全国中文核心期刊·财会月刊阴增值税和所得税视同销售行为规定的协调及改进郭志华渊赣南师范学院江西赣州341000冤【摘要】本文梳理了增值税法和所得税法对视同销售行为的相关规定，归纳了增值税法和所得税法关于视同销售行为规定不协调之处，并分析了对两者进行协调的可能性，在此基础上就如何协调增值税和所得税的视同销售行为提出了相应的意见。【关键词】增值税所得税视同销售“视同销售”与一般销售不同，视同销售是税法概念，而不日起施行的《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或是会计概念。税收中的视同销售有流转税与所得税之分，在流个体经营者的下列行为，视同销售货物：淤将货物交付他人代转税与所得税中，视同销售的规定是不同的，同是流转税的增销；于销售代销货物；盂设有两个以上机构并实行统一核算的值税、消费税与营业税，视同销售行为的规定也相差悬殊。本纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机文仅就增值税法与所得税法在视同销售业务问题上的规定进构设在同一县（市）的除外；榆将自产或委托加工的货物用于行分析。非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产一、现行增值税法、所得税法对视同销售行为的规定和固定资产在建工程等）；虞将自产、委托加工或购买的货物1援增值税法中视同销售的相关规定。自2009年1月1作为投资，提供给其他单位或个体经营者；愚将自产、委托加计报告呢？如果站在被审计单位的角度，假设发生这样的情可以执行内部控制审计业务，因此建议把审计报告标题由审况：公司内部控制存在重大缺陷，注册会计师实施了部分审计计报告改为财务审计报告，这样表达更加明确、恰当。程序发现了内部控制的重大缺陷，如果公司把注册会计师所2援建议提升指引为内部控制审计准则。指引与准则的法需要的资料再提供出来，那事实的真相就会水落石出，就会被律效力是不同的，建议把指引归到注册会计师审计准则之中。出具否定意见的审计报告，那还不如不提供这些关键资料，最具体做法可以把它归属于特殊领域审计，目前与特殊领域审后只能出具无法表示意见的报告。虽然列出已发现的内部控计有关的审计准则共有9项，包括：对特殊目的审计业务出具制重大缺陷，但也没有让注册会计师把所有重大缺陷公布出审计报告、验资、商业银行财务报表审计、银行间函证程序、与来。所以，无法表示意见对于被审计单位的危害性没有否定意银行监管机构的关系、对小型被审计单位审计的特殊考虑、财见的危害性大。务报表审计中对环境事项的考虑、衍生金融工具的审计、电子因此，为了保护广大利益相关者的利益，如果出现审计范商务对财务报表审计的影响。因此可以把指引提升为《中国注围受到限制，同时注册会计师在已执行的有限程序中发现了册会计师审计准则第1634号——内部控制审计》。财务报告内部控制存在重大缺陷，笔者建议注册会计师出具建议这样修改主要出于以下考虑：淤财务报告审计和内否定意见的报告，同时也需说明审计范围已受到限制。因为在部控制审计都属于注册会计师的法定业务，也都属于审计业已执行的有限程序中就发现了内部控制有效性存在重大缺务，统一将其相关规定称为准则，可以体现制度公平。于把陷，无论是否存在其他重大缺陷，就目前的缺陷来说已经是重规范内部控制审计业务的规定列为指引不利于增强注册会计大的，足够否定其内部控制有效性了。这对于被审计单位不配师执业准则体系的系统性。我国的注册会计师行业出现了新合注册会计师工作能够起到抑制作用。的业务，应当不断地对其修改、补充，这样才能使我国的注册四、关于修订审计准则的思考——使注册会计师执业准会计师执行准则体系内容更加丰富、全面。否则，可能会把应则体系更具系统性当归为审计准则的内容排除在外，使得本是同类业务的指引、1援建议修改审计报告的名称。《中国注册会计师审计准条例日趋增加，造成制度归属的杂乱无章，不成体系。则第1501号——审计报告》中规定了审计报告的基本内容，主要参考文献但目前的审计报告主要是针对注册会计师执行财务报告审计财政部等五部委.企业内部控制审计指引.财会咱2010暂11业务的，随着注册会计师审计业务范围的拓展，注册会计师也号袁2010-04-15援上旬窑41窑阴
