标准成本与实际成本差异分析铂略在线课程2014年9月24日
目录PART ONE标准成本与实际成本组成及差异P3PART TWO标准成本的制定原则和更新原则P7PART THREEERP系统上线中的标准成本问题P10PART FOUR互动问答P112
Part One标准成本与实际成本组成及差异案例分析案例企业生产的产品是发动机罩盖，这个发动机罩盖需要螺丝固定在发动机上，原来的工艺设计需要50个螺丝，后来经过工艺的设定与修订，改成40个螺丝，这时可能会认为少用了10个螺丝，10个螺丝的材料成本就是减少的成本。但这是一个表面现象，在实际中，还有更深层的原因。在左侧的第一栏项目栏中有一个总成本，分为材料成本，人工成本，制造费用。其中人工是直接人工，制造费用是生产车间分摊到产品中的费用，右边的橙色栏中是标准成本和实际成本。先看一下标准成本，在材料成本上，螺丝的用量原来的工艺设计需要50个，每个价格是20，螺丝的总材料成本是1000，实际成本是经过工艺的设计与改进之后的，螺丝钉的用量是40个，减少了10个，初期会计都知道，减少了10个螺丝，一共减少了200块钱，产品的成本减少200，但实际上并不仅仅是这些，数量是减少了，但价格上螺丝的价格上涨为30，为什么螺丝的价格要涨10块钱，是什么原因？不是同样的螺丝吗？作为成本会计需要对公司工艺改进项目有一定了解。该项目所对应的不仅仅是单纯的数量上的变化，有一些相关的变量，原来用50个螺丝来固定的现在改为用40个螺丝，在工艺上的用原来的国产螺丝会强度不足，所以要改成进口的德国螺丝，虽然是数量上减少到40，但是价格上涨到了30，实际上材料成本是上升了，材料实际成本是1200。第四栏橙色的差异栏，实质上单从材料成本上来看，这项工艺的改进材料成本是增加的，增加了200。3
Part One标准成本与实际成本组成及差异但是相对应的看人工成本和制造费用这两行，先看一下人工成本的数量，人工成本的数量是实际耗用的人工工时，原来是100个小时，实际成本中人工工时是80个，原来要拧50个螺丝，现在是40个，当然人工工时肯定会减少，但是在减少工时的同时,操作工人的熟练程度需要提高，该类熟练工人的一小时需35，即实际成本中人工成本的价格，而原来人工成本的价格是30，这样人工成本就会有一个差异，同样因为生产这个产品，所用的工时由100减为80，也就是说制造费用中的工时也是减少了，但是制造费用中分配率提高了，从这个项目表面上看，虽然是材料的用量减少了10个，但是总的材料成本并没有减少，增加了200。但是因为材料的用量，以及工艺的改变，这个人工成本是减少了200，分配的制造费用减少了400，所以说总成本是减少了400。从这个例子，铂略财务培训想告诉大家的是标准成本与实际成本是分三样：材料成本，人工成本，制造费用。每一项都是由两部分构成，一个是用量或数量，另一个就是价格，总和是该产品的成本，我们知道产品其中一项的变动会引起其他两项的变动，导致总成本变化。例如材料成本，不一定是数量减少了，材料成本就会减少，材料的成本可能会增加，但带来对人工和制造费用的影响导致是总成本是减少的，这是成本会计在成本的制定与工艺的设定的时候需要考虑的。材料成本差异分析上图是材料的差异分析，差异分析就是说把刚才的用量差异（数量差异）用文字和一个更具体的材料的用量的一个和数量差异的表格给大家展示材料的成本差异分析，数量差异方面原来标准成本中数量是用50个，实际是用40个减少了10个。原来一个螺丝的标准价格是20，少用10个是不是在数量上节约了200块钱？但同时要看到虽然数量减少了，还有价格差异。标准的价格是20，但是工艺改变后，实际的价格是30，这样就是一个螺丝要多花10块钱，实际上更改之后一共要用40个，因为价格的上升，导致材料成本的上升是400。综合考虑是虽然少用了螺丝10个，但是这个材料的成本是增加的，增加了200。4
