第 九 章 资产减值
考情分析
本章内容依据《企业会计准则第 8 号——资产减值》编写，是
会计准则体系中较难的一项内容，是去年教材新增的一章内容。在
考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题和判断题这些客观题
题型中，也可能在计算分析题和综合题中出现。因此，本章内容比
较重要。
最近三年本章考试题型、分值分布
年 份
单项选择
题
多项选择
题
判断
题
计算分析
题
综合
题
合
计
2007
年
－ － － － 15 分 15 分
2006
年
－ － － － － －
2005
年
－ － － － － －
本章主要考点
1.资产发生减值迹象的判断
2.资产可收回金额的确定
（1）资产公允价值减去处置费用后净额的确定
（2）资产预计未来现金流量现值的计算
3.资产减值损失的确定原则
4.资产组的认定方法及其减值的处理
资产减值的原理及步骤：
第一步，判断是否存在减值迹象，一般情况下，只有当资产存
在减值迹象时，才需要进行减值测试，但商誉、寿命不确定的无形
资产除外；
第二步：计算确定可收回金额：适用孰高原则；
第三步：比较可收回金额与账面价值，如果可收回金额小于账
面价值，则计提减值准备，确认减值损失，如果可收回金额大于账
面价值，则不需要做账务处理。
第一节 资产可能发生减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指
资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。
本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产：
（一）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资（注意：
在活跃市场中没有报价，公允价值无法可靠计量的没有重大影响的
权益性投资作为长期股权投资核算的除外）；
（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（三）固定资产；
（四）生产性生物资产；
（五）无形资产；
（六）商誉；
（七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
（注意：石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石油
天然气矿区权益；一种是探明的矿区权益。未探明的石油天然气矿
区权益也是需要计提减值的，采用公允价值与账面价值进行比较确
定发生的减值金额。此项不属于本章节规定的资产减值的范围）
二、资产减值的迹象
（一）减值测试的必要前提
（1）企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值
的迹象；
（2）例外，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资
产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年
年度终了进行减值测试。
（二）来自于外部信息的资产减值迹象
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或
者正常使用而预计的下跌；
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市
场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响
企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金
额大幅度降低。
（三）来自于内部信息的资产减值迹象
1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低
于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏
损）远远低于（或者高于）预计金额等。
第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的程序
资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产
的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资
产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求：
1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账
面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负
债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；
2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于某减值
迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，例如，当
期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流
量现值采用的折现率影响不大的，可以不因某种减值迹象的出现而
重新估计该资产的可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如
果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
1.公允价值的确定
（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（这是估计资产的
公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。）
（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）
（3）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产
的最近交易价格）
2.处置费用的估计
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费
以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用
和所得税费用等不包括在内。
【例题 1】2006 年 12 月 31 日，甲公司对一辆货运汽车进行检
查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽
车的公允价值为 10 万元，可归属于该货运汽车的处置费用为 万
元。
货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额＝10—＝
（万元）
【答疑编号 12090101】
【注意】
1.根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资
产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这
是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。
2.企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处
置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其
可收回金额。
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程
中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对
其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑以下三个方面的
因素：
（1）资产的预计未来现金流量；
（2）资产的使用寿命；
（3）折现率。
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据
的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将
资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预
算或者预测数据之上。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，
建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业
管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期
之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或
者递减的增长率为基础进行估计。企业管理层如能证明递增的增长
率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。
由于经济环境随时都在变化,资产的实际现金流量往往会与预计
