源自客户的收入确认
IFRS15
讲授者：谭洪涛
收入是财务报表使用者评估企业经营业绩的重要指标。但是，国际财务
报告准则（IFRS）与美国公认会计准则（USGAAP）对收入确认给出了
不同的要求，而且两套准则都有待完善。
国际财务报告准则对收入确认方法仅提供了有限的指导，主要的两项准
则（IAS18和IAS11）在应用于复杂交易时经常出现问题，而且，IAS18
对许多重要收入问题仅提供了有限的指引，如多要素安排的收入确认。
相反，美国公认会计准则特别繁琐，并对特定行业及特定交易规定了不
同的收入确认方法，有时会对经济实质相似的同类交易作出不同的会计
处理。
国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）发起
了一项联合项目，以理清收入确认原则，并制定一套统一的收入准则。
2014年5月28日，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15
号——源于客户合同的收入》（IFRS15），FASB发布了《Topic606-源
于客户合同的收入》。
两项准则是全球两大最具影响力的会计准则制定机构为统一收入确认而
共同制定的收入指引，以期达到以下目标：
1、消除收入规定的不一致和缺陷；
2、提供一套更加坚实的框架，以阐述收入问题；
3、改进不同企业、行业、法律和资本市场中，收入确认实务的可比
性；
4、通过改进披露规定，向财务报表使用者提供更加有用的信息；
5、通过减少企业必须遵循的规定，简化财务报表的编制程序。
新准则生效后将失效的准则
IFRS15生效后，以下准则将失效：
1、国际会计准则第11号——建造合同（IAS11）
2、国际会计准则第18号——收入（IAS18）
3、国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划（IFRIC13）
4、国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议（IFRIC15）
5、国际财务报告解释公告第18号——客户转让的资产（IFRIC18）
6、解释公告第31号——收入：涉及广告服务的易货交易（SIC-31）
学习成果
在完成这个章节学习之后，学习者应该明白：
—该准则的确认、计量和披露要求
—通过实例说明体现了实践该准则的哪些方面
与概念性框架的联系
•更好地描述了主体的收入表
现如实反映性
•使在报告来自于和客户合同
的收入时有更好的可比性和
一致性
可比性
•要求加强可以使收入更具
可理解性的披露
可理解性
目标和核心准则
• 建立会计主体可以运用其向财务报告使
用者报告有关收入的性质、金额、时间
以及不确定性以及来自与客户所签合同
的现金流等有用信息的会计准则
目标
• 收入确认 (1) 描述向客户承诺转移的
商品或提供的服务的金额要反映(2) 该
公司在这项商品或服务的交换中期望在
未来能被授权获得报酬的金额
核心准则
收入确认
• 交易价格在转移给客户的商品
或提供服务之间分配
怎样？
• 当会计主体满足完成向客户转
移商品或提供服务的义务时则
确认收入
何时
？
范围
租赁合同 保险合同
)
部分金融工具或其他合
同权利或义务
上下游之间为方便向客
户或潜在客户销售而进行
的非货币性资产交换
运用于除这些以
外的所有与客户
的合同：
在多个准则范围的情况
这个合同是否部分在该准则的范围，也部分在其他准则的范围?
