!-马川、.吃11二二~;>.!\t, ... '~~~".，~'" t: .’ "("" .$'飞;二..."..<1(A，~::""，.'''''' ~ \ :_乌兰.鸣声:二公mi汇~()()~.~I 体制不协调与监管瓶颈:我国会计监管体制的演变及路径选择马骏(云南大学经济学院会计系65∞91) [摘要]我国的会计制度改革是为满足国企改革的需要而启动展开的，是我国体制转轨中的一项基础性制度建设。在改革起点上，首先是解决市场会计规则的制定和施行问题，通过新、l日会计制度转换，为国企产权改革提供支持。当国企进入以现代企业制度建设为目标的改革阶段之后，随之出现的大面积会计行为失范和会计秩序混乱，从反面提出了加强会计监管的改革需求。本文认为，在我国体制改革初期制定的会吃监管框架与委托代理关系的企业制度存在脱节和错位，会计监管之所以成为制度瓶颈，原因在于对现行会计监管安排的路径依赖。[关键词]监管瓶颈体制协调摆脱路径依赖一、导论从1992年至今，为满足国有企业改革及其建设现代企业制度的需求，我国会计制度经历了一次以国家为主导的强制性变迁。会计改革与国企改革彼此关联，互为条件，会计制度功能的实现程度应该由会计监管效率来加以评价。在会计制度强制实施过程中，出现过大面积的会计行为失范和会计秩序混乱现象，企业做假账问题长期未能够得到有效控制而成为一个尾大不掉的制度拖累，在很大程度上影响了制度功能的实现，使得会计监管安排上升为我国会计改革进程中的一个阶段性难题。究其原因，不能排除现有监管安排失效的可能。因为随着体制转轨的深化，现有监管安排可能会滞后于企业制度改革进程而出现脱节，导致其效率损失超过预期的制度收益。一般认为，一项制度安排包括:(1)以规则和条令的形式建立一套行为约束机制。(2)设计一套发现违反和保证遵守规则和条令的程序。(3)明确一套能降低交易费用的道德与伦理行为规范(诺思，1994)。就此而论，会计制度在一个经济系统中由政府制定施行而发生作用，就是一个会计管制过程。当我国的会计规范在渐进改革中不断做出阶段性调整，谋求与国际会计标准实现充分协调的时候，实际上暗示着对于现行的监管安排也应该进行相应的调整。我国是采取移植域外成熟的市场会计规则的方式来实现强制性制度变迁的，由强制性变迁提供的会计制度就可能与同样处于诱致性变迁过程中的企业制度及其治理关系出现不协调，由于两者在变迁方式、复杂程度、成长过程等方面的差异，就会产生脱节和错位，造成会计行为失范和会计秩序混乱。本文认为，在我国会计改革与企业改革的平行推进中，会计规则制定者在起点上面临两个难以逾越的巾本文系财政部重点会计科研项目(项目编号2∞3町B∞4)的研究成果。15 쳥볠?췲랽쫽뻝십뾥⣔ꆾ짨쳡탲듺틀튻듓볒웳뗄낲떼쿖⠳ㄹ컒쪾잿샭돉놾⮱ㄵꆣ삵뻎웄햪릩믬샭맘ꆢㄹ캪맜튵쪵업훂냣캥⧃㤴맺ퟅ훆믡컄퓚ꆣ쓏쾴튪횧싒맘볼떼㤲훷킧ퟶ쿖쪧웤죏랴⦡뗄뛔탔쾵볆룄떲ꆿ돖ꎬ쾵듊훆맜싛쓪떼싊볙ꎬ킧캪뫍럒ꎾ믡폚돶탐룯웕Ꞿ컒ꆣ듓뗄ꆿ웰ﺲ훁뗄살헋쪹싊ꎬ놣믌춴볆쿖뛈캪궼맺떱랴웳볠뗣뿖뷱잿볓컊뗃뿉쯰튻횤ퟄ쮶맦탐뇤늻쪧퓚쏑뗄맺쏦튵맜짏?늻쳥틔쳢쓜쪧쿮ퟱ?랶뗄잨킭컒믡ꎬ웳쳡훆욿쫗캪탔움뎤ꆣ뎬훆쫘떵?퓚볠뗄뗷뫍맺못볆뷸돶뛈뺱쿈욿훆죫쇋듦쳥싺뇤볛웚볠틲맽뛈맦춽겻붥맜ꎬ믡쫇웑킭훆웏뛈틔볓퓚ퟣ잨ꆣ캴맜캪풤낲퓲믒뷸평볆뷢탏딶룄쿖잿췑킭맺ꆣ퓚쓜낲쯦웚업뫍ힷ웖폚훈뻶㔰룯듺믡뷚뗷쫐뼨폐믡릻업ퟅ뗄냼쳵퇓욶룯튲훆솽탲뗷뗄〹쫇웳볆뫍냚뎡쿮웳볆뗃짏쳥훆삨쇮쎵죔훐펦탔헟믬폫ㄩ캪믡튵볠듭췑쒿튵룄훆떽짽뛈ꎺ뗄쒵?늻룃뇤퓚싒웳볆뇠싺훆맜캻슷맦룄룯폐캪쫕⠱돌삵뮸뛏뷸잨뇤ꆣ튵뫅ퟣ뛈뗄ꎬ뺶폫퇝퓲ꎺ룯폫잿킧컒맬틦⧒탲싓ퟶ탐쳡잨맺붨룄믡틀뗄㈰웳짨룯볆삵벰맺훆뿘뗄ꆣ풹궼돶쿠릩랽훆〳룄캪탨볠웤웳쪵훆믡짮ퟀ쏏뷗펦뗄쪽뚨ꋻ볠뇤룯쒿쟳맜뫍䈰붨룄쪩뛸볆뮯뗍뛎뗄믡ꆢ욽뗄쪩뇪ꆣ횮〴짨룯맽돉룄ꎬ췌탎돖탔뗷볆뢴탐탐⦵탨뗄놾쯹쿖뇋돌캪룯ꪹ탓뗷헻훆퓓췆맜벰컊쓑튪룄컄틔쳢듺듋훐튻뷸폐징헻ꆣ뛈돌킾뛸룯죏돉ꎬ뾳웳맘룶돌볠쓐똨ﺸ컒뻍뛈훐웴뷗캪춨즹튵솪돶캲훐맜컊억껖쒱맺뿉ꆢ욿슷뚯뛎ꎬ훆맽ﮡ햹횮퓚뛈훆ꎬ쿖듳뗄낲붽쮼욶쟳쫇쓜돉믡탂?뾪ꆢ뫳컒욿뛈뮥맽늻튻업ꣁꎬ폫닉뎤볆뻉뗄ꎬ맺뺱뺶캪듳뗴룶뿉ꋒ꧐좡춬맽맦믡ꎬ쯦쳥탨쳵쏦뗄뷗쓜믌킶볊틆퇹돌퓲볆쫇횮훆풭훆쟳볾믽뛎믡ퟐ횲뒦뗈컒돶룄틲뛈ꎺ톡ꎬ뗄탔훍탎ꋉ볆폲폚랽뚨맺쿖룯퓚컒믡췏쓑뫳𧻓뇪췢폕쏦헟쳥뗄돵폚뮻맺볆샛쳢폚볊ힼ돉훂뗄퓚훆ꎬ듳웚뛔컒퓱캪쏦훆쿖믡탐ꎬꆣ웳쎣쪵쫬탔닮웰맺맬믽뚨탐볆뛈캪퓚뺿튵𥳐겾쿖뗄뇤틬뗣웳훐믡뗄훆릦쪧뫜웤욡췊돤쫐잨ꎬ짏닺맺?뗄볆믡좨뛈쓜랶듳풭ꌨ쟒럖뎡맽뻍쏦튻탐?볠룄뺭뗄뫍돌틲㈩뮸킭믡쇙쿮캪볠맜룯샺쪵믡뛈ꎬ룯짨뗷볆훐닺솽믹쪧맜낲믡쇋쿖볆짏늻뷸뗄맦짺룶뒡랶뿲업튻돌훈펰쓜욹쪱퓲웳췑쓑탔뫍볜뗄훆믡폫슷듎뛈탲쿬업뛸쳗?뫲뗄튵뷚틔볆뛈볆캯뺶틔펦믬쇋돽돶랢욹ꎬ랽훆뫍폢붨훈췐맺룃싒훆쿖ﶳ쪵쪽뛈듭풽평쿖뛈폐췑첡볊살벰캻뗄믡쿳릦볠뷚ꎵ짏쪵웤ꎬ볆ꎬ쓜맜?낵쿖훎퓬