数有出入,而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化,
因此,企业管理层在每次预计资产未来现金流量时,应当首先分析以
前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况,以评判当
期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下,企业管理层应
当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
【提示】
1.“为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依
据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并
将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务
预算或者预测数据之上。”。强调了管理层在资产减值过程中的责任。
2.预计未来现金流量，应当建立在经企业管理层批准的最近财务
预算或者预测数据之上，并且最多涵盖 5 年，多于 5 年的企业管理
层需要提供合理的证明。
3.如果资产寿命超过预算或预测期，之后的现金流量应当以稳定
的或者递减的增长率为基础进行估计，若以递增的增长率为基础进
行估计，企业管理层需要提供合理的证明。
4.通常情况下,企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的
假设与前期实际结果相一致。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
预计资产未来现金流量应当包括下列内容：
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计
现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理一致的基础分配到
资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接有关的间接费用。
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计未来现
金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销
售）状态而发生的全部现金流出数。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金
流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿
进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预
计处置费用的金额。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
【注意】
a.在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，
不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与
资产改良有关的预计未来现金流量。
b.企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者
资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预
计资产未来现金流量时将其考虑在内。（改良不考虑，日常的修理
费用需要考虑。）
c.注意该规定在计算题中的应用。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付
产生的现金流量。
a.所筹集资金的货币时间价值已经通过折现方式予以考虑；
b.折现率是以税前基础计算确定的，现金流量的预计基础应当与
其保持一致。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
a.如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因
素，预计资产未来现金流量也应予以考虑；
b.如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响
因素，预计资产未来现金流量应当剔除这一影响因素。
总之，在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量
的预计和折现率的预计，应当保持一致。
（4）内部转移价格应当予以调整。
为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移
价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企
业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）最可能现金流量法。预计资产未来现金流量，通常应当根
据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单
一的未来每期预计现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量
的现值。
【例 9-1】甲企业拥有 A 固定资产，该固定资产剩余使用年限
为 3 年，企业预计未来 3 年里在正常的情况下，该资产每年可为企
业产生的净现金流量分别为：第 1 年 100 万元；第 2 年 50 万元；第
3 年 10 万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业
应以该现金流量的预计数为基础计算 A 固定资产的现值。
（2）期望现金流量法。在实务中，有时影响资产未来现金流量
的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性，为此，使用单
一的现金流量可能无法如实反映资产创造现金流量的实际情况。在
这种情况下，如果采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用
期望现金流量法预计资产未来现金流量。
在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可
能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
【例 9-2】沿用【例 9-1】，假定 A 固定资产生产的产品受市场
行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实
现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来 3 年每年的现金流
量情况见表 9-1
表 9-1
单位：万元
行情好（30%的可
能性）
行情一般（60%的
可能性）
行情差（10%的可
能性）
第 1
年
150 100 50
第 2
年
80 50 20
第 3
年
20 10 0
【答疑编号 12090201】
企业计算资产每年预计未来现金流量如下：
第 1 年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30%＋100×60%
＋50×10%＝110（万元）
第 2 年的预计现金流量（期望现金流量）＝80×30%＋50×60%＋
20×10%＝56（万元）
第 3 年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30%＋10×60%＋
0×10%＝12（万元）
企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流
量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现
值及其发生概率直接加总计算资产未来现金流量的现值。
（二）折现率的预计
1.折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该
资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借
款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
【提示】大多数资产没有市场利率，因此，实务中多使用替代
利率。
2.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折
现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险
差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间
采用不同的折现率。
【提示】了解即可，计算题中一般不涉及。
（三）资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产
的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即
