企业内部会计控制目标构造及设计
摘 要
本文认为，随着我国加入 WTO 和市场经济的逐步深入，对企业自
身管理水平和管理深度的要求越来越高，一个企业的成功首先是管理的
成功。现代化企业要实现现代化的管理，必须要明确企业内部控制的目
标，特别是内部会计控制目标。现代企业制度下的企业产权关系、管理
体制、治理结构中管理权责的层次结构及企业经济管理要求的多样性是
构造企业内部会计控制目标的基本理论；遵循成本效益的原则、针对企
业的特点对其内部会计控制的设计进行定位是企业内部会计控制设计的
基本原则；采用何种方式设计内部会计控制是企业内部会计控制设计的
基本架构。在确定企业内部会计控制基本目标的基础上，应当按照公司
管理结构层次和企业内部会计控制目标的内容层次对企业内部会计控制
具体目标进行层次划分及设计，充实以行之有效的内部会计控制制度，
以便于具体贯彻实施企业内部会计控制制度的目标和要求。
关键词： 内部会计控制 目标的构造 设计
Construction and Designing of the
Inner Accounting Controlling System
of the Enterprise
ABSTRACT
With China’s accession to WTO and the rapid development of market
economy, self-management of the enterprise including the level and the
degree is in more and more demand, that is to say the success of an enterprise
depends on the success of its management. In this paper, it is proposed that in
order to realize the modern management, the modern enterprise must set a
clear goal to control its inner affairs, especially the accounting system. The
theory of controlling the enterprise’s inner accounting consists of the
following parts: the property right of the enterprise on the ground of modern
enterprise system; organization system; the structure of management right
and the variety of organization in accordance with enterprise economic
management in the course of managing. In terms of the basic principle of
designing the controlling system, it should be in the light with cost
effectiveness and the typical features of the enterprise. And how to design the
system consists the framework. After the goal to be controlled is being set,
there should be hierarchical decomposition and designing of the goal
according to the structure of the management and the specific object with an
effective accounting system to realize the goal and the demand.
Key Words: Inner accounting controlling;
Designing; Setting of a goal
目 录
摘要……………………………………………………………………… 1
Abstract………………………………………………………………… 2
第1章 绪论……………………………………………………………… 5
1．1 内部会计控制的定义 ………………………………… 6
1．2 研究内部会计控制的意义 …………………………… 6
第2章 企业内部会计控制的目标构造及设计………………………… 6
2．1 企业内部会计控制的基本目标 …………………… 6-7
2．2 企业内部会计控制目标的构造 …………………… 7-8
2．2．1 内部会计控制应考虑的因素 ………………7-8
2．2．2 企业内部会计控制建立的原则 ………… 8-10
2．2．3 企业内部会计控制目标的构造 …………10-12
2．3 企业内部会计控制目标的层次划分及其设计………12-15
2．4 企业内部会计控制目标按其内容层次划分…………15-18
2．5 企业内部会计控制的方式及其设计…………………18-22
2．5．1 组织规划控制 …………………………………19
2．5．2 授权批准控制 …………………………………19
2．5．3 全面预算控制 ………………………………20
2．5．4 会计记录控制 ………………………………20
2．5．5 实物保护控制 ………………………………21
2．5．6 风险评估控制 ………………………………21
2．5．7 职工素质控制 ………………………………22
2．5．8 内部报告控制 ………………………………22
2．5．9 内部审计控制 ………………………………22
第 3 章 内部会计控制的失控——案例分析……………………… 23-25
票据内部控制的案例分析…………………………… 23
筹资业务内部控制的案例分析……………………… 24
HW 股份的内部控制问题………………………… 24-26
结论 ………………………………………………………………………27
致谢 ………………………………………………………………………28
参考文献 …………………………………………………………………29
个人主要工作简历 ………………………………………………………30
外文资料及译文 ……………………………………………………31-35
第1章 绪论
1．1 内部会计控制的定义
1997 年 1 月美国注册会计师协会发布《审计准则公告第 78 号》
（SAS 78），将内部控制定义为：“又一个企业的董事会、管理层和其他
人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：①财务报告的可靠性；①
