企业会计准则第35号──分部报告
第一部分 概述10% 在国际协调框架下孕育出台的《企业会计准则第35号一分部报告》(以下简称本准则)与其他37个具体准则与一个基本准则共同组成了新的《企业会计准则》系列。现对本准则的重点内容进行归纳和分析，并与原有准则和国际准则进行比较分析，以便于读者准确理解和科学把握本准则的精神实质。 第二部分 讲解内容70% 本准则总共四章、二十一条，经过对其整体内容与逻辑结构的分析，可以将其重点内容归纳为八个方面。 （一）分部报告的基本使命、编制基础、常用主体 1.分部报告的基本使命 在企业纷繁的财务会计信息体系中，分部报告的生命力何在，这不仅是企业内部编制与提供分部报告应该事先了解的基本背景，也是相关方面理解和应用分部报告所首先需要解决的基本问题。 分部报告是指由对外提供财务报表的企业定期编制的，嵌套于其财务报表附注中，按照确定的企业内部组成部分来分门别类地反映有关各个组成部分收入、资产和负债等财务信息的报告。分部报告的基本使命在于向财务报表使用者提供更加充分详实、鲜活生动的相关指标。分部报告的产生背景是，伴随着企业的发展，常规财务报表所提供的信息越来越概括、越来越集中、越来越抽象，而与此同时，企业经营领域持续延伸、市场空间不断拓展，市场竞争给企业存在与发展提出了不求扩展壮大就会萎缩失落的挑战。此情此景，必然引起经营项目越来越多元化、经营地域越来越跨界化。 在合并报表高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限，掩盖了集团内部各成员之间差异的背景下，为了便于相关利益者更加具体、生动、直观地理解企业的经营业绩、评价相关的风险与报酬，对企业的经营情况做出全面的判断，就需要企业在对外提供既定财务报表时，在反映其总体、概括情况的同时，对重点项目、重点地区的相关情况提供比较明细的资料。此所谓认识论的"既见森林，又见树林"思路。 结合企业情况，从上述分析中，我们可以归纳出编制分部报告对于投资者、债权人、政府机构、相关部门、社会公众等相关利益者的三层使命：更加详尽地披露与理解企业的经营业绩,更加准确地评估与描述企业的运营风险；更加客观地认知与判断企业的投资回报。 2.分部报告的编制基础 分部报告不是独立的财务会计报告，而是附加于主体财务报表之后，通常是作为财务报表附注的一个组成部分予以披露的。即企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息，而对外只提供个别财务报表的企业，也应当以其所提供的个别财务报表为基础披露分部信息。通过编制分部报告，可以使企业财务报告体系更加合理、科学，既能提供概括性的总体资料，又能对重点项目提供详细资料，从而形成财务报告对相关信息的总体概括与重点突出。 3.分部报告的常用主体 分部报告的主体标准就是构成报告基本结构的项目单元，也就是编制财务报表的企业如何选择对分部报表的反映主体。因为，确定编制报告的主体分部或者说是构成分部报表的单元要素是编制报告的前提。 所谓分部是指企业内部可区分的，专门用于向外部提供信息的一部分。分部通常可以有两个基本标杆，一个是经营业务(产品或劳务)的多元化构成格局，另一个就是市场范围的多地区格局，即包括业务分部和地区分部两种。 其中，业务分部是指企业内可区分组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他组成部分所承担的风险和报酬；地区分部是指企业内部可区分的，在特定的经济Ⅱ境下提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境下经营组成部分所承担的风险和报酬的组成部门。以下对业务分部和地区分部的具体认定进行具体的分析。 （二）业务分部的确定 如前所述，业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。对企业而言，每一个业务分部都意味着它承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。同时，由于提供分部信息的主要目的在于深入、具体地披露和分析企业的经营业绩，把握企业的经营风险。 对于某些企业来说，一个报告的业务分部，可能由某一常规的业务部门，如销售公司、销售部(科)所构成，也可以由若干个业务部门(如销售公司、销售部、销售科)组成一个报告的业务分部：可以将生产某一产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可将存在相同或相近特征的若干种产品生产或劳务提供的部门组成一个业务分部。 当然，在这种情况下，这些若干产品或劳务提供部门，其生产的产品或提供的劳务应是具有相似风险和报酬的产品或劳务。