：
借：固定资产—融资租入固定资产（最低融资租赁付款额现值与公允价值较低者，及初始费用，相当于本金）
未确认融资费用 （最低租赁付款额-较低者，相当利息）
贷：长期应付款—应付融资租赁款 （最低租赁付款额，相当本金加利息）
银行存款 （初始直接费用）
分摊未确认融资费用（按实际利率法摊销，按月分）
借：财务费用
贷：为确认融资费用
折旧计提：
折旧期限：确定期满会买，按寿命计提，否则根据租赁期和租赁资产上可使用年限较短者期间计提
可回收金额的确定：
1、有承租人担保余值的：担保余值-预计清理费用
2、无担保余值的：预计残值-清理费用
租赁期满的处理：
A、返还租赁资产
借：长期应付款 （担保余值，没有就不计此项）
累计折旧 （本期折旧）
贷：固定资产（账面）
B、优惠续租：视同一直存在处理
C、留购
有留购协议时，长期应付款=租金+购买价，摊销后就剩购买价了
借：长期应付款（购买价）
贷：银行存款
借：固定资产—生产用固定资产等
贷：固定资产—融资租入固定资产
租赁期开始日的处理：
借：长期应收款—应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）
未担保余值
贷：融资租赁资产 （公允价值）
银行存款 （初始直接费用）
未实现融资收益 （最低租赁收款额、初始直接费用、未担保余值之和—三者现值）
未实现融资收益分配：
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
坏账准备的计提：
对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额合理计提坏账准备
未担保余值变动：
增加的，不调整，减少的，要调整，重新计算内涵利率；以后恢复的，再转回。
租赁期满的处理：
A、收回租赁资产（有什么余值就记什么，没有不计）：
借：融资租赁资产
贷：长期应收款（担保余值）
未担保余值（未担保余值）
收回账面价值扣除两项余值后有差额：
借：其他应收款
贷：营业外收入
B、留购
借：银行存款
贷：长期应收款（优惠购买价）
借：营业外支出
贷：未担保余值
第22章 会计政策、会计估计变更和差错更正
（非常重要，17分左右）
会计政策变更
概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。
企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
条件
符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：
1．法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更——法定变更
2．会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息——自愿变更
对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
重要的会计政策：
企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。
企业应当披露的重要会计政策包括：
（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。
（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。
（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。
（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。
（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。
（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。
（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。
（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。
（12）其他重要会计政策。
会计政策变更：
1．法定变更：应当按照国家相关规定执行。
2．自愿变更：应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
会计政策变更的会计处理：
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
1.计算会计政策变更的累积影响数
累积影响数＝（新政策－旧政策）×（1－T）
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
(1)新政策重新计算受影响的前期交易或事项；
(2)计算2种会计政策下的差异（税前差异）；
(3)计算差异的所得税影响金额；
(4)确定前期中每一期的税后差异；
税后差异＝税前差异－对所得税的影响金额
(5)计算会计政策变更的累积影响数。
【提示】
（1）“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。
（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：
政策变更不形成暂时性差异的——对所得税费用没有影响，只调整留存收益
政策变更形成或转回暂时性差异的——对所得税费用有影响
（3）不涉及“应交税费——应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。
会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。
如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。
2.账务处理
在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配——未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）
“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。
“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。“资产类”
3.调整报表相关项目
调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）
调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）
调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润
4.报表附注说明。说明变更类型、带来的影响
未来适用法：
1.不切实可行的判断：对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。
（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。
（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。
2.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
注：未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。
会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理。
不追溯调表、不追溯调帐
确认会计政策变更、会计估计变更，对当期净利润的影响数。
步骤：
1．分别计算新旧政策下的净利润。
2．新利润-旧利润=由于变更，使当期净利润变化的影响数
非同一控制才确认商誉，不返销，只减值测试（未来适用法）
会计估计变更
会计估计变更：
公允价值的确定、金额、年限、比例的确定，固定资产折旧方法、无形资产摊销方法的确定。
常见的需要进行估计的项目：（1）坏账；
（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；
（3）固定资产的耐用年限与净残值；
（4）无形资产的受益期；
（5）或有事项中的估计；
（6）收入确认中的估计。