阴财会月刊·全国优秀经济期刊工或购买的货物分配给股东或投资者；舆将自产、委托加工的规定的情形。包括增值税视同销售行为中的淤、于、虞三种情货物用于集体福利或个人消费；余将自产、委托加工或购买的形和所得税视同销售行为中的将货物用于非货币性资产交货物无偿赠送他人。换、偿债、赞助、集资、广告和样品。对第一、二类情形因其规定2援视同销售行为在所得税上的相关规定。自2008年1明确（虽然表述上尚欠严谨），在实务当中也未对此产生分歧。月起施行的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业但第三类规定在实务当中遭到严峻挑战，本来从理论上来说发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿按“税收法定”的原则，视同销售是不能在不同税种之间随意债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，相互适用的，所以增值税法规定的视同销售行为，就只视同销应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、售缴纳增值税，至于是否需要缴纳所得税，完全要看是否符合税务主管部门另有规定的除外。在此基础上，国家税务总局所得税法视同销售的规定。在实务中被同时认定为增值税视《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］同销售行为和所得税视同销售行为的情况远超过第一类的三828号）从企业处置资产的角度，对相关视同销售业务的主体项行为，而且大多来自第三类。这种税法规定与实务之间出现和业务范围作了进一步具体规定，明确了以下情况除将资产的差异不由得引起我们这样的思索：在视同销售的第三类情转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发形下增值税与所得税有无协调的可能？如果有，应如何协调？生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入：淤将三、在视同销售的第三类情形下增值税法和所得税法进资产用于生产、制造、加工另一产品；于改变资产形状、结构或行协调的可行性分析性能；盂改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；榆将1援对增值税视同销售的第三类情形进行所得税协调的资产在总机构及其分支机构之间转移；虞上述两种或两种以可行性分析。上情形的混合；愚其他不改变资产所有权属的用途。国税函（1）单位或个体经营者将货物交付他人代销以及销售代［2008］828号文件同时明确将资产移送他人的下列情形因资销货物。代销方式有两种：一是买断方式；二是收取手续费方产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视式。在买断方式下，货物相当于经过了两次出售，第一次是委同销售确定收入：淤用于市场推广或销售；于用于交际应酬；托方卖给受托方，第二次是受托方再卖给第三方。对于委托方盂用于职工奖励或福利；榆用于股息分配；虞用于对外捐赠；和受托方来讲，都属于实现对外销售，对外销售货物的收入既愚其他改变资产所有权属的用途。要缴纳增值税又要缴纳所得税。在收取手续费方式下，委托方二、税法协调问题的提出的情况与买断方式下没有任何区别。但是，受托方的情况略有根据现行增值税法、所得税法对视同销售行为的规定可不同，在此环节，将受托方的行为也视同销售征收增值税完全以看出，所得税视同销售行为比增值税视同销售行为的载体是为了保持增值税抵扣链条的连贯性，因为购入价格与销售范围更加广泛。增值税视同销售行为中的行为载体仅指货物，价格相等，增值税销项税额与进项税额也相等，其应交增值税所得税视同销售行为中的行为载体是货物、财产和劳务。当行为零。购入价格与销售价格相等表明受托方的货物销售利润为载体同为货物时，增值税视同销售还必须区分货物的来源，为零，其应纳所得税额为零（当然，受托方收取的手续费是要把货物分为自制（包括委托加工，下同）和外购两大类，自制的交所得税的）。