也就是说，企业在编制分部报告时所采用的业务分部，与一般意义的部门并不完全相同。 如何确定业务分部呢? 根据《企业会计准则第35号--分部报告》第五条之规定，由于企业业务分部是基于不同的风险与报酬而加以区别的。因此，企业在确定业务分部时，应该结合企业内部管理和要求，主要依据构成经营风险的主要因素来确定其组织结构及其报告主体。通常情况下，在企业实际工作中，对于业务分部的区别与划分，应当考虑以下主要因素： 产品或劳务的性质、生产过程的性质、主要客户的类型归属、销售产品或提供劳务的方式、生产产品或提供劳务受法律与行政法规的影响 1.产品或劳务的性质 对于产品与劳务所面对的市场风险与相关报酬而言，不同的产品或劳务问题面临着不同的风险与报酬，而相同的产品与劳务也常常处于在相同的风险与报酬水平。因此，产品与劳务的规格、型号、用途等基本理化、自然、市场特征等性质常常是决定业务分部的基本因素。许多企业的经验证明，市场对于生产产品或提供劳务的性质相同者，通常其风险、报酬和成长率可能较为接近。所以，通常情况下可以将其划分到同一业务分部之内；而对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一业务分部之内。例如，东方股份有限公司经过多年发展，现已发展成为一家涉足多元化产业的集团公司，其经营范围包括房地产开发、进出口贸易、衬衫制造业、货运代理业、食品加工业等，在确定业务分部时，必须分别将其作为不同的业务分部处理，而不能将不同板块的个别企业随意组合(如从事经济实用房开发的房地产公司与从事快餐食品加工的公司)，相互混合，因为这些行业都存在着差异相当明显的风险与报酬特征，必须作为不同的业务分部来处理。 2.生产过程的性质 从企业管理的角度分析，生产过程的性质即生产过程所附加的某种明显特征也会导致其相应的风险与报酬存在一定的差异，这也是确定业务分部时需要考虑的因素，即对于生产过程中具备某种相同特征的生产部门，可以将其划分为一个业务分部。如按资本密集型和劳动力密集型划分业务部门，对于劳动密集型的生产部门来说，其使用的劳动力较多，相对来说劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的增减变化的影响就比较明显，据此可以归并为一个业务部门；而对于资本密集型的生产部门来说，其占用的设备较为先进、资产较为昂贵，相应负担的折旧费也较多，其经营成本明显会受到资产折旧费的直接影响，受技术进步因素的影响也随之加大。因此，也可考虑将同类产品生产业务作为一个业务分部来处理。 如使用相同或者相似设备和原材料，产品之间也会具有生产过程、加工步骤甚至于生产成本、市场销售的雷同性质，对此也可能考虑作为一个业务分部来处理。对于某些采用委托定点企业代理加工的产品，由于在许多方面具有相似或相近的特点，也可以考虑作为一个业务分部来处理。诸如此类，主要是把握其机会与风险的差异性。 3.主要客户的类型归属 很显然，对于企业而言，与之打交道的客户不同，其面临的风险与报酬也可能不同。对于购买企业产品或接受企业劳务的客户，可以按照不同的标准划分为不同的类型或类别，这需要根据企业的具体情况而定，不同企业也有着不同的分类，如依照产品与劳务的购销规模分为大宗客户与零散客户。通常情况下，对于购买产品或接受劳务的同一类型或类别客户，对其销售条件基本相同，如相同或近似的销售价格、销售折扣，相同或近似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬；而不同的客户，其销售条件不尽相同、经营风险不尽相同，其所带来报酬和风险方面也存在着明显的高低差别。如计算机生产企业，其生产产品可划分为商用计算机和个人计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，对售后服务相对较为集中；而个人计算机，其客户对计算机的通用性要求较高其售后服务相对较为分散。据此情况，就可以把同类客户归并为一个业务分部处理。 4.销售产品或提供劳务的方式 在市场经济的现实环境下，销售产品或提供劳务的方式不同，其由此而来的风险和报酬也不尽相同。销售发生方式按数量级别分为批发与零售，按销售实现的权责性质分为自产自销与委托销售等方法。对于采用直销方式销售产品或提供劳务的企业而言，其相应发生的销售费用比较高；而在采用代销方式销售产品或提供劳务的情况下，将发生数目更大的代理销售费用；在赊销情况下，扩大的销售规模也常常引发出较大数额的收账费用，并增加了未来应收账款演变成坏账的可能性；而在现销的情况下，则不存在应收账款坏账问题，不会发生收账费用，当然，现销方式的"双刃剑"效应决定了其销售规模的有限性。据此情况，就可以把同类销售方式归并为一个业务分部处理。 