企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。企业应当披露的重要会计估计包括：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。
（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。
（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
（7）合同完工进度的确定。
（8）权益工具公允价值的确定。
（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。
（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
（11）金融资产公允价值的确定。
（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
（15）其他重要会计估计。
会计估计变更处理：未来适用法
1．如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
2．如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
3．企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。
期差错更正
前期差错通常包括以下方面：
（1）计算以及账户分类错误。
（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。
（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。
（5）漏记已完成的交易。
（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。
（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。
需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。
前期差错更正的会计处理
1．企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
(1)追溯重述法。
(2)对于不重要的前期差错，可采用未来适用法。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
2．确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初金额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
3．企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
二、前期差错更正的会计处理
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
（一）不重要的前期差错的会计处理
不追溯调整，冲销错误科目，计提正确科目。冲错帐，记新帐。
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（二）重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的规定进行处理。
划分会计政策变更和会计估计变更的方法
可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：
一、 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计算基础选择或列报项目的变更。
1、 会计确认：是指资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要求的确认标准。
2、 计量基础：是指历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性。
3、 列报项目：准则规定的财务报表项目应采用的列报原则。
二、当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上葶划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
前期差错更正与资产负债表日后事项
一、发生在日后期间的报告年度的会计差错和报告年度以前不重要的前期差错，按日后事项的处理。
发生在日后事项期间的报告年度以前的重大会计差错，仍按照差错更正的处理原则要用追溯重述法。
二、日后事项和差错更正的区别：
（一）、调表调账的差异
日后事项不调整报告年度的期初数，差错更正需要调整报告年度的期初数。
差错更正追溯调表时，资产负债表调当年的年初数，利润表调上年数
资产负债表日后追溯调表时，资产负债表调报告年度年末数，利润表调报告年度当年数
（二）、涉及所得税的调整
1、前期差错更正涉及的所得税调整 ，通过“以前年度损益调整”核算
2、资产负债表日后事项汇算清缴前后对所得税费用的调整：
利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。
（1）、 涉及报告年度当期所得税的调整，即调整“应交税费-应交所得税”
借：所得税费用 （汇算清缴后）
以前年度损益调整--所得税费用 （汇算清缴前）
贷：应交税费--应交所得税
（2）、涉及报告年度递延所得税的调整：
借：以前年度损益调整--所得税费用 （汇算清缴前后处理一致）
递延所得税负债
贷：递延所得税资产
会计政策变更、差错更正及资产负债表日后事项的调表调账
追溯调账
追溯调表
会计政策变更
资产负债表的科目正常写
利润表科目换成“利润分配--未分配利润”
资产负债表调变化年度的年初数
利润表调变化年度的上年数
前期重大差错更正
资产负债表的科目正常写
利润表科目换成“以前年度损益调整”
资产负债表调当年的年初数
利润表调上年数
资产负债表日后事项中的调整事项
资产负债表的科目正常写
利润表科目换成“以前年度损益调整”
资产负债表调报告年度期末数
利润表调报告年度当年数
【分析】会计估计变更和会计差错更正对于企业当期损益的影响是不同的。
①补提折旧
借：以前年度损益调整
贷：累计折旧
②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
③调整利润分配有关数字
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
第23章 资产负债表日后事项 （20分）
关于日后事项的几个概念的区分
“报告年度”和“本年度”
报告年度
是指财务报告所反映的年度或期间，
本年度
则是指资产负债表日后期间所在的年度或期间，也即报告年度的次年，
比如，对于2007年度报表，2007年为报告年度，2008年为本年度。
“日后事项”、“调整事项”和“非调整事项”
日后事项
是指资产负债表日后期间发生的各种事项（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。
日后事项可分为调整事项和非调整事项，对于调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表，即要通过账务处理，将其反映在报告年度的财务报表中；非调整事项则不需要调整报表年度的报表。
“调整事项”和“非调整事项”
判断日后事项是调整事项还是非调整事项的依据是：该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生的，还是在资产负债表日后才发生的。
如果该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生的，则属于调整事项，否则为非调整事项。
非调整事项，又可细分为重要的非调整事项和不重要的非调整事项，重要的调整事项需要在报告年度的财务报表中适当披露。
“重要”与“非重要”
判断“重要”与“非重要”的主要依据是：如果不对某事项进行披露说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，则该非调整事项是重要的非调整事项，这需要职业判断，因此掌握教材列举的几项需要披露的非调整事项即可。
这里值得注意的一点是，有时候“非调整事项”专指重要的、需要披露的非调整事项，学员应灵活把握。
资产负债表日后事项
概念