经营的效果和效率；①符合使用的法律和法规。”2000 年 7 月实施的《会
计法》明确规定各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，并做
出了一系列具体要求。目前，内部控制制度已经成为建立现代企业制度
的核心内容之一，并成为学界研究的热点问题。本文主要对设计、建立
企业的内部会计控制制度做一点浅显的具体分析。
企业内部控制制度划分为内部管理控制制度与内部会计控制制度两
大类。内部管理控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的
可靠性没有直接影响的内部控制。例如，企业单位的内部人事管理、技
术管理等，就属于内部管理控制。内部会计控制制度,是指与保护财产物
资的安全性，会计信息的客观性、真实性和完整性以及财务活动的合法
性和有效性有关的控制。它是内部控制的重要组成部分,对加强会计监督、
提高会计信息质量,提高管理效率具有重要作用,也是衡量企业经营管理
水平的重要标志。例如，由无权经管现金和签发支票的第三者每月编制
银行存款调节表，就是一种内部会计控制，通过这种控制，可提高现金
交易的会计业务、会计记录和会计报表的可靠性。又如，目前企业财务
管理系统电算化已经普及，但计算机信息失控、破坏情况日趋严重，从
而造成责任不明、相互推卸等问题，其关键在于计算机核算软件存在着
密码缺乏牵制性，常用的密码设置方法已不适应电算化会计信息系统的
管理和发展，所以财务管理电算化应提高会计信息的保密程度，避免信
息泄漏及对实体信息破坏，这些都是内部会计控制在企业管理中的具体
体现。
1．2 2 研究内部会计控制的意义
实行现代企业制度，加强企业内部会计控制，是企业管理科学的重
要内容之一。正确合理地构造企业内部会计控制目标，特别是按照公司
管理结构中的权责关系及内部会计控制目标的内容进行分层设计，则是
实现企业内部会计控制需要解决的重要问题之一。
第 2 章 企业内部会计控制的目标构造及设计
２.１企业内部会计控制的基本目标
财务管理是企业的晴雨表和调 节器，而内部会计控制又是企业财务
管理的核心。为了达到企业整体利益最大化或企业利润最大化（国有独
资企业组建的公司则是国有资产的最大增值化）的终极目标，企业财务
必须具有有效性和可控性；也就是说，促进财务管理于企业总体战略和
规划目标相吻合，通过必要的财务手段鼓励、支持、扶植、限制、禁止
下属企业财务行为，使其运作在预定的发展轨道上。在此原则下企业内
部会计控制的基本目标应是：
1）企业整体利益最大化或企业利润最大化（国有独资企业组建的
公司则是国有资产的最大增值化），运营资金总成本最小化，促进企业内
外资金充分合理流动，提高资金使用效益；吸引国际先进管理经验，并
于国际财务管理逐步接轨。
2） 确保国家财经法律、法规、规章、制度的贯彻执行，为规范企
业经济行为提供制度保证。
3）保护企业资产安全和完整。财产物资是企业进行生产经营管理
活动的物质基础。通过建立和完善内部会计控制制度,防止和减少贪污盗
窃行为和舞弊行为的发生,实现保护财产物资的安全和完整的目的。
4 ）促进企业经营管理水平的提高。会计工作是经营管理工作的基
础。通过建立健全内部会计控制制度,不断完善与会计工作相关的各种管
理制度,规范经营管理行为,强化管理工作,防范经营风险,提高经济效益,
实现经营目标。
5 ）促进会计信息质量的提高。会计信息质量,直接关系到企业生产
经营战略决策和具体实施的科学性和有效性,也影响着国家宏观经济决
策。建立健全内部会计控制制度,加大对会计信息的采集、归类、记录、
汇总等过程和相关环节的监督和管理力度,以便能及时发现并有效纠正
会计工作中出现的问题,提高会计信息质量。真实、完整地反映单位经营
管理活动。
我们看到内部控制的目标不明确，企业的管理控制就不会起到有效
的控制作用，而企业内部会计控制的基本目标决定了企业会计控制的具
体目标和企业内部会计控制目标的构造，是企业内部会计控制的起点和
终点，说是起点是因为内部会计控制从此而始，说是终点是因为她是内
部会计控制的最终目标。对于这个基本目标，笔者的看法也敷于表面，
从目前现代企业制度和先进的管理体制在各个不同企业的实施以及会计
的发展趋势来看这个目标并不是绝对的，随着集约化生产形式和世界经
济一体化的发展，众多跨国集团和基于因特网的大型联合企业的出现，
在对企业的最终控制目标和会计信息质量的层面的理解将会更加深刻，
涵盖更广。
２．２ 企业内部会计控制目标的构造
２.２.１ 内部会计控制应考虑的因素
内部会计控制具有十分重要的作用,但由于受控制成本的影响,并不
意味着内部会计控制制度越全越好,控制环节越细越好，当然更不能如
HW 股份一样形同虚设。同时,内部会计控制还会受其工作环境的制约。
因此,在建立内部会计控制时,应该考虑以下因素:
1）内部会计规模受控制目标的制约。企业建立内部会计控制的目标,
或者仅仅是为保护财产安全,或者是为了保证会计信息的真实和可靠,或
者更进一步,为了实现经营的目标,等等。控制的规模一般与控制的目标相
适应,如果控制的目标仅仅是为了保护财产安全,控制的规模大大超出这
一目标,那么实质上存在一些多余的控制,应该加以避免。相反,如果控制
的目标较高,而控制规模不能保证这一目标的实现,这是内部会计控制的
严重不足。
2）内部会计控制的控制环节受企业规模的制约。企业规模大小必然
会制约内部会计控制。对于小企业,内部职务分工并不十分细致,它们往往
不可能有足够的管理人员来从事内部控制的工作。对于一个有足够规模
的企业,进行广泛的内部控制是切实可行的,它们有条件建立健全内部会
计控制。因此,对大型企业应该建立较高水平的内部会计控制。
3） 内部会计控制受成本效益关系的制约。内部会计控制的效益表
现在两个方面:由于某一内部会计控制环节而直接带来的效益,这是显而
易见的;另外,某一控制看上去似乎没有多大作用,但它会使整个控制系统
的作用得到发挥。内部会计控制的成本也表现在两个方面:首先,增加某一
内部控制环节,必然会消耗人力物力;其次,过多的控制环节会影响业务处
理的速度,从而对企业的经营带来不利影响。在设计内部控制时必须考虑
成本效益关系。
4） 内部会计控制的执行依赖于每个工作人员的素质。因为内部会
计控制毕竟要通过人的执行才能工作。这些工作人员的素质包括两个方
面:一方面必须具有良好的工作责任心,明确自己的工作所处的重要位置
和责任,具有一丝不苟的工作作风;另一方面,必须具有与自己的工作相适
应的工作能力,在业务出现不正常迹象时,应能及时发现,并能及时采取措
施。如果这些工作人员的素质较差,那么,内部会计控制便会付之东流而不
能发挥应有的作用。
２.２.２ 企业内部会计控制建立的原则
在建立企业内部会计控制时，要根据内部会计建立的原则构造会计
控制的目标，主要的要遵循以下的原则：
１） 合法性原则。企业必须在合法、合规的基础上建立内部会计
控制。
２） 有效性原则。企业的内部会计控制必须是用于公司的治理结
构以及内部各部门和单位的特点，必须能够发现和化解企业生产经营所