其他准则是否特别说明如何区分或原始计量该合同的一个或多个部
分？
运用其他准则中的区分或计量
要求
运用该准则来区分或原始计量合
同的这一或多个部分
是 否
在交易价格中去除运用其他会
计准则原始计量的部分
是
适用于谁？
一个会计主体只有在合同的另一方是客户时才能运用此准
则对合同进行会计处理
客户是一个与该会计主体
签订合同以取得该会计主
体日常经营活动中生产的
商品或提供的服务而支付
报酬的一方
合同是在双或多方中签
订的创造可强制执行的
权利或义务的协议
IFRS15的核心原则
确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式
确认收入的金额应反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额。
确认和计量——五步法
Step
1
• 识别与客户订立的合同
Step
2
• 识别合同中的履约义务
Step
3
• 确定交易价格
Step
4
• 将交易价格分摊至单独的履约义务
Step
5
• 履行每一项履约义务时确认收入
第一步：识别与客户订立的合同
合同是被批准的并且
参与方都承诺履行义
务
商品或货物的权利以
及支付条件均可被识
别
该会计主体可以识别
每一方的权利以及该
合同具有商业实质
报酬的收回是很
可能的
与客户的合同
必须满足所有
这些条件
如果不满足上述条件？
与客户的合同不满足上述条件
但依旧从客户手中获得报酬
是否所有应转移的商品或应提供的服务的义务
已履行完？是否全部，或几乎全部客户承诺的
报酬均已收到并且是不需要退回的？
Yes
合同是否终止以及从客户收到的报酬是否是不
需退回的？
No
Yes
No
确认收入
以收到的报酬确认为债务
例1：识别合同报酬的可回收性
一个房地产商与客户以100万美元的价格签订一栋房地产销售合同。该
客户购买该房产的目的是为了在竞争激烈的地区开一个新餐厅，而该
客户对餐饮行业并没有经验。
该客户在签订合同后立刻支付了不需退回的五万存款，对于剩余的95
万则签订了长期无追索权的财务协定。如果客户违约，房地产商可以
收回该房产，但没有权利向客户追索进一步补偿。该房产成本为60万
美元。
该客户在合同签订一开始就获得了对该房产的控制。
例2：识别合同报酬不同于标明价格——隐性的价格让步
一企业销售1000单位的处方药给一客户，客户承诺的报酬为100万美
元。
对该客户的销售是在一个新区域的第一笔销售，而该区域正经历严
重的经济困难。因此，该企业预计将不能收回全部承诺的100万美元。
但该企业预计该地区的经济将在两至三年内逐渐好转。
虽然如此，但对该客户的销售有助于发展该区域的其他客户。
因此，该企业预计作出价格让步：估计可变报酬为40万美元。
合同合并
合同合并 – 满足以下一个或多个条件
吗？
为了同一个商业目的而作为一揽
子合同一起谈判
紧密联系的报酬
承诺的商品或服务形成同一项
履行义务
合同变更
变更被批准了吗 继续运用该准则直到变更被批准
以单独的价格销售不
同的商品或提供不同
的服务吗？
尚待履行的商品或服务不同
于已经转移的商品或提供的
服务吗？
作为一个单独合同会
计处理
现存合同终止，
确认新合同
作为原合同的一部分
No
Yes
Yes Yes
No
No
第二步：识别合同中的履约义务
履约义务是指合同中约定的向客户转移特定的商品或提供特定的服
务，或者以同样的方式向客户转移一系列类似的特定的商品或提供
特定的服务的承诺。
如果交付的商品或服务可以单独使客户受益或商品或服务在使用时
需要的其他资源是客户易于获得的，并且企业向客户交付商品或服
务的承诺可以与合同中的其他承诺区分开来，那么企业向客户转让
的商品或服务就是可以区分的，此时，该承诺就是一项履约义务，
应单独核算。
例3：识别履约义务——商品和服务不区分的情况
一承包商签订合约为顾客修建医院，该承包商要负责整个项
目的管理和提供各种不同的商品和服务，包括施工、现场清
除、打地基、采购、建造、安装管道和电路以及设备等。
该承包商和其竞争者通常会对很多客户提供同样的这样一套
商品和服务。
顾客可以分别通过持有、使用、消耗或销售这些单独的商品
或服务获得收益。
例4：识别履约义务——判别商品和服务是否应区分
CASE A:产品和服务应区分的情况
一软件开发商与客户签订合同，在销售软件的同时提
供安装服务，以及提供为期两年的非特殊化更新服务
以及技术支持
而这些软件、安装服务以及后续服务是分开销售的。
该安装服务是照常经营惯例而非特殊对待，即使没有
后续更新和技术支持也不妨碍该软件的正常使用。
