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CO-OPERATIVEECONOMY&SCIENCE
财会审计
提要 规范会计研究和实证会计研
究已成为当代会计理论研究中的两大主
流。本文拟对规范会计研究与实证会计
研究的内容、特点及其优缺点进行系统的
比较与分析，客观地评价规范会计研究和
实证会计研究，最终得出两者之间的关系
并非互相排斥而是需要互补的结论。
纵观我国会计理论研究的历史与现
状，我国的会计理论研究绝大部分属于规
范会计研究，而实证会计研究较为少见。
规范会计研究者们认为实证会计研究得
出的结论往往是人们已经熟知的既定事
实，对整个会计理论并无新的贡献。然而
近年来，西方发达国家的会计学术界大力
倡导实证研究方法，抨击规范会计研究往
往流于假说与推论，忽视对已有会计理论
的实践检验，缺乏应用价值，从而使实证
会计研究得到人们的极力推崇，最终打破
了规范会计研究一统天下的传统格局。
勿庸质疑，规范会计研究和实证会计
研究已成为当代会计理论研究中的两大
主流，但是两者之间，或者说对于会计研
究方法的选择一定是非此即彼、格格不入
的吗？本文拟对规范会计研究与实证会
计研究的内容、特点及其优缺点进行系统
的比较与分析，客观地评价规范会计研究
和实证会计研究极其之间的关系，以期对
我国的会计理论研究有所启发。
一、规范会计研究与实证会计研究的
方法论比较
(一 )关于规范会计研究。规范研究方
法是指通过强调演绎的方法对会计理论
进行研究，并由此形成规范会计理论。规
范研究方法所强凋的是世界应该如何来
运行，而不关心世界是如何运行的，它试
图判定“应当是什么”，往往含有一定的价
值判断，需要提出某些准则，作为进行会
计处理的标准和制定会计政策的依据。
它是强调从一般到个别的推理，即从已有
的科学结论、原理和定律出发，推知另一
个新事物的本质和发展规律的演绎方
法。只要前提是经过实证的科学事实，前
提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么
所得的结论就一定是正确有效的。
它具有两个特点：一是它要回答的问
题是“应该是什么”而非“实际是什么”；一
是它所研究的内容没有客观性，所得出的
结论无法通过经验事实进行验证。
规范性会计理论主张不应受会计实
务的影响去发展会计理论，强凋会计理论
应当高于会计实践并指导会计实践。由
于目前人们对会计目标认知上的差异，根
据单一目标建立起来的会计模式，在会计
信息已成为公共信息的今天，其有效性正
越来越受到怀疑。
进一步详细来讲，规范会计研究的范
式是：( 1 )研究、分析大量的会计实务，从
中概括出良好、理想的会计实务，并作为
日后指导会计实务的标准；( 2 ) 规范会计
研究并不满足于现有的会计惯例，而是试
图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的
会计实务；( 3 ) 规范会计研究往往以演绎
法为主，但是并不排斥使用归纳法，而恰
恰从利用归纳法得到少数基本概念出发，
然后演绎出会计的基本原则与方法，再从
中推出与之相适应的会计程序与基本方
法，用来指导会计实务。
(二 )关于实证会计研究。实证研究方
法的出发点是指以事实结果为标准，验证
与衡量理论或观点、假说的正确性。它是
指通过确认假设，以事实、实际的情况，由
观察数据产生的相互关系等为对象，经过
实验而求得近似的正确性的一种方法。
其研究方法是从个别到一般，由特殊到普
遍的归纳模式，研究方法总体上是归纳性
的。
实证会计研究主要回答会计“是”什
么，认为在进行实证会计研究时应该超脱
或排斥一切价值判断，只考虑建立会计信
息系统运行之中的会计处理程序之间关
系的规律。实证会计理论研究的目的是解
释所观察到的会计现象，并寻找出这些会
计现象发生的原因。它是以经验与实证法
为基础，以数学模型为工具所形成的新理
论。实证会计理论认为会计实务是发展会
计理论的基础，从所观察到的会计实务现
象中推导出隐含的会计理论。因此，实证
会计研究总是既将理论作为终点，又将理