但结果为零并不能否认收取手续费方式下受托货物适用于增值税视同销售的淤至余项情形，而外购的货物方既负有增值税纳税义务又有所得税纳税义务的实质，只不只有用于除榆、舆两项之外的其余各项时视同销售。过是表现形态较为特殊而已。与增值税视同销售行为不同，在所得税视同销售行为中，（2）将货物用于对外投资。对此，国家税务总局发布的《关并没有区分货物的来源，只要用于非货币性资产交换、捐赠、于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途118号）规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,就视同销售。可见，当行为载体同为自制货物时，增值税视同包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产销售与所得税视同销售规定的区别主要体现在货物的用途向股份公司配购股票,应在投资交易发生时,将其分解为按公上，增值税法列举了八个方面，而所得税法列举了九个方面。允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得对这些方面又可分为三类：淤第一类是增值税法视同销售且税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失，可见所得税所得税法也视同销售的行为，即将货物用于捐赠、利润分配以法中的非货币性资产交换包含了（但不限于）将货物对外投及职工福利（此为所得税法中的规定，增值税法中为“个人消资。而现行《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，将货物费”）。于第二类是增值税法视同销售而所得税法明确规定不用于非货币性资产交换应视同销售，这说明该行为不仅属于视同销售的情况。对于将货物用于盂、榆、舆这三种情形，所得增值税法中的视同销售行为，也属于所得税法中的视同销售税法不再视同销售，原因在于国税函［2008］828号文件采用行为。以上分析表明增值税视同销售的淤、于、虞三种情形实法人所得税模式，缩小了视同销售的范围，对上述三种情形认质上也属于所得税视同销售行为。为只是属于货物在同一法人实体内部之间的转移，资产所有2援对所得税视同销售的第三类情形进行增值税协调的权未发生改变，因而不视同销售确认收入。第三类是只在增值可行性分析。税法（或所得税法）中规定而在所得税法（或增值税法）中并未（1）将货物用于非货币性资产交换。非货币性资产交换的阴窑上旬42窑援
全国中文核心期刊·财会月刊阴最大特征是“以物易物”（在交换过程中会涉及少量补价），可税法中的“捐赠”，虽不至于引起太多分歧但终究还是略失严见，非货币性资产交换属于有偿转让货物的所有权行为，要视谨。如果在法规制度出台之前有关部门便能有意识地与已有同销售，计征增值税。的其他相关法规加以衔接，必将大大节约执行成本，并能维护（2）将货物用于偿债。虽然“偿债”的含义在所得税法中并法规的权威性，真正起到规范实务的作用。未明确规定，但实务中大多理解为会计准则中的“债务重组”（2）在用词规范的基础上对那些可以共通的视同销售行行为。不管作何诠释，仅从常理而言，将货物用于“偿债”这种为应该各自进行完整的表述，避免出现实务上的“模糊地带”。经济行为至少有两个特征：其一，应该发生在企业与其外部之具体而言就是将“将货物用于非货币性资产交换、偿债、赞助、间而非内部之间，这是“债”的要求。其二，必须发生货物的流集资、广告、样品等六项用途视同销售”的规定补充到增值税转，且将货物所有权上的主要风险和报酬已转移给外部的货法中，将“将货物交付他人代销、销售代销货物以及对外投资物接收方，这是“偿”的行为表现。总体来看，以货物“偿债”就等视同销售”的规定补充到所得税法中。相互补充协调后上述意味着企业与外部发生了货物流转且符合销售实质。另外，从第三类情形将消失，转而归属于第一类情形即增值税法和所增值税原理分析，增值税作为一种流转税，具有“道道征收”的得税法共同视同销售的行为，从而能够有效摆脱目前在此问特征，只要货物在不同主体间发生了流转就会产生增值税纳题上出现的法规与实务脱节的困境。