遭遇的风险；企业制定的各项内部会计控制要于内部管理和经济发展相
适应，既要体现企业规模特点和管理水平的差异要求，也要体现经济发
展和法律法规的要求。
3）谨慎性原则。企业在经营活动重要达到既定的发展目标，必须对
各类融投资、资金、财产的经营风险进行有效的预防和控制；内部会计
控制是企业内部控制的核心，企业内部控制是企业管理的中枢，是防范
企业经营风险的最为行之有效的一种手段。在构件企业内部会计控制前
也要评估风险，针对可能出现的各类风险和各种弊端建立有效的预防和
监控机制，尽可能得讲会计风险消灭在萌芽之中。
4）全面性原则。内部会计控制的全面性包含两个层面的含义：一方
面是指根据企业内部治理机构的需要和生产经营的需要，配合企业内部
控制的设置对企业的会计对象和经营管理这些会计对象的人员全面建立
会计控制；一方面是对经营的全过程进行自始至终的会计监督，贯穿企
业生产经营的各个操作环节，渗透到各项业务之中，涵盖所有的部门和
岗位。
5）及时性原则。新设立的企业和企业新设立的机构要始终树立“内
控优先”的思想，尽快的建立相应的内部控制，及时的对相关业务和相关
部门进行控制和监督。值得一提的是现在有很多的企业特别是中小型企
业和部分家族企业，没有对企业内部会计控制足够重视和企业未来经营
和管理风险的预期，结果造成经营管理的漏洞和控制的真空；而在企业
高层认识到这些问题以后再建立健全控制制度就相当艰难，甚至有些内
部会计控制是有名无实，造成管理陷于混乱，经营无序的局面，直接影
响到企业的经营和发展。
6）独立性原则。不管是内部控制还是内部会计控制，对它的检查、
监督、评价部门和人员必须独立于建立和执行内部控制的部门，并有不
同的管理人员负责；如果在企业内部存在管理人员的职责交叉或管理部
门的职能交叉，则必须为负责控制工作的人员提供直接向最高管理层报
告工作的渠道。
7）成本效益原则。即不能为节约成本减少内部控制而对企业管理和
发展形成不利的局面，也不能过分追求完善而无节制的发生成本。笔者
认为衡量的标准即是“有效”：是从企业管理层的角度衡量的有效，也是
从社会中介机构审计评估的有效。
8）分步走的原则。每个企业都存在本企业的具体特点和实际情况，
在建立内部控制抑或是内部会计控制时都应充分考虑这些因素，适时地
采取“分步走”的策略。对于会计核算制度不健全、混乱，管理工作薄弱
的企业；要针对重要环节的关键性问题做起，首先做到按照合理合法合
规的原则建立内部会计控制，达到会计信息的真实、财产的安全；然后，
再逐步按照效益性的要求建立内部会计控制制度。对于已经做好基本工
作的企业，可以直接按照效益性要求建立内部会计控制。
２.２.３ 企业内部会计控制目标的构造
现代企业制度，是指以企业所有权和经营管理权相分离，经营管理权
和监督权相制衡为主的各种权利相互制约、相互依存的一种企业管理体制。
这种企业制度建立在责权明晰、管理科学的基础上。在这个多元利益主体
结构中，企业内部会计控制既包括 “会计控制”，又包括 “对会计的控制”
（从财政部《内部会计控制基本规范》(征求意见稿)第五条“单位负责人对
本单位内部控制的建立健全及有效实施负责”等规定来看，也显然包括“对
会计的控制”）。企业不同利害关系人对企业的权力和经济利益要求及其所
承担责任的不同，实施会计控制的目的也就不同，因此，企业内部权责结
构决定企业内部会计控制目标。当然，我们在研究企业内部会计控制各种
目标的差异时，并不否认企业内部会计控制的总体目标具有相同之处，即
加强企业内部经济管理，提高企业经济效益，这是企业利害关系各方之利
益的共同所在，因此，企业内部权责结构是协调企业内部会计控制各具体
目标不对等、不一致甚至相互对立和矛盾的基本点和根本依据。在 HW 股
份的经营中，企业高层并没有真正意识到公司治理结构的权责划分的意义
及其权力制衡的控制作用。
在现代企业利害关系人群体中，起核心作用的是企业所有者和经营管
理者两大集团。按照这一原则企业内部会计控制目标可以分为所有者目标
和经营管理者目标两大目标群。企业所有者最关心的是其投入企业资本的
安全性和收益性，要求实现其资本保值、增值目标，他们期望获得真实、
可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果、正确估价企业的财务状
况以便进行正确的投资决策，这一目标的实现必须依靠有效的、高质量的
会计控制作保证。因此，企业所有者内部会计控制的主要目标是规范企业
会计行为，保证会计资料真实，完整，提高会计信息质量。真实、完整、
相关、及时的会计信息是所有者了解、查证受托经营者是否诚实、可靠，
是否尽职尽责履行其受托职责的基本依据，所有者通过会计信息可以及时
了解企业的财务状况和经营情况，通过对会计信息的分析能够了解掌握其
资本的安全性、收益性和对企业长远发展的影响因素，从而实施对企业经
营管理活动及经营管理者的必要干预和控制。企业经营管理者最关心的是
如何加强企业内部经营管理，全面履行其受托经管责任、实现企业经济效
益最大化，确保企业经营管理目标的实现。企业经营者要实现这些目标，
没有会计控制是不可想象的，因此，企业经营管理者实施对会计的控制并
通过会计控制所要达到的具体目标主要是:
1）建立和完善符合现代经济管理要求的内部治理组织结构，形成科
学的决策机制，执行机制和监督机制，确保企业经营管理目标的实现。关
于这一点需要强调的是组织权限的管理，例如世界知名的华为公司对其事
业部的管理中规定事业部的总经理、财务总监、人力资源总监、审计总监
由公司任免，并由公司审计部对事业部履行审计职能。这样就使执行会计
控制的直接人员相对独立而便于工作。
2）建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理；企业要根据具体
情况建立有效的风险评估机制，针对筹资、投资、信用、合同等的风险做
出相应的风险防范控制，例如应收帐款赊销的效果好坏，依赖于企业的信
用政策（信用期间、信用标准、现金折扣政策等），其中以信用标准为首
要的控制内容。
3）确保企业各项业务活动的健康运行；建立规范的内部会计控制本
身也是为企业提供经营的保证，使企业的会计走入正轨并对企业的各项业
务建立监督保障机制，已确保企业的各项经营活动进入良性循环。
4）堵塞漏洞、“消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行
为”保护企业财产的安全完整；在企业的管理中，会计工作的辅助作用和
经济活动管理中的主导作用是毋庸置疑的，可以这样讲，良好的内部会计
控制才会生产出良好的企业管理。
5）及时向企业所有者提供为企业所有者接受的财务报告及其它会计
信息，以保证做出正确的决策。会计信息的及时、有用对现代企业的高层
管理者做出正确的决策具用至关重要的作用，会计信息应该成为企业做出
各项决策前的事实依据。
２.３ 企业内部会计控制目标的层次划分及其设计
按照企业治理结构原理，上述企业所有者和经营管理者内部会计控制
目标，还应具体划分为股东、股东会、董事会、监事会、经理、财会经理、