体制性障碍:(I)国有及其控股企业不独立。企业管理权威受政府行政干预抑制。(2)会计不独立。以注册会计师为代表的会计职业力量处于发育期，尚未脱离对政府的依赖。在企业家、注册会计师缺位的情况下，政府只好授权企业会计人员"对本单位的经济活动进行会计监督从而建立了一个以会计资料为监督对象保证会计资料真实、完整"为监管目标，由财政部门与企业会计人员联合实施的本土化会计监管模式。我国会计监管问题的起源可以追溯至传统计划经济体制下会计制度功能的设定和实现。本文注意到，改革开放以来，我国始终把企业会计人员当作监管安排的制度基石，一直习惯于采用强化会计人员的监督职责、密切会计人员与财政部门合作关系的行政手段来防范和解决政府与企业、委托人与代理人、市场各方参与人之间由于利益矛盾引起的会计违法违规问题。这种安排在计划经济体制下在某种程度上应该是有效的，但随着国企改革的推进，已经逐步趋向失灵。以此为背景，本文试图通过新、旧体制在转轨前后的比较，建立一个会计监管问题的分析框架。二、计划体制下会计制度的功能及其转轨要求(一)核算与监督:为再分配经济体制服务的国企会计制度人们普遍认为，传统会计制度受财政、财务、税收体制的约束，形成国家财政体制决定国有部门(行业)财务体制，国有部门(行业)财务体制决定国企会计体制的计划层级安排，使企业会计缺乏相应的独立性、规范性和科学性。我们说会计不独立，是因为中央计划权力机构将其改造为一种再分配工具而使其失去固有的市场功能。会计的非独立性取决于国有企业的非独立性，一旦国企获得财务自主权，势必要求企业会计转变其制度功能为市场主体提供服务。根据产权经济学中所有权的定义，所有权由两部分构成:排他的财产处置权和排他的财产获益(正或负)权。在计划体制下，财产处置权分属于计委、物价局、劳动局、政府各工业部和企业的管理者。所有权的另一部分，征集收入或承担损失的权利，在财政部和各工业部之间划分，因此，没有单个人或机构对国有财产有完全的所有权。中央计划当局通过对同一财产的处置和收益权在各机构之间的分配建立起机构之间的制衡机制，对整个经济建立起一个有效的控制机制(杨小凯等，2003)。由国有产权安排所决定，企业既无剩余索取权也无须为账面亏损承担责任。国家建立会计制度的目的不在于考量企业财务状况和经营成果，主要是为了满足社会分工和产品交换的需要，通过一定形式的会计核算，在全民(或国家)所有权下实现社会产品在国家、企业、职工之间的初次分配和再分配。改革开放前，国企的控制权和决策权几乎完全为政府所有，企业内部成员的行为与经营业绩之间没有直接联系。此类权力架构安排的好处是严格限制了企业层面上的道德风险等代理问题(张军、王祺，2∞4)。在中央计划集权型决策体制下，建立了纵向信息结构及相应的激励机制，由上级主管部门对企业实施以集中控制和行政服从为基础的行政监管，其中之一就是会计报表制度，上级主管部门负责对企业财务成本计划执行情况进行检查考核。会计报表制度虽然不是一种独立的会计监管安排，但它采用了自下而上的信息披露方式，把企业的会计活动置于上级主管部门的监督之下，在很大程度上减少了信息不对称状态，提高了企业会计活动的透明度。会计报表制度主要是解决在国有企业制度下政府的代理成本控制问题。因为国有企业本质上属于政府部门，是政府可以直接作用的领域，对国有企业实行行政程序为主的监管较之实施市场机制为主的监管，成本会低得多，收效也会大得多。在1978年改革开放之前，国有企业之所以没有出现过大面积的会计行为失范和会计秩序混乱，根本的原因在于国企的政府属性，特定的权力架构安排和严格的计划管制。16 ?췲랽쫽뻝쳥힢뿶볠컒룄횰랽킧뇈뛾⣒죋⣐뗄쪹튪룹믲쯹릹믺뚨뫍횱㈰쪵컱짏첬믡헾믽볆ꆿ?훆닡쿂뚽맜맺룯퓰닎뗄뷏ꆢ묩쏇탒뛀웤쟳뻝뢺폐뛔릹ꎬ뺭뷓〴쪩돉볆뢮볠뮮탔믡ꎬ뛔쒣뾪ꆢ폫볆뫋웕딩솢쪧웳닺⧈좨맺횮펪솪⦡틔놾탅쳡놨늿맜헏볆헾쿳쪽럅쏜죋떫붨뮮쯣뇩닆탔좥튵좨ꢡ뗄폐볤돉쿂쾵ꏔ벯쾢룟뇭쏅ꎬ훆낭쪦뢮ꎬꆣ볠틔쟐횮쯦솢쳥폫죏컱ꆢ만믡뺭ꏔ쇭닆뗄볈맻쪵잰?훐뮮엻쇋훆돉탐ꎺ캪횻ꆰ맜살믡볤ퟅ튻훆볠쳥맦폐볆볃?닺컞ꎬ쿖듋탑뿘횴슶웳뛈쫇놾⠱듺뫃놣컊ꎬ볆평맺룶쿂뚽훆랶뗄톧욻늿폐뫢쪣훷짧샠탐랽튵헾믡쪧⦹뇭쫚횤쳢컒죋폚웳믡ꎺ뒫ꎬ탔쫐뇤훐껌럖췪믺폠튪좨욻뫍쟩쪽뢮뗍랶䀘뗄좨믡맺풱샻룄볆캪춳뫍뎡웤쯹ꎬ좫훆쯷쫇닺솦꺼탐뿶뿉뗃킼믡웳볆웰쪼폫틦룯볠훆퓙폐뿆릦웏헷뗄ꎬ좡캪욷뿘볜꿈헾뷸냑믮뷢틔뛠냆볆튵풴훕닆쎬뗄맜뛈럖늿톧쓜좨슣벯쯹뛔쇋퓚훆릹꣐럾탐웳뚯뻶횱ꎬ횰믡쇏뿉냑헾뛜췆컊뗄엤훆쏅탔ꆣ릦겲쫕폐헻튲싺맺좨낲춾듓볬튵퓚뷓훈?튵볆헦틔웳늿틽뷸쳢릦뺭뛈⣐ꆣ믡쓜뚨욲죫좨룶컞ퟣ볒뫍업캪닩뗄춸맺ퟷ킧탲짆솦죋쪵ힷ튵쏅웰ꎬ뗄쓜볃쫜탒컒볆캪틥華믲ꆣ뺭탫짧ꆢ뻶?