第六章 合并财务报表编制
(控制权取得日后)
4/23/2022 1
重点：重点：
合并资产负债表、合并利润表的编制合并资产负债表、合并利润表的编制
难点：难点：
调整与抵销分录的编制（尤其是连续编制）调整与抵销分录的编制（尤其是连续编制）
实务中：实务中：
常见问题，常见问题，20102010年年21292129家上市公司家上市公司20302030家编制合家编制合
并报表，占并报表，占% % ，未提供的是因为无子公司。，未提供的是因为无子公司。
4/23/2022 2
总体思路：总体思路：
编制股权取得日后的合并资产负债表，应以编制股权取得日后的合并资产负债表，应以
母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债
表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编
制调整与抵销分录后，根据资产、负债以及股东制调整与抵销分录后，根据资产、负债以及股东
权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项
目。目。
第一节 合并资产负债表
4/23/2022 3
第一节 合并资产负债表
一、对子公司个别财务报表进行调整一、对子公司个别财务报表进行调整
（一）财务期间及决算日的调整（一）财务期间及决算日的调整
（二）外币报表的折算（二）外币报表的折算
（三）会计政策调整（三）会计政策调整
（四）（四）非同一控制下企业合并中取得的子公司公允价值的调整非同一控制下企业合并中取得的子公司公允价值的调整
请注意：以上调整是有顺序的：请注意：以上调整是有顺序的：
调整会计期间、会计政策是其它调整的基础调整会计期间、会计政策是其它调整的基础
按公允价值调整子公司报表是权益法的基础按公允价值调整子公司报表是权益法的基础
权益法调整是长期股权投资与所有者权益抵销的权益法调整是长期股权投资与所有者权益抵销的
基础基础
四个
统一
4/23/2022 4
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母母
公司在购买日该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值公司在购买日该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，，
对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务
报表反映为报表反映为在购买日公允价值基础上持续计算的可辨认资在购买日公允价值基础上持续计算的可辨认资
产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
例如：假设购买日为2007年1月1日，若固定资产的公
允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用
年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31
日编制合并报表，
此时固定资产按照公允价值进行计算的价值＝
180，企业实际按照账面价值计算的账面＝150－15＝
135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价
值计算的180。
调
整
分
录
是
？
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二、将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整二、将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整
追溯调整法（追溯调整法（原因原因））
准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母
公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在
子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资
金发放现金股利或利润等情况，金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资解决了原来权益法下投资
收益不能足额收回导致超分配问题收益不能足额收回导致超分配问题。。
P104P104例例6-16-1
当期调整当期调整
连续调整连续调整
4/23/2022 6
长期股权投资2300
70％
长期股权投资 2300 70％
确认投资收益70
净资产3300
其中：实现利润＋310
分配股利－100
净资产2900
管理用固定资产
200/10年
母公司个
别报表
子公司个
别报表账
面价值
子公司公
允价值
（备查簿）
净资产3000
管理用固定资产
300/10年
净资产3200
其中：实现利润＋（310-10）