资产负债表日后事项——资产负债表日～财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
（～董事会最终批准财务报告对外公布日）
公司制企业（包括有限责任公司和股份有限公司），董事会有权批准对外公布财务报告。因此，
公司制企业财务报告批准报出日——董事会批准财务报告报出的日期，不是股东大会，也不是注会出具审计报告的日期。
非公司制企业，财务报告批准报出日——经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。
资产负债表日后事项，分为2类：
与上期有关的事，资产负债表日已经存在→调整事项→追溯调表，追溯调账，不披露。
与上期无关的大事，资产负债表日后发生的→非调整事项→不追溯调表，不追溯调账，披露。
涉及货币资金的分录，不允许追溯调表，应用科目正常写。
资产负债表日后事项的内容
调整事项
前存在
有重大影响
调整事项的特点是：
（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
企业发生的资产负债表日后调整事项，包括：
（1）（未决诉讼结案）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；
（2）（表明某资产减值或调整减值额）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；
（3）（销售退回）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
非调整事项
不存在，日后发生
有重大影响
企业发生的资产负债表日后非调整事项，包括：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
（5）资产负债表日后资本公积转增资本。
（6）资产负债表日后发生巨额亏损。
（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
（8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。（不确认为资产负债表日的负债，但应当在报表附注中单独披露）
资产负债表日后调整事项
处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表（资产负债表日后发生的现金的收付业务属于本期的事项）。
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。（借↓贷↑）
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（四）进行上述账务处理的同时，还应调整财务报表相关项目的数字，包括：
1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末（资产负债表）或本年发生数（利润表）；
2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
3.上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。
处理方法
（一）（未决诉讼结案）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
支付赔款方：
（1）支付的赔偿款
①借：以前年度损益调整—调整营业外支出 (赔款－预计负债)
贷：其他应付款
②借：预计负债
贷：其他应付款
③借：其他应付款 （赔款）
贷：银行存款
（2）冲回递延所得税资产
借：以前年度损益调整—调整所得税费用
贷：递延所得税资产
（3）调整应交所得税
借：应交税费——应交所得税
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用
（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
（5）调整利润分配有关数字
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
（6）调整报告年度会计报表相关项目的数字
收到赔款方：
（1）记录应收到的赔偿款
借：其他应收款
贷：以前年度损益调整——调整营业外收入
借：银行存款
贷：其他应收款
（2）调整应交所得税
借：以前年度损益调整——调整所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整
贷：利润分配——未分配利润
（4）调整利润分配有关数字
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字、资产负债表项目的年初数
【注】：
1．未决诉讼；已决诉讼，不服气→用“预计负债”。
2．已决诉讼，服气→用“其他应付款”。
3．程序：预计负债→其他应付款→银行存款
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
如发生在报告年度所得税汇算清缴之前，应相应调整报告年度的所得税；
如果发生在报告年度汇算清缴之后，应将与资产减值准备有关的事项产生的纳税调整金额，作为本年度的纳税调整事项，相应调整本年度应交所得税。
（1）补提坏账准备
借：以前年度损益调整——调整资产减值损失
贷：坏账准备
（2）调增递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整——调整所得税费用
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
（4）调整利润分配
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字、资产负债表年初数
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
【提示】从历年考试情况来看，一般都是发生于所得税汇算清缴前的情况。
汇算清缴之后发生的销售退回，不能冲减“应交税费――应交所得税”，产生可抵扣暂时性差异。
只有汇算清缴之前发生的销售退回，才能冲减“应交税费――应交所得税”。
1.资产负债表日后报告年度的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等、报告年度的应纳税所得额、应缴的所得税等。
（1）调整销售收入
借：以前年度损益调整——调整营业收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
（2）调整销售成本
借：库存商品
贷：以前年度损益调整——调整营业成本
（3）调整坏账准备余额
借：坏账准备
贷：以前年度损益调整——调整资产减值损失
（4）调整应缴纳的所得税
借：应交税费——应交所得税
贷：以前年度损益调整——调整所得税费用
（5）调整已确认的递延所得税资产
借：以前年度损益调整——调整所得税费用
贷：递延所得税资产
【提示】坏账准备不形成暂时性差异。
（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
（7）调整盈余公积
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
（8）调整相关财务报表（略）
2.资产负债表日报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
（1）调整销售收入
借：以前年度损益调整——调整营业收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：应收账款
（2）调整销售成本
借：库存商品
贷：以前年度损益调整——调整营业成本
（3）调整坏账准备余额
借：坏账准备
贷：以前年度损益调整——调整资产减值损失
（4）调整所得税费用
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整——调整所得税费用
（5）调整已确认的递延所得税资产
借：以前年度损益调整——调整所得税费用
贷：递延所得税资产
（6）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润
贷：以前年度损益调整
（7）调整盈余公积
借：盈余公积
贷：利润分配——未分配利润
（8）调整相关财务报表（略）
（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
资产负债表日至财务报告批准日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。