믹뾼믡쏷폐폃튲믬솿풱ꆢ쯝믡뫏뗄틑럖벰쳥닆딩쏇쫐ꎬꛖ돐훐볃캪웳닟뫃뒡뫋볆뛈싒떲뒦ꆰ췪훁볆ퟷ믡뺭컶웤훆헾닆쮵럇뎡쯹쏈떣퇫붨헋럖튵좨웏뗄ꆣ믮쇬듳ꎬ뮶폚뛔헻뒫죋맘볆훰뿲럾ꆢ컱믡뛀훷폐ꢷ쯰솢쏦릤벸쫇슣탐뚯훆폲뗃룹상랢놾ꆱ춳풱쾵캥늽볜맬컱닆쳥볆솢좨훊쪧뮮웰뿷뫍횰뫵퇏경헾훃뛈ꎬ뛠ꊡ폽떥캪볆떱뗄램쟷ꆣ튪컱훆늻탔쳡평튻쯰닺릤췪룱ꣁ볠놨폚쿂뛔ꏆ웚캻볠뮮ퟷ탐캥쿲쟳맺ꆢ뻶뛀좡릩솽?좨뻖룶돐욷횮좫쿞ꋁ맜뇭짏헾퓚풭ꎬ뗄맜뺭볠헾맦쪧웳쮰뚨솢뻶럾늿웎샻춨폐떣붻볤캪훆쯗벶뢮ㄹ틲떹짐뺭쒿볃맜쫖컊쇩믡쫕맺ꎬ폚컱럖꾡맽킧퓰뮻뗄헾쇋?웤뛈훷웳㜸퓚?캴볃뇪쳥낲뛎쳢ꆣ볆웳쫇맺릹ꋎ퓚뛔뗄죎돵뢮훐쯤맜듺튵쓪폚췑믮ꎬ훆업살ꆣ틔믡틲폐돉닆춬뿘탨듎쯹튵엏횮좻늿샭쪵룄맺샫뚯평쿂뗄럀헢듋뛈볆캪웳ꎺ?헾튻훆맺튪럖폐닣ꊽ늻쏅돉탐룯ﻊ뛔뷸닆믡훆랶훖캪풼쳥훐튵업횡늿믺볒ꎬ엤쏦뻍쫇뗄놾탐뾪?헾탐볆뛈뫍낲놳쫸훆퇫뗄쯻ꋀ닺붨춨웳짏림쫇튻볠뿘럅ﺸ뢮믡늿훆믹뷢업뺰ꎬ뗄볆럇춶룷⣑솢맽퓙튵냏훖뚽돌횮껐뗄볆쏅뛈쪯뻶퓚ꎬ탎뮮뛀닆꾾릤뒦믡튻럖쓚뗀횮컊탲잰쫴탕틀볠폫릦ꎬ헾볆놾돉뮮좨솢닺횡튵훃ꆿ뚨엤늿뗂ꚵ놨쿂쳢캪탔ﺸ삵뚽웳쓜튻뢮뮮컄맺닣솦탔뒦ꋕ늿뫍궵훆탎ꆣ돉럧쒼뇭뗄ꎬ훷짔ꆣꆱ튵뗄횱폫뺭쫔볒벶믺ꎬ훃ﺸ횮쫕좣뛈쪽풱쿕꓀훆믡퓚틲폐쳘ꓒ퓚ꎬ믡짨쾰웳볃춼닆낲릹튻좨꺸볤틦갲뗄뗈뛈볆뫜캪볠뚨훖웳듓볆뚨맟튵쳥춨헾업붫떩뫍뮮좨〰쒿믡탐듺𥳐ꎬ볠듳맺맜뗄욡튵뛸죋뫍폚ꆢ훆맽쳥ꎬ웤맺업ꓒ럖퓚㌩뗄볆캪샭욣짏맜돌폐뷏횮좨ꌨ볒붨풱쪵닉캯쿂탂훆쪹룄웳쯻떲ꎬ룷ꆣ늻뫋폫컊곓벶낲뛈횮쯹솦㈩ꆢ솢솪쿖폃췐퓚뻶웳퓬믱뗄뾺틲믺평쯣뺭쳢짉훷업짏튵쪵틔볜믡힢쇋뫏ꆣ잿죋쒳뻉뚨튵캪뗃닆췆듋릹맺폚ꎬ펪⣕쾼맜복놾쪩쎻볆닡튻쪵놾뮯폫훖쳥맺믡닆닺ꎬ횮폐뾼퓚튵얾뛖늿떫짙훊쫐낲늻믡룶쪩컄듺돌훆폐볆훖컱믱떵쎻볤닺솿좫벨ﲡ쏅쯼쇋짏뎡돶업뛀볆틔뗄힢샭뛈퓚늿좱퓙ퟔ틦쒹폐좨웳쏱횮ꋍ?뢺닉탅쫴믺쿖뫍솢쪦믡놾틢죋짏쏅랦럖훷⣕?떥낲튵⢻볤뿃퓰폃쾢폚훆맽퇏ꆣ좱볆췁떽풱ꆢ펦맬쿠엤좨?룶업닆쎻얶뛔쇋늻캪듳룱틔캻뮯ꎬ뗄쫐룃잰펦릤?죋붨쯹컱謁폐?퓆웳ퟔ뛔훷쏦뗄쇏믡볠뎡쫇뫳뻟쫆?믲솢뻶ힴ툩튵쿂돆쟩캪볆뚽룷폐뗄뛸뇘믺웰뿶?닆ힴ
摘耀剧由回回疆(二)由国企改革提出的会计制度转轨要求传统会计制度是由计划经济体制内生的，服务于国有企业制度的历史产物，非独立性就注定它最终将与计划体制一同消亡。改革开放之后，国有企业开始了以政府对企业放权让利为基本线索的渐进改革，要使企业成为以利润为动机的市场主体，面临多种体制性约束，传统会计制度就是其中之一，由此产生了对传统会计制度的转轨要求。而会计制度改革又取决于包括国有资产的所有权与使用权，处置权和收益权在内的整个再分配体制的改革进程。在1978-1992年的国企前期改革中，每一项重大改革的实施既打破了原有再分配经济的利益格局，又对传统会计制度继续存在的正当性、合理性、科学性提出了挑战。尽管政府采取了若干试行方案、非正式办法等部分改革安排，但由于缺乏缤密的整体性安排而出现体制漏洞，反而产生了新的利益损失。在此期间，企业财务由国家预算体制向独立预算体制过渡，国企整体的财务状况和利益分配关系发生了重大变化。随着国有企业风险加深和改革红利下降，有必要明晰和界定国家、企业、职工三者的经济关系，确立三者的权益和责任。应该按照市场会计规则，至少要从账面上揭示国企真实的财务状况和经营成果，启动破产机制，化解企业风险，推进国企的阶段性改革进程。这一切都暗示着会计制度改革的时机和条件已经成熟，不能拖延。在会计制度变迁的转折点上，政府和企业具有彼此不同的既定预期。对企业及其代理人来说，要使自主权得以自如实施，就必须解除旧体制的束缚，使其利益诉求合法化、制度化。"原有的会计核算制度管得过多，统得过死，打酱油的钱不准许买醋，企业甚至建一个厕所，修一条道路也要事先造计划，打报告，批准才能办，没有任何一点财务自主权"。①这一经典话语在很大程度上传达了经营者对确立和物化企业治理权威的追求。对政府而论，要给经营者企业财产控制权就意味着进行一次产权分割，将国有财产化整为零，使企业在财产占有上具有排他性，才能最终由企业承担亏损、破产的后果。在废止已经支离破碎的传统会计制度而出台新会计制度之后，当务之急是制止国有资产流失和企业的短期行为，剌激企业的利润动机，尽可能降低技资者风险和剩余机会损失。政府面临的风险是，在新会计制度施行之后，究竟能在多大程度上解决对企业及其代理人的会计约束和监管问题。三、监管瓶颈:会计改革与企业改革的协调性问题在新会计制度出台施行之后，会计改革的聚焦点即从规则制定环节转向对企业遵循规则情况的考量。会计制度移植是在现代企业制度以及与之相应的会计治理关系并不存在的情况下启动和进行的，会计规则先于会计治理关系而出现，在这种情况下，无论规则制定者如何富于远见，如何科学地研究和借鉴国际经验，并尽可能与中国国情相结合，都不可能完全避免会计规则与企业现实发展脱节的后果。强制性变迁的制度风险直接表现为制度功能的实现受到阻碍，出现大面积的会计行为失范和会计秩序混乱现象。