分配股利－100
4/23/2022 7
在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长
期股权投资时，应按照《企业会计准则第期股权投资时，应按照《企业会计准则第22号号————
长期股权投资》所规定的权益法进行调整。长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
追溯调整法追溯调整法 ：：
个别报表：成本法个别报表：成本法 合并报表：权益法合并报表：权益法
例例11-p104-p104
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在合并工作底稿中在合并工作底稿中
首先首先按购买日公允价值调整子公司个别报表按购买日公允价值调整子公司个别报表
借：固定资产借：固定资产--原价原价100100
贷：资本公积贷：资本公积 100 100
借：管理费用借：管理费用 10 10
贷：固定资产贷：固定资产——累计折旧累计折旧 10 10
子公司净利润被调整为子公司净利润被调整为300300万元万元
接着接着按权益法调整母公司对子公司的长期股权投按权益法调整母公司对子公司的长期股权投
资资
4/23/2022 9
成本法成本法 权益法，调整分录如下权益法，调整分录如下（最常用）（最常用）：：
（（11）根据调整后子公司当年实现净利润）根据调整后子公司当年实现净利润
借：长期股权投资借：长期股权投资——乙乙公司公司 210 210
贷：投资收益贷：投资收益——乙乙公司公司 210 210
（（22）针对子公司当年股利（红利）分配）针对子公司当年股利（红利）分配
借：投资收益借：投资收益 — —乙乙公司公司 70 70
贷：长期股权投资贷：长期股权投资 — —乙乙公司公司 70 70
（（33）针对子公司当年其他所有者权益变动）针对子公司当年其他所有者权益变动
借：长期股权投资借：长期股权投资——乙乙公司公司 0 0
贷：资本公积贷：资本公积 0 0
4/23/2022 10
成本法下已经处理成：
借：应收股利 70
贷：投资收益 70
按权益法下应该处理：
借：应收股利 70
贷：长期股权投资 70
调整分录
借：投资收益 70
贷：长期股权投资 70
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最简单的调整方法：最简单的调整方法：根据以购买日公允价值为基根据以购买日公允价值为基
础持续计算的子公司所有者权益的变化调整础持续计算的子公司所有者权益的变化调整
借：长期股权投资借：长期股权投资——乙公司乙公司 140 140
贷：投资收益贷：投资收益——乙公司乙公司 14 14
贷：资本公积贷：资本公积 0 0
（因为子公司所有者权益按购买日公允价值持续计（因为子公司所有者权益按购买日公允价值持续计
算的金额由算的金额由30003000万增加到万增加到32003200万）万）
最直接的调整方法最直接的调整方法
先将成本法下的处理在工作底稿上全部反方向冲掉先将成本法下的处理在工作底稿上全部反方向冲掉
再按权益法重新在工作底稿上编制调整分录再按权益法重新在工作底稿上编制调整分录
4/23/2022 12
连续调整连续调整
视同在购买日（合并日）开始就是权益法后续计视同在购买日（合并日）开始就是权益法后续计
量量
4/23/2022 13
第三年
长期股权投资
2300
长期股权投资
2300
第二年
长期股权投资
2300
1.当年根据子公司
报表按权益法调整
2.调整上一年调整
事项的影响(年初)
长期股权投资＋140
投资收益（210-70）
第一年
1.同第一年
涉及损益
的均用未分配利润
——年初
p104略
母公司个
别报表
合并报表
调整分录
1.当年根据子公
司报表按权益法
调整
2.调整上两年调
整事项的影响
1.同第一年
前期的累计影响编
一个分录即可
追溯调整，假设
一开始就用权益法
到2012编制合并报表时，有期末数，还有期初数，但期初数是2011调整前的数字，
即个别报表上的期初数，没有按权益法调整，与合并报表的应有的期初数（2011期末数）
不相同，所以应在以2012个别报表为起点的合并报表上追溯调整2011年成本法为权益法
合并报表上
长期股权投资=2440
4/23/2022 14
成本法转权益法练习题1
AA公司于公司于20072007年年11月月11日取得日取得BB公司公司100100％的股权。为％的股权。为
进行该项企业合并，进行该项企业合并，AA公司发行了公司发行了35003500万股普通股万股普通股
（每股面值（每股面值11元）作为对价。假设公允价值为元）作为对价。假设公允价值为11元元
每股。合并日，每股。合并日，AA公司及公司及BB公司的所有者权益构成公司的所有者权益构成
如表如表11所示（假设账面价值与公允价值一致）：所示（假设账面价值与公允价值一致）：
A公司 B公司
项目 金额 项目 金额
股本 36000000 股本 6000000
资本公积 10000000 资本公积 2000000