可确定该资产未来现金流量的现值。其计算公式如下：
【例 9-3】某航运公司于 20×0 年年末对一艘远洋运输船舶进行
减值测试。该船舶账面价值为 亿元，预计尚可使用年限为 8 年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企
业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假
定公司的增量借款利率为 15%，公司认为 15%是该资产的最低必要
报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此
在计算其未来现金流量现值时，使用 15%作为其折现率（税前）。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于 20×5 年更新船舶的
发动机系统，预计为此发生资本性支出 1 500 万元，这一支出将降低
船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在 20×0 年年末未来现金流量的现值.公司首先必
须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的 20×0 年年末的该船
舶预计未来现金流量见表 9-2：
表 9-2
单位：万元
年份
预计未来现金流量（不包括
改良的影响金额）
预计未来现金流量（包括
改良的影响金额）
20×1 2 500
20×2 2 460
20×3 2 380
20×4 2 360
20×5 2 390
20×6 2 470 3 290
20×7 2 500 3 280
20×8 2 510 3 300
企业在 20×0 年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时
的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，
因此，尽管 20×5 年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，
提高资产未来现金流量，但是在 20×0 年年末对其进行减值测试时，
不应将期包括在内。即在 20×0 年年末计算该资产未来现金流量的现
值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以
计算。具体见表 9-3：
【答疑编号 12090202】
表 9-3
年份
预计未来现金流量
（不包括改良的影
响金额）（万元）
折现率为 15%的
折现系数
预计未来现金流
量的现值（万元）
20×1 2 500 2 174
20×2 2 460 1 860
20×3 2 380 1 565
20×4 2 360 1 349
20×5 2 390 1 188
20×6 2 470 1 068
20×7 2 500 940
20×8 2 510 821
合计 10 965
由于在 20×0 年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16
000 万元，可收回金额为 10 965 万元，因此，应确认的减值损失＝16
000－10 965＝5 035（万元）
【思考】
1.如果在 20×1～20×4 年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，
是否需要再次进行减值测试？
因为没有进一步减值的迹象，所以不必再进行减值测试。
2.如果 20×5 年发生了 1 500 万元的资本性支出，改良了资产绩
效，导致其未来现金流量增加，是否需要进行减值测试？
不需要。这不属于减值迹象。并且我国企业会计准则《资产减
值》中规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，
因此，在这种情况下，不需要进行减值测试。
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
企业使用资产所收到的未来现金流量为外币的，应当按照下列
顺序确定资产未来现金流量的现值：
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础
预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即
期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金
流量的现值。
最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后
的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价
值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【提示】与通常情况相比，主要区别在于计算未来现金流量现
值，先按照外币计算，之后再按照当日汇率折算为记账本位币。
四、资产减值损失的确定与会计处理
1.资产发生减值的账务处理
资产的可收回金额确定后，如果资产的可收回金额低于其账面
价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认
为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
借：资产减值损失
贷：××减值准备
【例 9—4】沿用【例 9—3】，根据航运公司船舶减值测试结果，
在 20×0 年末，船舶的账面价值为 16 000 万元，可收回金额为 10 965
万元，可收回金额低于其账面价值 5 035 万元，企业应当确认相应的
减值损失。
账务处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失 5 035
贷：固定资产减值准备 5 035
2.确认资产减值损失后的折旧或摊销的处理
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未
来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调
整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
如：直线法下的固定资产折旧：
年折旧额＝（固定资产账面价值－预计净残值）/剩余使用寿命
【例题 2】2006 年 1 月 1 日，ABC 公司以银行存款 666 万元购
入一项无形资产，其预计使用年限为 6 年，采用直线法按月摊销，
2006 年和 2007 年年末，ABC 公司预计该无形资产的可收回金额分
别为 500 万元和 420 万元，假定该公司于每年年末对无形资产计提
减值准备，计提减值准备后，原预计的使用年限保持不变，不考虑
其他因素，2008 年 6 月 30 日该无形资产的账面余额为（ ）万元，
该无形资产的账面价值为（ ）万元。
405
350
350
【答疑编号 12090301】
【答案】B
【解析】
无形资产的账面余额就是其购入时的入账价值 666 万元
2008 年 6 月 30 日的账面价值＝成本－累计摊销－无形资产减
值准备
（1）2006 年的摊销额＝666/6＝111（万元）
（2）2006 年末的账面价值＝666－111＝555（万元），由于可
收回金额为 500 万元，因此，需要计提减值准备 555－500＝55（万
元）
（3）2007 年的摊销额＝500/5＝100（万元）
（4）2007 年末的账面价值＝500－100＝400（万元），由于可
收回金额为 420 万元，因此，不需要计提减值准备
（5）2008 年前 6 个月的摊销额＝500/5×1/2＝50（万元）
（6）2008 年 6 月 30 日的账面价值＝400－50＝350（万元）
【例题 3】行政管理部门于 2004 年 12 月底增加设备一项，该项
设备原值 21 000 元，预计净残值率为 5%，预计可使用 5 年，采用
年数总和法计提折旧。至 2006 年年末，在对该项设备进行检查后，
估计其可收回金额为 7 200 元，则持有该项固定资产对甲公司 2006
年度损益的影响数为（ ）元。
830
150
100
【答疑编号 12090302】
【答案】B
【解析】对损益的影响来自两个方面：该年折旧额（管理费用）
和该年的减值损失。
（1）2005 年的折旧额＝21 000×（1－5%）×5/15＝6 650（元）
2006 年的折旧额＝21 000×（1－5%）×4/15＝5 320（元）
（2）2006 年末固定资产的账面价值＝21 000－6 650－5 320＝9
030（元），高于估计可收回金额 7 200 元，则应计提减值准备＝9 030
－7 200＝1 830（元）
（3）该设备对甲公司 2006 年的利润的影响数＝5 320＋1 830＝
7 150（元）
3.确认减值损失后资产价值恢复时的处理
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是企业
在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出以及
在债务重组中抵偿债务等，并符合资产终止确认条件的，企业应当
将相关资产减值准备予以转销。
第三节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资