Part One标准成本与实际成本组成及差异人工成本差异分析上图是人工成本差异分析，与材料差异分析是一样的，也包括数量和价格，但是要清楚的是人工成本中的数量是指生产每一个产品的工作时间，即工时，计划是100个，实际上是80个，正常情况下，工时按小时算，也就是以前完成这个生产装配需要100个小时，现在需要80个小时，但是工资率的差异，依旧是人工成本的价格差异，并不是用一个小时，价格是30或35，而是会界定这个工人或者这道工序，一个小时给你的工资率是30,35，这个表格中工资率差异这一列标准成本价格这一行中的30的意思是说原来制定的工资标准一小时给30块钱，但是改变了工艺和工序之后，一小时给工人的工资是35。制造费用差异分析5
Part One标准成本与实际成本组成及差异上图是费用的差异分析，铂略财务培训提示这里的费用是指在生产过程中发生的间接费用。举例，工厂的生产车间有两条生产线，一条生产线是生产桌子，一条是椅子。以桌子这条生产线为例，费用包括生产桌子这条生产线所耗费的电，包括所分担的车间的水的费用，夏天的冷气，冬天的供热费用，车间主任，车间的管理人员分摊到桌子的成本里再加上车间的厂房的折旧，生产线的折旧，都要在当月生产的每一个桌子，椅子上分摊费用，这个费用就是制造费用，每一项费用都可以直接分担到每一个产品中，把全月的这些总费用分摊到当月生产的每一个桌子、椅子上叫做分配率，也就是生产一个桌子一个小时分配的这个制造费用。表格分配率差异这一行中，在标准成本里是40，在实际成本中是45是什么概念？原来测定生产这个桌子，每生产一小时要分摊这些费用是40，但实际上经过更改这个工艺流程，每一小时会多分配5块钱，变成45。分配率会增加，有的学员会问：只是螺丝的数量改变了，生产的装配的时间减少了，为什么分配率要增加？如果就是单纯的从财务成本的核算角度来看，可能不会有变化，因为整个车间的制造费用就是这么多，不会因为工时有多大的变化，也就是车间主任的工资，桌子生产线的折旧，厂房的折旧还有水电费不会有太大的波动。原因在于，实质上工时是减少的，每完成一个装配是100小时，现在变成80，也就是说整个生产车间当月的实际生产工时减少了，但是整个车间的折旧费用，车间管理人员的工资并没有变，在整个公司，整个车间制造费用没有变，生产的小时数减少了，每小时分摊的制造费用就会增加。6
Part Two标准成本的制定原则和更新原则1. 材料成本的标准成本制定首先，标准成本是一种预测成本，是在正常的条件下预测出产品的计划成本。制定的时候要考虑难以避免的损耗和低效率的情况。举例说明，无论是一个工厂的总经理，还是一个生产桌子的小作坊，桌子最终生产出来的成本是多少？成本分为料工费三部分。第一是材料成本，如桌面，桌面的材料多少钱？桌腿的材料多少钱？另外还需要一些紧固件和装饰件，或胶和螺丝来锁定，这些都是材料成本。材料成本包括构成桌子实体的材料的价值，这个价值是由两部分构成，一个是用量，一个是价格。从用量的角度看，做一个桌子或做一批桌子，桌面长是2米，宽是米，这就是用量。价格应该分为几部分：第一个是桌面板的采购价格，但桌板价格除了采购价格还有运输价格。比如桌板是在外市购买的，是10元，但是需要运回来。如果运费是由我们公司承担，运10个板总运费是10元，分摊到每个板的是成本是1元运费。那价格包括采购价格、运费，还有什么？假如为了防止这个桌子在运输途中发生损坏，还要进行保险，还要发生一些人员的挑选，这些都需要测定，最终可能确定一块板的价格是或者12块，这就是测定数量与价格的标准，但是数量还要考虑，买的桌板不一定就是2米，可能买的就是标准的2*，所以要清楚桌子板是按2*来买，还需要对方切成2*的，就会导致用量上实质降低，即材料的净用量比实际耗用量要小，也要考虑该差异。