例4：识别履约义务——判别商品和服务是否应区分
CASE B:重要的客户特殊化
其他其余情况和CASE A中一样，除了合同特别指明，
安装服务为了要和客户已在使用的其他软件兼容，要
对该软件进行重大客户特殊化，即添加重要的软件新
功能。
而此项安装服务也可以由其他供应商提供。
此时应如何处理？
第三步：确定交易价格
• 报酬因为折扣、退回、价格折让等因素因
而是可变的
可变报酬
• 如果销售具有融资性质应对报酬进行调整，
但实践中一年以内不用调整
重要融资部分
• 以公允价值计量，若公允价值无法获得，则参考
该项转移的资产或提供的服务另外单独出售时能
获得的报酬
非现金报酬
交易价格是指会计主体预期因销售商品或提供服务在未来能有权获得的报酬的金额。
可以是固定金额，也可以是可变金额，如果合同中包含重大融资成分，交易价格还
需考虑货币的时间价值。
估计可变报酬
只有在不确定性被解决，而且很可能不会发生
重大的销售转回时才能以合同约定的交易价格
对可变报酬进行估计。（知识产权相关销售特
殊考虑）
判定是否有重要转回时可考虑的因素：
销售方之外的影响因素
销售方处理其他类似销售合同时积累的经验
不确定性解决还需要耗用的时间
例5：合同中有重要融资部分的情况
企业以121万美元销售一项新产品，款项于产品转移2年
后支付，顾客在一开始便获得了对产品的控制。
顾客有权在90天内将产品退回。
因为是新产品，企业并没有相关产品退回的资料或其他市
场证据来判断商品是否会被退回。
如果是在产品转移一开始便要支付款项的话，顾客只需支
付100万美元。
产品成本为80万美元。
例6：提前支付以及评估折现率
企业与客户签订合同，销售一项资产，资产的
控制权将于两年后转移。
顾客有两种支付选择：一种是两年后支付5000
美元，一种是合同签订时便支付4000美元，而
顾客选择了后一种支付方式。
对客户的应付报酬
该笔所欠客户的报酬是由于一项单独从客户购
买的商品或从客户处得到的服务而造成的吗？
企业能否合理估计该项从客户处购买的商品或获
得的服务的公允价值？
No
所欠客户的报酬是否超过从客户处购买的商品
或获得的服务的公允价值？
Yes
对客户的应付报酬
No
Yes No
Yes
所欠客户的应付
报酬作为原来与
顾客所签合同的
支付对价的抵减
从客户处购买商品或获得服务的处理与从一
般供应商处购买商品或获得服务的处理无异 剩余部分
超过部分
例7：对客户的应付报酬
一生产商与客户签订为期一年的合同，合同规定在一年中
客户将从该生产商处购买价值为亿美元的商品。
该生产商在合同签订之初支付了客户150万美元，以补偿
客户为了容纳从该生产商处购买的货物需要对仓库进行的
改造。
第一个月，该生产商卖出货物开具的发票的金额为200万
美元。
第四步：将交易价格分摊至单独的履约义务
在相对单独的售价基础上将交易价格分摊至每项履约义务——如果每项履约义务的单独售价不
能直接观测到的话，运用以下方法之一来估计其价格：
如果单项合同内识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的比例分摊至每一项单独的
履约义务。如果单独售价无法直接观察，则企业需要对其做出估计。
合同总对价的折扣和可变部分在所有单独履约义务中按比例分配
• 估计在该商品或服务的市场上顾客为了获得该商
品或服务所愿意支付的对价
市场评估调整法
• 预测完成该项履约义务的预期成本，再在此成本
上加上适当利润
预期成本加额外利润法
• 在总的合同对价中减去合同包括的可观测的所有
履约义务的总价，剩下的便是不可观测的履约义
务的总对价
剩余价值法（使用范围受限）
例8：用不同的方法将对价在不同的销售产品中分摊
一企业与客户签订合同，销售A、B以及C三种产品，总金额为100万美元
不同的货物销售履约义务在不同的时点完成。
各货物估计的单独售价如下，每项产品应分摊多少合同总金额？
金额 % 估计方法
产品 A 50 33% 直接观测法
产品 B 25 17% 市场评估调整法 最大程度利
用可观测投
入
产品 C 75 50% 预期成本加额外利润法
总计 150 100%
第五步：履行每一项履约义务时确认收入
当企业对满足履行承诺的向客户销售商品或提供服务的
履约义务时就可以针对该项履约义务确认收入。
产品随着客户获得商品的控制权或随着客户在一段时间
内逐步获得商品的控制权而转移。
控制是指直接控制该项资产或服务的用途，以及获得该
资产或服务带来的绝大部分收益的能力。
在某一时间段内确认收入
当客户获得商品或服务的控制权时，企业针对这一项履约义务确认收入，控制