产为基础估计其可收回金额。但是在企业难以对单项资产的可收回
金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资
产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备以及应
当计提多少资产减值准备。因此，资产组的认定十分重要。
（一）资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应
当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入
的相关资产组成。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于
其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产
生现金流入是认定资产组的最关键因素。
【举例】郭德纲相声——50 辆奥拓用铁丝穿起来——“火车”。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或
者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【举例】工业企业的生产组织：工艺专业化和对象专业化之分。
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意
变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由
于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，
企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在
附注中作相应说明。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
1.可收回金额的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费
用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.账面价值的确定
资产组的账面价值
（1）包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产
组的资产账面价值（比如总部资产）。
（2）通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负
债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相
一致。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负
债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业
只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后
的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产
组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负
债金额从中扣除。
三、资产组减值测试
资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资
产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，
如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值
损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所
占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
【注意】
（1）抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
①该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
①零。
【分析】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则意味着：
原账面价值－减值<现值，即：减值>原账面价值－现值，这不符合
孰高原则。例如，已知账面价值为 100 万元，现值为 80 万元，按照
孰高原则，减值最多为 20 万元，即减值≤原账面价值－现值
如果抵减后的账面价值低于 0，则意味着：原账面价值－减值<0，
即减值大于账面价值，这明显是不合理的。
（2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组
中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例 9—8】XYZ 公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生
产线由 A、B、C 三部机器构成，成本分别为 40 万元、60 万元和 100
万元。使用年限均为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
A、B、C 三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构
成完整的产销单位，属于一个资产组。20×7 年甲生产线所生产的精
密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减 40%，
因此，在 20×7 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试。
整条生产线已经使用 5 年，预计尚可使用 5 年。
20×7 年 12 月 31 日 A、B、C 三部机器的账面价值分别为 20 万
元、30 万元和 50 万元。
经估计，A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，
B 和 C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及
未来现金流量的现值。
同时，通过估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折
现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 60 万元。由于公
司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以
该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在 20×7 年 12 月 31 日，该生产线的账面价值为 100 万元，
可收回金额为 60 万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此
该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失 40 万元，并将该减值
损失分摊到构成生产线的 3 部机器中。由于 A 机器的公允价值减去
处置费用后的净额为 15 万元，因此，A 机器分摊减值损失后的账面
价值不应低于 15 万元。具体分摊过程见表 9－4：
【答疑编号 12090401】
表 9－4
单位：元
机器 A 机器 B 机器 C
整条生
产线（资
产组）
账面价值 200 000 300 000 500 000
1 000
000
可收回金
额
600 000
减值损失 400 000
减值损失
分摊比例
20/100=20
%
30% 50%
分摊减值
损失
50 000﹡
（400 000×30%）
120 000
（400
000×50%）200
000
370 000
分摊后账
面价值
150 000
（300 000-120
000）180 000
（500 000-200
000）300 000
尚未分摊
的减值损
失
30 000
二次分摊
减值损失
（30 000×18/48）
11 250
（30
000×30/48）18
750
30 000
二次分摊
后应确认
减值损失
总额
（120 000+11
250）131 250
（200 000+18
750）218 750
二次分摊
后账面价
值
168 750 281 250
按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 8 万元（40×20%），
但是由于机器 A 的公允价值减值处置费用后的净额为 15 万元，因此
机器 A 最多只能确认减值损失 5 万元（20-15），未能分摊的减值损
失 3 万元，应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A、机器 B 和
机器 C 应当分别确认减值损失 50 000 元、131 250 元和 218 750 元，
账务处理如下：
借：资产减值损失——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