如果对会计秩序混乱的产生根源没有明晰的认识，对现有监管安排形成路径依赖，为了解决眼前问题一味追求创设更加严厉的行政监管安排，对会计人员增加新的限制和惩罚，只会进一步扩大会计制度与企业制度的不协调，加剧已经存在的瓶颈堵塞。(一)会计规则制定者在改革起点上面临的难题:监管关系不明晰我国新会计制度是为满足所有权与经营权相分离的现代企业制度下的管理范式要求而设计制定的。按制度逻辑和责任类推，在委托代理关系下，企业经营者作为财产受托人，在外部要接受投资者和政府的会计监管，在内部必须承担产权保护责任和会计治理责任。企业代理人是会计规则的主要参与人，也是政府① 《我国会计制度将作重大改革·采用国际通行的会计核算准则及办法>，<人民日报>，1992年7月9日17 ?췲랽쫽뻝⢶뒫폫쪹쓚퓚폖쪽웚뮯죽웆돉훷뗃룦웳쯩샻믡쿈퇩훆짨킭⣒컒볆ꋙㄷꆶ︩춳볆웳뗄ㄹ뛔냬볤ꆣ헟닺쫬믡좨맽ꎬ튵헻죳뛠ꆢ탂폚뛈룼뗷묩맺볠컒평믡뮮튵헻㜸뒫램ꎬ쯦뗄믺볆뗃뛠엺훎캪뚯듳볠훆늢럧훈볓탂싟맜맺맺볆쳥돉룶ꆪ춳뗈웳ퟅ좨훆늻틔ꎬힼ샭쇣믺돌맜뛈뺡쿕탲퇏볓믡벭웳훆캪퓙ㄹ믡늿튵맺틦ꎬ쓜뛈ퟔ춳닅좨욿틆훎뿉횱믬샷뻧맦볆뫍퓚훆룄뛈튻틔럖㤲볆닆폐뫍뮯췏뇤죧뗃쓜췾쪹뺡짏뺱횲샭뷓싒뗄틑퓲훆퓰쓚뛈룯쫇춬샻뗄엤쓪훆룄컱웳퓰뷢퇓잨쪵맽냬뿉ꎺ돶맘폫뇭탐뺭뛈죎늿붫쳡평쿻죳쳥뗄뛈룯튵죎웳ꆣ쪩쯀ꎬힷ쓜뻶믡첨퓚쾵훐쿖닺헾듦뚨쫇샠뇘ퟷ훘돶볆췶캪맬훆맺볌낲럧ꆣ튵ꎬ쎻쟳퓚뛸붵뛔쪩쿖짺볠헟췆탫듳뗄뮮ꆣ뚯튪웳탸업볒쿕펦럧헛뻍듲폐닆돶뗍룄탐듺맺훆룹맜퓚싺ꎬ돐룄믡뺭룄믺쟳잰듦ꎬ풤볓룃쿕뗣뇘붴죎뛔닺첨춶튵룯횮웳쿖쟩뛈풴낲욿ퟣ퓚떣ⶲ볆볃룯뗄ꆣ웚퓚떫쯣짮내ꎬ짏탫폍뫎헾햼탂벰폫뫳튵쿠릦쎻업뺱쯹캯닺짓훆쳥뾪쫐뛸뷸룄뗄평뫍헕췆ꎬ뷢튻뢮폐믡헟웤웳퓚뷡쓜뛂웰췐좨쎹뛈훆럅뎡믡돌룯헽폚룄쫐뷸헾돽잮뗣뛸짏볆럧듺튵헢뫏뗄쏷뛔죻좨놣謁쓚횮훷볆ꆣ훐떱좱쿲룯뎡맺뢮뻉늻닆싛뻟훆쿕샭룄틔훖ꎬ쪵컺믡짏폫뮤쫍꣐맬짺뫳쳥훆ꎬ탔랦뛀뫬믡웳뫍ힼ컱폐뛈죋룯룄벰쟩뚼쿖뗄볆쏦뺭맘퓰킵튪뗄ꎬ뛈쎿ꆢ솢샻볆웳훆탭ퟔ업횮쪣룯폫뿶늻쫜죏죋쇙펪쾵죎쒻쟳ꎬ맺쏦룄튻뫏쏜풤쿂맦뷗튵뗄싲훷룸쯻뫳폠믡킭횮뿉떽쪶풱좨뫍욺럾폐쇙룯쿮샭뗄쯣붵퓲뛎뻟쫸듗좨뺭탔ꎬ믺볆뗷뻛쿠쓜ퟨ퓶쓑믡쯋컱웳뛠폖훘탔헻쳥ꎬ폐뢿ꆱ펪떱믡풼붹펦컞췪낭뛔볓쳢럖볆폚튵훖좡듳ꆢ쳥훆폐훁룄뇋ꎬ웳ꆣ헟닅컱쯰쫸컊뗣뗄싛좫쿖탂ꎺ샫훎볔맺뾪쳥뻶룄뿆탔맽뇘짙룯듋쪹튵ꋙ웳쓜횮쪧뫍쳢벴믡맦뇜돶폐뗄볠뺭샭낰폐쪼훆폚룯톧낲뛉튪뷸늻웤짵헢튵ퟮ벱ꆣ볠듓볆퓲쏢쿖쿞맜펪퓰웳쇋탔냼뗄업ꎬ쏷듓돌춬샻훁튻닆훕쫇헾맜맦훎훆믡듳맘듺헟죎ꢡ튵틔풼삨쪵쳡뛸맺컺헋ꆣ뗄틦붨뺭닺평훆뢮컊퓲샭뚨볆쏦낲뫍쾵웳ퟷ랣겡훆헾쫸맺쪩돶웳뫍쏦헢볈쯟튻뗤뿘횹쳢맘헟맦믽업돍늻튵캪뛈뛈뢮ꎬ폐볈쇋쿖헻뷧짏튻뚨쟳룶뮰훆튵맺쇙ꆣ쾵죧퓲뗄탎랣쏷닆쯃뗄뛔뒫듲쳴쳥뚨뷒쟐풤뫏닞폯좨돐폐뮷늢뫎폫믡돉ꎬ컺뛈닺듺샺웳춳닺웆햽훆뗄맺쪾뚼웚램쯹퓚뻍떣럧뷚늻뢻볆슷횻쿂쫜샭햱ꢡ쪷튵믡뗄쇋ꆣ슩닆볒맺낵뮯ꎬ뫜틢뿷닺쿕듦폚탐뺶췐죋랣닺럅볆쯹풭뺡뚴컱ꆢ웳쪾뛔탞듳캶쯰쇷쫇쿲퓚풶쿖캪틀뷸맜죋갱컯좨훆폐맜ꎬힴ웳헦ퟅ튻돌ꆢ쪧뛔뗄볻쪵삵샭믡㤹㋄ꎬ죃뛈좨퓙헾랴뿶튵쪵믡쳵뷸웆뫍퓚웳쟩랢랶늽볆럇샻뻍폫럖뢮뛸뫍ꆢ뗄볆벰뮯뗀짏탐닺웳탂튵뿶죧햹캪삩쪽췢맦퓂뛀캪쫇쪹엤닉닺샻횰닆훆웤ꆣ슷뒫튻뗄튵믡ퟱ쿂뫎췑쇋듳튪늿퓲㧈솢믹웤폃뺭좡짺틦릤컱뛈듺ꆰ튲듯듎뫳뗄볆톭웴뿆뷚뷢믡쟳튪?탔놾훐좨볃쇋럖죽ힴ룄샭풭튪닺맻뛌훆맦뚯톧뗄훈뻶볆뛸뷓훷뻍쿟횮ꎬ뗄죴탂엤헟뿶룯죋폐쫂뺭좨ꆣ웚뛈퓲뫍뗘뫳탲퇛훆짨쫜튪힢쯷튻뒦샻룉뗄맘뫍살쿈펪럖퓚탐쪩쟩뷸퇐맻믬잰뛈볆춶닎뚨뗄ꎬ훃틦쫔샻쾵뺭쪱쮵믡퓬헟룮럏캪탐뿶뺿ꆣ싒컊폫훆쯼붥평좨룱탐틦랢볃펪믺ꎬ볆뛔횹횮뗄뫍잿쿖쳢웳뚨헟죋ퟮ뷸듋뫍뻖랽쯰짺맘돉튪뫋뮮좷붫틑듌뫳뾼ꎬ뷨훆쿳튻튵뗄훕룄닺쫕ꎬ낸쪧쇋쾵맻쳵쪹쯣솢맺뺭벤솿믡본탔ꆣ캶훆헾튲붫룯짺틦ꆢꆣ훘ꎬ볾ퟔ훆듲뫍폐횧웳뺿볆맺뇤죧ힷ뛈내뢮쫇ꎬ쇋좨럇퓚듳좷웴틑뛈놨컯닆샫튵뺹맦볊잨맻쟳뗄헾튪뛔퓚헽듋뇤솢뚯뺭맜뮯닺웆뗄쓜퓲뒴늻믡뢮
公mi汇黯蔚蓝更黯翻献11敲在111嗨也嘴模豆豆豆;二二二二立二;二;二11实施会计监管的基本对象。在会计制度变迁起点上，国有企业财务虽然摆脱了国家财政、部门(行业)财务体制的束缚，但其独立体制仍未落到实处，缺少一个与之相应的法人财产权制度。由于受到国企改革实际进展的约束，要想明确委托代理关系不可避免地会遇到"所有者缺位"问题，很难严格区分谁是国有资产的委托人，谁是国有资产的代理人。因为产权模糊，最终给会计规则制定者留下了一个未能解决的难题:会计监管关系不明晰。为了顾及体制协调，规则制定者只能采取适应性调整，继续沿用我国首部《会计法》预设的会计监管安排。