（财务内部审计）审计业务
承接和审计规划案例
审计业务承接和审计规划案例
本章提要
会计报表的审计可分为委托阶段、规划审计工作阶段、执行审计工作阶段和报告审计结
果四个阶段。本章两个案例，涉及前两个阶段的内容。
案例一诚信会计师事务所业务承接前期调查审计案例
练习思考题及参考答案
1．本案例中，美林股份公司更换了会计师事务所，诚信所是新任所，前所是信利会计师事务所。
现假设经客户同意后，王越已与前任注册会计师取得联系，他应该如何与前任审计人员进行沟通？
1．答：与前任审计人员进行沟通的目的在于帮助后任审计人员了解有关管理当局的基本情况，
正确评价是否可接受审计委托。
根据《独立审计具体准则—前后任注册会计师的沟通》（征求意见稿）：
（1）沟通的必要性及形式
与前任审计人员进行沟通的目的在于帮助后任审计人员了解有关管理当局的基本情况，正确评价
是否可接受审计委托，这些沟通可在接受委托之前或之后进行，以减少或控制审计风险。
后任注册会计师应当取得被审计单位管理当局的授权，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采
用口头或书面方式进行。
如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被
审计单位询问原因，并考虑是否接受委托
(2)沟通的内容
后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当具体、合理，包括：
a.关于管理当局是否正直的信息；
b.前任注册会计师与被审计单位管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；
c.前任注册会计师从被审计单位审计委员会、监事会或其他类似机构了解到的管理当局
舞弊、违反法规行为以及内部控制相关事项；
d.前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
必要时，后任注册会计师还可向前任注册会计师询问其他事项。
如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当提请被审计单位书面授
权前任注册会计师允许其查阅。
(3)后任注册会计师对沟通结果的利用
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖于前任注册会计
师的审计报告或工作。
如果接受委托对已审计会计报表进行重新审计，后任注册会计师可通过询问前任注
册会计师以及查阅前任注册会计师的工作底稿获取信息，但这些信息并不足以成为后任
注册会计师发表审计意见的基础。(4)发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大
错报时的处理
如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当
提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施
进行妥善处理。
如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，
或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影
响或解除业务约定，必要时可向律师咨询，以采取进一步的措施。
2．在本章的案例中，所列举的是首次接受委托的情况，假设美林股份公司是诚信事
务所的老客户，那么此次持续接受委托时，应调查的主要内容有什么不同？
答：一般来说，首次接受委托时，预备调查的主要内容包含企业基本情况的内容较
多，并且要关注被审单位与前任注册会计师的关系，而在持续接受委托时，进行预备调
查应考虑以下主要因素：
(1)管理当局的特点和诚信；(2)被审计单位的涉讼案件及其处理情况；
(3)以前与被审计单位在审计方面存在的意见分歧以及解决结果；
(4)利害冲突及回避事宜；(5)内部控制的改进情况；(6)审计费用的支付情况等。
3．假设美林股份公司是诚信会计师事务所的老客户，在查阅上年度审计工作底稿时，
应着重注意哪些问题？
答：查阅上年度审计工作底稿时，应对其审计意见类型、审计计划及审计总结、重
要的审计调整事项、或有损失、管理建议书的要点等有关重要事项予以充分关注，并考
虑对本年度审计工作的影响。
案例二晨风国有企业审计计划阶段执行分析性复核案例
一、练习思考题及参考答案
1．教材中表 1－11反映一家百货业上市公司及同期行业平均的财务指标数据，试分
析这组数据，以确定重点审计领域。
中宏百货公司及同行业主要财务指标
答：分析如下：
（1）流动比率和速动比率低于同行业平均水平，2000年利息保障倍数不仅相对严
重低于行业平均水平，其绝对数字亦表明企业的息前税前利润难以弥补其利息支出，显
示企业的经营状况恶化，应关注其对持续经营能力的影响。
（2）该公司 2000年的盈利水平严重恶化，净资产收益率由 99年的比行业平均水平
高出近一倍而跌至 2000年的 %。而值得关注的是，主营业务毛利率竟然下降超过 22
个百分点。由于该公司属于毛利率较为稳定的零售行业，其大幅波动显然不合常理，审
计人员有理由对其去年的业绩表示怀疑，可能有资产置换等方式形成的非正常利润作为
主营业务利润反映，以虚饰报表。审计人员应就此要求被审计单位管理当局作出合理解
释。
（3）应收账款和存货周转率都远远低于行业平均水平，显示企业不仅经营状况恶化，
并且经营资金的周转可能发生困难。
（4）以上的分析使得审计人员在计划审计工作时，必须着重考虑企业的持续经营能
力，并考虑其对会计政策运用的影响。
2．如果注册会计师在分析其财务指标时，发现企业年内各月或与以前年度比，应收
账款周转率波动较大，这意味着被审计单位可能存在哪些情况？
答：应收账款周转率的波动可能意味着企业存在以下情况：
(1)经营环境发生变动；(2)年末销售额突然增减；(3)顾客总体发生变动；
(4)产品结构发生变动；(5)信用政策或其运用发生变化；
(6)销售收入的总体发生变动。
3．利息保障倍数的波动可能表示企业存在什么样的情况？
答：利息保障倍数的波动可能意味着被审计单位存在以下情况
(1)主要盈利能力发生变动；(2)债务发生变动；(3)利率发生变动。
第二章销货与收款循环审计案例
本章提要
五个循环：包括销货与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资
循环和损益形成与利润分配循环等。本章涉及销售与收款业务循环。
本章安排了 2个案例。
案例一大为股份有限公司销售收入审计案例
练习思考题参考答案
1．销售与收款循环的关键控制点有哪些？本案例中还缺少哪些控制点？并提出改善
措施。（略）
2．在销售循环中为何要关注关联方交易？与此有关的舞弊方式有哪些？如何发现和
防止？（略）
3．进行销售收入的分析性复核时应从哪些方面入手？你认为的核心指标应有哪些？
答：销售收入的分析性复核是进行销售收入审计的重要程序，通过该程序可以发现
销售收入可能存在的高估或低估问题。进行销售收入的分析性复核程序时：
将本期的收入数与上一期对比，看是否有异常波动；也可将本期数与计划数对比，
看其与计划的差异。
将近几年的毛利率进行对比分析，看其波动规律，并与该公司所生产产品的价格走
势、外部的市场环境、市场占有率等相关因素进行综合分析，以发现公司收入的异常变
化。
将本期收入与本期的营业费用、管理费用比较，计算销售费用率，看是否有异常变
化。主要分析指标可以有销售收入增长率；毛利率；销售费用率等。
4．为什么对销售收入进行截止期测试？若本案例中有关发票记录和记账凭证记录做
如下调整后，对销售收入的期末数如何进行调整？见教材表 2-6
答：对销售收入进行截止期测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放到了恰
当的期间，避免企业期末高估收入或低估收入。练习中所给的数据应调整对 D公司和对 Q
公司的销售收入，两笔收入共计 95940元应计入 2001年的收入中，调整分录为：
借：应收账款——D公司 23400
——Q公司 72540
贷：主营业务收入 82000
应交税金――应交增值税 13940
案例二蓝格股份有限公司应收款项及坏账准备审计案例
练习思考题参考答案
1．对应收账款进行函证时是否需要对所有债务人进行函证？在确定函证规模时应考
虑哪些因素？
答：执行应收账款的函证程序时，为了提高审计效率，一般不需对所有债务人进行
函证，可以根据审计抽样确定的样本规模，并结合以下几种因素的影响来选定函证对象。
（1）应收账款在全部资产中的重要程度。如果应收账款在全部资产中所占的比例较