权可在某一时点转移或某一时间段内转移，从而导致相应收入的确认。控制权
在某一时间段内转移的，企业需使用恰当方法确认收入，以体现履约义务的完
成进度。
控制权已转移的标志：
企业具有
向客户收
取对价的
现时权利
客户具有
所有权
企业已将
资产的实
物形态转
移
由顾客承
担由所有
权所带来
的风险与
报酬
客户已接
受该项资
产
在某一时间段内确认收入
在某
一时
间段
内确
认收
入
客户在企业进行履约的同时消费该项履约
为客户带来的好处
企业的履约创造了客户所控制的某项资产
或推进了客户所控制的某项资产的形成
企业的履约不会为企业创造具有执行履约
义务以外的其他用途的资产，企业对已到
期履约的部分具有强制的收取相应对价的
权利
例9：客户享受履约权利的同时消耗履约带来的好处
一企业签订合同为一客户提供总共为期一年的月度工资单
编制服务。
对提供服务的企业来说，这项履约义务是在一段时间段内
逐步履约的。
对客户来说，每月在企业为其提供编制服务的同时就享受
了该项服务对客户带来的好处。
例10：企业对已到期履约的部分具有强制的收取相应对价的权利
一企业签订合同建造一项设备，支付条款如下：
——在合同签订之初支付10%的合同价款
——50%的合同对价在整个建造期间逐步收取
——剩余40%合同对价在建造完成并且设备已通过测试后支付
除非建造企业违约，否则已支付的合同价款不可退回。
如果客户终止合同，企业只能获得客户按照相应进度已支付的
价款。
企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。
衡量进度的方法
方法 描述 举例 优势 劣势
产出法 • 基于已转移商
品相对于未转
移商品的价值
• 对截止日期已履
约义务的测量
• 对已取得成果的
评估
• 已达到的里程碑
• 已耗用的时间
• 也许是对
已履约义
务最真实
的描述
• 也许不能直
接观测得到
• 信息获取成
本可能过于
昂贵
投入法 • 基于相对于预
期完成这项履
约义务将发生
的总成本而已
投入的成本
• 已耗费的资源
• 已发生的成本
• 已用人工工时
• 已用机器工时
• 如果均匀
投入则可
用直线法
确认收入
• 控制权的转
移和投入之
间可能没有
直接联系
例11：衡量履约义务的完工进度
在20X2年11月，企业与一客户签重新装修一栋三层建筑并且安装电梯的合同。
这项包括安装电梯在内的装修合同被视为一项在一段时间内完成的履约义务。
合同对价和预期成本：
用基于已发生成本的投入法来衡量完工进度。
当电梯在20X2年12月运送到安装地点时顾客就
已经取得对电梯的控制，即使电梯要在20X3
年6月才会安装。截止20X2年12月31日，包括电梯在内的已发生的总成本
为50万元。
美元
合同对价 500万
预期成本：
• 电梯 150万
• 其他成本 250万
预期总成本 400万
合同成本
合同成本
签订合同的增量成本
• 满足下列条件则确认为资产：
• - 增量性
• - 预计能得到补偿
• 例如: 销售佣金
• 无论合同是否签订都会发生
的成本→ 发生时计入费用
• 在实践中: 如果摊销期在一
年以内则直接计入费用
履行合同的成本
• 满足下列条件则确认为资产：
• - 直接与合同或预期合同
相关
• - 与未来履约义务相关
• - 预计能得到补偿
• 例如: 先合同成本或安
装成本
直接与合同或预期合同相关的成本– 符合资本化条件：
• 直接人工
• 直接材料
企业应当在下列成本发生时计入费用:
• 一般性及管理支出
• 没有反映在合同价款中的为履行合同而浪费的材料、人工或其
他资源
例12：签订合同的增量成本
一企业赢了一项竞争性投标，为一新客户提供咨询服务。为了赢得这项合同而
发生的成本如下：
企业预计销售人员佣金可以通过未来的咨询费收入补偿。
企业也根据年度销售目标、整体盈利性和单个合同的评估给销售管理人员发可
变奖金。
无论合同是否签订，法律费用和差旅费都会发生。
美元
尽职调查的外部法律费用 15,000
提交标书的差旅费 25,000
销售人员标书 10,000
总共发生的成本 50,000
报告和披露
IFRS15大幅增加了有关收入确认的披露要求。特别要求披露以下信息：
1、将收入按不同类别分解并披露；
2、与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额；
3、履约义务的信息，包括企业完成履约义务的时点，以及分配至剩余
履约义务的交易价格；
4、重大判断及其变化；
5、获取或履行合同的成本所确认的资产信息。