内部审计等若干层次具体的实施内部会计控制的目标。股东作为企业资本
的出资者和股份的持有人享有所有权和股东权，在内部会计控制上拥有审
查财务账簿和股东大会决议以及监督公司经营管理的权利;股东大会是公
司的最高法定权利机关，享有决议权、听取报告权和查核权，股东大会可
以查核董事会所报告的财务会计报告，查核监事对这些财务会计报告及账
册审核后所提出的报告。可见，股东及股东会实施内部会计控制的主要目
的是要求企业管理当局提供真实、完整、有用的会计报告及其它会计信息，
监督管理当局的经营管理行为，做出正确的投资及管理决策。董事会对内
管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易活动的法定必备的业务执
行机关，对业务执行起决策作用，它接受股东的委托，负责公司的战略和
资产经营，监督和制约经营主要决策，董事及董事会实施内部会计控制的
目标主要是保证计划、投资方案、财务预决算方案、利润分配方案等的科
学公平合理、公司内部管理机构设置合理、制定高效可行的公司基本管理
制度等。企业经理人员由董事会委任，是企业的代理人，具体负责企业经
营管理的日常工作，主要包括协助董事会制定企业战略并负责具体实施，
如制定企业长短期计划；制定、建议并实施企业财务总战略；制定并实施
有关企业预算和管理控制程序，确保企业管理者能够掌握正确信息，以明
确目标、做出决策、监督绩效；具体管理企业的劳动人事、生产经营、市
场营销以及财务事项。从此不难看出，企业经理的内部会计控制目标主要
是建立和完善符合现代经营管理要求的内部经营管理组织机构；建立经营
风险控制系统；堵塞漏洞、消除隐患、保护企业财产安全完整；保证会计
资料真实完整；及时提供会计信息；确保国家有关法律、法规和企业内部
规章制度的贯彻执行；提高企业经济效益；等。监事有公司创立会或股东
大会选任并对股东大会负责，它是对董事和经理班子行使监督职能的机关
或个人；监事会是对董事会、董事和经理人员等管理人员行使监督职能的
机关，其主要职权是对公司普通业务的监察和财务会计监察，因此，监事
及监事会实施企业内部会计控制的主要目的是对企业经营管理决策、日常
经营管理活动及行为、财务会计工作及会计资料实施监督，保证会计信息
真实完整，确保股东及股东大会目标的实现。按照《公司法》及《会计法》
的有关规定，单位财务负责人 (或主管财务的副总经理)与其他副总经理
一样由总经理提名、由董事会聘任或者解聘，单位财务负责人报酬事项由
董事会决定，显然，财务负责人既要对总经理负责，又要对董事会负责，
但最终或主要是对董事会负责，因而企业财务负责人实施内部会计控制的
目标主要是实现董事会的内部会计控制目标并接受监事会的监督。以此类
推，企业会计人员及会计机构实施内部会计控制的主要目标是认真实施会
计监督、履行自身职责、(在正常的、不违规的前提下)对财务负责人负责。
内部审计是企业内部会计控制的基本内容和方式，在我国内部审计主要是
对所在单位的主要负责人负责，对企业总经理或董事会负责，内部审计的
主要目标是对内部控制制度执行情况进行检查，监督单位内部的各项规定
的落实和执行情况，了解执行中存在的问题，及时反馈，促进单位领导及
时改进工作，完善制度。在我国内部审计的建制上，目前存在的突出问题
是内部审计身份及目标的定位问题，即为准服务对谁负责?世界多数国家
公司的监控机制，主要有单轨制和双轨制两种。采用单轨制的国家如美国、
英国、新加坡等，其股份有限公司机构设置主要有股东会和董事会两者，
在董事会内分设一个或数个委员会，其中具有直接监督责任的是审计委员
会，其主要职责是监控公司内部控制的结构、审查内部稽查部门、推荐公
司签证会计师、审查公司年度内控计划、核阅公司财务报告等；采用双轨
制的国家如德国、日本等，其股份有限公司机构设置主要有股东会、董事
会和监察人 (即监事会)三者，而其监控的主要机制是董事会负责业务的
经营，监察人负责监督董事会业务的执行。我国公司治理结构即属后者。
在双轨制的公司治理结构下，内部审计设置是隶属于股东会、还是董事会、
监事会、总经理呢?如果隶属股东会，那么其职能则与监事会职能相重复;
如果隶属总经理，那么董事会势必需另设内部审计机构，因此，笔者持在
董事会下设置内部审计机构的意见，这样能够形成相互制约、相互联系的
严密内控系统，即股东会通过监事会对董事会实施内控，董事会通过内部
审计对总经理及其它管理者实施内控。此外还需要指出的是，会计监督寓
于会计核算之中，因此，明确企业内部会计机构及会计人员的内部会计控
制具体目标也是十分重要的，按照分权制约原则，企业内部会计机构及会
计人员应对企业会计负责人负责，对企业所发生的日常经济业务和会计事
项实施内部会计控制。按照社会审计的基本职责来看，聘请、委托注册会
计师的权利及有关事项应有企业监事会负责，以保证社会审计发挥维持社
会经济秩序和促使强化企业内部会计控制职能的作用。
按照约束与激励原理，在确定企业内部会计控制约束目标的同时，明
确激励目标也是内部会计控制的必要内容。确立企业内部会计控制激励目
标的基本原则应是约束与激励相一致，即谁约束谁激励。在美国股份公司
治理结构中，通常在董事会下设审计委员会的同时，设置提名委员会和报
酬委员会，分别负责提出企业各级管理人员任免和报酬方案，报请董事会
研究确定 (主要管理人员的提名及报酬应报请股东会研究确定)。美国做
法值得借鉴。
企业内部会计控制目标按其内容层次划分
企业内部会计控制目标按其内容层次来划分大致如下：内控制度科
学合理、查错防弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康运行、风险
控制系统有效、会计资料真实完整、会计信息及时有用、管理制度健全
完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、经济效益不断提高、职
业道德完善升华等，这些内部会计控制目标呈相互联系、相互依存的递
进层次关系，通常表现为前者是后者的基础和条件。
建立健全企业内部会计控制制度是实施企业内部会计控制的首要的
基本内控目标，包括约束制度和激励制度两个基本部分，企业应按照《会
计法》、《公司法》等法律法规的要求，建立健全企业内部会计控制的
规章制度，包括股东会、董事会、监事会、经理及其以下各基层管理和
业务经管部门及人员的内控权限、职责义务范围、履行方法及其奖惩内
容、办法等各项内容都应以科学合理的制度形式固定下来，尤其是各部
门及经办人员的内控目标及具体内容应具体详尽、科学合理适当。查错
防弊及时准确是实施企业内部会计控制的基本目标之一，应是企业内部
各管理阶层、各管理部门的会计控制目标，但是各管理阶层及管理部门
的具体查错防弊的具体目标、具体方法及措施却是不尽相同的，如对货
币资金收支和保管业务过程中的查错防弊，应有财会部门协助企业管理
当局制定相应的授权批准程序、办理货币资金业务的不相容岗位必需分
离、。相关机构及人员应当相互制约、加强款项收付的稽核等相关的规
章制度，各资金使用部门应严格遵守授权与批准程序及权限范围的规定，
