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内容提要：
一、金融工具概述
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产
三、持有至到期投资
四、贷款和应收款项
五、可供出售金融资产
六、金融资产减值
一、金融工具概述
1、概述
金融工具：
是指形成一个企业的金融资产，并形成其他
单位的金融负债或权益工具的合同。
甲公司： 乙公司：
发行公司债券 债券投资
（金融负债） （金融资产）
发行公司普通股 股权投资
（权益工具） （金融资产）
企业用于投资、融资、风
险管理的工具等
现金
应收款项
应付款项
债券投资
股权投资等
金融期货
金融期权
金融互换
金融远期
净额结算的商
品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交
割
基本金融工具
金融工具
衍生(金融)工具
贷款、股权债权投资等
应收账款、应收票据
库存现金、银行存款
金
融
工
具
基
本
金
融
工
具
衍
生
金
融
工
具
金
融
资
产
金
融
负
债
应付债券等
其他应付款
应付账款、应付票据
互换和期权
以上三种一种或以上特征
期货合同
远期合同
衍生工具运用(实例):
例如：国内某上市公司运用衍生工具
互换:公司“愿意”承担美元负债,将
日元负债转为美元负债;期间以“固定
—固定”利率互换，期末进行本金交
换。
固
定
利
率
借
款
日本海协基金会日本海协基金会 交叉货币互换交叉货币互换
国内上市公司国内上市公司
国内某银行国内某银行
例如： 中国人民银行—商业银行:货币互换
中国人民银行
国内十家商业银行
05年11月25日, 人行
以1美元=元人
民币,出售美元60亿,
并承诺在1年后以1
美元=元人民币
回购该批美元.
例如：
某公司收到国外进口商支付的货款1000万美
元,需要将货款结汇成人民币用于国内支出,
同时该公司需要采购国外生产设备,并将于6
个月后支付1000万美元货款。为规避美元贬
值风险,该公司可与银行办理一笔即期对6个
月远期的人民币与美元互换业务:
即期卖出1000万美元,取得人民币;
签订6个月远期合同，按照约定汇率以人
民币买入1000万美元.
2、本准则的范围
—不涉及的内容或业务
（1）长期股权投资准则规定的股权投资
（2）股份支付
（3）债务重组
（4）金融资产转移
（5）套期保值
（6）权益工具
（7）保险合同，租赁合同，等等。
3、金融资产的定义和分类
（1）金融资产的概念
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票
据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投
资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
（2）金融资产的分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因
此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为
下列四类：
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
②持有至到期投资；
③贷款和应收款项；
④可供出售金融资产。
（3）特别规定
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
其他三类之
间不能随意
重分类
直接指定为以公允价值计量且其
变动计入当期损益的金融资产
解决“会计不匹配”: 比如，
金融资产划分为可供出售,而相
关负债却以摊余成本计量,指定
后通常能提供更相关的信息; 又
如, 为了避免涉及复杂的套期有
效性测试等
交易性金融资产
为赚取价差为目的所购
的有活跃市场报价的股票
/债券投资/基金投资等
有效套期工具以外的衍
生工具，如期货等
二、以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产的会计处理
（1）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
借：投资收益（发生的交易费用）
借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（2）持有期间的股利或利息
借：应收股利
（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
借：应收利息
（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（3）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
公允价值变动损益
投资收益
本年利润
（4）出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
贷：投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益
（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：借：投资收益
贷：公允价值变动损益
例：某项交易性金融资产
2007年12月1日，成本100
2007年12月31日，公允价值110
2008年2月10日，出售，售价115
①2007年12月31日
借：交易性金融资产——公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
②2008年2月10日
借：银行存款 115
贷：交易性金融资产——成本 100
——公允价值变动 10
贷：投资收益 5
借：公允价值变动损益 10
贷：投资收益 10
例：假定甲公司每年6月30日和12月31日对外
提供财务报告，根据下列资料对乙公司的账
务处理:
（1）2007年5月，甲公司以480万元购入
乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另
支付手续费10万元；
购入时 ：
借:交易性金融资产——成本 480
借:投资收益 10
贷：银行存款 490
（2）2007年6月30日该股票每股市价为元；
借：公允价值变动损益 30（480-60×）
贷：交易性金融资产——公允价值变动 30
（3）2007年8月10日，乙公司宣告分派现金
股利，每股元；
借：应收股利 12（×60）
贷：投资收益 12
（4） 2007 年8月20日，甲公司收到分派的
现金股利。
借：银行存款 12
贷：应收股利 12
（5） 2007 年12月31日，甲公司仍持有该交
易性金融资产，期末每股市价为元；
借：交易性金融资产
——公允价值变动 60（60×-450）
贷：公允价值变动损益 60
（6）2008年1月3日以515万元出售该交易性
金融资产。
借：银行存款 515
贷：交易性金融资产——成本 480
贷：交易性金融资产——公允价值变动30
贷：投资收益 5
借：公允价值变动损益 30
贷：投资收益 30
计算甲公司购买该交易性金融资产的累计损益。
该交易性金融资产的累计损益
＝10+12+5+30=37万元。
投资收益
（1）10 （3）12
（6）5
（6）30
37
例：假定不考虑其他因素，根据下列资料对甲
公司的账务处理：
（1） 20×7年5月13日，甲公司支付价款1 00
万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，
每股价格元（含已宣告但尚未发放的现金
股利元），另支付交易费用万元。甲公司
将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且
持有乙公司股权后对其无重大影响。
5月13日，购入乙公司股票时：
借：交易性金融资产——成本 1 00
借：应收股利 6
借：投资收益
贷：银行存款 1
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
收到乙公司发放的现金股利时：
借：银行存款 6
贷：应收股利 6
（3）6月30日，乙公司股票价格涨到每股
13元；
确认股票价格变动时：
借：交易性金融资产——公允价值变动 30
贷：公允价值变动损益 30
（13-10）×10万股
（4）8月15日，将持有的乙公司股票全
部售出，每股售价15元。
借：银行存款 150
贷：交易性金融资产——成本1 00
——公允价值变动30
贷：投资收益 20
借：公允价值变动损益 30
贷：投资收益 30
三、持有至到期投资
1、持有至到期投资概述