盈余公积 8000000 盈余公积 4000000
未分配利润 20000000 未分配利润 8000000
合计 74000000 合计 20000000
4/23/2022 15
20072007年年1212月月3131日，日，BB公司所有者权益构成如表公司所有者权益构成如表22
当年分派利润当年分派利润5050万万
BB公司公司
20072007年年
1212月月3131日日
股本股本 600 600
万万
资本公积资本公积 200 200
万万 +200 +200万万
盈余公积盈余公积 400 400
万万 +10 +10万万
未分配利润未分配利润
800800万万 +40 +40万万
合计合计
22502250万万
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20072007年年1212月月3131日合并工作底稿调整分录日合并工作底稿调整分录
借：长期股权投资借：长期股权投资——BB公司公司 100100
贷：投资收益贷：投资收益——BB公司公司 100100
借：投资收益借：投资收益 5500
贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5500
借：长期股权投资借：长期股权投资——BB公司公司 200200
贷：资本公积贷：资本公积--其他资本公积其他资本公积--BB 202000
4/23/2022 17
20082008年年1212月月3131日，日，BB公司所有者权益构成如表公司所有者权益构成如表22
当年未分派利润当年未分派利润
BB公司公司
20072007年年
1212月月3131日日
股本股本 600 600
万万
资本公积资本公积 400 400
万万 +100 +100万万
盈余公积盈余公积 410 410
万万 +20 +20万万
未分配利润未分配利润
840840万万 +180 +180万万
合计合计
25502550万万
4/23/2022 18
（（11）先追溯调整上年影响）先追溯调整上年影响
（（22）调整本期的影响）调整本期的影响
借：长期股权投资借：长期股权投资 250 250
贷：贷：未分配利润未分配利润————年初年初 50 50
贷：资本公积贷：资本公积 20 2000
未分配利润——年初
未分配利润——年末
有特殊含义吗？
4/23/2022 19
未分配利润未分配利润 项目是通过抵销影响未分配利润的具项目是通过抵销影响未分配利润的具
体项目（如利润表中的项目）计算确定的体项目（如利润表中的项目）计算确定的 。。
本期合并财务报表中本期合并财务报表中““未分配利润未分配利润 —— ——年初年初 ” ”
项目的金额应与上期合并财务报表中的项目的金额应与上期合并财务报表中的 “ “未分配未分配
利润利润 —— ——年末年末” ” 项目的金额一致。项目的金额一致。
因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分
配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时
均应用均应用““未分配利润未分配利润————年初年初””项目代替项目代替
4/23/2022 20
（（22）调整本期的影响）调整本期的影响
借：长期股权投资借：长期股权投资——BB公司公司 200200
贷：投资收益贷：投资收益——BB公司公司 200200
借：长期股权投资借：长期股权投资 ——BB公司公司 100 100
贷：资本公积贷：资本公积 10 1000
4/23/2022 21
三、抵销分录：
编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键
和主要内容和主要内容
抵销处理的目的抵销处理的目的
其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因
素予以剔除。素予以剔除。
抵销项目分类抵销项目分类
投资性内部会计事项投资性内部会计事项
往来性内部会计事项往来性内部会计事项
交易性内部会计事项交易性内部会计事项
抵销分录使用
报表项目
4/23/2022 22
提供合提供合
并报表并报表
合并范围合并范围
发生变化发生变化
增加子增加子
公司公司
设立新设立新
公司公司
企业企业
合并合并
新设和新设和
合并合并
减少子减少子
公司公司
既增既增
又减又减
数量数量 20302030 12961296 11061106 926926 436436 256256 502502 312312
占比占比
%%
%%
%%
%%
2%2%
%%
%%
7%7%
2010年上市公司合并报表编制情况
4/23/2022 23
存在关存在关
联关系联关系
与子公与子公
司司
与母公与母公
司司
合营合营
（联营）（联营）
企业企业
同一母公同一母公
司控制的司控制的
其他公司其他公司
主要投主要投
资者资者
无关联无关联
关系关系
数量数量 21212121 20302030 16751675 12211221 10731073 585585 88