资产负债表日后非调整事项（不调报表，在附注中披露）
处理原则
资产负债表日后发生的非调整事项——是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，不应当调整资产负债表日财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。
会计处理方法
资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况、经营成果的影响；无法作出估计的，应当说明原因。
第一节 企业合并概述
一、企业合并的界定
企业合并——将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
控股合并——在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；
吸收合并——交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。
企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。
构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
二、企业合并的方式
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 控股合并，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。
三、企业合并类型的划分
企业合并分为：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。
【口决】：同一控制下企业合并——合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。
非同一控制下企业合并——合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团。
(一)同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并——参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2. 【新】能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。
4．【新】企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并
(二)非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并——参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
第二节 同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下的企业合并的处理原则
1．合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
2．合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。
特点：
（1）不以公允价值计量；
（2）不确认损益；
（3）合并财务报表中体现“一体化存续下来”。
同一控制下企业合并差额：
借方差额——资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
贷方差额——全记资本公积——资本溢价或股本溢价
二、同一控制下的企业合并会计处理
（一）同一控制下的控股合并
（二）同一控制下的吸收合并
1.长期股权投资的确认和计量 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。
借：长期股权投资 （对方帐价×份额）
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：股本 （面值）
*资本公积——股本溢价
1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。
2.合并日合并财务报表的编制
编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。
被合并方的资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。
借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
贷：盈余公积
未分配利润
因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
合并日，合并资产负债表抵销分录：
借：股本
（子公司）
资本公积
（子公司）
盈余公积
（子公司）
未分配利润 （子公司）
贷：长期股权投资
（2）合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。
2.合并差额的处理
借：长期股权投资 （对方帐价×份额）
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：股本 （面值）
*资本公积——资本溢价或股本溢价
子公司合并日抵销分录：
借：银行存款（货币资金） （子公司帐价）
库存商品（存货）
应收账款
长期股权投资
固定资产 （子公司帐余－折旧）
无形资产 （子公司帐余－摊销）
贷：短期借款
应付账款
其他应付款（其他负债）
股本
资本公积
即： 借：资产（被合并方账面价值）
*资本公积——资本溢价或股本溢价
*盈余公积
*未分配利润
贷：负债（被合并方账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
*资本公积——资本溢价或股本溢价
（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用：
借：管理费用
贷：银行存款
但以下两种情况除外：
1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【新】企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
第三节非一同控制下企业合并的处理
非同一控制下企业合并的处理原则
基本原则是购买法。
（一）确定购买方（投资方）
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
（二）确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
（三）确定企业合并成本
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1．合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
2．合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
3．合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。
控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值；
吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。
企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，每一会计年度期末，企业应当对其价值进行测试，（商誉无论有无减值迹象，都需要进行减值测试）对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。
借：资产减值损失
贷：商洽减值准备
2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；
在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表（同商誉处理方式）。
（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
2.超过规定期限后（12个月以上）的价值量调整