到期日固定
回收金额固定或可确定
企业有明确意图和能力持有至到期
有活跃市场
例如：（1）符合以上条件的债券投资等
（2）政府债券、公共部门和
准政府债券、金融机构债券、公司债券等
特
征
到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产
的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，
通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对
于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出
售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分
类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部
持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重
分类为可供出售金融资产。
例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资
重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重
分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或
出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么
该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可
供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整
的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到
期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例
外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎
回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化
对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎
所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不
会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
2、持有至到期投资的会计处理
（1）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本（面值）
借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
借：持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在
贷方）
贷：银行存款等
（2）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
借：持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本
付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率
计算确定的利息收入）
贷：持有至到期投资——利息调整（差额，也可
能在借方）
• 金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金
额经下列调整后的结果：
①扣除已偿还的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与
到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
（3）将持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
借（或货）：资本公积——其他资本公积
（4）出售持有至到期投资
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
例：A公司于2007年1月2日从证券市
场上购入B公司于2006年1月1日发行的债
券，该债券四年期、票面年利率为4%、每
年1月5日支付上年度的利息，到期日为
2010年1月1日，到期日一次归还本金和最
后一次利息。A公司购入债券的面值为
1000万元，实际支付价款为万元，
另支付相关费用20万元。A公司购入后将
其划分为持有至到期投资。购入债券的实
际利率为5%。假定按年计提利息。
要求：编制A公司从2007年1月2日至
2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
应收利息=面值×票面利率
投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
“持有至到期投资——利息调整”即为“应收
利息”和“投资收益”的差额。
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投资——成本 1000
借：应收利息 40（1000×4%）
贷：银行存款
贷：持有至到期投资——利息调整
（2）2007年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（3）2007年12月31日
应确认的投资收益=×5%=万元
持有至到期投资—利息调整=－1000×4%
=万元。
借：应收利息 40
借：持有至到期投资——利息调整
贷：投资收益
（4）2008年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（5）2008年12月31日
期初摊余成本= +-40=万元
应确认的投资收益=×5%=万元
持有至到期投资—利息调整
=－1000×4%=万元。
借：应收利息 40
借：持有至到期投资——利息调整
贷：投资收益
（6）2009年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（7）2009年12月31日
持有至到期投资——利息调整
=－－=万元（消除尾差）
投资收益=40+=万元。
借：应收利息 40
借：持有至到期投资——利息调整
贷：投资收益
（8）2010年1月1日
借：银行存款 1040
贷：持有至到期投资——成本 1000
贷：应收利息 40
例：20×0年1月1日，XYZ公司支付价款
l000元（含交易费用）从活跃市场上购入
某公司5年期债券，面值1250元，票面利率
%，按年支付利息（即每年59元），
本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定
情况时可以将债券赎回，且不需要为提前
赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债
券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持
有至到期投资，且不考虑所得税、减值损
失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时
先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出
如下等式：
采用插值法，可以计算得出r =10%，由此可编制表3
—1( 金额单位：元 )
年份
期初摊余
成本（a）
实际利息（b）
（按10%计算）
现金流入
（c）
期末摊余成
本（d=a+b-c）
20×0年 1000 100 59 104l
20×1年 104l 104 59 1086
20×2年 1086 109 59 1136
20×3年 1136 114* 59 1191
20×4年 1191 118** 1309 O
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1250
贷：银行存款 l000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收
到票面利息等：
借：应收利息 59
借：持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 l00