5.生产产品或提供劳务受法律与行政法规的影响 任何一个企业，其生产销售产品或组织提供劳务的活动都是在特定的国家法律与行政法规环境下实施的，这主要体现在对企业经营范围与市场价格管制方面。企业的经营必然受到其所处环境的影响，特别是其所处法律环境对企业经营状况影响极大。生产产品或提供劳务所处的法律环境的发展变化以及稳定与否，可能直接影响到该产品生产和劳务提供的收缩或扩张，影响该生产或劳务提供的收入、费用及盈利状况。对不同的法律环境的产品生产或劳务提供进行分类，向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展做出判断和预测。对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，提供其经营活动所生成的信息，同样有利于清晰地反映该类产品生产和劳务提供的生产经营状况。 （三）地区分部的确定 如前所述，地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。由于地区之间在政治治理、经济发展、文化修养、商业诚信、市场开拓、消费结构诸多方面存在着一定的差异，因而，每一个地区分部在事实上都承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和报酬。地区分部与一般意义的地区概念也不完全相同，包括跨国界的国际市场和国内跨地区市场。划分地区分部的一个重要依据就在于各分部之间具有不同的经营风险和报酬，而不单纯是以行政区域作为其划分依据。地区分部是具有相似经营风险和报酬的生产经营区域，这一区域可以是单一国家或者地区，也可以是两个或两个具有相同或相近经营风险和报酬的国家或者地区的组合，可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。对于具有重大不同风险和报酬环境中的经营的区域，则不能将其作为同一地区分部处理。 由于企业的风险和报酬既受其经营的地理位置的影响，即受其产品生产或劳务提供活动的基础的影响，也受市场位置的影响，即受其产品销售或劳务提供地的影响。因此，地区分部可以按企业生产产品或提供劳务设施及其他资产所在地进行划分，还可以按其市场或客户所在地进行划分。也就是说，地区分部可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定，主要是依据其相应的风险与报酬的区别性。 根据《企业会计准则第35号--分部报告》第六条之规定，对于地区分部的区别与划分，应当结合企业内部管理的要求，并考虑以下主要因素： 1.经济政治环境的相似性 企业生产经营所在地之间在经济和政治态势方面的差异，意味其生产经营活动所面临的经济政治风险是不尽相同的，因此不能将经济政治差异明显的地区归并为一地区分部；而在经济与政治情况基本相似的国家和地区，则其生产经营所处的经济政治环境、经营风险基本相当，在确定地区分部时，则应将经济和政治情况具有相似的国家和地区，归并为一个地区分部． 2.跨区经营之间的关联性 有时候，不同地区的经营活动可以通过其内在的产业链条关系组合成一个相互依存的伙伴关系，这是地区分部的确认标准之一。因为，在不同地区的经营之间存在着紧密的联系，则意味着这些不同的地区的经营具有相同的风险和报酬。如在某集团在诸暨市生产内衣系列产品，而需要在义乌的中国商品城销售，就视为一个地区分部。 3.生产经营进程的接近性 生产经营在活动进程上具有接近、相似性的地区，表明其在生产经营方面面临着基本相同的风险和报酬，在确定地区分部时应当将在生产经营上具有相似性的地区，作为一个地区分部处理。比如，在某地区生产的产品是否需要在其他地区进一步加工生产。如地处上海市的某股份有限公司分别在江苏张家港地区和浙江台州地区设立有两个子公司，张家港子公司主要经营业务是生产A型汽车轮胎，并主要向台州地区的子公司销售，台州地区的子公司主要经营业务为组装A型小汽车。对此，该股份有限公司则应当将张家港地区的子公司和台州地区的子公司合并作为一个地区分部处理。反之，当两个地区的经营之间没有直接的联系，则不应将其作为一地区分部处理。 4.特定地区特有的风险性 如果某一地区在生产经营上存在着特定的风险，则不能将其与其他地区分部合并作为地区分部处理，而应该单独作为地区分部进行报告。 5.境外外汇管制的规定性 外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而影响着企业经营风险。在外汇管制的国家或地区，从其转移资金相对较为困难，承受着较大的资金风险：而外汇可以自由流动的国家或地区，则转移资金较为容易，其资金风险相对较小。