大，那么，函证的也应相应大一些。
（2）被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制比较健全，可以相应缩小函证范围，
反之，要扩大函证范围。
（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差异或欠款纠纷较多，函
证范围应对应扩大一些。
（4）函证方式的选择。如果选择肯定式函证，可相应减少函证量；如果选择否定式
函证，则相应增加函证量。
一般情况下，账龄长、金额大、存在纠纷的应收账款、非正常名称的账户、关联方
余额、有贷方余额的账户，则是注册会计师必须向债务人函证的对象。
2．对未收到回函的应收账款应采用的替代程序有哪些？
答：可以采用的替代程序有：核对相关发票；出库单；货运凭证；顾客定单；销售
合同等。也可查找相关的银行存款日记账，日后款项的收回也能间接证明应收账款的存
在性。
3．本案例中若应收账款和其他应收款计提坏账准备的方法为余额百分比法，两个账
户合计的期末余额为 1010万元，计提比例为 10%，坏账准备账户的期初余额为 120万元，
本期借方发生额为 181万元，预付账款和应收票据无需要计提坏账准备的情形，不考虑
其他项目的影响，蓝格公司坏账准备本期提取数为 101万元，请问坏账准备的计提数额
是否正确？
答：不对，应提金额为 101+（181－120）=162万元
4．若本案例中对坏账准备的转销抽查时，该公司有一笔转销分录为：
借：坏账准备 150000
银行存款 100000
贷：应收账款——光明集团 250000
该笔应收账款的账龄为 3年整，问对该项业务进行这种处理后，可能会有哪些后果？
答：首先，对刚满 3年的应收账款不应一次转销，应视其可收回情况进行处理，不
能随意转销；如果公司内部控制不严，很容易出现当款项收回时，被有关人员贪污挪用
的情况。
第三章购货与付款循环审计案例
本章提要
本章针对购货与付款循环中应付账款和固定资产两个主要业务内容，安排 2个案例
进行分析。
案例一永锋股份有限公司应付账款审计案例
练习思考题及参考答案
1．根据内部控制的要求，签发付款支票时应根据哪些原始凭证？
答：根据内部控制的要求，签发付款支票时，应根据请购单、订购单、验收报告单、
供应商发票及已核准的付款通知书等。
2．就函证的重要程度而言，应付账款与应收账款比较有何不同？
答：函证应付账款是审查应付账款的程序和方法之一，但并不像函证应收账款那样
重要，因为复核负债的最大目的存在于发现业已存在但未曾入账的债务，而函证已经入
账的负债，并不能证明是否存在未曾入账的债务。
另外，与应收账款相比，委托人有卖方发票、对账单等外来证据，可以用来核实应
付账款，而对应收账款，则没有类似的凭证予以证明。
还有，决算日已经入账的大多数负债在下年度审计人员完成审核时已告付讫，付款
行为进一步证实了已入账债务的可靠性。所以，与应收账款比较，一般情况下，应付账
款不需要函证。
3．在审计应付账款时所取得的供应商的对账单和应付账款的函证回函均属外部审计
证据，但是它们的证据力是不同的，请分析其区别。
答：应付账款的函证回函证据力更强。因为从被审计单位取得的供应商的对账单与
审计人员直接从被函证单位取得的函证回函比较，前者的独立性与真实性较差。
4．对于应付账款明细账，审计人员是否需要对会计报表日以后有关内容或记录进行
审阅？如果需要，其主要目的是为了查证什么问题？
答：对于应付账款明细账，审计人员需要对会计报表日以后有关内容或记录进行审
阅，其主要目的是为了查证存在于报表日的应付账款是否完整，是否有未入账的应付账
款。
5．对于长期挂账的应付账款，若被审计单位将其转入营业外收入账户，会造成什么
问题？（略）
6．假设审计人员刘华雨在审阅、核对永锋公司 2000年 12月末有关应付账款会计资
料时，发现“应付账款”中含有本期估价入库的价值元的购货，经检查未发现反映其具
体的户名、品种、数量及金额计算的有关凭证。永锋公司的这种情况是否正常？刘华雨
应做哪些进一步的实质性测试工作？
答：不正常。被审计单位有可能虚记购货、虚记负债，或者在货物没有到达的情况
下，提前确认购货，当然，也有可能是所购货物已经到达，但是会计核算资料不全。审
计人员应进行相应应付账款的函证，将应付账款及所购货物的总账、明细表、明细账进
行核对，要求被审计单位提供有关证明估价入账应付账款存在的证据等，以证实问题的
实际形态。
7．本案例中表 3―2是审计人员取得的永锋公司应付账款明细表中的部分内容，假
设刘华雨决定选择其中的两家公司（供货人）进行函证。请问他应该选择哪两家？假设
表中的客户为购货人（债务人），所反映的业务内容是应收账款期初余额、本期发生额和
期末余额，刘华雨又应该选择哪两家客户进行函证？这两种选择在问题考虑上有什么不
同吗？
应付账款明细表
表 3－2
被审计单位：永锋股份有限公司编制人：李明日期：2001年 1月 8编号：永锋 2000/12
截止日期：2000年 12月 31日复核人：郑明日期：2001年 1月 9日页次：20/20
答：审计人员应选择本案例图表 3―2中明扬公司和中太机电两家供货单位进行应付
账款的函证，如果表中的客户为购货人（债务人），所反映的业务内容是应收账款期初余
额、本期发生额和期末余额，刘华雨则应该选择硕英物资和中太机电两家客户进行函证。
这两种选择在问题考虑上是有所不同的。函证应付账款，应选择那些年度内有大量交易
金额的账户，而不是在结账日具有较大余额的账户，因为此时函证的目的不是验证具有
较大比重的账户余额的真实性，而是寻找未入账的负债。
与此相反，函证应收账款的目的是验证年末账户余额的真实性，防止资产的高估，
所以，函证时要选择年末具有较大余额的账户，以取得是否高估资产的最有力的证据。
案例二绿岛实业公司固定资产审计案例
思考练习题及参考答案
1．在本案例中，未涉及租赁固定资产的审计，现假设绿岛公司存在经营性租赁的固
定资产，那么审计人员在审计时应注意哪些要点？
（略）
2．本案例中，审计人员发现新增固定资产 72万元不属更新改造费用，不能计入固
定资产价值，如该笔费用的性质属原固定资产改变用途而发生的更新改造支出，那么审
计人员在审计过程中应着重注意哪些问题？（略）
3．审计人员在复核折旧分录及其计算的正确性时，应注意哪些问题？
答：审计人员复核折旧计提的正确性时，应先通过复核客户编制的折旧费用明细表
和询问客户，以确定客户在被审年度所采用的折旧方法。其次，还必须确定本年度所采
用的折旧方法是否与上一年度一致。对于再度审计的客户，审计人员可通过复核去年的
工作底稿，来确定其一致性。在确定折旧提取的合理性时，应考虑以下两个因素：
一是客户过去估计的固定资产使用年限；
二是现有资产的剩余使用年限。审计人员可通过重新计算来验证折旧的正确性。在
通常情况下，应有选择性地重新计算一些主要固定资产的折旧和测试一些本年度增加和
报废的固定资产的折旧。
4．假设审计人员现需审计一家运输企业，在对其固定资产的存在性实施审计时，由
于该行业固定资产在极为广大的区域内流动，给盘点带来困难，审计人员应如何解决这
一问题？
答：在查验有些行业企业的固定资产是否实际存在时，可能有一定困难。运输行业
企业的固定资产往往散布在许多地方或正在极为广泛的地区内流动使用，如运货卡车可
能大部分正在运货途中，建筑机械正在某个远方城市的工地上。这时，审计人员可以实
施替代性审计程序来查验。如通过审查产权证书、执照登记收据、投保设备详细说明的
财产保险单，以及有关汽油等燃料的消耗和修理开支的明细记录等来确定运输工具的存
在。
5．现假设审计人员季小明在按盘点表抽盘的同时，还采用了现场观察“以物查账”
的方法，发现绿岛公司现用的营业楼的扩建部分，已投入使用 3年，固定资产账面无此
项目，补充审计程序查验该项目仍在“在建工程”科目反映。季小明对此因如何处理？
答：按照会计制度的规定，已投入使用尚未办理移交手续的固定资产，可先行估计
价值记账，待确定实际价值后，再进行调整。由于绿岛公司未按规定及时结转固定资产，
不仅使资产的结构不能如实反映，且又未能及时通过计提折旧使资金及时得到补偿。因
此，注册会计师应作如下审计处理：
（1）应根据审验情况扩大审计范围，结合对被审单位“在建工程”项目的审计，确
认在建工程项目是否还存在其他类似的情况，如有类似情况应一并要求被审计单位进行
补充会计处理并调整会计报表相应项目的数额；
（2）应将审验情况和被审计单位的调整情况，详细记录于审计工作底稿；
（3）如被审计单位拒绝调整，审计人员应出具保留或否定意见的审计报告。
6．在审查固定资产时，分析其修理费用有什么作用？（略）
第四章生产与费用循环审计案例
本章提要：
生产与费用循环是业务循环这一，生产是产品制造企业特有的环节。本循环安排了 2