论作为起点。实证会计研究的过程一般
是：确立研究课题～寻找相关理论～提出
假设或命题～使假设或命题可操作化～
设计研究方案～搜集数据资料～分析数
据以检测假设或命题～分析研究。
实证会计研究也有两个特点，一是严
密的科学性，实证会计研究采用了定性与
定量分析相结合的方法，在检验假设时，
一切以事实证据为依据，大量运用定量分
析技术，如数理统计中的各种模型与方
法，且结论也用严密科学的“模型”进行定
量描述，使结论具有较高的准确性。因此，
得到的理论具有可验证性。二是实务性，
实证会计理论把理论的任务归结为解释
和预测会计实务，具有较强的实践指导作
用，由于实证会计理论是在实证大量会计
实务得出的理论，因而它可以评价现有会
计原则的合理性，这是规范会计理论无可
比拟的。
实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默
尔曼的《实证会计理论》中，大致可概括
为：( 1 ) 提出了有效假设与资本资产计价
模型；( 2 ) 研究会计赢利与股票价格的相
回文 /丁 燕
规范会计研究与实证会计研究比较分析
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财会审计
关性；( 3 D 对竞争性假设的实证检验；( 4 D
对会计信息与破产风险的相关性进行验
证；( 5 D 对会计人员及管理人员所运用的
会计程序与报酬计划、债务契约进行实证
检验；( 6 D对会计与政治活动、会计政策的
选择等进行实证检验。在以上实证研究
的内容中，提出了契约成本、代理成本、政
治成本等概念，进一步论证了契约理论和
各种最佳选择的必要性。
以证伪主义，尤其是精致证伪主义为
基础，实证会计研究与规范会计研究相
比，在方法论上存在的差别表现在价值中
立、可证伪性、可重复性。
二、两种研究的优缺点比较
(一 D规范会计研究的优劣。规范会计
研究在会计理论研究中的作用表现在：
1、研究方法较为成熟。规范会计研究
所依赖的归纳法或演绎法发展历史悠久，
较完善。其中，演绎法更侧重于逻辑推
理，形成的会计理论各内容之间具有较强
的逻辑性。因而，规范会计研究对理论的
论证具有重要作用，规范会计研究从假设
或初始理论命题推导出下一层次的理论
命题，并可对某一个理论命题做出演绎证
明。这样，在对理论进行实践检验前，可
预先对理论进行检验以使理论具有更加
严密的逻辑性，这在会计基本理论和对整
个会计理论体系的研究中尤其具有重要
意义。同时，规范会计研究还对已有会计
理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现
存理论的内部矛盾。
2、可以较好地发展会计理论和实
务。规范会计研究的着眼点是导致良好
的会计实务 亦即力求规范和超越现行的
会计理论和实务 这有利于优化和发展会
计实务 并满足全球经济一体化和国际资
本流动对会计信息质量所提出的要求。
但是，规范会计研究又有其不可克服
的系统性缺陷。这表现在：
1、规范会计研究方法论上存在缺陷，
忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设
或前提的判别和检验。规范会计研究强
调价值判断而不强调可证伪性，不少理论
未经过验证，仍属于学术上的假设和推
论。也正因如此，有些理论的实际意义较
小，有些理论甚至不切合实际。依据演绎
法形成的理论还存在着这样的问题：推导
结论的正确与否取决于前提命题，如果前
提命题错误，则很可能整个理论都将是错
误的。
2、研究方法不太精确。规范会计研究
无论是演绎法还是归纳法都是侧重定性
分析而忽略定量分析 纯粹的定性分析可
能难以揭示事物间微妙的区别和联系 尤
其当分析过程中涉及到变量较多时更是
如此。
3、规范会计研究往往忽视会计信息
具有一定的经济后果、不重视会计主体的
行为因素，仅将会计环境中的不同利益集
团简化为一个总体来看待。
4、运用规范会计研究得到的结果往
往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造