因此，不能将外汇管制国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部处理；对于外汇管制的地区，也不能一概而论，将其作为一个地区分部处理。 6.货币风险 某一地区法定结算货币体系的稳定性如何，直接决定了在此地区从事经营活动所蕴藏的风险高低，因此，也可以据此对经营地区进行必要的划分，归类成不同的地区分部。 （四）报告分部的确定 报告分部是指符合业务分部或地区分部定义，按要求应当予以披露其相关明细信息的分部。报告分部的正式确定是一个定性分析与定量分析相结合的过程。划定分部后，还必须按照一定的标准对业务分部或地区分部进行测试，在符合规定的测试标准后，才能作为报告分部，并在其财务会计报告中披露分部会计信息。一般而言，符合下列标准的业务分部或地区分部，方可作为报告分部披露其相关的会计信息。 1.合并合类分部 根据《企业会计准则第35号--分部报告》第七条之规定，在企业内部，如果两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以合并成一个报告分部：一是具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；也就是两个或者两个以上的业务分部或者地区分部之间，主要业绩指标比较接近，例如，长期平均毛利率和资金回报率大致相近，可预见的未来现金流量也基本相近。这是一个条件； 第二个条件就是在确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。也就是说企业在考虑业务分部或者地区分部时，所依据的因素也大体相同，这是一个必须同时具备的条件：如果同时满足这两个条件，就可以把这些具有明显相近特征的业务分部或者地区分部合并为一个报告分部。 %的重要性标杆 我们知道，对于在总体中起着举足轻重效应的重要分部不单独报告就会造成分部报告的信息过于简单，而对于在总体中无足轻重的附属部分作为分部报告又会造成分部报告的信息过于繁琐和成本加大。什么才算是重要的，必须有统一的尺度。因此，一个分部是否作为报告分部，取决于其是否具有数量方面的重要性，对于具有重要性的分部，则应将其作为报告分部。根据《企业会计准则第35号--分部报告》第八条之规定，业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且至少满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部： （1）一个分部的分部收入（包括对外营业收入和对其他分部的营业收入）达到企业所有分部 收入总额的10%或者以上。但当某一分部仅对内部其他分部提供产品和劳务，并不对外销售产品或提供劳务时，则不能将其作为报告分部对待。各分部从企业外部取得的利息收入，以及分部相互之间发生的应收款项（列入分部可辨认资产者）而取得的利息收入，不得作为分部收入处理。对其他分部预付款或贷款所发生的利息收入，也不能包括在分部收入中。但当企业内部设立有融资机构时，由于其主要经营业务就是此类活动，其融资、贷款给其他部门所取得的贷款利息收入则应计入该融资分部的分部收入之中，将相应的贷款成本则应计入该融资分部的分部费用之中。 （2）-个分部的分部利润（或亏损），达到下列两项中绝对值较大者的10%或者以上：或所 有盈利分部的分部利润合计额；或所有亏损分部的分部亏损合计额。 当然，分部利润（或亏损）是指分部收入扣除分部费用后的余额。其中，分部费用是指分部从经营活动中产生的、可直接归属于该分部的费用，以及能按合理基础分配给该分部的共同费用份额。 （3）分部资产占整个分部资产总额的10%或者以上。 上述三个标杆从比较低的起点来界定报告分部的。而对于另外一些情况来说，也是要注意的比如说，一个企业本来就是一个主打产品或一个地区，即既集中又单一的态势，就没有这部那个分部了。因为此时的财务报表已经可以反映其精华与糟粕了，何必再此一番!如果当某一分部的营业收入、营业利润或营业亏损及其可辨认的资产，每一项均达到全部分部 合计数90%以上时，则企业的合并财务报表即可以提供该分部在风险及经营业绩的会计信息。此时，只须在财务报表附注中予以说明即可，而不必要提供分部报告。 3.特殊处理 根据《企业会计准则第35号--分部报告》第九条之规定，业务分部或地区分部未能满足 上述（即准则第八条关于10%的定量标杆）规定条件的，可以按照下列规定处理： （1）不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部。这是企业管理当局根据某种特殊情况而确定的。 （2）不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足本准则第八条规定条件的其他分部合并为一个报告分部。 （3）对于既不直接指定，又不合并报告的，则需要单独处理，即不将该分部指定为报告分部或与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。 4.覆盖面75%的标准 为了对企业内部各部分的"重头戏"进行充分披露，报告分部所覆盖的面积需要达到总体的75%，即企业的业务分部或地区分部符合上述三项10%的标准确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或地区分部对外营业收入合计额应达到合并总收入（或企业总收入）的75%的标准，则将其他分部报告中披露的对外营业收入合计额必须达到合并总收入（或企业总收入）的75%。如果未达到总收入的75%的标准，则将其他分部确定为报告分部，直到达到75%的比例，此时对于未能满足本准则第八条规定条件的也可酌情考虑。 5.一体化格局 根据《企业会计准则第35号--分部报告》第十一条之规定，企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。 除遵循上述标准外，某一分部确定是否应作为当年的报告分部，还应当注意与其他会计期间的情况相比较，注意保持报告分部在不同会计期间的一贯性。当某一分部上一会计年度达到报告分部标准，作为报告分部的企业本期认为其依然重要，即使本期未能满足本准则规定重的10%重要性规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部，予以编报与披露，以便该报告分部相关信息的相互可比。 （五）分部报告的形式 分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。其中，主要分部报告形式是 指在财务会计报告中按该分部披露其基本信息的分部。不作为主要分部报告形式披露的分部信息，则属于次要报告形式。主要分部报告形式可以在业务分部或者地区分部二者之间选择使用。企业应根据自身的经营风险和报酬的主要来源及其性质，确定其主要分部报告形式。通常，确定分部报告的主要报告形式和次要报告形式的原则如下： 当企业的风险和报酬主要受其生产的产品和劳务的差异影响时，通常采用业务分部作为分 部报告的主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式； 当企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或其他地区经营方面的影响时，应当采用地区分部作为分部报告的主要报告形式，而将业务分部作为次要报告形式。 当企业的报酬和风险同时较大地受其生产的产品和劳务的差异以及经营所在地区的差异的影响，则企业应采用业务分部作为其主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式。 （六）主要报告形式的披露信息内容 当企业在确定报告分部和主要分部报告形式之后，应当按照确定的报告分部以及其主要报告形式，进行分部会计信息的披露。 在以业务分部或地区分部为主要报告形式的情况下，应当按照确定作为报告分部的业务分部或地区分部，分别每一报告分部披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等会计信息。 1.分部收入 分部收入指在企业利润表中报告的、可直接归属于某一分部的收入，以及企业收入中能按照合理的基础分配给该分部的相关部分收入。分部收入分为对外部客户收入和与企业内其他分部交易收入。在披露分部会计信息时，应当将分部对外部收入、对其他分部收入分别列示．分部收入应按企业集团内部交易抵销前的数额确定。 分部收入不包括以下四类项目：一是利息收入（包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入）或股利收入，但分部的日常活动是金融性质的除外；二是营业外收入；三是处置投资形成的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外；四是长期股权投资采用权益法核算时确认的在被投资单位净收益中的份额。 2.分部费用 分部费用是可以归属于某一分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用是指某 一分部在经营活动中发生的、并可以直接归属于该分部的期间费用，以及能按合理的方法分配给该分部的期间费用。分部费用包括归属于某一分部的营业费用、管理费用和财务费用．分部费用不包括所得税费用以及其他与整个企业相关的费用等。