个案例，重点研究存货审计和生产成本审计。
案例一迅捷股份有限公司存货审计案例
练习思考题及参考答案
1．审计人员在制定盘点计划时应关注哪些问题？（略）
2．盘点的准备工作应包括哪些？（略）
3．注册会计师林琳在对 A公司存货项目的相关内控制度进行研究评价后，发现 A公
司存在下述可能导致错误的情况：
（1）存货盘点欠缺认真；（2）由红特公司代管的甲材料可能并不存在；
（3）通过销售与收款循环审计发现已销产成品可能未进行相关会计处理；
（4）A公司将明光公司存放在仓库中的乙材料计入贵公司存货项目中。
要求：针对上述情况，注册会计师林琳应当采用什么实质性程序进行审查？
答：注册会计师林琳在对 A公司存货项目的相关内控制度进行研究评价后，发现该
公司存在下述可能导致错误的情况：
（1）存货盘点欠缺认真；（2）由红特公司代管的甲材料可能并不存在；
（3）通过销售与收款循环审计发现已销产成品可能未进行相关会计处理；
（4）该公司将明光公司存放在仓库中的乙材料计入该公司存货项目中。
要求：针对上述情况，注册会计师林琳应当采用什么实质性程序进行审查？
答：针对情况（1），注册会计师林琳应要求该公司对期末存货进行重盘，审计人员
适当抽点；针对情况（2），注册会计师林琳应向红特公司函证代管的甲材料；
针对情况（3），注册会计师林琳应对期末存货进行截止测试；针对情况（4），注册
会计师林琳应采取询问管理当局、函证、进行截止测试等程序。
案例二永晟股份有限公司生产成本审计案例
练习思考题及参考答案
1．通过对表 4－3的审查，你对被审单位的四种产品有了哪些了解？
永晟股份有限公司 12月份生产成本汇总明细表表 4-3:
答：从表 4－2至少可以获得以下信息：审计人员抽查的这一期间，被审单位有两种
产品即 Q型摩托和 Y型助力车的成本较高，应重点审计；每种产品的料、工、费比例中，
直接材料所占比重都是最大的，对材料的审查应作为重点。
2．注册会计师王克对三源股份有限公司的主营业务成本进行审计，通过审查该公司
的主营业务成本明细表，并与有关明细账、总账核对，发现账表之间数字完全相符。有
关数字如下：
原材料期初余额 10000元;本期购进原材料 25000元;
原材料期末余额 8000元;本期销售材料 3000元
直接人工成本 15000元;制造费用 12000元
在产品期初余额 23000元;在产品期末余额 25000元
产成品期初余额 40000元;产成品期末余额 38000元
该注册会计师通过对有关记账凭证和原始凭证的审计，发现以下问题：
（1）经对期末在产品的盘点发现，在产品的实际金额为 38000元；
（2）领而未用的原材料计 3000元，未作假退料处理；
（3）为在建工程发生的人工工资计入生产成本 2000元；
要求：根据以上资料填制“生产成本及销售成本倒轧表”，计算结果并得出审计结论。
答：生产成本及主营业务成本倒轧表
被审计单位名称：三源股份有限公司编制人：王克日期 2002-1-31
审计项目：生产成本及主营业务成本倒轧表复核人：郑重日期 2002-2-13
会计期间：2001年 12月 31日
审计结论：由于多记产品成本 18000元，导致多记主营业务成本 18000元，将影响
主营业务利润少记 18000万元。
第五章筹资与投资循环审计案例
本章提要
本章三个审计案例包括：负债融资审计案例、权益融资审计案例和投资审计案例，
涉及到筹资与投资两个方面。
案例一华兴公司负债融资审计案例练习思考题及参考答案
1．关于负债融资内部控制的关键控制点除了本案例中内部控制调查表中所列示的，
还有哪些？
答：是否对计划和合同的制定进行授权控制；对长期借款是否有资产担保；是否定
期或不定期地进行核对；对借款利息是否经常复核；等等。
2．审计人员在审查长期借款时除了案例中提到的内容，还应注意把握哪些审查要？
答：审查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续；审查借款是
否在资产负债表上恰当披露，一年内到期的长期借款是否已转到流动负债；等等。
3．审计人员王军在审查应付债券时，假设仅仅发现“溢价发行的企业债券，其实际
收到的金额与债券票面金额的差额，没有在债券存续期间分期摊销”这一个问题，据此
回答王军对应付债券审计后确认正确的内容。（略）
4．（1）资料：假设审计人员王军在对华兴公司负债业务进行审查时，发现该公司于
2001年 4月 1日向海淀工行取得流动资金借款 200000元，期限是 3个月，借款月利率
为 ‰，该公司的会计处理为：
①取得借款时：
借：银行存款 200000
贷：短期借款 200000
②4月、5月、6月底预提利息时：
借：营业外支出 1100
贷：短期借款 1100
③6 月底归还借款时：
借：短期借款 203300
贷：银行存款 203300
（2）要求：指出该公司会计处理的不当之处。分析该公司对这项业务的不当处理是
否会影响年度的损益状况，并进行相应的账项调整。
答：（1）该公司对预提借款利息每月 1100元的会计处理不当。按企业会计制度的
规定，每月预提 1100元的借款利息的入账会计分录为：
借：财务费用 1100
贷：预提费用 1100
因此，该公司三个月共少记财务费用和预提费用各 3300元，同时又错误地多记营业
外支出和短期借款各 3300元。
（2）因为无论把利息费用记入“营业外支出”，还是“财务费用”科目，其数额都
在该年度损益中抵减。因此，尽管该公司的会计分录中使用的科目不对，但不会影响该
企业该年度的损益。
（3）账项调整：
借：财务费用 3300
贷：营业外支出 3300
案例三瑞丰公司投资审计案例
练习思考题及参考答案
1．确定瑞丰公司的长期股权投资所采取的权益法是否适当，可以运用哪些审计程序
和方法？
答：通过询问管理当局或函证接受投资企业等方式，确认企业是否确实对接受投资
企业具有控制、共同控制或重大影响，检查企业是否对这些项目采用了权益法，如果企
业未按有关规定选择权益法核算，审计人员应该取得该企业不能对接受投资企业拥有控
制、共同控制或重大影响的证据；在权益法下，企业“长期股权投资”账户反映的投资
额要随着接受投资企业净资产的增减变动而变动，审计人员应尽量取得被投资企业经过
审计的年度会计报表，如被投资企业是股票上市公司，其年度会计报表可以从公开渠道
取得，否则，审计人员应与担任被投资企业审计工作的审计人员或与被投资企业联系，
函证获得所需情况或数据；等等。
2．审查瑞丰公司的对外投资的会计报告披露，应注意哪些问题？
答：在披露投资活动信息时，应把握以下内容：
当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独披露；
短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对
子公司、合营企业、联营企业投资的部分应单独披露；
在会计报表附注中应披露当年计提的短期投资跌价准备和长期投资减值准备的金额；
在会计报表附注中应披露投资的计价方法；
在会计报表附注中，应披露投资企业期末的短期投资和长期投资账面价值合计占该
企业净资产的比例；
采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异，在会计报表附注中，
应披露投资企业与被投资单位会计政策的重大差异，如投资企业的存货计价与被投资单
位不同等；
在会计报表附注中应披露投资变现及投资收益汇回的重大限制，如被投资单位在境
外，由于境外所在地外汇管制等原因，投资收益的汇回受到限制等；
企业以实物、无形资产方式对外投资的，其资产重估确认价值与其账面净值的差额，
计入资本公积金。
3．（1）资料：假设审计人员张颖在审查瑞丰公司 2001年 12月 31日的资产负债表
和该年度利润表时查明，“长期债权投资—债券投资”项目数额为 10万元，“投资收益”
项目数额 8700元，该公司无短期投资和长期股权投资。张颖进一步审查“长期债权投资”
账簿及有关资料得知，2001年 1月初，瑞丰公司用银行存款溢价购入还款期为三年的长
期债券，债券面值为 10万元，实际支付的价款为 万元，债券的票面利率为 %，
溢价金额按直线法摊销（该债券为到期一次还本付息债券）。
（2）要求：根据上述资料，核实 2001年 12月 31日“长期债权投资”和该年度“投
资收益”项目的实有数，并提出审计意见。
答：审计人员张颖认为该公司对长期债权投资和投资收益的核算是不符合企业会计
制 度 的 。 “长 期 债 权 投 资 ”项 目 2001年 12月 31日 的 实 有 数 为 112700元
（100000+6000+8700-2000）。“投资收益”项目 2001年 12月 31日的实有数为 6700元
（100000×%-6000/3）。