1985年颁行的《会计法》集中反映了在国企改革两权分离阶段政府通过会计监督加强对企业行政监管的意志和愿望，在此基础上，以1993年版本的《会计法》为标志，我国建构了一个本土化的会计监管模式，国家运用行政手段控制着对企业的监管权，授权财政部门和会计人员采用合作方式实施会计监管，会计人员既受财政部门的监管又负责企业的内部会计监督，这种政府与个人合作的监管安排的特征是国家对现有会计资源进行集中控制和使用，实现规则制定、施行、监督"一条龙"的专业化运作模式。这种安排的最大优点是可以在不受其他因素干扰影响的情况下，快速推进改革。然而这种监管安排不可避免地存在一个重大缺陷:排除了企业管理者的参与。没有游戏者的参与，也就不可能建立一个真正有效的监管游戏者的监管框架(樊纲，胡永泰，2(05)。(二)企业会计人员:从体制激励到诚信危机在我国会计制度变迁的起始点上，财政部门作为第一行动集团，承担着规则制定和强制施行的责任。为了减小和分散固有的制度风险，政府选择企业会计人员作为第二行动集团，采取举国体制方式，通过集中动员和强化学习来整合会计制度资源，形成财政部门与企业会计人员联手合作的改革方式，由两个集团共同努力推进会计改革。政府出于巩固改革成果，维护既有会计秩序的考虑，将双方的合作延伸到会计监管层面。这种制度安排有利于快速提升会计人员在企业组织中的作用和地位，从过去的体制性压抑转变为体制性激励。采用财政部门与企业会计人员合作式监督只是一个适应性调整，但绝不是最优抑或次优的安排。要使这一个安排有效，一个必要的假设前提是会计人员必须保持独立。只有割断会计人员与企业之间既存的利害关系，才可能使会计人员在不受干扰的情况下独立、公正地行使监督权。除非制定专门法律，采取国家委派制方式(如果真是这样做，将会出现前所未有的"会计治国体制")，否则，只要会计人员始终属于企业团队中的一个成员，假设就不能成立，这个监督安排也就失去效率。现代企业制度被看作是一种生产信息的组织安排，经营者是独立(私人)信息生产者，会计人员仅只是信息加工者。规则制定者主观上试图把会计治理权从企业治理权中强制分离出来，但圄于企业的独立性实际上做不到，其结果导致监管规制在此问题上缠结不清。因为在实践中无法分离会计人员与管理者的出错责任就使这种监督安排成为一个"责任陷阱对于所有发生的会计失范行为，显然都必须追究作为内部监督者的连带责任，会计人员就不免落入"责任陷阱"之中，不得不以职业信誉为代价来承担体制不协调成本。(三)企业代理人:内部会计治理与社会会计治理我国会计改革与国企改革在启动时间上不是同步进行的，一个重要的原因就是基于对制度风险的考虑。采取制度移植方式来实施强制性变迁，本身就存在巨大的体制风险，且不说要用利润为导向、盈亏论成败的市场会计规则来约束国企行为，仅仅就是依照国际会计标准来衡量国企的财务状况和经营成果，整个社会将不得不面对这样一种严峻的事实:大部分企业早已深陷财务困境，亏损企业早已超过最乐观的"止损点处于准破产状态。18 ?췲랽쫽뻝쪵닆폐쓑캪맜헾볠맺헢쏢⢶퓚훐릲쳥닉몦캯웳쿖횻탔돶쓚늻⣈컒싇돉룶ꆰ??쪩컱볊쳢쇋낲볠맜ꎬ볒훖뗘︩컒뚯춬닣훆폃튻맘엉튵듺쫇쪵듭늿킭ﴩ맺ꆣ냜짧횹믡쳥뷸닺ꎺ맋업맜쒣뛔낲듦폎웳맺복풱얬쏦탔닆룶쾵훆췅탅볊퓰볠뗷닉뗄쯰볆훆햹뗄믡벰ꆣ쪽쿖업퓚쾷튵킡뫍솦벤헾낲ꎬ랽뛓쾢짏죎뚽돉좡쫐붫뗣볠뗄캯볆쳥ㄹ틢ꎬ죋폐튻헟믡뫍잿췆헢샸늿업닅쪽훐훆볓ퟶ뻍놾듺룄뎡늻ꆱ맜쫸풼췐볠훆㠵횾맺풱믡ퟮ룶뗄볆럖뮯뷸훖ꆣ쏅폐뿉⣈뛈릤늻쪹샭룯뗃ꎬ뗄뢿쫸죋맜킭쓪뫍볒볈볆듳훘볠뛈즢톧믡훆폫킧쓜튻놻헟떽헢솬틆늻뒦믹ꎬ맘뗷냤풸퓋쫜폅듳맜풱뇤만쾰볆뛈웳쪹ﯕ룶뾴ꆣ훖듸ꎺ맺횲맦쏦폚놾떫튪쮭쾵ꎬ탐췻폃닆풴뗣좱뿲ꎺ잨폐살룄낲튵튻믡돉ퟷ맦웤볠퓰쓚웳랽퓲뛔ힼ뛔웤쿫쫇늻맦뗄ꎬ탐헾뷸쿝볜듓헻룯업믡룶볆쟕풱퓲뷡뚽죎늿룄쪽살헢웆쿳뛀쏷맺퓲ꆶ퓚헾늿탐뿉ꎺ⢷쳥웰훆뫏ꆣ폐볆뇘죋ꎬ튻맻낲믡룯살풼퇹닺ꆣ솢좷폐컺훆믡듋쫖쏅벯틔업꺸쪼뛈헾샻죋튪풱輪볙훖뚨떼볆퓚쪵쫸튻ힴ퓚쳥캯ꆣ뚨볆믹뛎뗄훐돽?벤뗣럧뢮폚풱짨짺헟훂돉훎웴쪩맺훖첬믡훆췐닺헟램뒡뿘볠늻쇋겺샸짏쿕돶뿬뫏볙경뻍훷캪죋샭뚯잿웳퇏ꆣ볆죔듺뗄횻ꆷ짏훆맜쫜웳䀘떽ꎬ뛈폚쯙ퟷ짨ꮻ늻탅맛튻풱폫쪱탐뻾훆캴샭듺쓜벯ꎬퟅ폖뫍웤튵샌돏닆헾릮쳡쪽잰룉쾢짏맦룶뻍짧볤탔캪뗄뛈실맘샭닉훐틔뛔뢺쪹쯻맜ꦣ탅헾뢮풴만짽볠쳡죅돉뗄쫔훆ꆰ늻믡짏뇤ꎬ쫂뇤떽쾵죋좡랴ㄹ웳퓰폃틲샭갲캣늿톡ꎬ룄믡뚽쫇뗄훇솢ퟩ춼퓚쏢늻잨뷶쪵잨쪵늻ꆣ쫊펳㤳튵웳ꎬ쯘헟〰믺쏅퓱탎룯볆횻믡쟩냋횯냑듋죎실쫇뷶ꎺ웰뒦뿉틲펦쇋쓪뗄튵쪵룉㔩ퟷ웳돉죋쫇볆뿶硫헢낲믡컊쿝훎춬놾뻍듳뗣ꎬ뇜캪탔퓚냦볠뗄쿖죅닎ꆣ튵닆맻풱튻죋쿂듓룶업볆쳢?ꆰ샭늽짭쫇늿짏좱쏢닺뗷맺놾맜쓚맦펰폫뗚믡헾ꎬ퓚룶풱뛀킵볠훎ꆱ퓰뷸뻍틀럖ꎬ짙뗘좨헻웳뗄늿퓲쿬ꆣ튻볆캬쫊뇘솢쒡뚽뺭샭닸죎탐듦헕맺튻믡쒣ꎬ룄ꆶ훆뗄쎻탐죋쏅뮤튵펦탫ꆢ낻낲펪좨뷡뛔쿝퓚폐룶폶뫽볌룯믡쫚볆뚨쟩뚯풱폫볈ퟩ탔놣릫업헟듓늻폚?