会计部门及人员应严格履行审查监督职责。保证财产安全完整，既是财
产经管和使用部门及人员的内控目标，又是财会部门的内控职责，还是
企业出资者及管理当局的内部会计控制目标。因为，从会计基本原理来
看，企业资产的安全完整包含着资本的安全完整，资产是资本赖以存在
的自然形态，资产还是对企业未来经济效益有用的经济资源，实现资本
保值增值也有赖于资产的安全完整，它要求企业会计在稳健等会计原则
基础上遵循会计职业道德，在尽可能防范和抵御未来资产风险的基础上，
从事会计核算及监督工作，在制定各项投资及其它经营决策时要充分考
虑投资及其它决策的风险因素。可见，财产安全完整既是自然物质和权
力形态的安全完整，更是财产价值形态的安全完整，因此，财产安全完
整是企业各部门的共同内控目标和职责。促使并保证企业业务活动健康
运行是企业内部会计控制的基本目标之一，所谓业务活动健康运行应是
指各项业务活动内容合理合法、符合企业整体业务目标要求和效益大于
成本原则，业务风险在可预见的控制范围之内，开办业务活动的手段与
方法科学正当、无违法违纪行为，业务活动效果具有可持续发展的效益
性和前瞻性，业务活动运行程序明确顺畅、快捷、高效率，业务经办部
门及人员责任心强、积极性高等的运行状态，可见，业务活动健康运行
这一内控目标涵盖了具体的控制目标。风险控制系统有效目标的主要内
容应包括企业可能面临的风险种类、内容、风险程度、风险发生及其防
范部门，风险评估机制健全，防范规避风险措施得当，风险信息反馈灵
敏准确，防范风险能够令行禁止，防范风险的奖惩制度严明等。会计资
料真实完整既是企业内部会计控制的基本目标，又是企业内部会计控制
的基本的、非常重要的手段，会计正是通过真实完整的会计资料的记录、
汇总、报告等手段实现其对企业经管责任落实、对企业财产及经济业务
活动进行监督管理职能的。从大的方面讲，会计工作与业务经办活动是
两项不相容职务和工作，会计是对业务活动进行控制的基本方式和手段，
这是会计存在并取得发展的最基本的动因。美国会计史学家迈克尔·查特
菲尔德在其 《会计思想史》著作中指出：“私人财富的积累导致了受托
责任会计的产生。这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且应证明管
理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。调查受托者的诚实性和
可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征。”这充分
地说明了会计及会计资料与内部控制之间的内在联系，揭示了会计及会
计资料的内部控制本质。会计信息及时有用是在会计资料真实完整及前
述各个目标实现的基础上，企业内部会计控制应进一步达到的基本目标
之一。所谓 “信息”是指有用的消息相资料，会计信息是指对企业利害关
系者进行管理及经营决策有用的会计资料，从内部会计控制的层次内容
来看，会计资料真实完整主要是单位负责人、会计部门及人员的基本内
控职责，会计资料能否进一步成为会计信息这主要是股东、股东会、监
事会等的内控职责，也就是说会计资料是否有用要根据使用者的目的和
标准来判断，忽视会计资料与会计信息的质量及目标的区别，只能混淆
内控中的不同职责与任务，所以《会计法》将会计资料的真实完整作为
其基本立法宗旨之一，并明确单位负责人对会计资料的真实完整负责是
科学合理的，是一大进步，因此，这里将会计资料真实完整和会计信息
及时有用作为两个层次的内控目标是有现实及理论意义的。管理制度健
全完善是指除内部会计控制制度之外的其它各项企业管理制度应健全完
善，实施企业内部会计控制除督促企业建立健全企业内部会计控制制度
以外，还应督促企业建立健全与内控制度协调一致的企业内部的各项管
理规章制度，并确保这些规章制度贯彻执行。管理效率真实高效这一目
标一方面要求内部会计控制制度应保证真实反映企业管理效率情况，另
一方面要求内部会计控制制度不能过于繁琐，不讲效率，同时又要保持
适度的控制与被控制者之间的博弈空间，以便不断完善内部会计控制制
度。保证国家法规制度贯彻执行不仅是社会审计、国家政府有关部门对
企业内部会计控制实施 “再控制”的目标之一，而且还是国家以所有者和
国家宏观管理者的身份实施经济管理的基本目标和要求，这是我国会计
监督体系的重要组成部分和特色之一。当然，这里也包括通过内部会计
控制监督国家法规制度在企业内部的贯彻执行。促使经济效益不断提高
是整个经济管理的基本目标，也是企业内部会计控制的目标，这是实施
企业内部会计控制，确保单位经济管理目标实现的总体要求，也是企业
内部会计控制好坏的最终标准。当然，我们也不能否认有时会存在企业
内部会计控制做得很好，但是由于其它原因而使企业经济效益并不好的
情况，也就是说企业内部会计控制好并不是说企业效益就一定好。会计
职业道德完善升华是指在实施企业内部会计控制的过程中，通过“它控”
和“自控”，促使职业会计人进一步树立并增强正确的会计职业良心和职
业责任感，进而达到会计职业道德不断完善与升华的一种状态。从某种
意义上而言，内部会计控制的过程，也是会计职业道德的自律过程。因
而，就职业会计人而言，能够促使其会计职业道德的不断完善与升华，
是实施企业内部会计控制的最高精神境界。
企业内部会计控制的方式及其设计
假想一下如果 HW 股份能够做到有效的内部会计控制，那么她的今
天将会怎样呢？下面的部分，笔者将针对企业内部控制的各个方面进行
内部会计控制的设计。笔者认为：内部会计控制的方式的设计是企业内
部会计控制设计的主要内容之一；采取何种方式设计企业的内部会计控
制，是企业内部会计控制设计的基本架构；企业内部会计控制所采取的
方式是从企业自身出发对内部会计控制的总体布局。
2．5．1组织规划控制
首先，企业应建立以财务总监为主体的监控机制。财务总监是由公
司董事会聘任，对董事会负责，对公司董事会负责，对公司财务活动和
会计活动进行管理和监控的公司高级管理人员，负责包括提出财务会计
机构设置方案，提出财务会计的基本制度草案和具体规章制度，组织实
施经董事会、股东会批准的重大财务方案，监督日常的财务和会计运行
等。
按照公司的治理结构，企业应建立股东会——董事会——管理层的
法人治理结构，应建立有公司外部独立董事参加的审计委员会和独立于
董事会的监事会。由他们行使监督公司财务报告制度及财务、会计、法
律相关的制度等，监督外审和内审的独立性和工作业绩，提供外审、内
审、企业管理层和董事会之间的沟通渠道。
其次，要建立合理的组织分工，严格区分各自的权限和职责，特别
是这些不相容的职务：授权批准职务、执行业务职务、财产报关职务、
会计纪录职务、监督审核职务例如，如果以名雇员济负责签发支票、记
录支票登记簿，又负责与银行的对帐工作，那么，如果他伪造签名，贪
污企业的款项，就可能隐瞒对贪污款项的支票记录，因为同时又掌握对
帐工作，使得舞弊行为被隐瞒而不被发现。
最后，在企业的内部会计控制中应该对财务和会计工作进行职责和
组织分工。会计的职责是按照惯例记录企业的经济业务、提供为股东、