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到
票面利息等：
借：应收利息 59
借：持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 l04
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到
票面利息等：
借：应收利息 59
借：持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 l09
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收
到票面利息等：
借：应收利息 59
借：持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 ll4
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收
到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
借：持有至到期投资——利息调整 59
贷：投资收益 ll8
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1250
贷：持有至到期投资——本金 1250
持有至到期投资——利息调整
(1)250(2)41
(3)45
(4)50
(5)55
余59(6)55
例：20×7年3月，由于贷款基准利率的变动
和其他市场因素的影响，乙公司持有的、
原划分为持有至到期投资的某公司债券价
格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外
出售该持有至到期债券投资10%，收取价
款120万元（即所出售债券的公允价值）。
假定4月1日该债券出售前的账面余额
（成本）为1000万元，不考虑债券出售等
其他相关因素的影响，则乙公司相关的账
务处理如下：
4月1日对外出售时：
借：银行存款 120
贷：持有至到期投资——成本 1 00
贷：投资收益 20
借：可供出售金融资产——成本 1080（1200×90%）
贷：持有至到期投资——成本 9 00
贷：资本公积——其他资本公积 180
假定4月23日，乙公司将该债券乘余部分全部出售，收取价
款11 80万元，则乙公司相关账务处理如下：
借：银行存款 1180
贷：可供出售金融资产——成本 1080
贷：投资收益 100
借：资本公积——其他资本公积 180
贷：投资收益 180
四、贷款和应收款项
1、贷款和应收款项概述
特
征
商业银行贷出款项
商业购入贷款
商业银行所持没有活跃市场债
券/票据
工商企业应收账款等
例:符合以上条件的
企业持有的证券投资基金
或类似基金，不能划分为
贷款和应收款项
回收金额固定或可确定
无活跃市场
2、贷款和应收款项的会计处理
（1）贷款
A未发生减值
①企业发放的贷款
借：贷款—本金（本金）
贷：吸收存款等
贷：贷款—利息调整（差额，也可能在借方）
②资产负债表日
借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）
借：贷款—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）
合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算
确定利息收入。
③收回贷款时
借：吸收存款等
贷：贷款—本金
贷：应收利息
贷：利息收入（差额）
B发生减值
①资产负债表日，确定贷款发生减值
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
同时：
借：贷款—已减值
贷：贷款（本金、利息调整）
②资产负债表日确认利息收入
借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算
确定的利息收入）
贷：利息收入
同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金
额进行表外登记。
③收回贷款
借：吸收存款等
借：贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）
贷：贷款—已减值
贷：资产减值损失（差额）
（2）对于确实无法收回的贷款
借：贷款损失准备
贷：贷款—已减值
（3）已确认并转销的贷款以后又收回
借：贷款—已减值
贷：贷款损失准备
借：吸收存款等
贷：贷款—已减值
贷：资产减值损失（差额）
例：20×6年1月1日，某银行向某客户发放一笔贷款
100 00万元，期限2年，合同利率10%，按季计、
结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与
合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。
其他资料如下：
（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月
31日，分别确认贷款利息2 50万元。
发放贷款时：
借：贷款——本金 100 00
贷：吸收存款 100 00
（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现
该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减
值损失10 00万元。
20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认
贷款利息：
借：应收利息 2 50
贷：利息收入 2 50
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 50
贷：应收利息 2 50
20×6年12月31日，确认减值损失10 00万元：
借：资产减值损失 10 00
贷：贷款损失准备 10 00
借：贷款——已减值 100 00
贷：贷款——本金 100 00
此时，贷款的摊余成本=10000-1000=9000（万元）
（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 00万元，且预期
20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 00万元：
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 00
贷：贷款——已减值 1 00
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入
=9000×10%/4=2 25（万元）
借：贷款损失准备 2 25
贷：利息收入 2 25
此时，贷款的摊余成本
=90 00-1 00+2 25=91 25（万元）
（4）20×7年4月1日，经协商，某银行从客户取
得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房
地产的公允价值为8500万元，自此某银行与客户
的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生
税费20万元。某银行拟将其处置，不转作自用固
定资产；在实际处置前暂时对外出租。
20×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 8500
借：营业外支出 645
借：贷款损失准备 775
贷：贷款——已减值 9900
贷：应交税费 20
（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金80
万元。当日，该房地产的可变现净值为84 00万元。
20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金80万
元：
借：存放中央银行款项 80
贷：其他业务收入 80
确认抵债资产跌价准备=85 00-84 00
=1 00（元）
借：资产减值损失 1 00
贷：抵债资产跌价准备 1 00
（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租
金1 60万元。某银行当年为该房地产发生维修费用
20万元，并不打算再出租。该房地产的可变现净
值为83 00万元。
20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 60
贷：其他业务收入 1 60