自购买日算起l2个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
（七）购买日合并财务报表的编制 非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，
长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；
长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益（营业外收入）。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
二、会计处理
（一）非同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的初始投资成本确定 非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。
【返回】购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表（P338－339）。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本（账面价值）。
1.换出资产为存货的，应当视同销售处理。按照公允价值确认为销售收入，同时结转销售成本。
2.换出资产为固定资产、无形资产等，换出资产公允价值与换出资产账面价值差记营业外收入或营业外支出。
3.换出资产为长期股权投资，金融资产，换出资产为公允价值和账面价值差应该记投资收益。
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资 （付出公允价值）
贷：股本 （面值）
*资本公积－－股本溢价（差额，倒挤）
（2）计算确定商誉：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额
（3）购买日合并财务报表，编制抵销分录：
子公司资产类公允价不同的项目：
借：存货 （子公司公允价-账价）
长期股权投资
固定资产 ）
无形资产
贷：资本公积
子公司所有者权益：
借：实收资本 （子公司）
资本公积
盈余公积
未分配利润
*商誉 （借差）
贷：长期股权投资
少数股东权益
*盈余公积和未分配利润（贷差）
（二）非同一控制下的吸收合并
其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
合并资产负债表：
资产类：母子公司帐价之和＋借－贷
权益类：母子公司帐价之和－借＋贷
三、通过多次交易分步实现的企业合并（第一次投资没有达到50%以上）
投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
一是对长期股权投资的账面余额进行调整：
1.达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；
2.达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整（追溯调整），将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
二是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
三是对于被购买方在购买日（第二次投资）与交易日（第一次投资）之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表（吸收合并是指购买方个别财务报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
（1）购买日（第二次投资）： 借：长期股权投资 （付出公允价）
贷：银行存款等
（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉： 第１次投资应确认的商誉＝
第１次付出公允价－第１次可辨认净资产公允价×原持股比例
第２次投资应确认的商誉=
第２次付出公允－第２次可辨认净资产公允价×第２次持股比例
合并财务报表中应确认的商誉=
第１次＋第２次确认的商誉
（3）资产增值的处理：
原持有10%股份在购买日（第二次投资）对应的可辨认净资产公允价值＝第２次可辨认净资产公允价×第１次持股比
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额（第一次投资）＝第1次可辨认净资产公允价×第１次持股比
两者之间差额，在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分（差额×原持股比例），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分调整资本公积。
1）借：长期股权投资
（差额×原持股比例）
贷：利润分配——未分配利润
借：利润分配——未分配利润
贷：盈余公积
2）剩余部分调整资本公积：借：长期股权投资
贷：资本公积
四、购买子公司少数股权的处理
企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表2种情况进行处理：
（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照长期股权投资确定其入账价值。
（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。
【新】母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额,应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的,调整留存收益。
五、被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
第25章 合并财务报表 （重点，19分）
第一节 合并财务报表概述
合并财务报表——反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，而不是法律主体。
合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础。
一、合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制——一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
二、控制标准的具体应用
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下3种情况：直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有。
（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
【新】判断母公司对子公司是否控制并将其纳入合并财务报表合并范围，不能仅仅根据投资比例而定，而应贯彻实质重于形式要求
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
1.经营活动：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
2.决策方面：母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
3.经济利益方面：母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
4.风险方面：母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
◎下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（一）已宣告被清理整顿的原子公司
（二）已宣告破产的原子公司
（三）母公司不能控制的其他被投资单位，如：联营企业（重大影响）、合营企业（共同控制）。
第二节 合并财务报表的编制程序
1.【新】统一会计政策和会计期间
2.编制合并工作底稿。
在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
3.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
4.在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