税义务。所以，虽然目前增值税视同销售规定中尚未包括“将（3）对于增值税法和所得税法视同销售规定交叉的部分，货物用于偿债”这一行为，但通过以上分析可知其也属于增值尽可能予以“单元化”，这样可以清楚地看到增值税与所得税税视同销售行为。视同销售行为之间的关系，从而有利于两种法规之间的协调。（3）将货物用于赞助、集资、广告和样品。对此增值税法未如增值税视同销售中的将自产、委托加工的货物用于集体福作任何相关规定，《消费税暂行条例》第四条列举了视同销售利或个人消费中的两个用途最好予以分拆，在两项条款中分的十二种类型。虽然这只是消费税视同销售的规定而非增值别加以规定。因为“用于集体福利”和“用于个人消费”在所税视同销售的规定，但消费税和增值税均属于流转税，具有许得税视同销售中分属不同情况，分开表述则使对应关系更加多共性，因而在法理上必然有许多共通之处。从法理上来理清晰。解，由于消费税是在对货物流转普遍征收增值税的基础上选2援对现无规定、未来可能出现的视同销售行为进行协调择对其中少数应税消费品进行单环节征收，也就是说通常对的途径。可以预期随着经济发展、经济活动的日益频繁，视同某货物征收了增值税并不一定同时征收消费税，但如对某货销售行为的表现形式也必将日益丰富及复杂，对于尚未纳入物征收了消费税则必定伴随征收增值税。依此类推，那么赞现行规定的新出现的视同销售行为的协调主要将首先表现为助、集资、广告、样品这几种视同销售情形也应该如此（或者说会计法规与税收法规的协调。众所周知，会计法规与税收法规至少在法理上是说得通的）。另外，将货物用于赞助、集资、广的协调是一个不断博弈的过程，二者的协调必然要以其中一告、样品的行为实际上都具备了上述“偿债”的两大特征，所以种规范为主要参照,进而作出合理的调整。但一般而言，会计把“将货物用于赞助、集资、广告、样品”归属于增值税视同销法规先行，对于那些会计处理尚不规范、甚至存在规制空白的售行为也应该是能够被接受的。业务类型，首先要规范和完善会计制度，并同时考虑与税收的以上分析表明，所得税视同销售的第三类情形即将货物协调问题。对那些会计处理已经比较规范的业务，尽管不同的用于非货币性资产交换、偿债、赞助、集资、广告、样品等六项法规有不同的目标要求，但从减少业务差异、降低纳税人的核用途实质上也应属于增值税中的视同销售行为。算成本角度考虑，税收法规在制度层面上应当积极谋求在坚综上所述，在共同的行为载体（自制货物）下，增值税视同持自身原则的基础上，与会计制度保持适当的协调。事实上这销售的第三类情形即将货物交付他人代销、销售代销货物、将一思路在现在的实务处理中已初现端倪，如增值税视同销售货物用于投资与所得税视同销售的第三类情形即将货物用于行为中虽未明文规定将货物用于职工福利、非货币性资产交非货币性资产交换、偿债、赞助、集资、广告、样品的行为可以换、债务重组等情形，但实务中有很多企业依据《企业会计准共通，具备相互协调的基础。则第9号——应付职工薪酬》、《企业会计准则第7号——非四、增值税和所得税视同销售进行相互协调的途径分析货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》应1援对目前已出现的视同销售行为进行协调。为了在税法用指南的规定而作为增值税视同销售处理。同时，建议在法规中清晰地反映不同税种视同销售行为的相互关系，应对当前中对视同销售行为进行具体描述后能加上类似“其他国务院的增值税和所得税视同销售行为规定作以下修改：财政、税务主管部门规定的行为”的弹性规定，从而降低会税（1）对视同销售行为规定的用词方面应该尽可能考虑到之间、税税之间及税实之间的协调成本。不同税种之间的协调，对行为的描述应尽可能规范，从而达主要参考文献到内涵明确、便于规范实务操作的目的。比如增值税视同销1.戴德明袁张妍袁何玉润.我国会计制度与税收法规的协售舆中的“个人消费”与所得税视同销售中的“职工福利”，用作研究.会计研究袁2005曰1词不同，按理应有不同内涵，但目前理论界及实务界大多将其2.朝黎明.视同销售院观察不同税种协调性的一个视角.财作为一个概念对待。再比如增值税法中的“无偿赠送”与所得会月刊渊会计冤袁2008曰12援上旬窑43窑阴