报告
双方均已履
行义务
在资产负债表中确认为
现时的合同资产或合同
负债
对报酬有无
条件的获取
权
单独列为应收款项
披露要求
收
入 • 收入分项列
示 (同样适
用于中期)
• 与IFRS 8 经
营部分的比
较
• 以前年度确
认的金额
合
同 • 与应收账款、
合同余额和
变化的信息
• 与履约义务
相关的信息
• 剩余履约义
务所分摊的
金额
评
价 • 收入确认的
时间和方法
• 如何确定将
合同对价分
配给不同的
履约义务
目标: 为了让财务报表使用者更好地明白收入和现金流的性
质、金额、时间和不确定性——定性和定量信息
收入分项列报的类型
收入
地理位置
消费者或市
场类型
合同类型
合同持续时
间长短
商品或服务
的转移时间
销售渠道
商品或服务
的类型
例13：收入的分项列报
分部 消费品 交通运输 能源 总计
CU CU CU CU
主要地理市场
北美 990 2,250 5,250 8,490
欧洲 300 750 1,000 2,050
亚洲 700 260 - 960
1,990 3,260 6,250 11,500
主要产品/服务线
办公用品 600 - - 600
电器 990 - - 990
衣服 400 - - 400
摩托车 - 500 - 500
移动电话 - 2,760 - 2,760
太阳能电池板 - - 1,000 1,000
发电机 - - 5,250 5,250
1,990 3,260 6,250 11,500
应用指南
《应用指南》是
《国际财务报告准则 15号》
不可或缺的一部分
销售退回
维修担保
Principal and agent
Unexercised rights of customers (未使用的礼券）
Customer options for additional goods or services
Non-refundable upfront fees （会员卡）
Repurchase agreements重新购买协议
Bill-and-hold arrangements
Customer acceptance
Licensing
Application guidance
52
应用指南
附退货权的销售
确认以下所有内容:
（一）收入=实体预期将拥有的数量（未计入预计退还产品的收入）;
（二）退款责任=回报的预期水平（在每个报告期的预期末更新测量）;
（三）一项资产（及对销售成本相应的调整）有权按照设定的退款责任从客户那里回收产品=返回
产品的账面金额，预计回收成本低
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例 ：附退货权的销售
• 实体与客户签订100份合同。
• 总成本 = CU10,000 (100 总产品 x CU100), 当对产品的控制权转移时收到
现金。
• 商业惯例允许客户在30天内退回未使用过的产品且全额退款→ 每件产品的
成本 = CU60。
• 恢复生产的成本是无形的，退回的产品可以转售获利。
• 实体具有显著的经验估计退回的产品和顾客群。 此外，退货的不确定性将
在短时间内解决(例如30天的退货期)。
• 通过使用期望值方法,实体估计有97件产品不会被退回。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
维修保证
客户是否有权单独购买保修？
承诺的保修或承诺保修的一部分是否保证产品
符合商定的规格？
保证型保修
与IAS 37的规定一致
服务型保修
一项独特的服务→ 把承诺
保修作为应履行的义务，
并将交易价格的一部分分
配给该履行义务的债务
yes
yes
no
no
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南--保证
评估是否提供服务保证
在评估保修是否保证产品符合商定的规格, 实体应该考虑:
1）法律是否允许
• 如果法律允许→ 指出保修不是履行义务
2）覆盖的长度
• 覆盖期越长→ 越有可能是一项义务
3）实体承诺执行的任务的性质
• 如果必要的话，实体会执行特定的任务来保证产品符合商定的规格→可能不
会导致义务的产生
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例：维修保证
• 制造商提供的产品保修
• 提供给顾客的保证有:
– 保证产品符合商定的规格，保证期为从购买之日起一年；
– 有权免费接受20小时以上针对如何使用产品的培训；