企业期间费用中某些由企业代表分部支付的费用，当这些费用与分部的经营活动相关、且能直接归属于或按合理的方法分配给该分部时，则属于分部费用。分部费用，应按集团内部交易抵销之前的数额确定。在披露分部会计信息时，对于不归属于某一分部的营业费用、管理费用和财务费用等期间费用，应当作为未分配项目在分部报告中列示。 企业在披露分部费用时，折旧费、摊销费以及其他重大的非现金费用应当单独披露。 分部费用不包括以下六类项目：一是利息费用（包括因预收或向其他分部借款而确认的利 息费用），但分部的日常活动是金融性质的除外；二是营业外支出；三是处置投资产生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外；四是长期股权投资采用权益法核算时确认的在被投资单位净亏损中的份额；五是所得税费用：六是在企业层次上发生的、与整个企业的经营相关的管理费用和其他费用。 关于分部收入与分部费用，需要再强调指出-：下，当分部的日常活动是金融性质的， 息收入和利息费用应当作为分部收入与分部费用进行披露，而一般性企业则完全不同。 其利 3.分部利润（亏损） 分部利润（亏损）是分部收入减去分部费用后的余额。分部利润（亏损）应当在对少数股 东损益进行调整前确定。分部利润即某分部的经营成果，是指某一分部营业收入减去该分部销售成本及分部费用后的余额。对于企业利润中不归属于任何一个分部的利润，应当作为未分配项目在分部报告中列示。 4.分部资产 分部资产是分部在其经营活动中使用的可直接归属于该分部或能按合理的标准分配给该分部的资产。分部资产应当按照扣除相关折旧或摊销以及减值准备后的金额确定，不包括递延所得税资产（借项）。分部资产包括用于分部经营活动的流动资产、固定资产（包括融资租入的固定资产）以及无形资产等。披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。分部资产按集团内部交易抵销前的数额确定。对于企业资产总额中不归属于任何一个分部的资产，应当作为未分配项目在分部报告中列示。 5.分部负债 分部负债是分部在其经营活动中形成的、可直接归属于该分部或能按合理的标准分配给该分部的负债。分部负债包括应付账款、其他应付款、应计负债、预收货款、产品担保损失等。分部负债不包括借款、与融资租入资产相关的负债以及其他为非经营目的而承担的负债，也不包括递延所得税负债。 分部负债按集团内部交易抵销前的数额确定。对于企业负债总额中不归属于任何一个分部的负债，应当作为未分配项目在分部报告中列示。 除了上述披露信息外，还需要披露分部信息与在合并财务报表（或个别财务报表）中总额信息之间的调节情况。分部信息与财务报表中总额信息之间的调节情况的披露，其目的在于使披露的各分部信息通过调节，使其与财务报表相应项目的总额建立核对勾稽关系。在披露分部会计信息时，对于不能直接归属于某一分部的期间费用、资产和负债，应当在会计报告中予以披露。通过这些项目的披露，使披露的各分部各项目的金额调节到企业财务报表各项目的总额。 企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信息相衔接。分部 收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、但未含在任何分部收入中的收入）衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（或亏损）和企业净利润（或挣亏损）衔接：分 部资产应当与企业资产总额衔接；分部负债应当与企业负债总额衔接。 （七）次要报告形式的披露要求 次要报告形式与主要报告形式，是相互结合，并分别从纵横交错的两个侧面来有机地反映 相关的会计信息的。因此，次要报告的内容需要在主要报告形式的主导下进行具体的分工。 1.当分部信息的主要报告形式是业务分部的，次要报告形式就应当突出表现其相应的地区分部情况。根据《企业会计准则第35号--分部报告》第十七条之规定，当主要报告形式是业务分部的，其次要报告形式主要需要披露下列信息： （1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或以上的地区分部，应当以外客户所在地为基础，披露对外交易收入； （2）分部资产占所有地区分部资产总额10%或以上的地区分部，应当披露按资产所在地划分的分部资产的账面价值总额。 2.当分部信息的主要报告形式是地区分部的，次要报告形式就应当突出表现其相应的业务分部情况。根据《企业会计准则第35号--分部报告》第十八条之规定，当主要报告形式是地区分部的，其次要报告形式主要披露下列信息： （1）对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入； （2）分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。 （八）分部报告编制的交易价格、会计政策和比较数据 1.分部报告编制的交易价格 分部报告编制的价格基础是实际交易价格标准。企业内部分部之间转移交易也应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。 2.分部报告编制的会计政策 分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。 企业应当披露分部会计政策。分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致的，无须重复披露。分部会计政策变更影响重大的，应当按照《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》进行披露，并提供相关比较数据。企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。 3.分部报告编制的前后比较企业在披露分部信息时，应当提供前期比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。 第三部分 比较15% 本准则是在深刻总结我国分部报告领域相关制度的前期探索，并科学借鉴国际分部报告的众多实践的基础上，正式发布实施的。1994年以来，我国的证监会、财政部也陆续发布了一些分部报告方面的规定，但总体上说，这些规定比较零散，操作性也不强。经过数轮修改和完善，本次正式发布的本准则，已经基本上与《国际会计准则第14号--分部报告》（1ASl4）保持了协调。其中，下列各点值得引起关注： （一）关于编制基础的选择 分部报告的编制基础，通常有两种做法。其一，既要以合并会计报表为基础提供，还要以母公司报表为基础提供；其二，仅以合并会计报表为基础提供。目前，国际上通行的做法是以合并会计报表为基础提供。美国会计准则也有类似规定。本准则认为，虽然分部报告对于从整体上理解企业的财务状况和经营成果非常必要，但当母公司的报表和合并会计报表一并提供时，无论基于成本效益原则，还是从消除信息重复的角度考虑，以合并报表为基础提供分部报告信息就足够了，没有必要再按母公司个别财务报表为基础提供分部报告信息。 （二）关于业务分部的确定 按产品和劳务为基础提供分部报告信息时，主要有以下几种做法： 第一，将各单项产品或劳务按所在"行业"进行归类。1977年公布的国际会计准则原第14号采用的就是这种方法，中国证监会的披露要求也采用这种方法，其优点在于好操作，不足之处在于：一是"行业"的具体含义不好界定，以至于在实务中因理解不同而产生随意性，违背对风险与报酬归类反映的初衷；二是某些企业有可能认为其只在一个"行业"内经营而不对外披露任何分部报告信息。 第二，依据企业内部产品或劳务管理构架提供分部报告信息。美国会计准则采用的就是这种做法。这种方法的优点在于，内外一致，但有可能出现在一个分部内包括了风险和报酬方面存在较大差别的不同产品或劳务。现行IASl4也基本采用这种方法，但与美国会计准则仍有不同。本准则综合分析后认为，业务分部的确定既要考虑企业将来易于提供分部报告信息，同时还要考虑分部报告信息的有用性以及分部报告的目标。所以确定业务分部时，应以企业向管理层报告的内部构架为基础，同时还须考虑产品或劳务所隐含的风险和报酬因素。 （三）关于主要报告形式和将要报告形式 目前，关于分部报告的形式主要有两种做法。第一种做法是，不分主要报告形式和次要报 告形式，要求企业对业务分部和地区分部披露同样详细的分部报告信息。其优点在于，披露信息详细而充分，不足之处是可能增加企业提供信息的成本。IASl4也采用这种方法。第二种做法是，分别主要报告形式和次要报告形式，要求企业对主要报告形式披露详细的分部报告信息，而对次要报告形式披露相对简略的分部报告信息。其优点是通过强调主要报告形式，突出了主要风险和报酬所在，而不足之处是，在某些特殊情况下，因为强调主要报告形式，而有可能忽视某些风险的披露。德国、美国、加拿大都基本采用这种方法。本准则认为，如果不分主次提供分部报告信息，一方面不能突出企业的风险和报酬主要集中在哪些方面，从而可能影响会计信息的有用性，另一方面还可能增加企业的提供信息的成本。为此，本准则规定区分主要报告 形式和次要报告形式报告分部报告信息。 （四）关于分部收入的定义 分部收入是分部报告的重要组成部分，也是确定报告分部的重要参考因素。一般来说，分 部收入是指直接归属于分部的收入，以及可以在合理的基础上划归该分部的收入，包括该分部与同其他分部进行交易所取得的收入。