贷：固定资产减值准备——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
四、总部资产减值测试
（一）相关概念
1.总部资产
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处
理设备、研发中心等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立
的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产
组或资产组组合进行。
2.资产组组合
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包
括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
（二）总部资产的减值损失的会计处理
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值
的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合
的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否
需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资
产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的
基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该
资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，
再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价
值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和
方法处理。
【提示】总部资产的分摊方法：账面价值比例（需考虑时间权
数）
比如，资产组 A 的账面价值为 200 万元，寿命 5 年
资产组 B 的账面价值 100 万元，寿命 15 年
将寿命短的资产组的权数定为 1，则，资产组 B 的权数为 15/5＝
3
资产组 A 加权计算的账面价值＝200×1＝200（万元）
资产组 B 加权计算的账面价值＝100×3＝300（万元）
如果总部资产为 500 万元，则：
资产组 A 分摊的总部资产＝500×200/500＝200（万元）
资产组 B 分摊的总部资产＝500×300/500＝300（万元）
（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的
基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的
账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和
方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产
组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该
部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总
部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减
值测试的顺序和方法处理。
【例 9—9】ABC 公司系高科技企业，其拥有 A、B 和 C 三个资
产组，在 20×0 年年末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、
300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计
剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。
由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产
品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品产生了重大不利影响，
为此，ABC 公司于 20×0 年年末对各资产组进行减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资
产。ABC 公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公
大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，研发
中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一
致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理
和一致的基础上分摊至各相关资产组。
【答疑编号 12090501】
【答案】
（1）办公大楼的账面价值分配给资产组 A、资产组 B、资产组
C。
对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩
余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体见表 9
－5：
表 9－5
单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C 合计
各资
产组
账面
价值
200 300 400 900
各资
产组
剩余
使用
寿命
10 20 20
按使
用寿
命计
1 2 2
算的
权重
加权
计算
后的
账面
价值
200×1=200 300×2=600 400×2=800
1
600
办公
大楼
分摊
比例
（各
资产
组加
权计
算后
的账
面价
值/各
资产
组加
权计
200/1600=% 600/1600=%
800/1
600=50%
100
%
算后
的账
面价
值合
计）
办公
大楼
账面
价值
分摊
到各
资产
组的
金额
300×%= 300×%= 300×50%=150 300
包括
分摊
的办
公大
楼账
面价
值部
分的
200+= 300+= 400+150=550
1
200
各资
产组
账面
价值
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值
（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的
减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础
分摊至资产组，因此确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组
合（即 ABC 整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并
将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账
面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组
组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的
预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折
现率为 15%，计算过程见表 9－6：
表 9－6
单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C
包括研发中心
在内的最小资
产组组合
（ABC 公司）
年份
未来
现金
现值
未来
现金
现值
未来
现金
现值
未来
现金
现值
流量 流量 流量 流量
1 36 32 18 16 20 18 78 68
2 62 46 32 24 40 30 144 108
3 74 48 48 32 68 44 210 138
4 84 48 58 34 88 50 256 146
5 94 48 64 32 102 50 286 142
6 104 44 66 28 112 48 310 134
7 110 42 68 26 120 44 324 122
8 110 36 70 22 126 42 332 108
9 106 30 70 20 130 36 334 96
10 96 24 70 18 132 32 338 84
11 72 16 132 28 264 56
12 70 14 132 24 262 50
13 70 12 132 22 262 42
14 66 10 130 18 256 36
15 60 8 124 16 244 30
16 52 6 120 12 230 24
17 44 4 114 10 216 20
18 36 2 102 8 194 16
19 28 2 86 6 170 12
20 20 2 70 4 142 8
现值
合计
398 328 542 1 440
账面
价值
550
减值 0 8