4．（1）资料：假设审计人员审查张颖在审查瑞丰公司 2001年 12月 31日的资产负债表
和该年度利润表时查明，该公司对 A公司进行长期股权投资 600000元，占 A公司总资本
的 1/2，会计上采用成本法核算，由于没有收到利润分成款，故未反映投资收益。经查
证，A公司 2001年度实现净利润 200000元。
（2）要求：根据上述资料，指出该公司用成本法核算长期股权投资是否正确？指出其做
法对 2001年度对外投资的资产价值和投资收益的影响。
答：该公司存在的主要问题是：对长期股权投资会计处理方法的选择不正确，对该项投
资业务应采用权益法进行会计处理；导致 2001年度漏计了对外投资的资产价值和投资收
益。对 A公司投资本年度应计投资收益是 200000×1/2=100000（元），应借：长期股权投
资 100000贷：投资收益 100000
第六章货币基金审计案例
现在我们来进行《审计案例研究》这门课中第 6、7章的学习辅导。在这里，我们将
向大家强调一下“每一个案例应当把握的问题”。首先我们来看第 6章货币资金审计案例。
大家知道，货币资金具有两个特点：一是流动性较强，因为企业的每一个业务循环
都会与货币资金发生密切的关系；二是固有风险较高，因其本身的特殊性，极易被贪污
或挪用。加之由于货币资金的审计是一项综合性较强的业务这一特点，所以本章达美集
团货币资金审计案例案例主要要求大家掌握以下问题：
1．货币资金的关键控制点主要有哪些？
答：关键控制点就是指不加控制就容易产生错误舞弊的业务环节。那么，货币资金
的关键控制点主要有：
（1）记账与出纳分离；（2）登记日记账与登记总账职务分离；
（3）对现金进行突击盘点；
（4）出纳和登记日记账以外的人员定期编制银行存款余额调节表；
（5）支票领用的审批和登记制度；（6）出纳与财务章分别保管等。
2．为什么对银行存款进行函证？当银行存款余额为零时是否还需要向其开户行发
函？
答：银行存款的函证程序是证实银行存款存在的重要方法，对于企业有可能存在的
银行存款多计和少记的舞弊，通过函证可以很容易发现；在函证银行存款余额时，应向
企业所有开过户的银行函证，有时年末余额也许为零但审计人员为了查清真实情况，或
可能存在的贷款，也必须对其进行函证。
3．对现金和银行存款进行凭证抽查时应重点关注哪些方面？
答：首先，对现金和银行存款的凭证抽查时，要重点审核其账户对应关系，分析其
合理性，对于一些特殊对应关系的凭证应进一步审核其所附原始的真实性、合法性。对
于有疑问的业务一定追查到底；此外，在凭证抽查中对同类业务还应综合分析，如案例
中的修理费舞弊问题，对各种支出和收入要运用分析性复核的方法，分析其可能性。
4．从哪些迹象可以发现企业存在出租出借账号问题？
答：首先，从银行对账单与企业日记账的核对中，可能存在银行对账单有一收一付，
且金额相等，但企业银行存款日记账中没有登记；企业支票存根也出现缺号现象；其次，
有的企业为了掩饰出租出借账号问题，签定虚假合同，当收到款时作“银行存款”和“应
付账款”的增加，过几天后再作退款处理，将账户转平。
5．如果本案例中银行存款余额调节表的数据，若银行对账单中，企业已收，银行未收
的未达账项 234000元经与银行日记账核对后已于 1月 3日收妥，那么是否还应调整企业
12月 31日银行存款数？
答：应调整 12月 31日银行存款的数额。因为此项审计业务为年报审计，尽管该笔未
达账项在次年 3日收到，但截止 12月 31日止企业银行存款的实际数额中不应包括 234000
元，而且数额较大，远远超过了货币资金分配的重要性水平，所以，必须对这笔未达账
项进行调整。
6．若现金盘点中，盘点日的现金实存数为 460元，其他数据不变，推到 12月 31日的
应存数应为多少？
答：12月 31日的应存数为 2825（460+1300=1760；1760+14530-13465=2825）
审查的结果为盘亏，其原因为出纳刘民本人挪用现金，审计人员是否应提出调整建议？
应该进行调整，调整分录为：
借：其他应收款--刘民 1000
贷：现金 1000
第七章损益形成与分配循环审计案例
本章涉及两个案例，综合本章案例，可以明确：审计人员对损益形成与分配的审计
应以我国现行会计制度的规定为依据。
损益形成和分配审计的特点主要表现在：
（1）审查范围广、内容繁杂，而且损益形成审计必须与收入、收益、费用和成本的
审查相联系；
（2）利润分配的审计应通过对利润分配的顺序、构成项目来源的真实性以及利润分
配的标准和比例的审查，确定企业利润分配的真实性、合法性；
（3）本章中损益形成审计与分配审计两案例分别与损益表审计和利润分配表审计相
联系。
在审核两表的基础上，审计人员编制的审计工作底稿体现了对企业损益形成和分配
的最终审计调整结果。
在案例一“宏光有限责任公司损益形成审计案例”中，审计人员应在控制测试的基
础上，运用分析性复核方法，编制利润总额分析表对差异的成因加以分析，其后的实质
性测试围绕着利润总额的主要构成项目即营业利润、投资收益和营业外收支的审核展开，
并通过编制“试算平衡表工作底稿--宏光公司 2001年度利润表”调整并最终确认被审计
单位利润表中的真实数额。因此，应当掌握以下几个问题：
1．审计项目组在利润形成审计中是如何施行实质性测试程序的？
答：项目组审计人员首先将 2001利润表中利润总额各构成项目与对应的总账、明细
账中年末余额加以核对；将各明细账期初余额、本期发生额和期末余额的各合计数与各
利润构成项目的总账年末余额进行核对，证明相符，并编制审计工作底稿--利润总额分
析表，运用分析性复核方法，将本年度损益形成各项目金额与上年度相应金额进行对比，
分析差异形成的各种原因；之后，重点对与利润总额形成的三大部分，即营业利润、投
资净收益、营业外收支净额相关的各明细项目进行全面审查；最后，编制审计工作底稿，
调整并审定利润表中各构成项目的金额。
2．项目组审计人员，你认为在实施损益形成审计时，会与哪些业务循环的审计相联
系？
答：将与购货与付款循环、销货与收款循环、生产与费用循环及筹资与投资循环相
联系。
3．金舟会计师事务所接受委托对宏光公司 2001年度会计报表进行审计。假定经项目
组注册会计师审查后发现下列情况：(1)宏光公司当年结转主营业务成本为 61683万元，
而实际应结转 61022万元。(2)宏光公司外销商品一批，销售成本 30万元，已于 12月 29
日运出，此项商品系 付款条件的在途货物，会计部门对此已贷记销售收入 35万元。
(3)宏光公司 12月 6日支付了 11万元的 2002年度广告费，均已计入当年的期间费用。
要求：(1)分析宏光公司上述情况中存在的问题。
(2)在“试算平衡表工作底稿--宏光公司 2001年度利润表”（见表 7-2）审计前金额的
基础上进行调整，编制调整后的利润表，计算出新的审定金额。
3．答：
(1)第一种情况是宏光公司当年多结转了主营业务成本 661（61683-61022）万元，对
此在利润表中应调减主营业务成本 661万元。
(2)第二种情况是宏光公司 付款条件的在途货物，此时，商品的产权尚未转移，
该外销商品应作为该公司的存货，而不应计入主营业务收入。在利润表中应调减主营业
务收入 35万元和主营业务成本 30万元。
(3)第三种情况属于宏光公司提前计入费用的问题。当年支付的 2002年度广告费，按
会计制度规定应计入 2002年度的营业费用。在利润表中应调减 2001年度的营业费用 11
万元。
(4)编制新的“试算平衡表工作底稿--宏光公司 2001年度利润表”参照表 7-2。
案例二申泽股份有限公司利润分配审计案例
在案例二“申泽股份有限公司利润分配审计案例”中，应在对利润分配业务进行控
制测试的基础上，围绕着三项主要问题即①违反规定税前分配利润、②不按规定确认应
税利润和③利润分配项目不真实等问题展开实质性测试，最后通过编制“试算平衡表工
作底稿--申泽公司 2001年度利润分配表”，对利润分配审计中的问题进行整体调整，并
确认被审计单位利润分配表中各项目的真实性、合法性。因此，应当掌握以下几个问题：
1．如果申泽公司是外资企业，审计人员在进行利润分配审计时，在本案例审查内容
的基础上，还应审查哪些内容？
答：一般股份有限公司，在向投资者进行利润分配前，只要求提取法定盈余公积金
和法定公益金。而外商投资企业除了要提取法定盈余公积金和法定公益金之外，还要提
取职工奖励和福利基金、储备基金和企业发展基金。审计项目组还应对此三方面作进一
步审查。
2．如果董平在审查申泽公司的所得税金额时，发现该公司采用的计税标准是 27%的税率。
你认为存在什么问题？违背了税法的哪项规定？董平应如何提出审计调整意见？答：根
据税法规定，对应纳税所得额在 10万元以上的企业一律执行 33％税率；应纳税所得额