构成材料成本的计划方案，每一批用量在一年内都是稳定的，但是价格是波动的。比如说一月份，二月份木材的价格可能比较便宜，三月到七月是木材的用量高峰期，木材的价格就会贵一些。然后八九十月价格又会低一些。行业的起伏也会影响到原材料价格。比如销售餐桌的企业，如果房地产不景气，买房子的人少，会导致餐桌的销量减少，木材的价格也会降低。这样的情况如何来确定价格？首先这个价格是由企业的购买部门对未来的一年的价格的一个预测，要包括市场的调查，跟供应商的洽淡，还有一些企业会参股他的主要供应商来确定保证原材料价格的稳定，然后才可以预计下一年的实际材料的采购价格，作为标准成本中的材料价格的标准。用量标准和价格标准乘积就是材料成本的标准成本。2.人工成本的标准成本制定对于人工成本很多学员会说，工时是人事给的，工时是生产给的，但是在规范化的外企，尤其是德国的企业，工时就是谁给的？是工序给的。工序工程部会规定每一个产品，每一个工序用多少工时，用多少时间，都非常标准。上海大众、一汽大众还有北京奔驰等公司的主生产线就是从一个车架上生产线，到最终完整的车下线。这个工时一年都不会大的调整，都是标准的。完成一个产品的每一个工序所用的时间是稳定的。这个是谁制定的？是工序，工序根据什么原理？是工艺，工艺是根据什么制定的？是根据生产工时，生产的方式，流水线的时间来确定。这个工时会给到人事、财务，和生产。生产部按工时来安排工人的工作，人事按工时来确定每个工人工资的分配，财务按工时来制定标准成本。7
Part Two标准成本的制定原则和更新原则其次是每小时的工资率，即一个工人每小时给多少钱，这个钱是人事部和生产部门制定的。比如有一个工序是最终车下线之前，用抹布擦玻璃和镜子，这个工序这个工人的工资就会稍微低一些，可能一小时会给30或40。但是装配发动机这类技术含量比较高，体力消耗也比较大的，一小时可能会给到80或90。但是都在同一个生产线上生产，每个人每天工作的时间都是规定的，但是他们的工资率是不同的。所以铂略认为如果财务是在一个非常严谨，管理比较完善的企业，这些数据都会由工艺，通过ERP导入财务的系统。国内的企业可能只有财务部，成本会计也是在财务部内，这样成本核算和预测在很大程度上都是事后的，或者说即使是事先，也是人事给我们一个的数，我们就以这个数值为准。但是，德国的公司在财务这方面是严格的分为两个部门，一个叫做财务部，一个叫控制部，财务部主要负责日常的核算，比如说应收要付，而成本核算的智能是在控制部，是管理会计。事先做工资率，比如擦玻璃的工人一小时给40，装发动机的工人一小时给90。虽然主要意见是来自于人事，人事判断工作量的轻重，但是最终的批复是控制部，他要从整个行业，从市场情况来认可或者调整人事的工资率，通过这种制度制定产品的标准成本中关于人工的工资率的财务成本是清晰的，工时也是标准的。这样人工成本也会很固定。虽然在实际工作中，可能是今天某个擦玻璃的工人30，明天有特殊原因，再招一个人可能给40，再招一个人给35，但是波动肯定不会很大，波动到100就是异常情况。3. 制造费用标准成本的制定制造费用也分为两个部分，一个是用量，一个是分配率。用量也就是工时，跟人工的工时是一样的，比如说汽车的生产线，他的生产线就像是一个很长很长的桌子，如果说长度达到二三百米，桌子顶上放一些设备，汽车吊在顶上，大家往顶上装东西，装轱辘、装发动机等等。车架吊在生产线上，从生产线的前端一直到生产线的末端下线，即生产完毕，工时应该是一定的，分配制造费用的用量是一定的。不同的是制造费用，我要分配的是每小时的制造费用是指，如果车在这个生产线上呆一个小时，要分配多少制造费用，分摊多少生产线的折旧，车间的折旧，车间管理人员的工资，加上生产线上的水费、电费和维修费。