贷款人、和其他外部机构服务的会计信息、通过记录和报告对经营部门
进行控制；财务的职责是对企业的资金进行收入和分配、对速动资产的
保管、对多余资金的投资和筹措资金。
2．5．2授权批准控制
为了更好的行使企业各级人员的各种职责，企业必须建立授权批准
体系：确定授权批准的经济活动的范围，根据经济活动的重要性和金额
大小确定不同的授权层次，明确每个被授权者的授权责任，确立一般经
济业务和特殊经济业务的授权批准程序。
2．5．3全面预算控制
全面预算是企业会计年度的开始根据预期的结果对企业全年的经营
活动的授权批准控制，是针对各项业务收支和整个业务处理的会计控制。
企业宜以各种利润目标为起点建立全面预算控制，关注各项经营活
动中各种业务的现金流的进出
全面预算要在如下方面起到控制作用：① 确定企业的整体目标，
制定为达到这已目标所应有的各类业务计划和为配合业务计划而应有的
财务收支计划；① 在业务执行和收支执行的过程中，随时注意不脱离
原定计划，在必要时酌情调整计划，确保其可行性；①及时和定期做出
反应实际和预算的业务报告，及时纠正偏差，确保预定目标的实现；①
通过预算划分权责，是企业高层管理当局保持集中控制，同时又不减弱
各级管理人员的责任。
传统观念认为预算属理财的范围，是以量入为出为原则的销售预算
为主导的。但随着大量的股份制企业和企业对外投资的出现，预算的内
容不断的扩展，发展为以销售预算和资本预算为主体的新的预算体系。
一方面是对销售生产等经营方面发生的业务和成本费用的预算；一方面
是对企业的生产设备、房屋建筑等改良、更新、重置等的投资管理计划。
二者的综合也就是现金预算，将最终确定企业在未来一定时期内的现金
需要量，并据此编制资产、负债、损益的预算表。
2．5．4会计记录控制
会计记录反映经济业务发生、处理、和结果。会计记录的完整和正
确有助于保护财产的安全和完整。主要控制的是凭证编号、复式记账、
统一会计科目表、会计政策、结账程序等内容，通过这些控制及时了解
掌握企业经济业务。
会计应妥善保管各种文件资料，对资料定期检查、计算机处理下资
料的实时备份、限制接触会计记录的人员。并做好各种资料的保存使用
的记录。
笔者认为现代企业应建立起适合本企业的会计信息管理系统和局域
网系统，实现信息的实时传递和资源的共享，以便于企业高层管理当局
动态的掌握企业的会计处理。
2．5．5实物保护控制
企业的现金、短期可变现资产、存货都是实物保护的对象。企业对
于这些资产的保管和使用都要建立严密的监控程序，限制接近这类资产。
同时，要建立定期盘点制度。定期对实物资产进行盘点，对产生的
盘盈、盘亏要进行差异调查，并对出现的问题提出改进措施。对实物资
产的盘点要根据资产性态来确定盘点的频率。
2．5．6风险评估控制
在市场经济环境中，竞争变得尤其残酷，企业建立起相应的风险评
估机制是很有必要的。包括筹资风险评估、投资风险评估、信用风险评
估、合同风险评估等。
风险防范控制是企业的一项基础性和经常性的工作，必要时企业可
设置专门部门和岗位负责风险的识别、规避、控制。
2．5．7职工素质控制
对于参与企业会计核算、财务核算、会计管理等的人员要建立严格
的招聘程序并对这些专业人员的技术水平、技能情况进行全面的考核了
解。同时，对在岗会计人员要定期培训，制定培训计划和考核奖罚制度。
企业要建立重要岗位的会计人员的信用保险机制，如与销售采购出
纳人员签定信用承诺书，采取推荐人制度或办理商业信用保险。
针对不同企业的不同情况，对企业的会计人员、财务人员和管理人
员实行岗位轮换制度，每项工作岗位可以定期和不定期的进行轮换，以
查错纠弊，提高工作效率，改善工作程序。
2．5．8内部报告控制
通过一定实践的检验和会计理论的学习，笔者发现企业对外编制的
会计报表很难满足企业管理的需要，往往会计部门所提供的数据和相应
的报告是从固有的本身的会计工作出发，不能很好和企业管理对接。所
以，不能达到企业管理当局动态掌握企业状况，这种报告口径的差异造
成了管理的不便。
企业所建立的内部报告体系，主要应包括资金分析、经营分析、费
用分析、资产分析、投资分析和财务分析，例如：自编制资金日报表、
借还款进度表，可以及时了解可用资金额度和借还款情况；根据费用的
分配情况自编制车辆费用核算明细表、交际应酬费开支明细表、电话费
使用明细表等，掌握费用的开销部门和去向，加强管理力度。
内部报告的编制应本着以下原则：①报告必须讲求时效；①报告要
以报告对象的层次不同区分详略；①报告要符合“特殊管理”的要求，内容
简明易懂，可以使用概数。总之，内部报告要以实用为原则，避免浪费
人力和重要劳动。
2．5．9内部审计控制
内部审计控制也是内部会计控制的一部分，是对内部会计控制是否
有效的评估，是对企业的各种经济活动、管理制度是否合理、合规、有
效的独立的评测系统。
笔者认为对于内部审计来讲，其组织形式和在企业治理结构中所处
的地位在某种程度上决定了内部审计的工作是否有效，内部审计是否能
发挥作用，即要保证内部审计的独立性。例如 2002 年证监会和经贸委发
布的《中国上市公司治理准则》中，要求上市公司在董事会设立包括审
计委员会在内的若干专业委员会，委员和负责人由董事会选举或委派。
显而易见，在公司中实现对内审机构的垂直领导是至关重要的。
在相对较有条件的企业，内部审计宜从传统的财务审计提高到财务
审计、经营审计和管理审计，从检查会计账册和会计报表开始，检查企
业各项政策和规章的执行情况，评测企业的经营情况，并为管理高层提
供改进的建议和意见；或者可参照国际内部审计师协会（IIA）规定的六
项内容，进行内部审计的程序设计和内容划定。
第 3 章 内部会计控制的失控——案例分析
在内部会计控制不健全的企业和内部会计控制无效的企业，经常的
会产生很多漏洞和弊病，最终导致了企业和国家利益的损失；这些问题
的产生主要是因为目前有很多的企业领导并不具备对经营企业的深刻认
识和丰富经验，缺少对未来财务风险和会计控制风险的充分估计，从内
部会计控制的设计到经营中内部会计控制的执行和检查都存在疏漏和不
足，使投资人和企业利害关系人蒙受损失。
HW 股份的基本状况
HW 股份是焊材行业的惟一的一家上市公司，公司鼎盛时期焊材年
产销量达到了 7 万吨，经济效益曾连续几年居全国同行业第一。在 1996
年以前，HW 股份年报第一大股东一栏中都列的是“××市国有资产管理
局”，1997 年开始变为 HW 集团。事实上，HW 集团是在股份公司 1993
年上市后才应运而生的。HW 股份从当初一家拉丝厂起步，到 90 年代初
已是声名赫赫，在光环笼罩下，HW 股份开始自我“膨胀”。于是，HW
股份公司上面又搭起了 HW 集团公司架子，以 HW 集团之名大搞兼并扩
张。HW 集团领导人甚至放出话来，要将该市的所有企业都兼并。后来
手脚更伸向了全国，甚至到了国外，最多的时候，HW 集团下面有几百
家企业，横跨几十个行业。
HW 股份的濒临破产
这样一家有名气、有产品、有效益的企业，在股份公司自身经营并
没有出现特特别别严重的失误的情况下，却被逼上了破产之路，千千万