在 3万元以上，10万元以下，执行 27％税率；应纳税所得额在 3万元以下的，执行 18％
税率。
申泽公司未审前应纳税所得额 600万元（假定审核正确），已超过 10万元，不应执行 27
％税率，而要按 33%的税率缴纳所得税。董平对此项因违反规定而漏缴的所得税，应在
复核后作如下确认：申泽公司应纳所得税 198万元（600×33%），实纳 162万元（600×27%），
应补缴所得税 36万元，并建议申泽公司进行以下账务调整：
借：所得税 360000
贷：应交税金-应交所得税 360000
3．假定审计人员吴晶在审查“利润分配--应付普通股利”时，发现企业已按股票面值 10
％的比率发放了普通股股利，减除发放股利后的账面余额，不足注册资本的 5％。他向
股东和企业内部管理人员进行调查，结合使用审阅和分析性复核方法，了解到申泽公司
连续两年发生亏损，2001年度在用任意公积金弥补亏损后，企业的法定盈余公积金已接
近法律规定的最低界限，近期股票价格一直处在下跌状态，如果今年不按时发放股利，
其股票价格可能发生狂跌。于是，经董事会研究决定，拟以股票面值 10%的比率发放股
利；按此比率计算，动用后的法定盈余公积的剩余额将不足注册资本总额的 5％。尽管
如此，财务部还是按董事会的决定发放了股利。你认为该公司分配利润的方法存在那些
问题？违背了哪项制度规定？应如何调整？
答：按会计制度规定，企业当年无利润时，不得向投资者分配利润。但股份有限公司在
经股东大会特别决议，可按不超过股票面值 6%的比率用盈余公积分配股利，但动用后的
法定盈余公积不能低于注册资本的 25％。该公司的处理违反了上述规定。
第八章期初余额、期后事项与审计报告案例
现在我们来进行《审计案例研究》这门课中第 8章“期初余额、期后事项与审计报
告案例”的学习辅导。
本章介绍了审计报告阶段的三个典型案例，期初余额审计、期后事项审计及审计报
告审计。在审计报告阶段，审计人员主要是对审计计划和任务的完成情况以及审计意见
和审计结果用书面形式向审计授权者或委托者以及其他有关部门报送的总结性报告文件。
审计报告是审计工作的最终产品，其形成有赖于审计人员在外勤审计工作中搜集充分、
可靠与恰当的审计证据，形成完善的审计工作底稿，并于外勤工作结束后对其进行综合
分析和整理。由于期初余额和或有事项属于审计内容中的特殊项目，而且，对审计报告
也有着直接和重要的影响，所以，对于这两项内容本教材也分别设计了审计案例。
案例一龙华股份有限公司期初余额审计案例
同学们，期初余额审计是在会计师事务所首次接受委托时，必须对被审单位会计报表的
期初余额进行审计。但应明确的是审计人员一般不需专门对期初余额发表审计意见。由
于期初余额是被审期间会计数据的重要基础，审计人员必须对其进行验证和确认，并充
分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审会计报表的影响，以决定发表审计意见的类
型。所以说，期初余额的审核是审计报告出具前重要的审计环节。
对期初余额的审计应主要把握四个方面：
其一，期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报。如被审计单位期初
余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调
整或披露。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或
否定意见。
其二，上期期末余额是否已正确结转至本期，或者是已恰当地重新表述；
其三，上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致；
其四，上期审计报告的意见类型及其对本期报表数据的影响，尤其对上期其他会计师事
务所出具的非标准无保留意见审计报告中的说明内容对本期报表的影响。从本案例的审
核过程来看，前任事务所出具的审计报告结论对期初余额的确认具有非常大的影响。在
进行期初余额的审计时，对新接手的客户取得前任注册会计师的合作是非常重要的，根
据上年工作底稿中所揭示的问题发现线索进行审核，能提高审计效率，并取得较好的效
果。
同学们在学习中除了对上述问题要予以很好地掌握以外，还应当对以下方面有所了解：
1．若本案例中上期审计报告的意见类型为无保留意见，其他条件不变，审计人员是否还
有必要对期初余额进行审计？
答：有必要，因为期初余额的审核是审计报告出具前重要的审计环节，在接手新客户或
被审计单位初次接受审计时，对期初余额的审核尤其要重视。该公司本身为“ST”类，
审计风险较高，即使前任注册会计师出具的审计报告为无保留意见，也必须对期初余额
进行复核。根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，井确定其对本期会计
报表审计意见的影响。
2.对期初余额进行审核依赖的主要资料有哪些？
答：（1）被审计单位的本年和上年的会计资料及相关文件；
（2）前任注册会计师的工作底稿，审计报告等。
3.若本案例中合计调整数为 15万元（调增亏损），且未达到重要性水平，问应出具何种
意见类型的审计报告？
答：应出具无保留带说明段的审计报告。因未调整数额较小，且不存在其他未调整事项。
案例二华光公司期后事项审计案例
由于企业的经营活动是持续进行的，连续不断的，但会计报表的编制却是建立在
“会计分期假设”的基础上的。进一步讲，作为审计对象的会计报表，其编制基础是对
连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，注册会计师在审计某一会计年度的会计报
表时，就必须瞻前顾后，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序
外，还必须对在会计期末之后发生的但又对所审会计报表产生重大影响的期后事项进行
审计这样，才能使得会计报表审计具有完整性。
期后事项：是指会计报表日与审计外勤工作结束日期间发生的，以及审计外勤工
作结束日到会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。
根据期后事项发生的时间及对被审计单位会计报表公允性的影响程度，可以将期
后事项划分为对会计报表有直接影响并需要调整的事项和对会计报表没有直接影响，但
应予以反映的事项。
审计人员正确区分两类不同的期后事项，关键在于正确确定期后事项重要情况出现
的时间，这需要审计人员作出深入的调查和分析研究。根据期后事项类型和出现时间，
审计人员应分别作出以下处理：
一是凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位会
计人员调整会计报表；
二是凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需要提请被审计单
位的会计人员在审计年度会计报表的附注中加以披露。
审计人员如果在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事
项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序。如果对
审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当的处理，
审计人员可选用以下方式确定审计报告的日期：
一是签署双重报告日期。即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报
告日，本案例中选择了这种做法。
二是更改审计报告日期，即将原定审计报告日延长至完成追加审计程序时的审计报
告日。
根据上面的相关内容，审计人员在实施期后事项的审计工作中还应当注意以下几方
面的问题：
1．审计人员江芳对华光公司的期后事项实施审计的意义何在？
答：作为审计对象的会计报表，其编制基础是对连续不断的经营活动的一种人为划
分。因此，审计人员在审计某一会计年度的会计报表时，就必须瞻前顾后，除了对所审
会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须对在会计期末之后发生的
但又对所审会计报表产生重大影响的期后事项进行审计。这样，才能使得会计报表审计
具有完整性。
2．除了案例中提到的期后事项，你认为期后事项还包括哪些内容？
答：对会计报表有直接影响并需要调整的期后事项，除了案例中提到的，还包括：（１）
被审计单位于资产负债表日前签发的支票，在日后因透支而被开户银行退回；（２）被
审计单位资产负债表日后有大批上年度生产的产成品经验收不合格；（３）资产负债表