– 产品和培训服务是互不相同。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
主体与代理商问题
涉及第三方提供产品或服务给顾客→ 确实是否承诺是
一项义务：
自己提供特定产品或者
服务
安排第三方提供这些产品
或者服务
实体是委托人→ 以总的付出对价的数
额来确认收入，以期取得收款的权利
实体是代理人→ 以所有的费用或佣金的数
额来确认收入，以期取得收款的权利
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
主体与代理商问题
说明实体是
一个代理商
该实体没有库
存风险
该实体在制定
价格上没有决
定权
实体的报酬是
以佣金的形式
另一方对履行
合同负主要责
任
该实体不承担
信用风险
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例 ：主体与代理商问题
安排提供商品或服务（实体是代理商）
• 实体经营一个网站，该网站能使客户从一系列的供应商中购买商品或服务，
供应商直接将货物交付给顾客。
• 如果一件商品是通过该网址交易的，那么该实体有权取得该售价10%的佣
金。
• 该实体网站为供应商与顾客之间的结算提供了便利，其中，他们之间的结
算价格是由供应商决定的。
• 实体在安排向客户提供产品后，该实体对客户就不在负有任何义务。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例：主体与代理商问题
承诺提供商品或服务（实体是主体）
• 针对设备的独特规格，实体和客户签订合同。
• 该实体和客户约定好了设备的规格，并指示供应商按照此规格制造该设备。
• 供应商直接把设备交付给客户→ 实体按照商定向供应商支付制造该设备的价
款。
• 实体和客户谈判商定售价和 30 天付款条款。发票由实体向客户开出。该实
体的利润是基于与客户谈判的销售价格和供应商的价格之间的差异。
• 本合同要求客户在供应商的保修期内从供应商处寻求缺陷的补救。
• 该实体对规格错误的设备负责随时更正。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
消费者对附加商品和服务的选择
• 有权免费或者以折扣价获取其他商品或者服务。
– 例子：销售奖励，客户奖励积分或积分，例如忠诚度计划，合同更新
选项。
• 如果它们提供的一项物质权利在没有纳入合同之前不会被接受，那么该选
择权将产生应履行的义务→当这些未来的商品或服务被转移或期权到期
时确认收入。
• 有权以公平的价格获取其他商品或者服务。→ 不会产生义务。
• 应履行义务的交易价格分配是基于相对独立的销售价格
– 如果无法直接观察到→ 运用实体估计
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
客户未行使的权利
• 基于消费者预付款项的收据，一个会计主体对其应履行债务确认一项负债，
以期在未来转移相关的产品和服务。
• 如果预付款项是不可偿还的未行使权利：损失
• 客户在未来可能不会行使所有的合同权利以获取商品或者服务
• 例子：礼品券
含义
确认
• 客服预付款→ 确认为合同负债
• 义务履行完则终止合同负债→ 确认收入
• 基于消费者预付款项的收据，一个会计主体对其应履行债务确认一项负债，以期
在未来转移相关的产品和服务。
• 如果预付款项是不可偿还的未行使权利：损失
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
不可退还的预付费
在合同成立时，向客户收取不可退还预付费用。→ 例如: 健康俱乐部会
员加盟费，电信合同激活费用。
如果该费用不会导致商品或服务的转移→ 对未来的商品或服务提前支付
如果不可退换的预付费和商品或服务相关→ 评估是否将相关的商品和服
务确认为一项单独的应履行负债。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例：不可退还的预付费
• 针对一年的交易处理服务，实体和客户签订标准条款合同。
• 客户需要支付给该实体名义的和不退还的前期费用，来在该实
体的系统和流程中建立客户关系。
• 客户可以每年续约，而不需支付额外费用。
• 该实体的设置活动不会把商品或者服务传递给客户。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
许可证交易
许可证 → 客户可以使用该实体的知识产权.