（1）对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
（2）在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资（原来用成本法核算）调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是具体的会计科目。
5.计算合并财务报表各项目的合并金额。
（1）资产类各项目（＋借－贷）。
（2）负债类各项目和所有者权益类各项目（＋贷－借）。
（3）有关收入类各项目（＋贷－借）。
（4）有关费用类项目（＋借－贷）。
6.填列合并财务报表。
第三节 合并资产负债表
合并资产负债表——是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
三、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映
1、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并资产负债表，不调整合并资产负债表的期初数。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。
四、合并资产负债表的格式
与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了4个项目：
1．在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目。
2．在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目。
3．在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目。
4．在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资（成本法→权益法）
初次编制
连续编制
（1）应享有子公司实现净利润：
（利润－折旧差）×份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
（2）子公司发生的亏损：
（亏损＋折旧差）×份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
（3）收到子公司分派的现金股利或利润：
借：投资收益
贷：长期股权投资
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
（4）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：
借：长期股权投资
贷：资本公积—本年或相反
借：长期股权投资
贷：资本公积—年初
或相反
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
1．母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销
借：股本——年初
（子公司）
——本年
资本公积——年初
（子公司）
——本年
盈余公积——年初
（子公司）
——本年
未分配利润——年末
（子公司）
*商誉
（差额，＝长投的公允价份额－帐面价值）
贷：长期股权投资
（母公司对子公司的股权投资期末数）
少数股东权益
（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比）
**未分配利润—年初
（投资当期为“营业外收入”）（贷方差额）
【提示】
1.非同一控制下，有差额，借记“商誉”，贷记“未分配利润——年初”。
2.同一控制下，不产生差额，合并中不形成商誉或应计入损益的因素。
2．母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
无差额
借：投资收益
（子公司净利润×母公司持股比例）
少数股东损益
（子公司净利润×少数股东持股比例）
（若为全资子公司无此项）
未分配利润——年初 （子公司所有者权益变动表项目）
贷：提取盈余公积
（子公司本年末）
对所有者的分配（或对股东的分配）
（子公司分配的现金股利）
未分配利润——年末
（二）内部债权与债务的抵销（母公司与子公司、子公司相互之间的债权、债务）
初次编制
连续编制
1．应收账款与应付帐款
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款――坏账准备
贷：资产减值损失
1.将年末内部应收账款和内部应付账款抵销：
借：应付账款
贷：应收账款
2.将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额：
借：应收账款――坏账准备
贷：未分配利润——年初
3.将本年内部应收账款增加而补提的坏账准备抵销：
借：应收账款――坏账准备
贷：资产减值损失
或：
借：资产减值损失
贷：应收账款――坏账准备
2．其他债权与债务的抵销处理
（1）本身的抵销：
②借：预收账款
贷：预付账款
③借：应付票据
贷：应收票据
④借：应付债券（发行方期末数×购买比例）
**财务费用
贷：持有至到期投资（购买方期末数）
**投资收益
（2）内部投资收益（利息）和利息费用的抵销
借：投资收益
贷：财务费用
（三）内部存货交易的抵销
初次编制
连续编制
（1）本期抵销：
A、
借：营业收入 （售价）
贷：营业成本 （成本＝售价）
借：营业成本
贷：存货 （内购售价-原成本）×期末结存量
B、因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产：
借：递延所得税资产（存货×T）
贷：所得税费用
（2）存货跌价准备
按原成本计价：
全额或部分冲销存货跌价准备：
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【注】部分冲销后：
存货跌价准备期末余额＝（可变现－原成本）×期末结存数
（1）抵销期初存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：
借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
借：递延所得税资产（年初存货中未实现内部销售利润×T）
贷：未分配利润——年初
（2）抵销期末存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产：
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
借：递延所得税资产（期末存货×T）
贷：所得税费用
（3）存货跌价准备：
A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税资产：
借：存货——存货跌价准备
抵销后余额=（可变现－原成本）×期初结存数
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润—年初（抵销额×T）
贷：递延所得税资产
B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准备，以存货中未实现内部销售利润为限：
借：营业成本（本期准备/件数×本期销量）
贷：存货——存货跌价准备
C、调整本期存货跌价准备、递延所得税资产的抵销数：
借：存货——存货跌价准备
贷：资产减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
【注】部分冲销后：
存货跌价准备期末余额＝（可变现－原成本）×期末结存数
递延所得税资产的期末余额＝本期期末存货中未实现内部销售利润×T
内部无形资产交易的抵销
初次编制
连续编制
1．抵销本期无形资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
无形资产
借：营业外收入（售价－原帐价）
贷：无形资产
或：借：无形资产
贷：营业外支出
2．抵销本期多提摊销：
多提折旧额＝（售价－原帐价）/摊销年限
借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用
1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：未分配利润——年初（售价-原帐价）
贷：无形资产
2.将期初累计多提摊销抵销：