占比占比
%%
%%
%%
%%
%%
%%
%%
2010年上市公司关联交易对象
4/23/2022 24
存在关存在关
联关系联关系
发生关发生关
联交易联交易
购买商购买商
品或接品或接
受劳务受劳务
销售商销售商
品或提品或提
供劳务供劳务
担保担保 租赁租赁 披露关联披露关联
交易的定交易的定
价政策价政策
未披露关未披露关
联交易定联交易定
价政策价政策
数数
量量
21212121 19841984 12251225 11511151 11251125 941941 17661766 218218
占占
比比
%%
%%
%%
%%
4%4%
%%
%% %%
2010年上市公司关联交易类型
4/23/2022 25
（一）母公司的长期股权投资与子公司的所有
者权益抵销P105 理解要点
区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合
并还是非同一控制下企业合并；
所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关
的资料，应该是按权益法调整后的数据；
区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全
资。
4/23/2022 26
1.子公司是全资子公司
(1)(1)同一控制下同一控制下::
借：借： 实收资本实收资本//股本股本
资本公积资本公积
盈余公积盈余公积
未分配利润未分配利润
贷：贷：长期股权投资长期股权投资 [[母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值]]
抵销后，合并资产负债表股东权益合并数反映为母公司的股东
权益，长期股权投资合并数反映为母、子公司对其外部主
体的股权投资。对子公司的投资已经转换为子公司的资产、负债
[子公司股东权益期末账面余额]
4/23/2022 27
借：实收资本借：实收资本//股本股本
资本公积资本公积
盈余公积盈余公积
未分配利润未分配利润
商誉商誉
贷：长期股权投资贷：长期股权投资
营业外收入营业外收入//未分配利润未分配利润--年初年初
非同一控制下企业
合并中购买日确定
的被购买方可辨认
净资产的公允价值
与账面价值不同的,
是指经调整后的被
购买方的所有者权
益项目。
[子公司股东权益期末
公允价值]
[[母公司对子公司股权投资母公司对子公司股权投资
按权益法调整后价值按权益法调整后价值]]
(2)(2)非同一控制下非同一控制下::
1.子公司是全资子公司
4/23/2022 28
2.子公司是非全资子公司
(1)(1)同一控制下同一控制下::
借：借：实收资本实收资本
资本公积资本公积
盈余公积盈余公积
未分配利润未分配利润
贷：贷：长期股权投资长期股权投资 [[母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值]]
少数股东权益少数股东权益
[子公司股东权益期末账面余额]
[子公司股东权益期末余额×少数股权比例]
根据这一抵销分录抵销后，股东权益合并数反映为母公司股东拥有的
母公司全部股东权益和子公司的少数股东拥有的子公司部分股东权益，
长期股权投资合并数仍然反映为母、子公司对其外部主体的股权投资。
4/23/2022 29
(2)(2)非同一控制下非同一控制下::
借：实收资本借：实收资本
资本公积资本公积
盈余公积盈余公积
未分配利润未分配利润
商誉商誉
贷：长期股权投资贷：长期股权投资
少数股东权益少数股东权益[[子公司所有者权益公允价值子公司所有者权益公允价值××少少
数股东持股比例数股东持股比例]]
营业外收入营业外收入//未分配利润未分配利润--年初年初
非同一控制下企业
合并中购买日确定
的被购买方可辨认
净资产的公允价值
与账面价值不同的,
是指经调整后的被
购买方的所有者权
益项目。
子公司
2.子公司是非全资子公司
4/23/2022 30
P105P105例例6-26-2
借：股本 借：股本 10001000
资本公积资本公积——年初 年初 2000 2000 （（1900+1001900+100））
盈余公积盈余公积——本年本年 31 31 （ （310*10%310*10%））
未分配利润未分配利润——本年本年16901690 （ （300-31-300-31-
100100））
商誉 商誉 200200
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资 2440 2440（（2300+210-2300+210-
7070））
少数股东权益 少数股东权益 960960
4/23/2022 31
（二）内部债权与债务的抵销
内
部
债
权
与
债
务
项
目
母公司与子公司
子公司相互之间
应收账款与应付账款应收账款与应付账款
预付账款和预收账款预付账款和预收账款
应收票据和应付票据应收票据和应付票据
应付债券与应付债券与债券投资债券投资
应收股利与应付股利应收股利与应付股利
应收利息与应付利息应收利息与应付利息