可能包括:
软件和技术
电影、音乐和其
他形式的媒体和
娱乐
专营权
专利、商标和版
权
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
许可证
许可证与其他商品或者服务不能区分
许可证与其他商品或者服务可以区分
许可证与其他商品或者服务一起作为一项义务
例子：客户可以从仅与一项相关服务的许可证中获益
• 作为一单项义务：
• 随着时间的推移 – 在许可证期限内是否有权访问指示产权. 有权访问知识产权，如果:
许可方将承担显著影响知识产权的活动；
许可证将曝光被许可人对活动的影响；
对于被许可人，活动不是商品或者服务。
• 在某个时间点–当许可证被授予时，是否有权使用知识产权
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
许可证
只有当下列事项发生时，才确认版税收入。
销售或者使用已经发生
基于销售或者使用的版税义务
已经履行（或部分履行）
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例: 许可证
知识产权许可证
• 合同: 三年期知识产权许可证= 产品的设计和生产过程。
• 实体对知识产权产品的任何升级，客户都可以获取使用。
• 对于客户使用许可证，升级是必要的→ 客户管理一个技术快速
改变的行业。
• 实体不分开销售升级产品，客户也无权只购买许可证而不购买
升级产品。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例 : 许可证
获取知识产权
实体：连环画创造者 客户：运营商的游轮
每年固定支付1百万
许可使用连环画中人物形象或者名字→使用期为4年
可以在合理指导下应用各种
方式使用角色，例如在表演
或游行中。
• 新创建的角色会定期出现，并且随着时间的推移，
人物形象也会演变。
• 合同要求客户使用最新的人物形象。
Example 2:* Identifying the contract：Consideration is not the
stated price—implicit price concession （价格折让优惠）
• An entity sells 1,000 units of a prescription drug to a customer →
promised consideration = CU1 million.
• First sale to a customer in a new region, which is experiencing
significant economic difficulty.
– The entity expects that it will not be able to collect the full amount of
the promised consideration.
• The entity expects the region’s economy to recover over the next
two to three years.
• A relationship with the customer could help it to forge
relationships with other potential customers in the region.
• The entity expects to provide a price concession (accept a lower
amount): estimate of variable consideration = CU400,000.
* Refer to Example 2 of IFRS 15 Revenue from
Contracts with Customers
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Example 4:* Contract modifications （做两个书桌，后加一个）
Change in the transaction price after a contract modification
• 1 July 20X0: an entity promises to transfer two distinct products to a customer.
– Product X transfers to the customer at contract inception; and
– Product Y transfers on 31 March 20X1.
• Consideration = fixed consideration CU1,000 + variable consideration CU200.
– estimate of variable consideration included in the transaction price → highly
probable that a significant reversal in cumulative revenue recognised will not occur
when the uncertainty is resolved.
– transaction price of CU1,200 → allocated equally to X & Y.
• 30 November 20X0: the scope of the contract is modified
– include the promise to transfer Product Z (in addition to the undelivered Product Y)
to the customer on 30 June 20X1.
– the price of the contract is increased by CU300 (fixed consideration), which does
not represent the stand-alone selling price of Product Z.
– The stand-alone selling price of Product Z is the same as the stand-alone selling
prices of Products X and Y.
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Example 5:* Contract modifications
Modification resulting in a cumulative catch-up adjustment to
revenue (在客户土地上盖房，有按时完工奖励，后追加工程）
• A construction company enters into a contract to construct a commercial building on
customer owned-land
– consideration = CU1 million; and
– Bonus = CU200,000 if the building is completed within 24 months.
• Promised bundle of goods and services → single performance obligation satisfied over time:
because the customer controls the building during construction.
• At the inception of the contract, the entity
expects the following:
• Appropriate measure of progress towards complete satisfaction of performance obligation
→ input measure, on the basis of costs incurred.
• End of first year: % complete → 60% (cost incurred to date = CU420,000).
• First quarter of second year → contract modified : fixed consideration increase by
CU150,000 and expected cost increased by CU120,000. Allowable time for bonus extended
by 6 months and highly probable will not result in a significant reversal. Remaining goods
and services are not distinct.