车”式的个人观点和论断。
(二 D实证会计研究的优劣。相应地，
实证会计研究的作用主要表现在：
1、研究方法较为精确和科学。实证会
计研究是一种定性和定量分析相结合的
方法，从理论到假设再到假设的操作化，
主要依靠定性、概念化的逻辑分析，而分
析实际数据、对假设进行检验主要依赖于
数量方法，由于采用定量分析的种种技
术，使得实证会计研究的结论具有较高的
准确性。这与当代经济科学发展的大方
向趋同，具有较强的科学性。
2、实证会计研究紧密结合会计实务，
具有较强的实践意义。运用实证会计研
究得到的实证理论不仅对所观察到的会
计实务提供解释，说明现存会计实务程
序、方法在应用程序上存在差异的原因，
而且还对未观察到的会计现象、实务和那
些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析
获得系统性证据加以证实的现象和实务
提供解释。
3、实证会计研究十分重视对会计主
体行为及其动机的研究。实证会计研究
大量引进了经济学的研究成果如产权理
论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论
的研究范围。实证会计研究将市场条件
下的企业视为各种“契约关系”的结合体，
对各种利益集团出于维护自身利益而对
会计准则呈现出的态度行为进行了大量
的经验分析，得出了许多规范会计研究所
不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性主要表现在：
1、实证会计研究力图使用有限的事
实和现象去证明普遍命题，因而其研究结
果不可避免的只具有概率或偶然性。
2、实证会计研究过分强调模型化和
定量化，经常由于忽略某些想当然是次要
的因素，结果有时会导致研究对象过于简
化和研究的系统性偏差。
3、实证会计研究在进行会计理论研
究的过程中完全排除价值判断也有不尽
合理之处，因为会计信息具有经济后果，
作为“经济人”的会计研究者，在进行实证
会计研究的过程之中，不可能完全避免个
人偏好所带来的先入为主的干扰。
4、实证会计研究和规范会计研究相
比往往具有时间上的滞后性，如对与具体
某项会计准则相关的问题研究总是在会
计准则公布之后若干年，确切地说总是等
到有足够的样本数据建立数学模型进行
经验分析时才能得以实施。
三、关于规范会计研究和实证会计研
究的客观评价
第一、规范会计研究和实证会计研究
都具有不可替代的特定功能。前者在理论
证明和构建会计理论时具有优势；后者则
具有获得新知识、新理论的优势作用。
第二、规范会计研究和实证会计研究
在运用时应该相互依赖和渗透。规范会计
研究的前提要依赖实证会计研究来进行
检验，实证会计研究中的分析要依赖规范
会计研究。
第三、单纯依靠规范会计研究或实证
会计研究都有其自身所无法克服的系统
缺陷。如实证会计研究结论的概率或偶然
性，规范会计研究大前提的来源及正确与
否的问题。
第四、规范和实证会计研究都忽略了
人的认识本来就是从特殊到一般，又从一
般到特殊的不断往复的过程，是渐进性和
飞跃性、逻辑主义和非逻辑主义的统一。
因此，片面强调任何一种方法都是不科学
的。
第五、实证会计研究往往适合于对具
体的会计理论问题进行证实或证伪，但如
若涉及到对整个会计理论框架的研究则
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财会审计
回文 /甘亚蓉
在我国，根据最新发布的《中小企业
标准暂行规定》，中小企业标准是根据职
工人数、销售额、资产总额等为指标，同时
还要结合行业特点来定性的。中小企业
是个相对概念，主要指生产要素集中程度
较低的企业。现在人们越来越多地认识
到中小企业“他造就奇迹”，是“经济的腾
飞翼”，“稳定社会的减震器”，“解决就业
劳动力的蓄水池”⋯⋯但是中小企业的生
存与发展状况却是非常艰难的。据一份
调查统计：80%的新企业在开头的五年内
倒闭。所以认真研究中小企业的发展问
题，有着非常重要的现实意义。
一、中小企业财务管理中的问题
据中国社科院研究院和全国工商联
联合抽样调查显示：私营企业财务管理水