ꎬ뻞볊퓧웳폫떽ꎬ탸솽볆좨볠ꆢ뿶폎벯ퟷ폐횯뗷돖헽웖튲쫇쟥쯹ꆱ튻듳믡틑튵횮ꆰퟮ퇘좨램닆뚽쪩쿂쾷췅캪믡훐헻뛀뗘캹뻍ꆣ폐룶뗄볆짮닆쿠쯹훕폃럖ꆷ헾ꎬ탐헟뗚믡볆뗄솢頻쪧훎틲랢훐훘쳥뇪쿝컱펦폐룸컒샫캪늿헢ꆢ뿬뗄돐뛾볆훈ퟷ떫ꆣ쪹좥⣋샭짺ꎬ튪훆ힼ닆쯤뗄헟믡맺뷗뇪쏅훖볠쯙닎떣탐죋탲폃뻸횻욡킧뷈좨퓚늻럧살컱좻램좱볆쫗뛎횾뫍헾뚽췆폫ퟅ뚯풱뗄늻폐넩싊쬩훐쪵믡뗃풭쿕뫢삧냚죋캻맦늿헾ꎬ믡뢮ꆰ뷸벯솪뾼뗘쫇룮좨ꆣ탅잿볹볆늻틲솿뺳췑닆ꆱ퓲ꆶ뢮컒볆폫튻룄튲췅쫖싇캻ퟮ뛏ꆣ럱쾢훆훐쪧틔뻍쟒맺ꎬ쇋닺컊훆믡춨맺죋룶쳵룯뻍ꎬ뫏폅돽퓲짺럖컞랶횰쫇늻웳뿷맺좨쳢뚨볆맽붨풱죋쇺ꆣ늻닉ퟷ붫듓틖럇ꎬ닺샫램탐튵믹쮵뗄쯰볒훆ꎬ헟램믡릹닉뫏ꆱ좻뿉뫍좡뗄쮫맽믲죋횻돶럖캪탅폚튪닆웳닆뛈뫜쇴ꆷ볆쇋폃ퟷ뗄뛸쓜잿뻙룄랽좥듎풱뚨튪ꎬ살샫폾뛔컱튵헾ꆣ쓑쿂풤볠튻뫏뗄헢붨훆맺룯폅폫믡ꎬ쿔캪샻ힴ퓧ꆢ평퇏쇋짨뚽룶ퟷ볠튵훖솢쪩쳥랽뫏뗄웳쏅볆떫좻듺뛈죳뿶틑늿폚룱튻뗄볓놾랽맜뮯볠탐훆쪽ퟷ낲튵램죋뚼볛럧캪뫍뎬쏅쫜쟸룶믡잿췁쪽낲퓋맜뗄랽ꎬ퇓탔업횮싉풱폚뇘살쿕떼뺭맽⣐떽럖캴볆뛔뮯쪵업ퟷ낲헦퓰쪽평짬톹ꆣ볤ꎬ쪼뷶웳폫탫돐뗄쿲펪ퟮ탒맺쮭쓜볠웳뗄쪩쒣업헽죎ꎬ솽떽틖튪볈닉훕튵맜ힷ떣뾼ꆢ돉샖딩웳쫇뷢튵믡쳘쪽늻폐ꆣ춨룶쪹듦좡쫴뗄샭뺿쳥펯맻맛룄맺뻶탐볆헷ꆣ뿉킧맽벯뇤뗄폚뛀헟ퟷ훆뿷ꎬ룯뗄볠쫇뇜벯췅캪샻볒솢싛헻
路11括11二丁由于众多历史因素的影响，个别企业占有、控制的经济资源在数量、质量上本来就存在着差异，对资产、负债重新确认计量的结果，势必造成国企在阶段性改革起点上的新的不公平，从而产生两个方面的问题:一方面，政府难以根据会计信号实施监督。因为无法根据财务信息来判断经营者的努力程度，无法区分哪些是传统体制的拖累影响，哪些是经营者的实际业绩。由于缺乏一个起码的公平利润率作为依据，难以做到惩罚与激励咱兼容;另一方面，企业经营者对初始点上的财务状况没有选择机会，只有接受既成事实，在一定程度上只能对企业的未来命运承担某种风险责任，没有理由让经营者承担近期的盈亏责任，可以将其"暂时"排除于会计监管框架之外。在有限理性和利益驱动的前提下，企业经营者为了使个人收入和安全达到最大限度，就必须尽一切可能改善企业财务状况，扩大企业经营成果。如果以1993年新旧会计账目转换为起始点，经营者作为企业实际控制者，有《企业财务通则》赋予的物化权威，按照"权威一行为一绩效"模式，经营者通过个人努力在边干边学中使企业权威度成为一个动态提升过程，权威程度又通过影响其代理人的行为来影响企业的绩效。新会计制度在按市场标准揭示国企财务状况恶化的同时，又可以被作为建设现代企业制度的财务蓝图，为国企改制、重组在会计程序上铺平道路。在企业组织演化中，只有通过会计信息才能瓢别企业代理人的努力程度，因此，引发了大规模的多元资本的再配置，将不可避免地会出现大面积的会计行为失范和会计秩序混乱。在某种意义上说，会计行为失范是强制性制度变迁固有风险的释放，属于不可避免的制度成本。会计制度改革从逻辑上讲是一个分阶段实施的渐进过程，为了保证实现会计制度的激励(惩罚)功能，要使其一方面内化为促进企业自觉遵循的内部治理规则，另一方面外化为约束企业行为的社会治理结构。应该看到，进入21世纪以后，国有及其控股企业的财务状况和财务成果与1990年代比较，已经发生了重大变化。企业的自生能力增强，可以在正常经营条件下参与市场竞争，经营者也就具备了满足激励与惩罚相兼容的实施市场化会计监管所要求的责任能力。随着代理人权威由弱势转变为强势，企业会计人员的内部监督权亦随之被边缘化。在这种情况下，对现有会计监管安排的路径依赖，反而会加大会计监督的效率损失。四、我国会计监管安排的路径选择在我国的体制转轨过程中，国企改革被人们称为"迄今为止最为艰难的改革而会计改革通常被看作是国企改革的一个配套安排。在改革起点上碰到的主要问题可以诠释为"低度社会化"困境:会计不独立意味着会计职业力量尚未形成公认的社会治理权威。企业不独立意味着代理人及其内部治理权威的缺失。但随着时间的推移，我国市场社会化程度有了重大的进展，在会计改革和企业改革中催生了两大职业阶层:其一，注册会计师业"从生产职能中分离出来，成为特殊的、专门委托的当事人的独立的职能"。②会计职业力量开始独立地实现社会公证的职能，对市场经济产生重要性影响。其二，国企改革的→个意外收获是在企业中创造了一个实实在在的权威代理人阶层，新兴的权威代理人在渐进改革中获得了部分资源配置权利，从而内生地推动了资源配置制度的改革(张军、王祺，2∞4)。注册会计师和企业代理人是现代企业制度的产物，这两大职业阶层的成长壮大将促使一个社会化的企业外部与内部相互协调的会计治理结构得以形成。在体制改革的阶段性成果基础上，为了保证会计改革与国企改革之间的协调性，消除会计监管中的瓶颈堵塞现象，提高监管效率，有必要从三个方面调整现有的监管安排，建立一个与现代企业制度相适应的② 《马克思恩格斯全集>，第24卷，人民出版社，1972年，第151页。19 ?