* Refer to Example 8 of IFRS 15 Revenue from
Contracts with Customers
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CU
Transaction price 1,000,000
Expected costs 700,000
Expected profit (30%) 300,000
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例：许可证
有权使用知识产权
实体：音乐唱片公司 客户：消费品公司
每月固定成本1000
许可在 A 国使用1975年一著名乐团录音的古典交响乐，使用期2年。
在所有商业广告中使用录制
的交响乐，包括电视、广播
和网络广告。
• 合同不包括实体提供的任何其他商品或服务，并且合同书是
不可撤销。
• 实体没有任何合同义务去变更许可记录。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南--回购协议
安排
实体 客户
销售资产
购资产的选择或要求
• 如果安排融资-确认资产和金融负债。
• 收到的报酬和支付的数量不同→ 利息 (和加工
成本，如果适用的话)
• 期权失效→终止确认负债和确认收入
看涨期权– 实体有义务或权利去回购资产
回购价低于原始售价→
lease
回购价等于或者高于原始售
价→融资安排
看涨期权– 实体有义务按照客户的要求回购资产
顾客有很大的经济动机来行使它的权利吗？
• 如果回购的价格低于原销售价格租赁
→lease
• 如果回购价格等于或大于原始的销售价
格和超过资产的预期市场价值的租赁 →
融资安排
视为有退回权
的销售
yes no
当比较回购价与销售价 → 考虑货
币时间价值
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例 ：回购协议
• 20X7 年1月1日：实体与客户签订合同以1百万出售有形资产。
案例 A — — 看涨期权: 融资
• 该期权给予实体权利以110万回购资产在20X7 年12月31日。
• 在20X7年12月31日该资产的控制权不转移给客户，因为实体有权回购资产。
• 在20X7年12月31日，期权失效。
案例 B— — 看跌期权: 出租。
• 该合同包括迫使实体按照客户要求在20X7年12月31日或之前回购资产以CU900,000回购资
产的选项。
• 在20X7年12月31日，市场价值预计为CU750,000 。
• 客户有强烈的经济动机行使看跌期权，因为回购价格显著超过了资产在回购日的预期市场价
值。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
寄售安排
实体
经销商或分销
商
最终消费者
交付产品 销售
控制权转移了吗？ 寄售→ 实体不能确认收入
no
寄售安排的指标：
• 该产品是由该实体控制的，直到一个特定的事件发生
• 经销商没有无条件支付产品的义务
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
Bill-and-hold arrangements
安排 确认收入
问题：什么时候控制
权转移？
实体销售产品给客
户，但实体保留了
对产品的占有，因
为客户的存储空间
不足
所有下列标准得到满足时，客户获
得控制权：
1. bill-and-hold 安排的原因是实质
性的。
2. 单独标识为属于客户的产品。
3. 产品目前准备转移给客户。
4.实体不能使用该产品。
- 什么时候产品交付客户？
- 什么时候运输产品？
注意: 即使该产品仍在实体
中实际占有，客户仍取得产
品控制权。客户能够直接使
用产品，并获得所有的剩余
收益。
如果在a bill-and-hold基础上对产品销售确认收入→
考虑是否有剩余履行义务
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
例: Bill-and-hold arrangements
• 20X8年1月1日 →实体订立合同出售机器和零部件：制造提前期=两年。
• 转让机器和备件的承诺是两种不同的义务。
• 20X9年12月31日 → 客户购买机器或零部件。
– 但是仅仅对设备拥有占有权。
– 客户检查和接受零部件，但要求零部件存放在实体仓库。
• 对于零部件客户拥有合法所有权，零部件属于客户.。
• 实体在其仓库某个独立区域储存零部件，且这些零部件准备随时运输给客户。
• 实体预期将持有该零部件2到4年，且没有使用或直接将其给其他客户的权利。
• 承诺提供保管服务→ 是一种义务，因为这是一种提供给客户的服务，不同于机器和零部件。
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
应用指南
客户验收
条款允许客户取消合同或者要求采取补救措施，如果一件商品或者
服务经评估后不满足商定的规格
如果实体可以客观地决定一货物或服务按照
商定的规格转移控制权→那么客户验收只是
一种形式，并且不影响客户获得控制时的测
定
如果实体不能客观地决定一货物或服务
按照商定的规格转移控制权→ 直到客户
验收才能断定控制权转移给了客户
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
转型期资源组(TRG)
• 收入是一个基本领域，国际财务报告准则 15 号是复杂的
• 国际财务报告准则 15 可能会改变现有的实务
• 联合国际会计准则理事会/ 财务会计标准委员会 TRG 分享执行经验和讨论
提交给TRG的问题
• 财务会计标准委员会成员=编制人，审计和使用者，即投资者
• TRG可能会建议IASB/ FASB进一步考虑问题
• TRG不发行指南
一类型的） →不能退货
退回缺陷产品→ 申请指导担保
可能的修订
经过TRG推荐，征求意见稿于2015发布:
原定于2017年1月1日及以后各期年报，允许提前采用。
– 但有可能有效日期推迟一年至 2018 年 1 月 1 日。
– 阐明各个领域，但是对标准的主要规定没有实质性更改。