根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、
328 万元和 542 万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价
值）分别为 万元、 万元和 550 万元，资产组 B 和 C 的可
收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 万元和 8 万元减值
损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。
项目
资产组
A
资产组Ｂ 资产组Ｃ
账面价值
其中：
单纯 A：
200
办公楼
分摊：
账面价值：
其中：
单纯 B：300
办公楼分摊：
账面价值：550
其中：
单纯 C：400
办公楼分摊：
150
未来现金流量现
值
398 328 542
减值 0 8
减值分摊
减值分
摊：
单纯 A：
0
办公楼：0
减值分摊：
单纯 B：
×300/＝
办公楼：
×
减值分摊：
单纯 C ：
8×400/550＝6
办公楼：
8×150/550＝2
减值后账面价值
单纯 A：
200
办公楼：
单纯 B：300－
＝
办公楼：－
＝
单纯 C：400
－6＝394
办公楼：150－
2＝148
办公楼减值后账
面价值合计
＋＋148＝
经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值
分别为 200 万元、 万元、394 万元和 万元，研发中心
的账面价值仍为 100 万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组
合（即 ABC 公司）的账面价值总额为 1 万元（200＋＋
394＋＋100），但其可收回金额为 1 440 万元，高于其账面价
值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值
损失）。
四、总部资产减值测试
（一）相关概念
1.总部资产
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处
理设备、研发中心等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立
的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产
组或资产组组合进行。
2.资产组组合
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包
括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
（二）总部资产的减值损失的会计处理
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值
的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合
的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否
需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资
产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的
基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该
资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，
再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价
值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和
方法处理。
【提示】总部资产的分摊方法：账面价值比例（需考虑时间权
数）
比如，资产组 A 的账面价值为 200 万元，寿命 5 年
资产组 B 的账面价值 100 万元，寿命 15 年
将寿命短的资产组的权数定为 1，则，资产组 B 的权数为 15/5＝
3
资产组 A 加权计算的账面价值＝200×1＝200（万元）
资产组 B 加权计算的账面价值＝100×3＝300（万元）
如果总部资产为 500 万元，则：
资产组 A 分摊的总部资产＝500×200/500＝200（万元）
资产组 B 分摊的总部资产＝500×300/500＝300（万元）
（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的
基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的
账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和
方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产
组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该
部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总
部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减
值测试的顺序和方法处理。
【例 9—9】ABC 公司系高科技企业，其拥有 A、B 和 C 三个资
产组，在 20×0 年年末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、
300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计
剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。
由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产
品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品产生了重大不利影响，
为此，ABC 公司于 20×0 年年末对各资产组进行减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资
产。ABC 公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公
大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，研发
中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一
致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理
和一致的基础上分摊至各相关资产组。
【答疑编号 12090502】
【答案】
（1）办公大楼的账面价值分配给资产组 A、资产组 B、资产组
C。
对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩
余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体见表 9
－5：
表 9－5
单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C 合计
各资
产组
账面
价值
200 300 400 900
各资
产组
剩余
使用
寿命
10 20 20
按使
用寿
命计
算的
权重
1 2 2
加权
计算
后的
账面
价值
200×1=200 300×2=600 400×2=800
1
600
办公
大楼
分摊
比例
（各
资产
组加
权计
算后
的账
面价
值/各
资产
组加
权计
算后
的账
面价
值合
计）
200/1600=% 600/1600=%
800/1
600=50%
100
%
办公
大楼
300×%= 300×%= 300×50%=150 300
账面
价值
分摊
到各
资产
组的
金额
包括
分摊
的办
公大
楼账
面价
值部
分的
各资
产组
账面
价值
200+= 300+= 400+150=550
1
200
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值
（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的
减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础
分摊至资产组，因此确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组
合（即 ABC 整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并
将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账
面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组
组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的
