新企业会计准则——金融工具确认和计量（一）
《金融工具确认和计量》
一、概念的理解
1．金融资产
（1）现金；
（2）持有的其他单位的权益工具；股权投资
（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；
存放款项、拆放款项、贷款、应收款项、贴现、债权投资、融资租赁
（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；衍生金融资产
注意：
（1）金融机构持有的有形资产（如存货、不动产、厂房和设备等）、租入资产和无形资产（如
专利权、商标权等）都不是金融资产。因为不具有“金融性质”。
（2）对金融机构而言，绝大部分资产都属于金融资产。
2．金融负债
A．向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务
如：存款、借款、应付款项、应付债券
B．在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
如：衍生金融负债
注意：
（1）递延收入和大多数售后保证义务不属于金融负债。
（2）非合同性的负债（如因政府法定要求而征收的所得税）不是金融负债。
（3）对金融机构而言，绝大部分负债都属于金融负债。
3．权益工具
是指能够证明拥有某个企业在扣除负债后的资产中的剩余权益的合同。
如：普通股、认股权证
4．衍生金融工具
主要特征：
（1）这些金融工具是由其他金融工具派生出来的。
（2）其价值随着标的物的变化而改变。
（3）不要求初始净投资，或要求的净投资相对很少。
（4）合同将在未来某个日期结算。
衍生金融工具理解：
（1）合同价值随利率、汇率等变动而变动。
（2）取得该合同不要求初始投资，或相对较少，期权费。
（3）在未来某一日期结算。
Y＝f（X1,X2,X3……Xm）
衍生金融工具：远期、期货、互换、期权，或者组合
二、金融资产和金融负债的分类
5．金融资产重分类
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也
不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
6．可供出售金融资产重分类为持有至到期投资
满足下述条件之一的：
（1）企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求；
（2）可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量；
（3）持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。
7．持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
企业出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为可
供出售金融资产，且随后两个完整的会计年度内不能再将该金融资产划分为“持有至到期投资”。
这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。
例如：某商业银行 2008 年 7 月 1 日从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券，面值 1000
万元，剩余期限 3 年，将其划分为持有至到期投资。2009 年 7 月 1 日，出于提高流动性考虑，该
银行决定将该批债券的 10％出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为 950 万元和 1
000 万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，该银行出售该债券时账务处理如下：
(1)2009 年 7 月 1 日，出售债券
借：存放中央银行款项 950000
投资收益 50000
贷：持有至到期投资 lOO0000
(2)2009 年 7 月 1 日，重分类
借：可供出售金融资产——成本 9000000
资本公积——其他资本公积 450000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 450000
持有至到期投资 9000000
释例：持有至到期投资
问题 1：
如果在信用评级机构对发行人评级降低后﹐企业出售归类为持有至到期日的投资，这会否对企业
持有其他投资至到期日的意图产生疑问？
解答：
不一定。评级下降可能表明发行人信用降低。准则规定由发行人信用的严重恶化导致的出售已满
足有关条件﹐因此不会对发行人的其他持有至到期日投资的意图产生疑问。
但是，信用是否恶化必须参照初始确认时的信用评级进行判断。
问题 2：
划分为持有至到期投资的债券如果用作质押，是否仍符合划分为持有至到期投资的条件？
解答：
持有至到期投资是指企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 ；
公司将划分为持有至到期的债券用作质押时，表明企业持有该项债券的意图除了持有至到期，并
在到期前按合约收取本金和利息外，还用作其他的交易目的，已不符合“持有至到期的意图”；
如果这些与质押相关的其他用途由于存在一定的风险，这些风险可能导致影响企业将该笔债券持
有至到期的能力；
公司将上述债券用作质押时，需评估该项质押的风险，以及其是否影响企业持有至到期的能力，
如果该项质押将影响持有至到期的能力，则不能将其再作为持有至到期投资核算；
如果公司由于将持有至到期的投资用作质押而导致该项债券在质押合约下出售，或者评估该项质
押影响了公司持有至到期的能力时将其作为可供出售金融资产核算，且上述金额相对于该类投资在
出售或重分类前的总额较大时，需将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计
年度和以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
释例：贷款和应收款
问题：
持有人是否可以将具有固定或可确定付款额和固定到期日的权益性证券﹐例如优先股﹐归类为贷
款和应收款项？
解答：
是。如果权益性证券因具有固定或可确定付款额和固定到期日而被发行人记录为负债﹐该权益性
证券在活跃市场没有报价，那么持有人就可以将其归类为贷款和应收款项。
8．金融负债分类
（1）交易性金融负债
为了近期出售或回购；如发行的可转让存单
衍生金融工具（除套期保值）
（2）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
如嵌入衍生工具的混合工具：结构性存款
9．其他金融负债
一般活期存款、定期存款
三、金融资产和金融负债的计量
衍生金融工具的处理:
1．衍生金融工具应按公允价值计量。
2．嵌入衍生金融工具的处理
嵌入衍生金融工具是指嵌入到非衍生合同（即主合同）中的衍生金融工具。例如：
（1）可转换公司债券的主合同是债券产生的债权债务关系（非衍生的主合同），嵌入的衍生工
具是债券的转换成股票的选择权，它使混合工具的全部或部分现金（依据选择权的行使情况而定）
依据选择权而变动。
（2）结构性存款是一个混合工具，由普通的存款（即主合同）及嵌入其中的利率或汇率期权等
（即嵌入衍生金融工具）组成。
若嵌入衍生金融工具在经济特征及风险方面与主合同不存在紧密关系，应从主合同中予以分拆，
作为独立的衍生金融工具处理。
四、金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产
的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
需要进行减值测试的金融资产——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金
融资产：
(1)持有至到期投资
(2)贷款和应收款项
(3)可供出售的金融资产
在资产负债表日评估减值迹象
要求存在客观证据
已发生损失模型而非预期损失模型
账面价值> 估计的可回收金额，确认减值损失，计提减值准备
（一）金融资产发生减值的证据
（1）发行方或债务人发生严重财务困难；
（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进
行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组
类别 初始计量 后续计量 计提减值
交易性金融资产 公允价值 公允价值，其变动计入当期损益 否
持有至到期投资 公允价值＋交易成本 摊余成本（实际利率法） 是
贷款和应收款项 公允价值＋交易成本 摊余成本（实际利率法） 是
可供出售金融资产 公允价值＋交易成本 公允价值，其变动计入资本公积 是