借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）
贷：未分配利润—年初
3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
无形资产
借：营业外收入（售价－原帐价）
贷：无形资产
4.将本期多提折旧抵销
借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用
（四）内部固定资产交易的抵销
初次编制
连续编制
卖方是自产产品，买方是固定资产：
1．抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价（售价-帐价）
2．抵销本期多提折旧：
多提折旧额＝（售价－帐价）/折旧年限
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
1）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销
1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：未分配利润——年初（售价-成本）
贷：固定资产——原价
2.将期初累计多提折旧抵销：
借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价（售价-成本）
4.将本期多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（售价－成本）/折旧年限
贷：管理费用
2）发生变卖或报废情况下
（内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理）
将上述抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：营业外收入（期初原价中未实现内部销售利润）
（2）将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
（3）将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
买卖双方都是固定资产：
（1）抵销处置损失（收益）与原价中包含的未实现内部销售损益：
借：固定资产——原价
（原帐价－售价）
贷：营业外支出
或：
借：营业外收入
（售价－原帐价）
贷：固定资产——原价
（2）抵销本期少提折旧：
少提折旧额＝（售价－原帐价）/折旧年限
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
（1）抵销期初处置损失：
借：固定资产——原价 （原帐价－售价）
贷：未分配利润
（2）抵销期初累计多提折旧：
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——累计折旧
（3）抵销本期少提折旧：
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
第四节
合并利润表
一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
（一）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理
（二）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理
（三）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理
（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
借：应付债券（发行方期末数×购买比例）
**财务费用
贷：持有至到期投资（购买方期末数）
**投资收益
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程）
（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
借：投资收益
未分配利润－年初
少数股东损益
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润－年末
在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。
二、报告期内增减子公司在合并利润表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映
1、因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
三、合并利润表基本格式
合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了2个项目：在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”、“少数股东损益”2个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。
四、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应分别下列情况进行处理：
1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。
2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。
第五节 合并现金流量表
合并现金流量表——综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
（五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
二、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映
1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：
1．少数股东对子公司增加权益性投资
2．少数股东依法从子公司中抽回权益性投资
3．子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。
子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资
在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的
“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
子公司向少数股东支付现金股利或利润
“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资
“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
第六节 合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。
编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目：
（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；
（2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。
合并所有者权益变动表格式
所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。
第26章 每股收益 （3分）
一、每股收益的概念
每股收益——普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。
每股收益，包括：基本每股收益、稀释每股收益。
二、基本每股收益
仅考虑当期实际发行在外的普通股股份
三、稀释每股收益
稀释每股收益——以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。
（一）稀释性潜在普通股
1.潜在普通股——是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。
目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可：转换公司债券、认股权证、股份期权。