其他应收款与其他应付款其他应收款与其他应付款
抵销内容：（1）内部债权债务项目的抵销；
（2）内部债权提取的减值准备的抵销。
4/23/2022 32
(二)内部债权、债务项目的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
（（11）初次编制）初次编制
①①借借::应付账款（应付账款（一般抵销分录一般抵销分录））
贷贷::应收账款应收账款
②②借借::应收账款应收账款————坏账准备（坏账准备（一般抵销分录一般抵销分录））
贷贷::资产减值损失资产减值损失
③③补充：递延所得税资产和所得税费用补充：递延所得税资产和所得税费用————递延所递延所
得税费用也需抵销得税费用也需抵销
P106P106例例6-36-3
4/23/2022 33
补充练习补充练习22：：
例例22：母公司：母公司P20×7P20×7年个别资产负债表中应收账款年个别资产负债表中应收账款
475475万元为万元为20×720×7年向子公司年向子公司SS销售商品发生的应销售商品发生的应
收销货款的账面价值，收销货款的账面价值，PP公司对该笔应收账款计公司对该笔应收账款计
提的坏账准备为提的坏账准备为2525万元。万元。SS公司公司20×720×7年个别资产年个别资产
负债表中应付账款负债表中应付账款500500万元系万元系20×720×7年向年向PP购进商购进商
品存货发生的应付购货款。品存货发生的应付购货款。
借：应付账款借：应付账款 500 500
贷：应收账款贷：应收账款 500 500
借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 25 25
贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25 25
（1）初次编制时
4/23/2022 34
（2）连续编制原理（补充）
在于在于合并会计报表所编制的抵销分录并不影响个别会计报合并会计报表所编制的抵销分录并不影响个别会计报
表。表。
即在本期合并抵销以后，下个合并期按个别会计报表的汇即在本期合并抵销以后，下个合并期按个别会计报表的汇
总合计数，总合计数，又恢复到上个合并期抵销前的状态又恢复到上个合并期抵销前的状态，自然需要，自然需要
下个合并期对其继续抵销。也就是说上一期的抵销数没有下个合并期对其继续抵销。也就是说上一期的抵销数没有
顺延到下一期的汇总数字中来，将使合并报表的结果不是顺延到下一期的汇总数字中来，将使合并报表的结果不是
建立在合并报表期初金额（上期期末金额）的基础上。建立在合并报表期初金额（上期期末金额）的基础上。
连续抵销连续抵销仅限于仅限于对合并报表期初未分配利润有影响的事项，对合并报表期初未分配利润有影响的事项，
即影响损益的事项即影响损益的事项
连续抵销直到连续抵销直到该内部会计事项反映的内容消失为止。该内部会计事项反映的内容消失为止。
4/23/2022 35
（2）连续编制时
①①将内部应收账款与应付账款予以抵销将内部应收账款与应付账款予以抵销
借借::应付账款应付账款
贷贷::应收账款应收账款
②②将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提
的坏账准备对本期的坏账准备对本期期初未分配利润的影响期初未分配利润的影响予以抵予以抵
销；销；
借：应收账款借：应收账款————坏账准备（坏账准备（递延抵销分录递延抵销分录））
贷：未分配利润贷：未分配利润————年初年初
4/23/2022 36
③③对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的
坏账准备增减变动金额进行抵销。坏账准备增减变动金额进行抵销。
根据本期针对内部应收账款计提的坏账准备根据本期针对内部应收账款计提的坏账准备
借：借：应收账款应收账款----------坏账准备坏账准备
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
根据本期针对内部应收账款冲减的坏账准备根据本期针对内部应收账款冲减的坏账准备
借：资产减值损失借：资产减值损失
贷：贷：应收账款应收账款----------坏账准备坏账准备
（2）连续编制时
4/23/2022 37
续例续例22：假如：假如20X820X8年末年末PP公司对公司对SS公司的应收账款的公司的应收账款的
账面价值为账面价值为760760万元，对该应收账款坏账准备账万元，对该应收账款坏账准备账
户余额户余额4040万元。万元。
①①借：应付账款借：应付账款 800 800
贷：应收账款贷：应收账款 800 800
②②借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 25 25
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初 25 25
③③借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 15 15