时间的标准已经确定，从生产到完成的时间是一定的，是标准的，但是分配多少制造费用是控制部在做，能够达到清楚一条生产线的月折旧是多少，分摊到每一个工时上是多少，生产线是一班生产还是还是三班生产。比如制造费用某条生产线一个月是100万，一个月30天，一天的折旧分摊就是万，如果一天只生产一班是8小时，一个小时分摊万。但如果这条生产线一天是24小时生产，一小时分配的制造费用是万。所以分配的责任由控制部门负责是比较合适的。控制部门能掌握设备的利用率，厂房、设备的利用小时等信息。车间管理人员的工资，还有比如说车间所耗用的水费、电费，设备的维修，这些费用控制部门需要预测，无论是根据历史经验还是估计都需要测算出来，最后得到每小时要分配的制造费用，即标准的制造费用。实际生产的过程中，厂房的折旧和生产线的折旧每个月甚至一年都不会有太多的波动，但是今天生产8个小时，下一个月可能一天生产16个小时，由于工时的变化导致每个小时分配的制造费用的费率是不一样的，因此产品成本是不一样的。8
Part Two标准成本的制定原则和更新原则特殊情况下，厂房有可能会发生大规模的修理，发生修理的当月，产品成本因为要分摊这种修理费用，分配率也会增加。4.标准成本跟新原则比如2014年11月份或12月份中旬制定2015年每一个标准成本。这个更新的原则一般情况下是一年更新一次。每年的12月31日之前要更新第二年全年生产的每一个产品的标准成本，包括材料人工，制造费用，用量和价格。价格要包括材料的价格，每小时人工成本，每小时制造成本分配率。比如奥迪A6，大众肯定对这个产品的标准成本一年制定一次，不可能一月份制定这个车型成本是30万，下个月就变成35万，这是正常情况下。但是特定情况下，即我们构成产品成本的三项六个内容：材料，人工和制造费用，他的用量和价格发生了较大的波动的时候，就需要更新标准成本。原计划生产桌子，材料成本是一块桌板，价格每个是50，材料的标准成本是桌板数量乘以价格。但是，这是年初或上一年年末制定的，如果到了第六七月份，国家规定了该种木材是高级木材，不可再生资源，对木材收取特定的消费税，或控制市场销售和开发。此时再买一块桌板的成本就会变成70或80。这时候可能要重新修订标准成本，针对于桌板的材料成本从50调到70或80。这是改变的原则。人工和制造费用也会有类似情况发生。财务的工作，无论是管理会计还是财务会计是要在月底的时候把差异找出来，比如原定桌子计划成本是150，但到了月底实际成本算出来是160或140，就要找到是材料的差异，人工的差异还是制造费用的差异。以材料差异为例，要找到是材料的用量变化还是价格变化，一个桌子分成6项，材料用量是多少，每一个用量的价是多少都有标准。实际核算中，有实际的用量和价格，通过对比就可以找出每项差异。找出原因然后要提出改进的方法。国内普遍有两种观点，一种观点：财务是一个探测仪，X光，任务是发现问题，但查找问题不是财务的事。另一种观点是财务把数据拿出后直接由生产和技术去分析，可能因为国内的企业部门分工不是很明确，生产部门既管技术，也管质量，这样是可以减少财务的压力，工作内容也减少了，但财务的重要性也降低了。而外企尤其是德国企业追求的企业管理是精益生产，持续改进。就要求控制部承担更大的责任。要找出差异还要组织大家分析差异的原因。比如现在发现生产了10个桌子，但是用了12个桌板，这时控制部门要查到为什么要多用两个并跟相关部门沟通，可能是生产过程中废品率高，也可能是材料的质量不合格，导致加工的过程中出现废品等等。然后原因反馈给相关部门，比如生产过程中设备有加工精度问题导致加工的过程中出现了废品，该原因就需要维修工程部来查找和解释。该原因被财务和控制部认可后，要写分析，同时两个部门会跟工程维修部一起研究。比如说某一个钻头或者某一个车床刀头出现了问题，如何来改进或避免？又比如是原材料质量的问题，原材料不合格，要通过质量部门来对原材料进行鉴定，质量问题的要向供应商索赔。铂略财务培训认为这要求财务和控制部门既要找原因，也要根据这些数据、合同、经验等来给出一些线索，指导相关部门一起把原因分析好。既要把数据拿出来，也把数据背后的故事拿出来。把为什么是这个数据，把怎么来调整和改正的方案拿出来。9