确认发生的维修费用20万元：
借：其他业务成本 20
贷：存放中央银行款项等 20
确认抵债资产跌价准备=84 00-83 00
=100（万元）
借：资产减值损失 1 00
贷：抵债资产跌价准备 1 00
（7）20×8年1月1日，某银行将该房地产处置，
取得价款83 00万元，发生相关税费1 50万
元：
20×8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 00
借：抵债资产跌价准备 2 00
借：营业外支出 1 50
贷：抵债资产 85 00
贷：应交税费 1 50
五、可供出售金融资产
1、可供出售金融资产概述
出于风险管理考虑等
直接指定的可供出
售金融资产
贷款和应收款项、持有至到期投资、以
公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产以外的金融资产
在活跃市场上有报价的债券投资
在活跃市场上有报价的股票投资
、基金投资等等
可供出售金融资产
2、可供出售金融资产的会计处理
（1）企业取得可供出售的金融资产
A股票投资
借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易
费用之和）
借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
B债券投资
借：可供出售金融资产—成本（面值）
借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
借：可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（2）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
借：可供出售金融资产—应计利息
（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益
（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
贷：可供出售金融资产—利息调整
（差额，也可能在借方）
（3）资产负债表日公允价值变动
A公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
B公允价值下降
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
（4）资产负债表日确定减值
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：资本公积—其他资本公积
（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
例：2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公
司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项
100万元（含相关税费5万元）。
2007年12月31日，该可供出售金融资产的公
允价值为95万元。
2008年3月31日，其公允价值为60万元，而
且还会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
（1）2007年12月1日
借：可供出售金融资产—成本 100
贷：银行存款 100
（2）2007年12月31日
借：资本公积—其他资本公积 5
贷：可供出售金融资产—公允价值变动5
（3）2008年3月31日
借：资产减值损失 40
贷：资本公积—其他资本公积5
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 35
（5）减值损失转回
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售权益工具
投资发生减值损失，
不得通过损益转回
（6）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
贷：资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
（7）出售可供出售的金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
贷：资本公积—其他资本公积
（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
贷：投资收益（差额，也可能在借方）
金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：
类 别 初始计量 后续计量
①以公允价值计量
且其变动计入当
期损益的金融资
产
公允价值，交易费
用计入当期损益
公允价值，变动计
入当期损益
②持有至到期投资
公允价值，交易费
用计入初始入账
金额，构成成本
组成部分
摊余成本
③贷款和应收款项
④可供出售金融资
产
公允价值，变动计
入权益
例：乙公司于20×6年7月13日从二级市场购
入股票1 00万股，每股市价15元，手续费3
万元；初始确认时，该股票划分为可供出
售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，
该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，
售价为每股13元，另支付交易费用3万元。
假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 03
贷：银行存款 15 03
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 97
贷：资本公积——其他资本公积 97
（3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 97
借：资本公积——其他资本公积 97
借：投资收益 2 06
贷：可供出售金融资产——成本115 03
——公允价值变动 97
例：20×7年1月1日甲保险公司支付价款1
元购入某公司发行的3年期公司债
券，该公司债券的票面总金额为1 000元，
票面利率4%，实际利率为3%，利息每年
末支付，本金到期支付。
甲保险公司将该公司债券划分为可供出
售金融资产。20×7年12月31日，该债券
的市场价格为1 元。假定无交易
费用和其他因素的影响，甲保险公司的账
务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整
贷：银行存款 1
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变
动：
实际利息=1 ×3%= 732≈（元）
年末摊余成本=1 +-40=（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益
贷：可供出售金融资产——利息调整
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
（－ 1 =19）
六、金融资产减值
1、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且
其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产
的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资
产发生减值的，应当计提减值准备。
2、金融资产减值损失的计量
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项
①持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减
值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金
流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损
益。
②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资
产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金
额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客
观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期