特点：（1）它不是普通股，只是有可能在未来转换为普通股；
（2）未来能否转换为普通股，具有不确定性。是否转换，取决于转换对其持有者是否有利。
2.稀释性潜在普通股——是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。
对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股——是指假设当期转换为普通股会增加每股亏损金额的潜在普通股。
（二）分子的调整（只有可转债需要调整分子）
计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：
（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；
（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
上述调整应当考虑相关的所得税影响。
（三）分母的调整
1.假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数
2.计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时
应当按照其发行在外时间进行加权平均。
（1）以前期间发行的稀释性潜在普通股——应当假设在当期期初转换；
（2）当期发行的稀释性潜在普通股——应当假设在发行日转换。
稀释每股收益公式：
（1）可转换公司债券：
（2）稀释性认股权证、股份期权
三、认股权证、股份期权
对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性。
对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整分子净利润金额，只需对分母普通股加权平均数进行调整。
（1）假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的股款金额。
（2）假设按照当期普通股平均市场价格发行股票，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的股款金额。
（3）比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加。认股权证、股份期权行权时发行的普通股可以视为两部分，一部分是按照平均市场价格发行的普通股，导致企业经济资源流入与普通股股数同比例增加，不影响每股收益金额；另一部分是无对价发行的普通股，具有稀释性，应当计入稀释每股收益中。
增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格
（4）将净增加的普通股股数乘以其假设发行在外的时间权数，据此调整稀释每股收益的计算分母。
四、企业承诺将回购其股份的合同
企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。
（1）假设企业于期初按照当期普通股平均市场价格发行普通股，以募集足够的资金来履行回购合同；合同日晚于期初的，则假设企业于合同日按照自合同日至期末的普通股平均市场价格发行足量的普通股。
（2）假设回购合同已于当期期初（或合同日）履行，按照约定的行权价格回购本企业股票。
（3）比较假设发行的普通股股数与假设回购的普通股股数，差额部分作为净增加的发行在外普通股股数，再乘以相应的时间权重，据此调整稀释每股收益的分母数。
增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数
五、多项潜在普通股
为了反映潜在普通股最大的稀释作用，应当按照各潜在普通股的稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。稀释程度根据增量股的每股收益衡量，即假定稀释性潜在普通股转换为普通股的情况下，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数的金额。通常情况下，股份期权和认股权证排在前面计算，因为其假设行权一般不影响净利润。
计算各潜在普通股的增量股每股收益，判断其稀释性。增量股每股收益越小的潜在普通股稀释程度越大。
六、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股
子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。
（1）子公司每股收益：
①基本每股收益＝净利润/普通股数
②调整增加的普通股股数＝新发行认股权证数－新发行认股权证数×行权价÷市价
稀释每股收益＝净利润/（普通股数＋增加的股数）
（2）合并每股收益：
①归属于母公司普通股股东的母公司净利润
包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分＝基本每股收益×普通股数×持股比例
基本每股收益＝（净利润＋基本每股收益×普通股数×持股比例）/母公司普通股数
②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＝稀释每股收益×总股数×持股比例
子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分＝稀释每股收益×增加的普通股股数×母公司持股数/新发行
稀释每股收益＝（净利润＋子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＋子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分）/总股数
第四节 每股收益的列报
一、重新计算
（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股
企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
（二）配股
配股在计算每股收益时比较特殊，因为它是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。计算基本每股收益时，应当考虑配股中的送股因素，将这部分无对价的送股（注意不是全部配发的普通股）视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数，计算各列报期间的每股收益。
为此，企业首先应当计算出一个调整系数，再用配股前发行在外普通股的股数乘以该调整系数，得出计算每股收益时应采用的普通股股数。
每股理论除权价格=（行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数
调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格
因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整系数
本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷（配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股后发行在外普通股加权平均数）
二、列报
对于普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，
如果不存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益；
如果存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。
编制比较财务报表时，各列报期间中只要有一个期间列示了稀释每股收益，那么所有列报期间均应当列示稀释每股收益，即使其金额与基本每股收益相等。
企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：
（1）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。
（2）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。
（3）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股发生重大变化的情况。
重新计算
企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