Part ThreeERP系统上线中的标准成本问题有一个实际的案例，该企业原本用国内一个很普通的财务软件，现在要更新一个美国的ERP系统。这个ERP 系统是在2013年8月正式上线。在上线之前制定了标准成本。在这之前，公司没有标准成本核算，只有实际成本核算。在制定标准成本过程中，涉及到材料的价格的标准成本，采用如下制定方法：(1)如果是构成这个产品的材料一年之内有采购的，即按2013年8月往前推一年从2012年9月之间，企业有采购的，一律是以2013年6月的最后一次采购价格作为标准成本。(2)另一种是在这一年之内都没有采购过，采购部门就向市场询价，问几个供应商，几个代理商然后平均一下。但是企业发行实际应用的过程中，发现了一个非常大的问题？实际与计算出来的产品材料的实际价格和原来制定的标准价格有很大差异。问题一：螺丝是在2013年6月的最后一次采购价格是8元，但是8月份ERP上线后，螺丝可能一直都是7元。6月份的最后一次价格，并不是2013年8月份到2014年7月份的最接近的价格。问题二：有一个油泵系统去年一年都没有买，在询价的时候，供应商说是350元，但实际采购过程中经过多方比较，然后跟供应商协商，最终270元购买。又导致材料的成本有很大的变化。类似这种新项目上线的情况，由于此前没有保存完好的数据，而系统上线后有了数据。因此在上线一段时间如半年之后，铂略财务培训认为需要做标准成本的更新。更新中需要对采购过的财务价格进行审核，确定一年的平均价格，然后来确定并且跟供应商来商议企业采购量是多少，订立一个框架合同。同时对于季节性价格差异较大的产品，还要对不同季节的价格询价并加入框架协议中。10
Part Four互动问答问答一：制造费用的分配问：制造费用率等于总制造费用/总工时，那么在只有效率提高，其他不变的情况下，也就是总工时减少的情况下，制造费用率提高。由工时减少计算出来的制造费用是应该不变吗？答：举个例子来讲，车间厂房的折旧是不变的，一个月是100万，总工时100小时。但是这个车间可能生产多种产品。大众的生产线，上海大众斯柯达、帕赛特是同一条生产线上生产的，这条生产线的折旧费是固定的同样生产斯柯达和帕赛特，一个月各生产一辆，假如工时都是50个小时，他们每个工时分配的折旧是固定的。。但是如果斯柯达只用30个工时，而帕赛特仍旧需要50个工时，作为斯柯达这个产品他分摊的折旧是不是降低了。问答二：较少采购的产品如何确定标准成本问：在做标准成本时，如原材料的成本是由采购部门提供，因为他们是对成本最了解，最熟悉的一批人。但是有一些采购的物料不一定存在公允的活跃的市场，价格很不稳定，财务在做成本的时候应该以一个什么样的标准做依据呢？另外一方面是如果调研出一个公允价值，但是最后发现实际采购的价格和公允价值有一个比较大的差，我们应如何看待这个问题？答：铂略财务培训认为应从两个方面来处理这个问题，一个是对材料要有一个主次的差异，也就是常说的二八原则，就是占成本比例较大的少数物料的一定要精确确定他的市场的或稳定的价格。也会要求采购部门确认这个价格。例如生产帕萨特，材料成本包括发动机、转换库、限速系统，还包括车镜。发动机价格肯定要锁定，这个车镜的价格，虽然外资汽车企业由于管理严密是锁定的。但是如果是管理不那么严格的企业对镜子的关注度就可以很低，只要有一个相对合理的市场价格就行。