贷：资产减值损失贷：资产减值损失 15 15
（2）连续编制时（第二年1）
4/23/2022 38
（2）连续编制时（第三年1）
续例续例22：假如：假如20X920X9年末年末PP公司对公司对SS公司的应收账款的公司的应收账款的
账面价值为账面价值为660660万元，对该应收账款坏账准备账万元，对该应收账款坏账准备账
户余额户余额8080万元。万元。
①①借：应付账款借：应付账款 740 740
贷：应收账款贷：应收账款 740 740
②②借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 40 40（（2525＋＋1515））
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初 40 40
③③借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 40 40
贷：资产减值损失贷：资产减值损失 40 40
4/23/2022 39
（2）连续编制时（第二年2）
续例续例22：假如：假如20x820x8年末年末PP公司对公司对SS公司的应收账款的公司的应收账款的
账面价值为账面价值为285285万元，对该应收账款坏账准备账万元，对该应收账款坏账准备账
户余额户余额1515万元。万元。
①①借：应付账款借：应付账款 300 300
贷：应收账款贷：应收账款 300 300
②②借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 25 25
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初 25 25
③③借：资产减值损失借：资产减值损失 10 10
贷：应收账款贷：应收账款——坏账准备坏账准备 10 10
4/23/2022 40
（2）连续编制时（第三年2）
续例续例22：假如：假如20X920X9年末年末PP公司对公司对SS公司的应收账款的公司的应收账款的
账面价值为账面价值为400400万元，对该应收账款坏账准备账万元，对该应收账款坏账准备账
户余额户余额2020万元。万元。
①①借：应付账款借：应付账款 420 420
贷：应收账款贷：应收账款 420 420
②②借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 15 15（（25-1025-10））
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初 15 15
③③借：应收账款借：应收账款——坏账准备坏账准备 5 5
贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5 5
4/23/2022 41
２．其他债权与债务的抵销
（（11）初次编制）初次编制
借：应付票据借：应付票据//预收账款预收账款//应付债券等应付债券等
贷：应收票据贷：应收票据//预付账款预付账款//持有至到期投资等持有至到期投资等
借：有关项目借：有关项目————准备准备
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
注意：某些情况下，企业持有的集团内部债券并不是从发注意：某些情况下，企业持有的集团内部债券并不是从发
行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。在这行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。在这
种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业
的应付债券抵销时，可能会出现差额，的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合该差额应当计入合
并利润表的投资收益或财务费用项目。并利润表的投资收益或财务费用项目。
（（22）连续编制）连续编制::同应收账款同应收账款
4/23/2022 42
内部应收账款与应付内部应收账款与应付
账款的抵销账款的抵销
借：应付账款借：应付账款
贷：应收账款贷：应收账款
内部应收票据与应内部应收票据与应
付票据的抵销付票据的抵销
借：应付票据借：应付票据
贷：应收票据贷：应收票据
内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其
他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。
借：预收款项借：预收款项
贷：预付款项贷：预付款项
抵销分录使用
报表项目
２．其他债权与债务的抵销
4/23/2022 43
内部债券投资与应付债内部债券投资与应付债
券的抵销券的抵销P107P107例例6-86-8
借：应付债券借：应付债券
借或贷：投资收益借或贷：投资收益//财务费用财务费用