万股东的投资要化为乌有。不断的扩张，不断的兼并。钱从那儿来？HW
集团将手伸向了 HW 股份公司。以下是一份清单：HW 股份对 HW 集团
的应收款至少有 亿元，担保至少 3 亿元。其中包括，对 HW 集团关
联交易形成挂账 45111 万元；HW 股份代 HW 集团付款及付给集团公司
款项 12438 万元；还有 HW 集团以 HW 股份公司名义贷款，并且一贷就
是 3 个亿。不仅如此，HW 集团在向银行贷款时，还以 HW 股份的资产
作抵押。
HW 股份的内部控制问题
、筹资计划的制定人与审批人没有分离
上市公司普遍存在内部人控控制问题，HW 股份表现尤其明显。筹
资计划的制定人是股份公司的财务经理，审批人本应该是公司的董事会。
但是集团与公司的人员、财产、财务没有分开。在很长一段时间里，HW
集团和 HW 股份的董事长、总经理、甚至党委书记都是由同一个人担任。
实际上用一套人马佳两块牌子，所以审批人和制定人其实是同一主
体，根本达不到监控筹资计划是否合乎公司世纪的目的。所以这一层监
控已经失效。
、事会形同虚设，滥用授权
董事会已经被大股东的代表控制，其他董事根本不参加公司重大
筹资、投资决策。所以，董事会丧失了监控、审批筹资计划的功能。HW
集团甚至不通过董事会，而是直接派驻管理人员，授权没有明确的划分，
结果导致管理人员滥用授权，任意扩张和融资却缺少具体的负责人员。
担任 HW 股份董事时间最长的任某说，集团为了达到目的，一套人马周
旋于 HW 集团公司和 HW 股份公司之间，在 HW 股份公司资金投向的重
在问题上，HW 集团根本不把其他董事放在眼里；在一些项目上，连书
面通知都不给外地董事单位，相当多的股东单位没法知道 HW 股份公司
经营班子在做什么。“结果，泡沫越来越大、真实成份越来越少、股份公
司治理结构越来越差，最终使股份公司走上了绝路。”任董事这样说。
HW 股份的一位外地董事回忆说，最开始董事会还否决大股东提出
的一些“过分”的议案，后来，大股东“学乖了”，一些上亿元的投资、借
款和担保，根本就不通知外地董事，HW 集团操纵董事会完全无所顾忌。
在这种情况下，HW 股份上市公司惟有任人宰割。
、替 HW 集团免费担保，无视风险控制
很难想像，一个有幕后控制人的公司，在幕后人要求它出面承诺担
保时会拒绝字。HW 股份更是如此。疯狂圈钱，是为了满足其扩张的欲
望，最后正是盲目扩张将集团和上市公司双双拖向绝境。HW 股份深知
HW 集团在股市中进行短期投资损失一大笔钱，也了解由于 HW 集团大
肆扩张，经营风险和财务风险日益扩大，而且缺少必要的反担保措施。
结果 HW 股份公司为其提供保金额 亿元，因为集团无力偿还而背上
了承重的负债，加剧了 HW 股份公司财务的恶化。
、会计为造假而生，缺少起码的内部复核
几年下来，HW 集团轻轻松松从上市公司拿走了 8 个多亿。会计处
理缺乏一贯性和完整性。上市公司从股市筹得的的资金，通过简简单单
的假账就被 HW 集团占用去。同时缺少严格的内部审计制度，也无法达
到对资金的有效监控。HW 股份与 HW 集团之间的数亿元应收款存在大
量水分。事实上，以关联交易挂账的形工作虚假收入和利润，是一种便
利的造假手段。迫于强大的舆论压力，HW 股份终于在 2000 年 6 月×日
公布了与集团公司的一本烂账：公司自 1994 年 7 月以来，长期借款给大
股东使用，金额达 亿元；大额银行借款没有入账，金额为 亿元；
1998 年 4 月以来，为大股东及其下属企业直接提供融资担保 19 笔共
亿元，两项合计，超过 11 亿元。不过，知情人士透露，HW 集团从
股东公司拿走的资产还远不止这些。
从此我们不难看出，企业内部会计控制的重要性和实效性，行之有
效的控制和卓有成效的经营理念和市场操作从某种意义上说都是企业成
功的至关重要的条件，难分伯仲。现代的企业如果只在成功的甜蜜中沾
沾自喜；如果只在小小的成绩后固守田园,必然要被残酷的市场所淘汰。
HW 股份 ST 的牌子“一不小心”就带了上去，可是要摘下这个帽子却是难
上加难。通过笔者对 HW 股份粗浅的了解和认识得出：该企业没有按照
公司的结构进行内部会计控制的目标构造，更没有内部会计控制的目标
体系和目标控制，同时缺乏又不同的内部会计方式构造的内部会计控制
体系。就此，笔者就把 HW 股份作为一位病人，根据她的问题谈一谈企
业内部会计控制目标的构造和内部会计控制体系的确立。
结 论
2001 年 4 月 6 日朱镕基总理视察上海国家会计学院时指示作为会
计要“诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假帐”；而近年来，上市公
司会计造假的恶性案件不断被披露，从“大庆联谊”到“银广厦”事件，给
投资者等带来了巨大的损失。同时，市场经济赖以发展的诚信的原则遭
到严重破坏，无论是企业的管理层，还是社会中立机构，都遭到社会各
方的质疑和不信任。呼吁建立、健全内部会计控制的声音也越来越多，
面对现在并不规范的市场和市场运作方式，要实现有效的内部控制难度
是相当大的，但我们必须认识到：从企业长远发展和成长的过程来看，
内部会计控制的切实贯彻实施，能够保证企业财务、会计状况的良性循
环；从投资者的决策过程来看，随着经济的发展，理性的投资者将越来
越多，而内部会计控制和企业披露的财务和会计信息的质量将成为投资
人的重要参照指标；从国家对市场经济的宏观调控来看，无论是资本主
义国家，还是社会主义国家，为了保证市场的规范，都要求建立健全企
业的内部控制，特别是在“安然”事件之后；从企业的会计人员的从业来
看，切实有效的内部会计控制是降低会计人员从业风险的保障；从会计
的研究和发展来看，内部会计控制的研究将随着经济的发展不断深入和
拓展。
总之，对于企业来讲，内部会计控制的目标构造和设计是企业管理
水平和会计信息质量的保证，结合中国国情，建立于我国经济发展相适
应的内部控制体系，逐步完善企业内部管理，是每一位会计人员和企业
管理者的责任和神圣使命。
致 谢
本文在选题、撰写、修改过程中，均得到了哈尔滨工业大学管理学
院教师的悉心指导和无私的帮助，并对初稿、复稿及最后定稿进行了多
次认真审阅、修改，提出了许多宝贵意见使本文在层次和内容上有了很
大起色。值此论文即将脱稿之际，谨对周振华老师数月来的淳淳教导和
热心帮助表示衷心的感谢。同时，对管理学院会计教研室所有有老师三
年来的系统全面培养表示由衷的谢意。
参 考 文 献
[1] 迈克尔·查特菲尔德，会计思想史，文硕、董晓柏译，中国商业出版
社，1989 。
[2] 朱荣恩，内部控制评价，中国时代经济出版社，2002。
[3] 张德：《人力资源开发与管理》，清华大学出版社，1997。
[4] 刘伊伟，王书成：《中小企业经营战略》，中国人民大学出版社，
1999。
[5] Jensen, . Performance Pay and Top Management
Incentives. ()。
[6] 邢峥：《中小企业财务管理》，企业管理出版社，1997。