关于分部收入到底包括哪些具体内容，通常将那些直接可归属于特定分部的销售收入、劳务收入或可按合理基础分摊于该分部的收入，列入在该分部收入之内：而对有些项目，比如非常收益、利息收入和投资收益等，则应区别处理： （1）非常收益。本准则认为，非常收益不产生于日常经营活动，属于预期不会频繁发生或 者不会有规则地发生的收益。因此，宜将非常收益排除在分部收入之外作单独披露． （2）利息和股利收入。本准则认为，利息和股利收入通常是企业层次上的日常活动而非某 个分部层次上的活动，因此利息和股利收入不应包括在分部收入中。但对金融性质的分部，则应将其利息和股利收入应作为分部收入。 （3）投资收益。本准则认为，由于收入是"总额"概念，而权益法之下的投资收益是"净 额"概念，将其计入分部收入作为总额反映是不合适的。而IASl4将投资收益有条件地包括在分部收入中，即"只有当企业按权益法核算的联营、合营或其他投资中的损益份额包括在合并收入或企业总收入中时，这些损益才包括在分部收入中”。 （五）关于分部费用的定义 为保持一致性，本准则将分部费用定义为"某分部从经营活动中产生的、可直接归属于该 分部的费用，以及能按合理的基础分配给该分部的费用份额，包括该分部对外部客户的销售产生的费用，以及该分部与企业内其他分部进行交易所产生的费用"。同样地，非常损失、利息（指债券利息）和投资出售形成的损失（本身属于金融性质的分部除外）、权益法核算的投资产生的亏损份额等，都不计入分部费厨。对于所得税费用、管理费用和财务费用，通常也是对公司整体而非公司内部某个分部而言的，为此，35号准则认为，所得税费用、管理费用和财务费用也不计入分部费用。 第四部分 总结5% （一）分部报告的基本使命、编制基础、常用主体 （二）业务分部的确定：产品或劳务的性质、生产过程的性质、主要客户的类型归属、销售产 品或提供劳务的方式、生产产品或提供劳务受法律与行政法规的影响 （三）地区分部的确定：经济政治环境的相似性、跨区经营之间的链条性、生产经营情况的相近性、特定地区特有的风险性、境外外汇管制的规定性、货币风险 （四）报告分部的确定：合并同类分部、10%的重要性标杆、特殊处理（直接指定、合并为一、单独披露）、75%的标准、一体化格局 （五）分部报告的形式：主要分部报告形式和次要分部报告形式。 当企业的风险和报酬主要受其生产的产品和劳务的差异影响时，通常采用业务分部作为分部报告的主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式； 当企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或其他地区经营方面的影响时，应当采用地区分部作为分部报告的主要报告形式，而将业务分部作为次要报告形式。 当企业的风险和报酬同时较大地受其生产的产品和劳务的差异以及经营所在地区的差异的影响，则企业应采用业务分部作为其主要分部报告形式，而将地区分部作为次要分部报告形式． （六）主要报告形式的披露信息内容 在以业务分部或地区分部为主要报告形式的情况下，应当按照确定作为报告分部的业务分部或地区分部，分别每一报告分部披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等会计信息。 （七）次要报告形式的披露要求 1.当分部信息的主要报告形式是业务分部的，次要报告形式就应当突出表现其相应的地区 分部情况。根据《企业会计准则第35号--分部报告》第十七条之规定，当主要报告形式是业务分部的，其次要报告形式主要需要披露下列信息： （1）对外交易收入占企业对外交易收总额10%或以上的地区分部，应当以外部客户所在地为基础，披露对外交易收入； （2）分部资产占有所有地区分部资产总额10%以上的地区分部，应当披露按资产所在地划分的分部资产的账面价值总额。 2.当分部信息的主要报告形式是地区分部的，次要报告形式就应当突出表现其相应的业务分部情况。根据《企业会计准则第35号--分部报告》第十八条之规定，当主要报告形式是地区分部的，其次要报告形式主要披露下列信息： （1）对外交易收入占企业对外交易收入总额外10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入； （2）分部资产占所有业务分部资产总额%10或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。 （八）分部报告编制的交易价格、会计政策和比较数据 归纳成42字 分部报告很重要，报表附注不可少： 业务地区2条线，分部确定5个杠； 信息披露是核心，主次项目要分清。
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