（差额）（差额）
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资
交易性金融资产交易性金融资产
可供出售金融资产可供出售金融资产
内部债权筹、投资应付利息内部债权筹、投资应付利息
与应收利息的抵销与应收利息的抵销
借：应付利息借：应付利息
贷：应收利息贷：应收利息
分期付息债券
２．其他债权与债务的抵销
财务费用与投资收益财务费用与投资收益的抵销的抵销
借：投资收益借：投资收益
贷：财务费用贷：财务费用
4/23/2022 44
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益
抵销什么？
内部存货交
易
存货售出企业集
团
存货未售出企业集
团
抵销收入费用的重复
确认
抵销未实现损
益
什么是未实现损益？ 为什么需抵销？
如何抵销？ 抵销金额是多少？
重点理解和掌握
4/23/2022 45
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益
子公司A
母公司B
售价100
成本80
借：银行存款 100
贷：主营业务收入
100
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：库存商品 100
贷：银行存款 100
存货价值由两部分组成
生产成本：80
A公司利润：20A公司实现利润：20
包含在存货价值中的销售方
的利润20元是未实现。。。
4/23/2022 46
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益
子公司A
母公司B
售价100
成本80
借：银行存款 100
贷：主营业务收入
100
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：库存商品 100
贷：存款 100
期末存货价值多少？50
由哪两部分组成？
生产成本：40
A公司利润：10
A公司实现利润：20
甲公司
售价75
成本50
借：银行存款 75
贷：收入 75
借：成本 50
贷：库存 50
包含在存货价值中的销售方
的利润10元是未实现。。。
4/23/2022 47
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益
子公司A
母公司B
售价100
成本80
借：银行存款 100
贷：主营业务收入
100
借：主营业务成本 80
贷：库存 80
借：库存商品 100
贷：存款 100
期末存货价值多少？0
包含
生产成本：0
A公司利润：0
A公司实现利润：20
甲公司
售价150
成本100
借：银行存款 150
贷：收入 150
借：成本 100
贷：库存 100
无未实现内部销售损益
内部销售损益全部实现
4/23/2022 48
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益
的抵销
1.初次编制（第一年）
（（11）当期内部购进商品且当期全部实现销售时的抵销处理：）当期内部购进商品且当期全部实现销售时的抵销处理：
借：营业收入借：营业收入 [[集团内营业收入集团内营业收入]]
贷：营业成本贷：营业成本
（（22）当期内部购进商品且全部形成存货（尚未实现销售时）的）当期内部购进商品且全部形成存货（尚未实现销售时）的
抵销处理（教材上的抵销分录）：抵销处理（教材上的抵销分录）：
借：营业收入借：营业收入 [[集团内营业收入集团内营业收入]]
贷：营业成本贷：营业成本 ［集团内销售方销售成本］［集团内销售方销售成本］
存货存货 ［集团内销售方的毛利］［集团内销售方的毛利］
对当期利润无影响，但
需抵销，否则夸大规模
抵销营业收入、营业成本的重复确认
抵销存货价值
中包含的未实
现内部销售损
益
4/23/2022 49
①①假设全部售出假设全部售出
借：营业收入借：营业收入 [[集团内营业收入集团内营业收入]]
贷：营业成本贷：营业成本
②②未售出部分未售出部分
借：营业成本借：营业成本［对应的销售方成本］［对应的销售方成本］
贷：贷： 存货存货 [[内部购进存货余额内部购进存货余额××销售方毛利率销售方毛利率]]
或者：借：营业收入或者：借：营业收入[[集团内营业收入集团内营业收入]]
贷：营业成本贷：营业成本［差额］［差额］
存货存货 [[内部购进存货余额内部购进存货余额××销售方毛利率销售方毛利率]]
P108P108例例6-9 6-9
（3）当期内部购进商品部分形成存货部分实现销售时
的抵销处理：
4/23/2022 50
【补充练习 【补充练习33】】SS公司公司20×720×7年向年向PP公司销售商品公司销售商品10001000万元，万元，
其销售成本为其销售成本为800800万元，该商品的毛利率为万元，该商品的毛利率为20%20%。。
（（11））PP公司购进的该商品公司购进的该商品20×720×7年全部未实现对外销售形成年全部未实现对外销售形成
期末存货。期末存货。
借：营业收入 借：营业收入 10001000