日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破
产而无法收回；（４）被审计单位资产负债表日前将未使用的设备以低于当期账面价值
的价格进行对外投资处理，而资产负债表日后双方签定的投资协议中该项设备的作价高
于其当期账面价值；（５）被审计单位由于某种原因被起诉，法院于资产负债表日后作
出判决，被审计单位应赔偿对方的损失。
对会计报表没有直接影响，但应予以反映的事项，除了案例中提到的，还包括：（１）
应付债券的提前收回；（２）发行债券或权益性证券；（３）由于政府禁止继续销售某
种产品所造成的存货市价下跌；（４）需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金；
（５）偶然性的大笔损失。
3．资料：假设审计人员于 2002年 2月对华光公司 2001年度会计报表进行审计时，审查
发现华光公司 2001年 5月销售给 B企业一批产品，价款为 58000千元（含应向购货方收
取的增值税额），B企业于 6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定 B企业应于收到
所购物资后一个月内付款。华光公司于 12月 31日编制 2001年度会计报表时，已为该项
应收账款提取坏账准备 2900千元（假定坏账准备提取比例为 5%），12月 31日资产负债
表上“应收账款”项目的余额是 80000千元，“坏账准备”项目的余额是 4000千元，该
项应收账款已按 58000千元列入资产负债表“应收账款”项目内。华光公司于 2002年 2
月 1日收到 B企业通知，B企业已进行破产清算，无力偿还所欠部分货款，预计华光公
司可收回应收账款的 40%。该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项，但华光公司
未予调整。
要求：指出审计人员对此事项的处理意见。
答：华光公司于 2002年 2月 1日收到 B企业通知，B企业已进行破产清算，无力偿还所
欠部分货款，预计华光公司可收回应收账款的 40%。按照企业会计制度的规定，应当作
为资产负债表日后事项的调整事项处理，但华光公司却没对其进行日后调整。审计人员
应要求华光公司进行如下账务调整：（金额单位：千元）
（1）补提坏账准备 58000×60%-2900=31900（千元）
借：以前年度损益调整 31900
贷：坏账准备 31900
（2）调整应交所得税
借：应交税金-应交所得税（31900×33%）10527
贷：以前年度损益调整 10527
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配-未分配利润（31900－10527）21373
贷：以前年度损益调整 21373
（4）调整利润分配有关数字
借：盈余公积
贷：利润分配-未分配利润（21373×15%）
（5）调整 2001年度会计报表相关项目的数字
资产负债表项目的调整：调增坏账准备 31900千元；调减应交税金 10527千元；调
减盈余公积 千元；调减未分配利润 千元。
利润表及利润分配表项目的调整：调增管理费用 31900千元；调减所得税费用 10527
千元；调减提取法定盈余公积 21373×10%=（千元）；调减提取法定公益金
21373×5%=（千元）；调减未分配利润 21373－=（千元）。
案例三迅捷股份有限公司审计报告案例
审计人员在完成外勤工作阶段的工作回到会计师事务所后，便进入到了审计报告工
作阶段。在审计报告阶段，审计人员的工作主要包括：
1.继续外勤阶段遗留工作，如接收回函、就外勤工作阶段的未决事项继续收集资料、
整理工作底稿归档等；2.编制审计差异调整表和试算平衡表；
3.取得被审单位管理当局声明书；4.关注期后事项；
5.综合考虑被审单位的实际状况、评价审计风险、撰写审计总结、形成审计结论，
完成审计报告及附注的编制审核工作；
6.就审计结果和审计报告意见有关事项与被审单位进行沟通。
结合迅捷股份有限公司审计报告案例，在审计报告阶段，应当重点掌握以下问题：
一、审计意见的类型
1．无保留意见的审计报告。无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表，
依照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审查后确认：被审计单位采用的会计处理
方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会
计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；会计报表项目的分类和编制方法符合规定要
求。
无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的，能满足非特定多数的
利害关系人的共同需要，并对表示的该意见负责。出具无保留意见的审计报告必须是被
审计单位会计报表的编制同时满足以下条件：
(1)会计报表的编制符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定。
(2)会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金
变动情况。
(3)会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。
(4)其审计已按照中国注册会计师独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在
审计过程中未受阻碍和限制。
(5)不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项。
2.保留意见的审计报告。保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的
审计意见。由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位
会计报表的表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，
并表示对该意见负责。
注册会计师出具保留意见的审计报告的情形是认为被审计单位会计报表的反映就
其整体而言恰当的，但存在以下不足：
（1）个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业
会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审单位拒绝调整。
（2）因审计范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证
据。（3）个别会计处理方法的选用不符合一贯性原则。
3.否定意见的审计报告．否定意见是指与无保留意见相反，即提出否定会计报表
公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和资金变动情况的审计意见。
注册会计师出具否定意见的审计报告的情形是认为被审计单位的会计报表存在下
述情况之一：
（1）会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》和国家其他有关规定；被审
计单位拒绝进行调整。
（2）会计报表严重扭曲了被审单位的财务状况，经营成果及资金变动情况，被审
计单位拒绝进行调整。
4.拒绝表示意见的审计报告。拒绝表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的
会计报表不能发表意见，即对会计报表不发表肯定、否定和保留的审计意见。
注册会计师对被审计单位的会计报表不能发表意见时，就出具拒绝表示意见的审计
报告。它不是拒绝接受委托，也不是不发表意见，而是当注册会计师在审计过程中，由
于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，
以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。
二、对下列各种情况，注册会计师应签发何种类型的审计报告？
(1)注册会计师未曾观察客户的存货盘点，又无其他程序可供替代。
(2)委托人对注册会计师的审计范围加以严重限制。
(2)根据有关协议，或有负债及可能存在的账外负债由被审单位承担损失并支付。按
照财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，该等或有负债可