平普遍底下，有 40%的业主甚至看不懂
财务报表，那又叫他们如何来谈规范的财
务管理？笔者将结合自身在一家中小制
鞋企业的实习经历来谈谈它们存在的几
个具体问题。
（一）财务管理基础工作薄弱
l、财会机构不健全，财会人员素质偏
低。中小企业多半不设专门机构，即使有
财会部建了所谓的数据库，但不少是名不
副实地让数据在仓库里睡觉；所指定的财
会人员多半一身多职，既是管理者又是生
产者，且多数是业主的家属、亲戚、朋友担
任，不但无法做到公正，且普遍没有财政
部门核发的会计证，缺乏必要的专业知识
和专业技能，对国家有关法律、法规和财
会制度了解甚少。工作中多是边干边学，
记“豆腐帐”即基本结构就是“销售额 -费
用 =利润”，甚至记“笔记本帐”。有的甚至
不记账，收钱就用。这种流水账甚至无帐，
显然不能充分说明企业的经营状况，也无
助于企业改善经营，降低成本和费用，及
时发现经营中存在的问题。究其原因，除
了业主试图隐瞒收入，偷税漏税外，财会
人员素质低下也是一重要的原因。
2、财会制度不健全。大多数中小企业
在内部财会制度上基本是空白。不但在原
始凭证记录管理，定额管理，计量验收管
理方面无制度可言，而且在非常重要的财
会部门职责权限，财会人员岗位责任制，
帐务处理程序制度，内部牵制制度，稽核
制度等方面也无任何规定。多数经营者把
自己的头脑视为罗盘针，对指标和数字泛
泛而过，并没有切实地通过指标和数字来
了解经营的状况。使财会人员办理会计事
项有很大的随意性造成账目不清，核算不
细，手续不准，填报不及时，漏洞百出。
（二）财务管理内容不规范
l、从资金筹集上看，由于中小企业创
办初期利用社会闲散资金的能力弱，开办
后银行对其限制较多，扶植较少，于是一
些中小企业主便设法挂靠“集体”，然后以
集体财产做担保向银行、信用社贷款。在
挂靠及贷款的过程中往往靠金钱铺路，钻
政策、法规管理的空子，以打开借款大门，
带有很大的腐蚀性。
2、从资金使用上看，由于中小企业直
接面向市场，以追求利润为目标，生产投
资带有盲目性和不合理性，有些投资甚至
不符合国家的产业政策，与社会整体利益
不协调。为了摆脱国家的诸多限制，解决
生产经营过程中的不畅或难办的事，行权
钱交易，“对有权人买好”，使经营费用逐
年增加。由于小企业主还普遍存在着“谁
也不敢得罪”的心理，使各种摊派日益繁
多，这也使其经营费用居高不下，不能使
企业资金更有效地运用于经营和发展。
3、从资金分配上看，一些私营业主谎
报营业收入，隐蔽供销渠道，乱定税前开
支，在发票上弄虚作假，偷税漏税。据有关
方面统计，私营企业偷税漏税面大约在
70% 以上，偷漏税额大约在应征额的
50%。对于税后利润，有相当一部分业主
将其用于个人消费，而不愿扩大再生产。
在企业发展的问题上，私营业主多半持
“谨慎发展”的态度。一些业主用挣来的钱
中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策中小企业财务管理存在的问题及对策
无能为力，而此时便必须依赖规范会计研
究。
通过以上分析，笔者认为可以得出这
样的结论，规范会计研究和实证会计研究
并不是互相排斥的，相反他们是互相补
充、可以结合的。规范研究的结论需要实
证研究加以验证，实证研究需要规范研究
的结论作为基础和前提，只重视一方而忽
视另一方是有失偏颇的。理想的选择应
该是：理解两者之间的对峙状态，承认彼
此的存在价值，并促成两者实现一定程度
的结合。
在会计理论研究过程中，研究者首先
应尽可能地排除价值判断，侧重于通过实
证性或近似实证性研究，力求客观地揭示
会计现象及其外部联系；而后，在此基础
上，以指导会计准则的制定为己任，侧重
于树立合宜的价值判断标准，通过理性思
维构建规范会计理论。这些规范会计理论
在形成之后，又必须在应用中不断接受经
验检验，以获得新的突破和发展，在此过
程中，规范方法和实证方法得以综合运
用，既确保了会计理论构建的逻辑相关性
和紧密性，又为会计理论的真理性和精确
性提供了检验依据，从而实现优势互补。
所以，实证研究和规范研究的结合是会计
理论研究发展的必然趋势。回