第二个问题，价格的实际波动。实际的价格和采购报价是有差异的，潜在的供应商给的报价和实际的采购价格是有一个偏差，从企业管理的角度来看，控制部是有一个人专门做这价格的审核的。比如说，涉及到比较重要的原材料时，采购部门报上这个价格，控制部要审核这个价格是怎么来的？如是某一个供应商报的，可能就不合理。还要再找几家供应商，了解多家的市场价格，这样才能得到合理的价格。对于调研得到的公开市场价格和实际价格差异较多的情况，需要看如果调研得到的公开价格是较低，那企业是否就去公开市场采购就好。如果公开的价格虽然较低，但是附有条件，例如订货周期比较长，不能满足公司的需要，那就说明这个公开价格无效，要重新去找符合公司要求的条件的新的公开价格。问：对于斯柯达、帕赛特费用分摊的案例是否视为成本的节约？答：铂略财务培训认为是否属于成本的节约关键看企业的生产安排。原来一台生产线产能是100小时。帕赛特和斯柯达各用50个小时，生产线排满了。生产线当月的总折旧肯定是不变的，如果是斯柯达这个车经过工艺的调整，原来是现在只用30个小时生产一台，虽然斯柯达这个车单位成本是要降低的，因为折旧减少了，但是总的折旧费用肯定没变。这时是没有成本节约的。但是这是产能不满的结果，因为生产线只用了80个小时，而满负荷可以用100个小时。现在如果用生产线全力生产斯柯达，那么可以生产台（原来是2台），那么毫无疑问这就是成本节约。11
Part Four互动问答问答三：成本节约的综合考量问：在成本节约的案例中可以看到通过工艺的改进，能够看到材料的节约，包括用量的节约，问题是材料数量下降可能导致单价的上升，因为材料强度不够，必须提高标号。而人工也可能上升，因为需要的是熟练工了而不是普通农民工了。那我们怎么来看待这个变化？答：是的，就是要通过价差和量差的方法来进行精细化的分析。我们今天在铂略财务培训举办这个课程就是希望大家在看成本问题的时候要站在一个系统工程的角度来审视。不是看到数量降低就当然的认为是一个成本节约，而是要问这个变化是否会对材料单价和人工带来什么影响。问答四：多方比价的实际操作问：关于财务部制定采购成本和采购部的一些争议，看到铂略解决办法中对于询价的材料要进行多方比价，但是如果过去一年没买，现在去他签一个协议，明确价格，实际操作中能做到吗？答：可以的。比如说公司5月份开始用供应商的产品，会跟供应商签订一个框架协议，基本上锁定价格，到实际采购时如果没有特别改变的话，就按约定价格供货。框架协议除了每个月实际使用的数量没有确定之外，别的都是确定的，但是只要不下订单，这个合同就没有实际效果。这里还是掌握二八原则。这对于占到我们企业最大采购总金额的20%的物料数量，一般情况下会占比到80%。所以对这20%的物料数量必须有一个清楚的采购价格，价格锁定之后，80%的成本也可以被锁定了。对于剩下的可能是很琐碎的一些小的成本来看的话，就不需要去一个一个去核对。简单来说就是抓大放小，大的20%可以框定一个主要的成本情况。在对供应商的管理上，有时候财务也跟采购开玩笑，说采购员就是买土豆原则，在市场上找三家，哪家便宜就买谁的。可能这三家在总的十家里是最贵的三家。虽然这三家最后找的是最便宜的，但是市场第三贵的。作为公司而言，这就是内控的工作，只要内控没有失效，报价的供应商之间没有串通，为了中标这三家肯定会报一个市场中合理的价格。问答五：频繁调整价格的原材料问：对于材料的采购价格波动频繁的材料如何去调整这个标准成本呢？答：如果是每个月波动频繁，比如说这个月30，下个月50铂略建议取一个全年的平均价，而不能是标准成本总是调整，如果每个月都调整标准成本，标准成本制定就没意义。12
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