交易性金融负债 公允价值 公允价值，其变动计入当期损益 否
其他金融负债 公允价值＋交易成本 摊余成本（实际利率法） 否
金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区
的价格明显下降、所处行业不景气等；
（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人
可能无法收回投资成本；
（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
（二）金融资产减值损失的确认和计量
1．摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资、贷款和应收款项）
摊余成本计量的金融资产减值损失=金融资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值
预计未来现金流量不包括尚未发生的未来信用损失。
确认持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的账务处理：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备
2．可供出售金融资产
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允
价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资
产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余
额。
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权
益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确
定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工
具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计入的累计损失）
可供出售金融资产——公允价值变动 （差额）
资产的分类 单独/ 组合测试 是否发现减值 是否在测试/ 进行计量
减值测试发现
减值
应当确认减值损失，计入当期损益。
减值测试未发
现减值
减值测试未发
现减值
减值测试发现
减值
应当确认减值损失，计入当期损益。
减值测试发现
减值
减值测试未发
现减值
单独测试未发生减值的金融资产（包括单
项金额重大和不重大的金融资产），应当
包括在具有类似信用风险特征的金融资产
组合中再进行减值测试。
已单项确认减值损失的金融资产，不应包
括在具有类似信用风险特征的金融资产组
合中进行减值测试。
单项金额重
大的金融资
产
单项金额不
重大的金融
资产
应当单独进行减值测试
可以单独进行减值测试
或包括在具有类似信用风
险特征的金融资产组合中
进行减值测试。
（三）金融资产减值损失的转回
1．摊余成本计量的金融资产（持有至到期投资、贷款和应收款项）
对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观
证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损
失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况
下该金融资产在转回日的摊余成本。转回减值损失的会计分录如下：
借：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备
贷：资产减值损失
外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负
债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映
的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损
失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
2．可供出售金融资产
（1）可供出售债务工具
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减
值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂
钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采
用的折现率作为利率计算确认。
金融资产减值的转回
减值的转回
减值损失可转回
可供出售的债务工具 减值损失可转回
可供出售的权益工具
不得通过损益转回，通过权益转回；公
允价值的后续增加全数计入权益中
在活跃市场中没有报价且其公允价值不
能可靠计量的权益工具投资
与该权益工具挂钩并须通过交付该权益
工具结算的衍生金融资产
可供出售金融
资产
以成本计量的
权益工具投资
减值损失不得转回
资产分类
摊余成本金融资产
例 1．2008 年 5 月 1 日，某商业银行从股票二级市场以每股 15 元（含已宣告发放但尚未领取的
现金股利 元）的价格购入甲公司发行的股票 2000000 股，占甲公司有表决权股份的 5%，对甲
公司无重大影响，该商业银行将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）2008 年 5 月 10 日，收到甲公司发放的上年现金股利 400000 元。
（2）2008 年 12 月 31 日，该股票的市场价格为每股 13 元。预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）2009 年，甲公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，甲公司股票的
价格发生下挫。至 2009 年 12 月 31 日，该股票的市场价格下跌到每股 6 元。
（4）2010 年，甲公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至 12 月 31 日，该
股票的市场价格上升到每股 10 元。
该商业银行有关的账务处理如下：
（1）2008 年 5 月 1 日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 29600000
应收股利 400000
贷：银行存款 30000000
（2）2008 年 5 月 10 日确认现金股利：
借：银行存款 400000
贷：应收股利 400000
（3）2008 年 12 月 31 日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 3600000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3600000
（4）2009 年 12 月 31 日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失 17600000
贷：资本公积——其他资本公积 3600000
可供出售金融资产——公允价值变动 14000000
（5）2010 年 12 月 31 日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8000000
贷：资本公积——其他资本公积 8000000
例 2．2008 年 1 月 1 日某商业银行支付价款 万元购入某公司发行的 3 年期公司债券，
该公司债券的票面总金额为 1000 万元，票面利率 4％，实际利率为 3％，利息每年末支付，本金到
期支付。该商业银行根据持有目的将该公司债券划分为可供出售金融资产。2008 年 12 月 31，该债
券的市场价格为 万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，该商业银行的账务处理
如下(金额单位：万元)：
(1)2008 年 1 月 l 日，购入债券时：
借：可供出售金融资产——成本 1000 万
——利息调整 万
贷：银行存款 万
(2)2008 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝×3％＝≈ 万元
年末摊余成本＝+-40＝ 万元
借：应收利息 40 万
贷：可供出售金融资产——利息调整 万
投资收益 万
借：银行存款 40 万
贷：应收利息 40 万
借：资本公积——其他资本公积 19 万
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19 万