췲랽쫽뻝평닺쳢럖틔쪵퓚쓜얬뗄삶샭뫍뛈믡릹쇋돍킧쯄ퟷ뛀쪧뷗쫕엤듺뷡뺱ꋚㄹꆶ폚ꆢꎺ쓄ퟶꎬ붫폐룄볊솦벨춼죋믡돉볆ꆣ훘랣쓚싊컒쫇솢닣믱훃웳릹쳥뛂십훚뢺튻킩떽퓚웤쿞짆뿘킧ꎬ뗄볆놾훆튪펦듳쿠늿쯰컒맺틢떫ꎺ횰쫇좨튵뗃죻뿋뛠햮랽쫇돍튻ꆰ샭웳훆뇟ꆣ캪얬훈뛈쪹룃뇤볦볠쪧맺뗄캶쯦웤튵퓚샻틔룄쿖쮼뛷샺훘쏦뒫랣뚨퓝탔튵헟룉탂맺솦탲룄웤뾴뮯죝뚽ꆣ믡쳥ퟅ튻웳ꎬ뛈탎룯쿳룱쪷탂ꎬ춳폫돌쪱뫍닆뇟믡웳믬룯튻떽ꆣ뗄좨볆훆솿튵듓돉쮹틲좷헾쳥벤뛈ꆱ샻컱폐톧볆룄싒듓랽ꎬ웳쪵틠볠뗄볤힢뾪훐뛸닺ꆣ뷗쳡좫쯘죏뢮훆샸짏업틦ힴꆶ훐ꎬꆣ싟쏦뷸튵쪩쯦맜맬튻횰뗄닡쪼뒴쓚컯뛎룟벯ꆷ뗄볆쓑쿠횻돽쟽뿶웳쪹뛈ꆢ틲퓚벭쓚죋쫐횮낲맽룶튵췆믡뛀퓬짺ꎬ탔볠ꎬ펰솿틔췏볦쓜폚뚯ꎬ튵웳퓚훘듋쒳짏뮯㈱ퟔ뎡놻업돌엤솦틆볆솢쇋뗘헢돉맜뗚쿬뗄룹샛죝뛔믡삩닆튵내ퟩꎬ훖붲캪쫀짺뮯뇟훐쳗솿쪦뗘튻췆솽맻킧㈴뻭ꎬ뷡뻝펰ꎻ웳볆잰듳컱좨쫐퓚틽틢쫇듙볍쓜믡풵슷낲짐컒튵쪵룶뚯믹싊ꎬ룶맻믡쿬쇭튵볠쳡웳춨췾뎡랢틥튻뷸틔솦볆뮯뺶맺업캴ꆰ쿖쪵쇋횰뒡ꎬ죋뇰ꎬ볆튻뗄맜쿂튵퓲뛈뇪쇋짏룶웳뫳퓶볠ꆣ톡탎쫐듓짧쪵폐쏱웳쫆탅쓄랽캴뿲ꎬ뺭ꆷ돉ힼ돌듳쮵럖튵잿맜퓚퓱룄뎡짺믡풴뷗뇘돶냦튵뇘뫅킩쏦살볜웳펪뢳캪뷒탲맦ꎬ뷗ퟔ맺쯹헢룯룄릫짧닺퓚엤닣튪짧햼퓬쪵쫇ꎬ쏼횮튵돉폨튻쪾짏쒣믡뛎뻵폐뿉튪훖놻룯죏횰횤뗄훃쇋듓ꎬ폐돉쪩뺭웳퓋췢맻뗄룶맺워볆쪵ퟱ벰틔쟳쟩죋웰뮯쓜좨훆놣죽ㄹ㜲ꆢ맺볠펪튵돐ꆣ컯뚯웳욽뛠탐쪩톭웤퓚뗄뿶쏇뗣짧돌훐횰췾뛈뎤횤룶쓪뿘웳뚽헟뺭떣죧뮯첬닆뗀풪캪뗄헽퓰쿂돆짏믡뛈럖쓜듺ힳ랽ꎬ훆퓚ꆣ뗄펪쒳캪맻좨쳡컱슷쪧붥쓚막뎣죎ꎬ엶훎폐샫샭룄듳볆쏦뗚뗄뷗틲쪵헟훖쇋틔췾짽ힴꆣ놾랶뷸늿웳뺭쓜뛔ꆰ떽샭돶죋룯붫룄뗷ㄵ㇒뺭뛎캪볊뛔럧쪹ㄹꎬ맽뿶퓚뗄쫇훎튵펪솦쿖웹좨훘살쫐뷗⣕듙룯헻뎡볃탔컞튵돵쿕룶㤳내돌뛱웳퓙잿샭뗄쳵ꆣ폐뷱훷췾듳ꎬ뎡닣얾쪹폫쿖?룄램벨쪼퓰죋쓪헕ꎬ뮯튵엤훆맦닆볾쯦믡캪튪ꆣ뗄돉뺭ﲡ튻맺폐풴룯룹ꆣ뗣죎쫕탂ꆰ좨뗄ퟩ훃탔캪퓲컱쿂ퟅ볆횹컊웳뷸볃ꋍ룶퓚웰뻝평짏ꎬ죫뻉좨췾춬횯훆쇋ힴ닎듺볠ퟮ쳢튵햹쳘닺탋짧룄쫽뗣닆폚뗄쎻뫍믡췾돌쪱퇝붫뛈놣쇭뿶폫샭맜캪뿉늻ꎬ쫢짺룯솿짏컱좱닆폐낲볆튻뛈ꎬ뮯늻뇤횤뫍쫐죋볨틔뛀퓚뗄훘좨갲횮ꆢ뗄탅랦컱샭좫헋탐폖훐뿉잨쪵랽닆뎡좨업쓑?솢믡튪췾〰컊훊탂쾢튻ힴ평듯쒿캪춨뿉ꎬ뇜만쿖쏦컱뺺췾뗄쫍틢볆탔듺㐩웳솿뗄살룶뿶죃떽튻맽틔횻쏢폐믡췢돉헹평슷룄캪캶쏅펰샭ꆣ튵킭붨짏늻에웰쎻뺭ퟮ뮻벨펰놻폐뗘럧볆뮯맻ꎬ죵뺶룯ꆰퟅ캯쿬죋힢췢뗷솢놾릫뛏싫폐펪듳캪킧쿬ퟷ춨믡쿕훆폫뺭쫆틀ꆱ뗍듺뫍췐ꆣ퓚닡늿탔튻살욽뺭뗄톡헟쿞웰ꆱ웤캪맽돶뛈풼ㄹ펪삵ꎬ샭웳붥믡폫룶뻍ꎬ펪릫퓱돐뛈쪼쒣듺붨믡쿖쫍뗄쫸㤰헟뇤뛸짧죋튵떱뛾뷸볆쓚쿻폫듦듓헟욽믺떣ꎬ뗣쪽샭짨볆듳럅벤웳쓪튲캪랴믡벰룄쫂쪦늿돽쿖퓚뛸뗄샻믡뷼뻍ꎬ죋쿖탅쏦샸튵듺잿볆뮯웤룯맺뫍쿠ퟅ닺얬죳ꎬ웚뇘뺭뗄듺쾢믽쫴⢳탐뇈뻟쫆믡룄ꆱ쓚훐웳뮥볆닮짺솦싊횻뗄탫펪탐웳닅폚춷캪뷏놸ꎬ볓룯삧늿듟뛀룄믱튵킭볠틬솽돌ퟷ폐펯뺡헟캪튵쓜믡늻ꌩ뗄ꎬ쇋웳듳춨뺳훎짺솢룯뗃듺뗷맜훆ꎬ룶뛈캪뷓뿷튻ퟷ춨살훆헧볆뿉릦짧틑싺튵믡뎣ꎺ샭쇋뗄훐뛔랽ꎬ틀쫜퓰쟐캪맽펰뛈뇰탐뇜믡뺭ퟣ볆놻좨솽횰튻늿죋뗄쿠쏦컞뻝볈죎뿉웳룶쿬뗄캪쏢훎랢벤볆볠뾴췾듳쓜럖쫇욿쫊뗄램ꎬ돉튵죋웳닆쪧샭짺샸뚽늻횰ꆱ틢쿖훎펦컊쟸쓑쫂뿉튵컱듺랶훆뷡폫풱뗄좱ꆣ췢풴샭ꋚ
监管框架:(一)取消政府对企业会计资源的行政控制，下放企业内部的会计监管权在国企改革进程中，无论政策如何变化，改革的核心和导向都是增强企业自主权和决策权，集中表现为政府行政控制权与企业内部治理权的消长。在为国企改革提供配套制度安排的会计改革中，政府亦把对企业会计资源的控制权放在优先地位加以考虑，通过内部会计监督安排来控制企业会计资源。由于在企业会计资源控制权上和会计出错归责制上的不明晰和非对称，很容易造成企业治理结构的混乱和治理能力弱化。一方面，企业会计人员的监督权利造成对代理人权威的消极牵制，势必抑制代理人自我监督的激励动机，削弱内部治理功能，出现会计治理"空洞"。另一方面，企业会计资源受到政府监管部门的行政控制，企业会计功能不但没有得到应有的拓展，其空间反而被不断压缩，以至于出现被异化为"经济警察"的可能性。会计资源是企业管理资源的组成部分，作为企业团队成员的会计人员是管理队伍中的"战略性成员"。试想，如果改变会计人员的企业组织成员的属性，割断其与企业的利益关系，企业一旦失去对会计资源的控制权，企业也就不成其为企业了。(二)建立政府、企业家、注册会计师三方合作式的会计监管框架在现代企业制度建设取得重大进展和企业代理人权威走上前台之后，有效抑制企业经理层的道德风险，控制代理成本已经上升成为我国会计监管安排中的主要矛盾和核心问题。按照詹森和麦克林的观点，现代企业制度之所以是一种有效率的所有权结构，是因为在委托代理关系中引人注册会计师执行会计公证，使委托人和代理人置于公共会计的审计之下，为减少代理成本由双方共同向注册会计师支付所谓的"担保成本"。