[7] 刘宗柳，陈汉文：《理论，实务与案例》，北京财政经济出版社，
2000。
[8] 、:Theory of The Firm; Managerial
Behavior. Agency Cost and Ownership Structure Joarnal of Financial
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[9] 闫培金、王成：《企业财务内控精要》，中国经济出版社，2001。
[10] Willian . Financial Accounting Theory, Prentice Hall
International Inc. 1997。
[11] 郭传章、杨瑞彬：《财务主管绩效管理方法》，中国经济出版社，
2003。
[12] 熊筱燕、罗建玉、王殿龙：《会计控制论》，新华出版社，2002。
[13] 孙雷、倪津：《现代企业资产的安全与控制》，天津大学出版社，
2003。
[14] 王书力：《内部会计控制实务与案例》，中国物价出版社，2002。
[15] 蒋燕辉：《会计监督与内部控制》，中国财政经济出版社，2002。
个人主要工作经历
（略）
外文资料及译文
责任会计
企业报告经营成果要有特殊的报告格式和报告技巧。产品成本报表
的纺织目的是能将产品成本费用的数据用于存货计价，利润的计量和对
外报告。前面我们已经讨论过，所有原材料的成本、直接人工费用和间
接费用都包含于产品的成本中。然而，企业的管理都还要了解包括产品
成本费用等更多的数据信息。同样也想得到企业日常的费用信息。企业
预算的准备、收入、成本记录、成本控制和管理，业绩的评价都要有一
个特殊的惧和报告体系。
责任会计能根据财务报表数据对公司内部特殊领域的权限进行分类
和比较。责任会计也被称为“活跃会计”或“盈利会计”对成本和收入信息
加以分类和报告，尽管公司以同样的借贷分录，同样的总分类账，专门
的记账和被定义过的其它账户。然而，责任会计集中于报告，而不是记
录收入和成本数据，一旦财务数据从日常账簿转录过来，特殊成本和收
入就应被全新分类和报告。这也依赖于管理人员特殊的责任权限。
组成机构和报告
责任会计体系由若干个报告中心组成。每个中心都有自己的权限和
责任，每个报告中心仅仅记录该处发生的成本和收入项目。这些项目可
由该中心的负责人（经理）；加以控制。若该中心的经理不能影响（控
制）的成本、收入项目，那么这个中心的该项收入和费用就不能单独加
以报告。因为每个经理都需要报告，下级经理要对上级经理负责，就有
可能出现同一收入和费用在不同的报告中心出现。所以基层部门的经营
数据应在上级的报告中体现，由其上级管理部门加以整理总结。
浏览一下公司的组织机构图和一系列的报告，我们就可以发现责任
会计是如何运行的。图 25—6 向我们展示了一个由总裁和三个副总裁统
治的集团。该图我们压缩了销售部和财务部的部分，而重点放在生产部。
A 组和 B 组的经理要向生产部门副总经理报告工作，在 B 组的管辖范围
内，冲压部，绘图部和组件部的负责人出应向其上交。
图２５—６组织结构图
在责任会计中，反应各级管理水平的报告也适用于其自身的需要，
它集中地反应了可由该部门经理控制的成本和收入项目。表 25—1 也显
示了责任会计报是密切相关的。从各个部门的实际水平出发，该部门的
报告就详尽地列示可由经理控制的费用。并将该部门的实际成本同预期
的成本加以比较和分析。收到报告的经理（如表 25—1 所示）应特别注
董事会
各个科室
Ａ组生产部经理
销售部副总经理
各 项 与 销 售 职 能
有关的管理机构
控制职能
会计职能
内部审计职能
生产部副总经理
B 组生产部经理
绘制部经理冲压部经理 组件部经理
财务部总经理
总 裁
重直接材料费和直接人工费。因为它们在产品成本中年占的比重太大。
B 组的生产经理应对其下属的三个科室负责，同时也对可控成本负
责。该组的生产经营的报告应包括由标部和其它责任中心的总结性只有
在基层汇总时才体现。在副总经理可控制的成本项目或其负责的中心发
生的费用项目才能在副总经理的报告中显示出来，所以副总经理手中的
报告上的数据更是经过浓缩的。如表 25—1 所示，由部门发生的日常生
活用品费才可构成副总经理报告的部门的费用（即$339，400），但也象
其它高层人员的报告一样，一些基层的数据已显示不出来。
责任报告体系内的报告
表 25—1
生产制造部副总经理 报告月份：11 月
预算发生额 可控成本 实际发生额 超（低）预算额
$281,400 制造中心计划 $ 298,100 $16,700
179,600 办公费用 192,800 13,200
19,800 经营费用 26,200 6,400
组别
339,500 A 348,900 9,400
426,200 B 399,400 (26,800)
1,246,500 合计 $1,265,400 $18,900
B 组生产部经理 报告月份：11 月
预算发生额 可控成本 实际发生额 超（低）预算额
组内费用
$101,800 薪金 $96,600 $ ( 5,200)
39,600 公有事业费 39,900 300
25,600 保险费 21,650 (3,950)
科室费
46,600 邮票费 48,450 1,850
69,900 绘图费 64,700 5,200
142,700 组件费 128,100 (14,600)
$426,200 合计 $399,400 $(26,800)
冲压部经理 报告月份：11 月
预算发生额 可控成本 实际发生额 超（低）预算额
$22,500 直接材料 $23,900 $1,400
14,900 直接人工 15,200 300
2,600 小型工具 1,400 (1,200)
5,100 维修工资 6,000 900
1,000 日用供应品 1,200 200
500 其它成本 750 250
$46,000 合计 $48,450 $1,850
成本和收入的控制能力
管理当局希望以较低的成本获得较高的利润，为达到这具目的，管
理当局必须明了各个收入与成本项目的来龙去脉，并清楚就由哪些部门
负责。由前面列示的图表可以看出，管理当局尤其重视各部经理能控制
的成本。
管理者可控的成本是指那些产生于管理者的行为和决策的成本费用。
若经理能够规划和影响成本或收入的项目，那么，在这个责任中心中，
这些成本就是可控制台的。若管理者有权力完成或管理一般性资产劳务
的使用，那么他们就能控制它们的成本。
可控成本是实现责任会计的职能的关键。当然，这意味着某些成本
的发生可由公司跟踪计量。而且，这些成本由同级经理控制。在基层管
理部门，可控成本的鉴定是很困难的，因为在基层部门，管理者没有太
大的权力去管理和完成某些资源或服务的使用。它们只能部分地影响和
控制这些成本。所以，经理们本身也试图从自己的观点，通过一些可获
得的账簿记录上了解，判定成本的大小。若成本与收入项目可被同级的
管理人员控制，则一个有效、有意义的报告体系就可以完成了。这个系
统可以计量公司经营的业绩和提出其运行过程中的缺陷。