预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折
现率为 15%，计算过程见表 9－6：
表 9－6
单位：万元
资产组 A 资产组 B 资产组 C
包括研发中
心在内的最
小资产组组
合（ABC 公司）
年份
未来
现金
流量
现值
未来
现金
流量
现值
未来
现金
流量
现值
未来
现金
流量
现值
1 36 32 18 16 20 18 78 68
2 62 46 32 24 40 30 144 108
3 74 48 48 32 68 44 210 138
4 84 48 58 34 88 50 256 146
5 94 48 64 32 102 50 286 142
6 104 44 66 28 112 48 310 134
7 110 42 68 26 120 44 324 122
8 110 36 70 22 126 42 332 108
9 106 30 70 20 130 36 334 96
10 96 24 70 18 132 32 338 84
11 72 16 132 28 264 56
12 70 14 132 24 262 50
13 70 12 132 22 262 42
14 66 10 130 18 256 36
15 60 8 124 16 244 30
16 52 6 120 12 230 24
17 44 4 114 10 216 20
18 36 2 102 8 194 16
19 28 2 86 6 170 12
20 20 2 70 4 142 8
现值
合计
398 328 542 1 440
账面
价值
550
减值 0 8
根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、
328 万元和 542 万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价
值）分别为 万元、 万元和 550 万元，资产组 B 和 C 的可
收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 万元和 8 万元减值
损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。
项目 资产组 A 资产组Ｂ 资产组Ｃ
账面价值
其中：
单纯 A：
200
办公楼分
摊：
账面价值：
其中：
单纯 B：300
办公楼分摊：
账面价值：550
其中：
单纯 C：400
办公楼分摊：
150
未来现金
流量现值
398 328 542
减值 0 8
减值分摊
减值分摊：
单纯 A：0
办公楼：0
减值分摊：
单纯 B：
×300/=
办公楼：
×
减值分摊：
单纯 C ：
8×400/550=6
办公楼：
8×150/550=2
减值后账
面价值
单纯 A：
200
办公楼：
单纯 B：=
办公楼：=
单纯 C：
400-6=394
办公楼：
150-2=148
办公楼减 ＋＋148＝
值后账面
价值合计
经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值
分别为 200 万元、 万元、394 万元和 万元，研发中心
的账面价值仍为 100 万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组
合（即 ABC 公司）的账面价值总额为 1 万元（200＋＋
394＋＋100），但其可收回金额为 1 440 万元，高于其账面价
值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值
损失）。
第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
1.企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年
度终了进行减值测试。
2.鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相
关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者
资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者
资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。
3.对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产
组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商
誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面
价值，企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；
难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉
的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的
分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，
如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照
下列步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，
计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，
比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商
誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组
合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉
的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各
项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序
和方法相一致。
商誉减值的会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财
务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对
相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将
归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然
后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预
计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资
产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但
由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承
担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按
比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例 9－10】甲企业于 20×7 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收
购了乙企业 80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为
1 500 万元，假定没有负债和或有负债。
甲企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉 400 万元（1
600－1 500×80%）、乙企业可辨认资产 1 500 万元和少数股东权益
300 万元（1 500×20%）。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包
括商誉，因此，甲企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在 20×7 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 000 万元，
可辨认净资产的账面价值为 1 350 万元。
鉴于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额 1 000 万元中，
包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减
值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲企业应
当对资产组的账面价值进行调整。使其包括归属于少数股东权益的