损益。
对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测
试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进
行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金
额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得
随意变更。
③对持有至到期投资、贷款和应收款
项等金融资产确认减值损失后，如有客观
证据表明该金融资产价值已恢复，且客观
上与确认该损失后发生的事项有关（如债
务人的信用评级已提高等），原确认的减
值损失应当予以转回，计入当期损益。但
是，该转回后的账面价值不应当超过假定
不计提减值准备情况下该金融资产在转回
日的摊余成本。
④外币金融资产发生减值的，预计未来现金
流量现值应先按外币确定，在计量减值时
再按资产负债表日即期汇率折成为记账本
位币反映的金额。该项金额小于相关外币
金融资产以记账本位币反映的账面价值的
部分，确认为减值损失，计入当期损益。
⑤持有至到期投资、贷款和应收款项等金融
资产确认减值损失后，利息收入应当按照
确定减值损失时对未来现金流量进行折现
采用的折现率作为利率计算确认。
例：G银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划
分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，
由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不
畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还G
银行的贷款本金和利息。为此，提出与G银行调
整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。G银行同
意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷
款条款调整方案：
在下面五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一
种需要在今年末确认减值损失？
（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷
款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值
（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，
但不包括按原条款应计的利息；
贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值
（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，
以及以低于原贷款应计的利息；
贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值
（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部
本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期
期间不支付任何利息；
贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值
（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、
原贷款期间和展期期间应计的利息。
不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款
未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，
GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，
都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和
利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支
付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按
贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金
流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。
因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
（2）可供出售金融资产
①可供出售金融资产发生减值时，即使该金融
资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因
公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，
计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售
金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊
销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损
失后的余额。
②对于已确认减值损失的可供出售债务工
具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上
与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认
的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产
减值损失）。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不
得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价
且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或
与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算
的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
③可供出售金融资产发生减值后，利息收入
应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折
现采用的折现率作为利率计算确认。
例：根据下面资料编制长江公司有关会计分录。
（1）长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取
得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融
资产，每股3元，另支付相关费用2万元。
（1）2007年4月10日
借：可供出售金融资产－成本 302
（3×100+2）
贷：银行存款 302
（2） 2007年6月30日每股公允价值为元；
借：资本公积—其他资本公积 22
（302-100×）
贷：可供出售金融资产－公允价值变动22
（3） 2007年9月30日每股公允价值为元；
借：资本公积—其他资本公积 20
（280-100×）
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 20
（4） 2007年12月31日由于甲上市公司发生严重财
务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上
市公司的法人股计提减值准备。
借：资产减值损失 202
贷：资本公积—其他资本公积 42
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 160
（260-100×1）
（5）2008年1月5日，长江公司将上述甲上
市公司的法人股对外出售，每股售价为
万元。长江公司对外提供季度财务报告。
借：银行存款 90
借：可供出售金融资产－公允价值变动 202
借：投资收益 10
贷：可供出售金融资产－成本 302
再见
2007年12月18日
Bye--bye！！