由政府实施的会计监管通过独立审计来监督经理的行为，不仅符合"外部"股东的利益，而且也符合经理一所有者自身的利益。代理成本的降低对双方都是有利的，因为双方都可以从一个较高的企业价值上获利(弗罗门，2(03)。在政府、企业家、注册会计师三方合作式监管框架下，由于是由委托人与代理人共同支付了外部审计的"担保成本从根本上消除了在财政部门与会计人员两方合作式监管安排下受制于政府代理成本约束的局限，从而建立起一种保持长期稳定的市场监管规则，最终有利于提高政府对企业行为的监管效率。(三)调整会计监管目标在我国会计制度变迁过程中，会计监管目标始终定位在"保证会计资料的真实、完整"之上。这是一个超越历史范畴的会计最高信条，然而将其作为政府干预市场行为的会计监管目标，至少在某种程度上表明政府监管机关为了回避市场主体的利益矛盾和利益冲突，而有意元意采取的一种不偏不倚的中性价值取向。它可以作为会计理论纲领中一个不变的"硬核却不适宜作为政府对企业会计行为的监管目标。若以此为目标，将会模糊他律与自律的界限，使得实现这一目标的手段被局限为对职业自律的过度依赖，削弱了会计法治对市场主体行为的约束和调节作用，不利于建立会计监管的法制权威，很容易将会计信息失真的原因完全归责于企业和个人，将制度范畴下的会计监管问题导向道德批判和道德清谈。主要参考文献张军、王祺.2刷.权威、企业绩效与固有企业改革.中国社会科学，5: 106 -116 樊纲、胡永泰.2∞5. ..循序渐进"还是"平行推进经济研究，1:4-13 Jeffrey Sachs、胡永泰、杨小凯.2∞3.经济改革和宪政转轨.经济学(季刊)，8: 961 -983 道格拉斯.c.诺斯.1994.经济史中的结构与变迁.上海:上海人民出版社，17 -19 杰克.J .弗罗门.2∞3.经济演化.北京:经济科学出版社，55 -59 20 ?췲랽쫽뻝볠⣒퓚캪웳믡뮯믺훆뗄탔⢶쿕쿖횤ꆰ뛸죋낲헾⣈ꆢ튻뇭좡죴쿷쪧훷헅랮䩥뗀뷜獡튪뻼浥뿋룙룱맜묩맺헾튵볆ꆣꎬ뿉돉︩쿖듺떣쟒폫업뢮ﴩ컒룶쏷쿲틔죵헦捨닎ꆢ?ꆤ삭玡뿲좡웳뢮믡튻쿷쓜풱붨듺뿘쪹놣튲볛쿂뛔뗷맺뎬헾ꆣ듋쇋뗄뾼췵䪡뫺쮹ꊺ볜쿻룄탐볆풴랽죵튵탔ꆱ솢웳훆캯돉럻횵샭쫜헻믡풽뢮쯼캪풭컄꒸䀘폀ꆤ쿗ꎮꗂꎺ헾룯뿘쏦쓚믡ꆣ뗄튵듺훆췐놾뫏짏죋볆샺볠뿉쒿틲샌첩採㈰?뢮뷸뿘풴훆ꎬ늿볆믡쫔샭뛈죋ꆱ뺭믱릲폚탐쪷맜틔뇪램췪ꦡꎮ꓅〴얣ꋑ뛔돌훆뗄좨웳훎릦볆쿫ꆢ뛈돉횮뫍ꆣ샭샻춬헾캪볠랶믺ퟷꎬ좫ꎮ㈰뗋긲웳훐좨뿘짏튵샭쓜ꎬ붨놾쯹듺평튻⢸횧뢮뗄맜뇤돫맘캪붫뛔맩〰〵릣ꆿ췾㎣튵ꎬ폫훆뫍믡릦늻풴죧짨틑틔샭헾쯹ꗂ뢶듺볠쒿잨뗄캪쫐퓰ꎮ긱궣ꆢ꺾ꆰ㤹긲믡컞웳좨볆쓜떫쫇맻볒좡뺭죋뢮폐?쇋샭맜뇪맽쒣뎡폚웳궼〰톭㒣볆싛튵럅죋ꎬ쎻웳룄ꆢ뗃짏튻훃쪵헟얣췢돉킧돌믘샭뫽훷쏑㎣탲꺾벨?헾쓚퓚돶풱폐튵뇤튲힢훘짽훖폚쪩ퟔ갲늿놾싊훐ퟮ뇜싛쯻쳥꺾붥궼킧꾣풴닟늿폅듭뗄쿖뗃맜믡뻍닡듳돉폐릫짭〰짳풼ꆣꎬ룟쫐룙싉탐뫍궼폫뷸쏊꺱쎸뗄죧훎쿈맩볠믡떽샭볆늻뷸캪킧릲㌩쫸탅뎡쇬폫룶맺놾ꆱ럖쒸탐뫎샭뗘퓰뚽볆펦죋돉햹컒싊믡샻ꆣ뗄쳵훷훐ퟔ폐ꦣ뮹킵웳몾헾뇤좨캻훆훎폐풴풱웤쪦뫍맺뗄볆볠틦퓚ꆰ뻖ꎬ쳥튻싉풼쫇쒽췏튵궼?뿘뮯뗄볓짏샻샭캪죽웳믡쯹맜ꆣ헾떣쿞좻룶쫸붫ꆰ룄쎿ﻗ욽맓훆ꎬ쿻틔뗄퓬ꆰ췘ퟩ웳랽튵볆폐짳춨듺뢮놣쒿뛸샻늻뷧뫍룯웑ꪹ탐ꎮꞳꎬ룄뎤뾼늻돉뿕햹튵뫏듺볠좨볆맽샭ꆢ듓뇪붫틦뇤쿞뗷뛈훐췆쿂룯ꆣ싇쏷뛔뚴ꎬ늿ퟩ쇋ퟷ샭맜뷡횮뛀돉웳놾뛸쪼웤쎬뗄뷚랶꺾맺뷸ꢣ궼럅뗄퓚ꎬ컺듺ꆱ웤럖횯ꆣ쪽죋낲릹쿂솢놾튵붨훕ퟷ뛜ꆰ쪹돫짧ꆱ껉쏑웳뫋캪춨뫍샭ꆣ뿕ꎬ돉뗄좨업짳볒솢뚨펲뗃폃쿂믡갵ꎮ쾺Ꜩ뿆㖡튵탄맺맽럇죋쇭볤ퟷ풱믡췾훐쫇캪볆붵ꆢ듓웰캻헾샻뫋쪵ꎬ뗄벾뺭ꎣ톧ꨵ뾯쓚뫍웳뛔좨튻랴캪뗄볆ퟟ틲복살뗍힢룹퓚뢮틦ꆱ쿖늻믡볃뫉ꎬ?⦣늿떼룄돆췾랽뛸웳쫴볠짏훷캪짙뛔닡놾훖ꆰ룉돥ꎬ헢샻볆퇐쾺㖣갸먱뺿ꏈ뗄쿲룯믡ꎬ쏦놻튵탔맜잰튪퓚듺뚽쮫짏놣풤춻좴튻폚볠ꎺ〶쯃믡뚼쳡볆뫜쿻ꎬ늻췅뿲첨쎬캯샭뺭랽돖횤쫐쒿붨맜㤶ꆫ沣ㆡ볆쫇릩볠죝벫웳뛏뛓룮볜횮뛜췐돉샭뚼쪦돽뎤믡뎡뛸쫊뇪솢컊ㄱ먴ꬹ볠퓶엤뚽틗잣튵톹돉뛏뫳뫍듺놾뗄쫇죽쇋웚볆탐폐틋믡쳢?㠳ꆫ맜잿쳗낲퓬훆믡쯵풱웤ꎬ뫋샭평탐폐랽퓚컈캪틢ퟷ쫖볆떼ㄳ좨웳훆업돉ꎬ볆뗄폫폐탄맘쮫캪샻뫏닆뚨쇏컞뛎볠쿲갱튵뛈살웳쫆틔믡킧컊쾵랽ꎬ뗄ퟷ헾틢놻맜뗀㞡ퟔ낲뿘튵뇘풴훁볆틖쳢훐릲늻ꎬ쪽늿쫐헦닉뢮뻖뗄뗂ꬱ?훷업훆훎틖쫜폚죋뗄ꆣ틽춬뷶틲볠쏅뎡쪵좡뛔쿞램엺좨뗄웳샭훆떽돶풱샻내죫쿲럻캪맜폫볠ꆢ에뫍믡튵뷡듺헾쿖쫇틦헕힢뫏쮫뿲맜췪쒿튻뛔좨뻶볆믡릹샭뢮놻맜맘뺭햲닡ꆰ랽볜맦헻뇪훖횰췾뗀닟룄볆뗄죋볠틬샭쾵즭믡췢뚼쿂퓲ꆱꎬ늻튵뗂좨룯믬ퟔ맜뮯뛓ꎬ닣뫍볆늿뿉풱횮훁욫탐뫜쟥ꎬ훐풴싒컒늿캪컩웳뗄싳쪦ꆱ틔평솽ퟮ짏짙늻싉죝첸벯ꎬꆣ뫍볠쏅ꆰ훐튵뗀뿋횴횧막듓폚랽훕퓚틐뗄틗훐헾평훎뚽뗄뺭튻뗂쇖탐뢶뚫쫇뫏폐헢쒳볠맽붫뇭뢮폚샭뗄탐볃ꆰ떩럧믡쯹룶평ퟷ샻쫇훖훐맜뛈쿖틠퓚쓜벤헾뺯햽쪧맛볆캽샻뷏캯쪽폚돌탔쒿틀냑웳솦샸뿘달싔좥뗣릫뗄틦룟췐볠쳡뛈볛뇪삵탅뛔튵죵뚯ꆱꎬ뗄맜룟짏횵ꆣ쾢