商誉价值 100 万元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后再据以比较该
资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失以及应
予确认的减值损失金额。减值测试的过程具体见表 9－7：
【答疑编号 12090601】
表 9－7
单位：万元
20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计
账面价值 400 1 350 1 750
未确认的归属于少数
股东权益的商誉价值
100 － 100
调整后账面价值 500 1 350 1 850
可收回金额 1 000
减值损失 850
根据上述计算结果，资产组发生减值损失 850 万元，应当首先
冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组的其他资产。
在本例中，850 万元减值损失中有 500 万元应当属于商誉减值，但合
并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业 80%的股权部分，
因此，企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，
即 500 万元商誉减值损失的 80%，为 400 万元。剩余的 350 万元（850－
500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业
可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表 9－8：
表 9－8
20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计
账面价值 400 1 350 1 750
确认的减值损失 －400 －350 －750
确认减值损失后的账
面价值
1 000 1 000
【例题 4】（2007 年考题）甲上市公司由专利权 X、设备 Y 以
及设备 Z 组成的生产线，专门用于生产产品 W。该生产线于 2001
年 1 月投产，至 2007 年 12 月 31 日已连续生产 7 年。甲公司按照不
同的生产线进行管理，产品 W 存在活跃市场。生产线生产的产品
W，经包装机 H 进行外包装后对外出售。
（1）产品 W 生产线及包装机 H 的有关资料如下：
①专利权 X 于 2001 年 1 月以 400 万元取得，专门用于生产产品
W。甲公司预计该专利权的使用年限为 10 年，采用直线法摊销，预
计净残值为 0。
该专利权除用于生产产品 W 外，无其他用途。
①专用设备 Y 和 Z 是为生产产品 W 专门订制的，除生产产品
W 外，无其他用途。
专用设备 Y 系甲公司于 2000 年 12 月 10 日购入，原价 1 400 万
元，购入后即达到预定可使用状态。设备 Y 的预计使用年限为 10 年，
预计净残值为 0，采用年限平均法计提折旧。
专用设备 Z 系甲公司于 2000 年 12 月 16 日购入，原价 200 万元，
购入后即达到预定可使用状态。设备 Z 的预计使用年限为 10 年，预
计净残值为 0，采用年限平均法计提折旧。
①包装机 H 系甲公司于 2000 年 12 月 18 日购入，原价 180 万元，
用于对公司生产的部分产品（包括产品 W）进行外包装。该包装机
由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场
价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲
公司还用该机器承接其他企业产品包装，收取包装费。该机器的预
计使用年限为 10 年，预计净残值为 0，采用年限平均法计提折旧。
（2）2007 年，市场上出现了产品 W 的替代产品，产品 W 市价
下跌，销量下降，出现减值迹象。2007 年 12 月 31 日，甲公司对有
关资产进行减值测试。
①2007 年 12 月 31 日，专利权 X 的公允价值为 118 万元，如将
其处置，预计将发生相关费用 8 万元，无法独立确定其未来现金流
量的现值；设备 Y 和设备 Z 的公允价值减去处置费用后的净额以及
预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机 H 的公允价值为 62 万
元，如处置预计将发生的费用为 2 万元，根据其预计提供包装服务
的收费情况来计算，其未来现金流量现值为 63 万元。
①甲公司管理层 2007 年年末批准的财务预算中与产品 W 生产
线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生
于年末，各年末不存在与产品 W 相关的存货，收入、支出均不含增
值税）。
单位：万元
项目 2008 年 2009 年 2010 年
产品 W 销售收入 1 200 1 100 720
上年销售产品 W 产
生应收账款将于本年
收回
0 20 100
本年销售产品 W 产
生应收账款将于下年
收回
20 100 0
购买生产产品 W 的
材料支付现金
600 550 460
以现金支付职工薪酬 180 160 140
其他现金支出（包括
支付的包装费）
100 160 120
①甲公司的增量借款年利率为 5%（税前），公司认为 5%是产
品 W 生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下：
1 年 2 年 3 年
5%的复利现值系
数
（3）其他有关资料：
①甲公司与生产产品 W 相关的资产在 2007 年以前未发生减值。
①甲公司不存在可分摊至产品 W 生产线的总部资产和商誉价值。
①本题中有关事项均具有重要性。
①本题中不考虑中期报告及所得税影响。
要求：
（1）判断甲公司与生产产品 W 相关的各项资产中，哪些资产
构成资产组，并说明理由。
（2）计算确定甲公司与生产产品 W 相关的资产组未来每一期
间的现金净流量及 2007 年 12 月 31 日预计未来现金流量的现值。
（3）计算包装机 H 在 2007 年 12 月 31 日的可收回金额。
（4）填列甲公司 2007 年 12 月 31 日与生产产品 W 相关的资产
组减值测试表（不需列出计算过程），表中所列资产不属于资产组
的，不予填列。
（5）编制甲公司 2007 年 12 月 31 日计提资产减值准备的会计
分录。
（答案中的金额单位以万元表示）
【答疑编号 12090602】
【答案】
（1）判断甲公司与生产产品 W 相关的各项资产中，哪些资产
构成资产组，并说明理由。
①专利权 X、设备 Y 及设备 Z 构成一个资产组。
①原因：上述各单项资产均无法独立产生现金流入，这三项资产
共同产生现金流入。
（2）计算确定甲公司与生产产品 W 相关的资产组未来每一期
间的现金净流量及 2007 年 12 月 31 日预计未来现金流量的现值。
①2008 年现金净流量＝1 200－20－600－180－100＝300（万元）
①2009 年现金净流量＝1 100＋20－100－550－160－160＝150
（万元）
①2010 年现金净流量＝720＋100－460－140－120＝100（万元）
①2007 年 12 月 31 日未来现金流量的现值＝300×＋
150×＋100×＝（万元）
（3）计算包装机 H 在 2007 年 12 月 31 日的可收回金额。
公允价值减去处置费用后的净额＝62－2＝60（万元）
预计未来现金流量的现值＝63（万元）
可收回金额＝63（万元）
（4）填列甲公司 2007 年 12 月 31 日与生产产品 W 相关的资产
组减值测试表。
专利权 X 设备 Y 设备 Z
包
装
机
H
资产组
账
面
价
值
400-400/10×7=120
1 400-1
400/10×7=420
200-200/10×7=60 600
可
收
回
金
额
减
值
损
失
减
值
损
失
分
摊
比
例
120/600=20% 420/600=70% 60/600=10%
分10 ×70%= ×10%=
摊
减
值
损
失
分
摊
后
账
面
价
值
110 = =
尚
未
分
摊
的
减
值
损
失
=
二 % %
次
分
摊
比
例
二
次
分
摊
减
值
损
失
×%= ×%=
二
次
分
摊
后
应
确
认
减
10 += +=
值
损
失
总
额
二
次
分
摊
后
账
面
价
值
110 = =
注：
专利权 X 应分摊减值损失＝×20%＝（万元）
专利权 X 分摊减值损失后的账面价值＝120－＝
（万元）
公允价值－处置相关税费＝118－8＝110（万元）
所以，专利权 X 实际分摊减值损失＝120－110＝10（万元）
尚未分摊减值损失＝－10＝≈（万元）
（5）编制甲公司 2007 年 12 月 31 日计提资产减值准备的会
计分录。
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备——设备 Y
——设备 Z
无形资产减值准备——专利权 X 10
〔基本要求〕
（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象
（二）掌握资产可收回金额的计量
（三）掌握资产减值损失的确定原则
（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理
（五）了解商誉减值的会计处理