能影响发生期的损益。被审单位已在会计报表中进行了披露。
(4)被审单位有两笔金额较大的借款项目未作账务处理，注册会计师建议将其作账务
处理并计算其应计利息入账，被审单位拒绝采纳。
答:针对(1)，注册会计师应出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，未曾观察存
货盘点且无其他替代程序，应视存货金额占资产总额的比例大小签发保留意见或拒绝表
示意见的审计报告。
针对(2)，应签发拒绝表示意见审计报告。
针对(3)，注册会计师应出具无保留意见加解释说明段。
针对(4)，注册会计师应出具保留意见审计报告。
第九章验资和经济责任审计案例
本章提要：本章介绍验资与经济责任审计的两个案例，这两个案例又相对独立。
案例一京江有限责任公司验资案例
练习思考题及参考答案
1．注册会计师编制的京江公司验资报告与审计报告的主要区别是什么？（略）
2．京江有限责任公司与股份有限公司的验资内容有什么不同？（略）
3．假设注册会计师黄东的审验结果与京江公司在实收资本及相关资产、负债的确认方面
存在着重大差异，黄东应如何安排下一步的审验工作？
4．答：应对货币资金等进行函证，对实物和无形资产取得资产评估部门的有关证明，并
深入分析重大差异的形成原因。
5．假设注册会计师齐于明在审验一家外商投资企业时，发现其实物投资的计价币种与其
注册资本币种不一致时，齐于明应按什么方法确认实收资本？
6．答：应审验这家外商投资企业的折算汇率是否符合合同、协议、章程以及国家有关规
定。
7．假设 2002年 5月 31日经投资者协议、审批机关批准京江有限责任公司变更设立京江
股份有限公司。对于变更后，募集设立的京江股份有限公司，验资小组在进行变更验
资时，应取得哪些证据资料？
8．答：对于变更后，募集设立的京江股份有限公司，验资小组在进行变更验资时，应获
取下列有关资料：审批机关准予改组的批文；原京江有限责任公司过去半年的会计报
表、设立验资报告和审计报告；改组时的资产评估报告及国有资产管理部门的确认报
告；经投资方共同认可的资产评估结果；证券监督管理部门准予公开募集股份的批文；
与证券承销机构达成的股票承销协议；招股说明书；证券承销机构在承销结束时出具
的承销报告；证券承销机构划转股款的证明材料等。
9．验资项目组验资的主要依据是什么?对中昌公司、飞龙公司和万方公司设立验资的结
果与三方的出资规定有何不同？
10． 答：验资项目组依据《独立审计实务公告第 l号——验资》的要求，对京江有
限责任公司实施验资。设立验资所获取的验资证据表明三方与出资规定不符的情况如
下：中昌公司应于 2001年 9月 30日前缴付土地使用权出资 300万元，实际缴付 200
万元，未按规定缴足金额为 100万元；飞龙公司应于 2001年 9月 30日前缴付货币资
金 1000万元，实际缴付 780万元，未按规定缴足金额为 220万元；万方公司应于 2001
年 9月 30日前缴付设备 2100万元（万美元），实际缴付 2080万元（260万美
元），未按规定缴足金额为 20万元（万美元）。
案例二黎夏股份有限公司总经理经济责任审计案例
练习思考题及参考答案
1.如果本案例委托会计师事务所审计,将会在哪些方面发生变化?
答：在依据、委托方、受托方、审计过程的各阶段将发生相应变化。
2．如果结束审计一年之后，黎夏公司总经理周坚的违纪问题，被检察院定性，是
否应追究审计项目组的责任?
答：不应追究。一方面，哲信市审计局审计项目组按审计准则实施的是抽样审计程序；
另一方面审计组织的责任，无法替代哲信市市委组织部门、人事部门的责任。
3．结合“黎夏公司总经理任期目标履行情况表”分析黎夏公司 2001年的经济效益
总体水平低于 2000年的主要原因。看图表请点击此
答:由表 9-8显示，黎夏公司总经理任期各项经济指标基本达到委托经营合同中预定的
任期目标。虽然 2001年的主营业务收入等指标未能完成任期目标，但 2000年相同指标的完
成情况良好，弥补了第二年的不足，使两年平均水平仍达到了总经理任期目标。就整体分析，
黎夏公司 2001年的经济效益总体水平不如 2000年。尤其是主营业务收入、应收账款周转率、
存货平均周转率、速动比率、总资产报酬率等指标 2001年均低于 2000年和行业平均水平。
经审计人员姚卓、杜威深入调查取证,追根溯源，查出差异的成因来自两方面。一方面
受客观经济环境、国家宏观政策调整的影响。2001年国家医疗体制改革的各项政策相继出台，
调整药品价格、实行“医药分家”、药品分类管理、推行医疗保险制度等措施的逐步完善，
国内医药市场发生了较大的变化，黎夏公司及控股子公司生态药业的主营业务收入和净利润
也受到一定影响。另一方面 2001年黎夏公司经营管理上的问题是差异形成的主要原因。
4．本案例中，黎夏公司总经理真实性、合法性责任履行情况的审查结果与经济效
益责任履行情况的审查结果在哪些方面是相互印证的？
答:在应收账款周转率、存货平均周转率、速动比率、总资产报酬率等指标的审查上,
是相互印证的。
①经真实性与合法性责任审核组审定黎夏公司 2001年应收账款周转率只有 次，
2000年至 2001年制药行业应收账款周转率平均值呈增长趋势，2000年为 5次，2001年为 8
次，而黎夏公司的应收账款周转率由 2000年的 9次降至 2001年的 次，并且低于两年
行业的最低值 2次和 3次。与行业增长趋势的明显脱节，印证了真实性与合法性责任审计组
的审核结果，说明该公司在应收账款的控制与管理上，存在着严重问题，有较大的呆账损失
风险。
②2000 年至 2001年制药行业的存货平均周转率呈缓慢下降趋势，2000年 ，2001
年为 ，但黎夏公司的存货周转率由 2000年的 下滑到 2001年的 ，这表明黎夏
公司的存货质量和管理存在较大问题，同时印证了真实性与合法性责任审计组的审核结果。
③审定后黎夏公司 2001年的速动比率为 小于 1,表明该公司的短期偿债能力和变
现能力较弱，2000年至 2001年制药行业速动比率平均值呈缓慢增长趋势，2000年为 ，
2001年为 ，但黎夏公司的速动比率由 2000年的 下降为 2001年的 ，这在很大
程度上与应收账款管理、存货管理上存在的问题相关联。
④2001 年黎夏公司的总资产报酬率 %,比 2000年降低 %，而且低于行业平均水
平。这表明该公司 2001年度对总资产的利用效果不佳。经查阅黎夏公司投资项目的全部资
料，发现其中一项 60万的医药产业投资项目，经总经理审批，由于公司在开发投资项目时，
对合作伙伴的资信情况缺乏有效论证，并且项目的可行性研究不足，导致此项投资几乎没有
回报。
第十章审计法律责任与审计质量控制案例
内容提要：本章的两个案例分析和研究了注册会计师审计法律责任和会计师事务所质量控制
问题。这两个案例也是密切相关，注册会计师审计要规范法律责任，就需要提高审计质量，
审计质量提高了，有利于规避和解除注册会计师的法律责任。
案例一由“银广夏”“安然”案件看注册会计师审计法律责任
练习思考题及参考答案
1．“安然事件”中，安达信缺乏审计的独立性暴露出了什么问题，我们应如何应对？
答：安达信缺乏独立性的表现：多年来安达信一直为安然提供审计和会计咨询服务，仅
2000年安达信从安然公司收取的审计和会计咨询的服务费就分别高达 2500万美元和
2700万美元；安达信有 100多名雇员专门为安然提供各种服务，每周从安然收取 100多
万美元的服务费用；从 1995年开始，安然还将其内部审计交给了安达信，甚至连财务长
也是从安达信聘用的。
暴露出的问题：现行的审计制度存在缺陷：承担审计的会计师事务所是由被审计单位自
行聘用的，被审计单位如果不满意事务所的审计工作，则该事务所就必然面临被炒鱿鱼
的后果，这事实上形成了被审计单位与事务所之间的雇佣与被雇佣关系，被审计单位成
了事务所的衣食父母和上帝。巨大的商业利润必然回驱使事务所去迎合其雇主的需要，
使审计背离独立、客观、公正的要求。目前世界各国基本上都允许会计师事务所为被审
计单位提供管理和会计咨询服务，这样做的结果是事务所过度地介入被审计单位的业务
活动，必然会将两者的利益更紧密的捆绑在一起，审计也就不可能在具有独立性。
提出的应对措施：由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、
有无违规记录、资质、实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑事务所已承担审
计业务量与其实力配比的基础上，为被审计单位选择合适的会计师事务所。禁止会计师
事务所向被审计单位提供除外部审计外的其他服务，但可以允许事务所向其他企业提供
管理和会计咨询服务。这样，即能保证审计独立性，又不会影响事务所的经济利益。2．对
于规避注册会计师法律责任这个问题，除了上述建议外，你还有哪些好的建议？
答：(1)加强职业后续教育。一般来说，注册会计师人才的素质是由会计师资格教育质量、
注册会计师资格考试质量和注册会计师职业后续教育质量三个方面的因素综合决定的。
目前国内的事务所比较注重注册会计师的资格考试环节。而从国际上看，从注册会计师
职业较为发达的国家、地区到国际“五大”会计公司，都无一例外地将注册会计师职业
后续教育摆到了极其重要的地位。而我国目前的规范性条约《职业后续教育基本准则》，
对后续教育的内容、形式等规定得较为笼统，不利于后续教育的具体落实。因此，我们
建议一方面要对相关法规进行修订，另一方面事务所要积极主动地开展后续教育，尤其
应增强法制意识和诉讼案例的培训，提高事务所以及审计人员的自身法律修养。
(2)会计师事务所的审计业务和咨询业务一定要分开。为避免利益的冲突，保持审计人员
的独立性，会计师事务所最好不要对一家公司同时开展以上两种业务。目前，国际五大
会计师事务所在美国证券交易委员会的要求下，也逐渐在拆分其咨询业务。
(3)成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会。目前我国注册会计师行政处罚的裁
定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门(省级以上注册会计师协会处理日常工
作)；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向
的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成
为最终的裁判机构。但当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难
以独立对案件作出合理界定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项
会计信息的产生是故意、还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。
前者不仅要承担民事赔偿责任，而且要承担刑事责任；而后者要依据过失的大小确定不
同的民事责任。这即使对专业人士，有时也是难以确认的。因此，中国注册会计师协会
应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定
报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据。在西方，司法机关在判
决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的
重要依据。
案例二北京哲平会计师事务所审计质量控制案例
练习思考题及参考答案
1．你认为建立、健全审计质量控制系统一般应考虑哪些方面的因素？
答：设计审计质量控制系统应考虑以下因素：
(1)经营理念；(2)组织结构；(3)建立、健全质量控制系统的政策和程序；
(4)沟通质量控制程序的方式；(5)现行质量控制系统；
(6)会计师事务所的规模；(7)所提供专业服务的性质；(8)客户类型；
(9)负责人及员工对质量控制观念的接受程度；(10)会计师事务所的区域分布。
2．结合本案例，谈谈专业胜任能力对审计质量的重大影响。
答：会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职务所需要的专业胜任
能力，以应有的职业谨慎完成所委派的工作。会计师事务所应当合理制定并实施职业后
续教育计划，据以提高注册会计师的专业胜任能力与执业水平。专业胜任能力包括招聘、
专业发展及晋升等三个方面的政策和程序。
会计师事务所如果贸然承接一项超过自身专业胜任能力的委托，很容易陷入困境。
专业发展的政策和程序应该合理地保证专业人员具有履行职务所需要的知识和能力，并
随着执业进展而不断提高水平。会计师事务所的持续发展有赖于专业人员的经验和知识，
这种依赖正随着专业领域的扩展及客户需求的增长而日益变得重要。
在案例背景中提到，北京哲平会计师事务所的注册会计师以离退休财务人员为主、
业务助理人员缺乏实际工作经验且流动频繁。这种人员构成所导致的直接结果就是对新
业务不熟悉和“虚假验资”事件。该事务所长期以来只考虑争取扩大市场，却忽略了专
业胜任能力的提高。
3．根据一些会计师事务所的先进经验，制定“审计质量控制档案”是很有用的工具，
请根据质量控制涉及的因素，尝试列举“审计质量控制档案”应该包含哪些要素？
答：质量控制档案至少应包括下列要素：
(1)会计师事务所组织结构的描述；(2)质量控制政策及程序；
(3)建立和维护系统的特定人员的责任；(4)关于质量控制各个方面信息的样式或表
格；（5）质量控制系统各个方面负责人的姓名。
4．建立质量责任制有何意义，如何建立？
答：（1）意义：有利于树立全员质量意识，促使审计人员自觉执行质量控制政策和
程序，将质量控制落到实处。
（2）可按“谁过错谁赔偿”的原则，在助理人员、项目负责人和事务所之间合理划
分责任，把质量责任层层分解，逐项落实到岗位，落实到各级人员。具体地讲：
①助理人员与项目负责人的责任分担。项目负责人对助理人员的工作负责。如果助
理人员的工作底稿记录无误，项目负责人判断有误的过错责任由项目责任人承担。如果
工作底稿本身不实的，由具体操作的助理人员负责。项目负责人作为复核在工作底稿上
签字，只负有对有关底稿形式上审核责任，不承担实质审核责任，不因其审核而解除助
理人员的责任。
②项目负责人与事务所的责任分担。项目负责人对其负责的审计项目质量负责。但
对已向管理当局请示报告，并按处理意见实施的，可以免责，其过错责任由事务所承担。
5．何谓“三级复核制度”，对审计质量控制有何意义。
答：“三级复核制度”是指由事务所项目负责人、部门经理和主任会计师对具体项
目工作底稿逐级审查，最后签发审计报告的制度。“三级复核制度”是一项重要的质量
控制制度，对确保审计质量，减低审计风险，明确相关审计人员的责任有着重要作用。
将三级复核制度与注册会计师签名制度、质量考核评价与奖惩制度、风险责任追究制度
结合起来，可以更好地发挥“三级复核制度”的质量控制作用。
6．你认为哲平会计师事务所应如何完善审计工作底稿的质量控制？
答：审计工作底稿在审计项目质量控制中起到极其重要的作用。审计工作底稿是整
个审计过程的记录，是形成审计报告的依据，也是确定或解除审计人员审计责任依据。
从一些审计案件看，审计结论失误直接表现在审计底稿不完善。哲平会计师事务所早期
对审计工作底稿并未足够重视，不完善的地方很多，也造成了几次质量事故。由此，应
将审计工作底稿质量管理作为审计项目质量控制的重点，参照一些事务所先进经验，具
体可要求审计人员采取以下措施：
（1）审计计划应按照审计准则的要求编制，经部门经理审核并完善后报主任室审核；
（2）银行存款余额必须函证；
（3）应收账款、其他应收款的函证回函比例应达到规定的比例，如未达到，应有替
代审计程序；
（4）存货盘点（或监盘）应达到规定的比例；存货应有计价测试、生产成本的检查、
产品成本结转是否正确的查验程序；
（5）固定资产应有盘点记录，盘点应达到规定比例；不动产的权证应取证或查核原
件；
（6）无形资产应取证有关法律文件；（7）银行借款应函证；
（8）实收资本，如首次审计，应查核资本到位情况。如非首次审计，应关注是否有
抽资情况或发生资本金变动情况；（9）收入审核应结合符合性测试查核发货交付情况；
（10）重要证据一定要请客户盖章，复印件一定要与原件核对一致；
（11）销售成本应有毛利率分析查验成本是否与收入配比的审计程序、结合存货的
计价测试生产成本的检查等程序；
（12）应编制完成审计小结，经部门经理审核并完善后报主任室审核。
7．会计师事务所为什么必须审慎选择客户？
答：(1)会计师事务所应建立质量控制政策和程序以决定是否接受新客户或继续与老
客户合作，其目的是降低与那些缺乏正直性的客户打交道的风险。会计师事务所无法为
某一客户的正直性和可信赖性作出担保或承诺，而客户的正直性和可信赖性很可能会影
响其财务报表的认定。在决定承接业务时，会计师事务所也应该考虑自身的独立性和专
业胜任能力，比如：特殊行业、特殊领域的知识、会计师事务所的规模和完成委托所需
要的人力资源等。
(2)为了提高审计质量，会计师事务所在接受一个新客户前，应对其各个方面进行认
真地评价；对于老客户应定期进行再评价。这些评价的目的是：确定可能涉及执业责任
的相关风险；确定会计师事务所是否具有专业胜任能力；避免潜在的利益冲突。
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