贷：营业成本 贷：营业成本 800800
存货 存货 200 200
（（22）） P P公司购进的该商品公司购进的该商品20×720×7年全部实现对外销售年全部实现对外销售
借：营业收入 借：营业收入 10001000
贷：营业成本 贷：营业成本 10001000
（（33））PP公司购进的该商品公司购进的该商品20×720×7年对外销售一半年对外销售一半
借：营业收入 借：营业收入 10001000
贷：营业成本 贷：营业成本 900900
存货 存货 100100
已售部分已售部分::
借借::营业收入营业收入500500
贷贷::营业成本营业成本500500
未售部分未售部分::
借借::营业收入营业收入500500
贷贷::营业成本营业成本400400
贷贷::存货存货100100
4/23/2022 51
2.连续编制（第一年以后）
（（11）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益
对本期期初未分配利润的影响予以抵销对本期期初未分配利润的影响予以抵销
①①上期存货在上期全部销售（无处理）上期存货在上期全部销售（无处理）
②②上期存货在上期未销售上期存货在上期未销售
将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本
期期初未分配利润的影响进行抵销。期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：未分配利润借：未分配利润————年初年初
贷：营业成本贷：营业成本[[本年实现的以前年度内部交易利润本年实现的以前年度内部交易利润]]
假定上期未
实现内部销
售损益本期
全部实现
4/23/2022 52
2.连续编制（如何理解第一笔分录）
子公司A
母公司B
售价100
成本80
借：银行存款 100
贷：主营业务收入
100
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：库存商品 100
贷：存款 100
期末存货价值多少？50
由哪两部分组成？
生产成本：40
A公司利润：10
A公司实现利润：20
甲公司
售价75
成本50
借：银行存款 75
贷：收入 75
借：成本 50
贷：库存 50
包含在存货价值中的销售方
的利润10元是未实现。。。
4/23/2022 53
上期的抵销分录：上期的抵销分录：
借：营业收入借：营业收入 100 100
贷：营业成本贷：营业成本 90 90（减少上期内部未实现损益）（减少上期内部未实现损益）
贷：存货贷：存货 10 10（将第一期期末存货恢复成生产成（将第一期期末存货恢复成生产成
本，合并报表上存货成本为本，合并报表上存货成本为4040））
本期购货方本期购货方BB公司实现对外销售时：公司实现对外销售时：
借：主营业务成本借：主营业务成本 50 50 （个别报表当期结转成本（个别报表当期结转成本5050））
贷：存货贷：存货 50 50
从合并报表的角度看，由于上期存货减少了从合并报表的角度看，由于上期存货减少了1010，本期结转，本期结转
成本应该只有成本应该只有40,40,所以多结转的成本所以多结转的成本1010应抵销。应抵销。
抵销分录抵销分录
借：未分配利润－年初借：未分配利润－年初 10 10
贷：营业成本贷：营业成本 10 10
2.连续编制（如何理解第一笔分录）
上期利润调减10，
影响年初未分配
利润，本期利润
增加10
个别报表将利润
放在上年，合并
报表应该在下年
4/23/2022 54
（（22）对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收）对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收
入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部
销售损益予以抵销。销售损益予以抵销。
借：营业收入借：营业收入
贷：营业成本贷：营业成本
（（33）将期末未销售部分未实现内部销售损益予以抵）将期末未销售部分未实现内部销售损益予以抵
销。销。
借：营业成本借：营业成本
贷：存货贷：存货
假定本期内
部销售损益
全部实现
综合调整截
至本期末未
实现内部销
售损益
不仅包括当期购进未实现销售，也包括
以前年度购进存货价值中包含的未实现利
润
4/23/2022 55
44月月1212日日
PPT50PPT50练习练习33
PPT56PPT56补充例题补充例题44
教材教材P108-109P108-109例题例题
4/23/2022 56
【补充例题【补充例题44】某母公司本期向子公司销售商品】某母公司本期向子公司销售商品1000010000元，其元，其
销售成本为销售成本为80008000元；子公司购进的该商品当期全部未实现元；子公司购进的该商品当期全部未实现
对外销售形成期末存货。对外销售形成期末存货。
（ （11）借：营业收入 ）借：营业收入 1000010000
贷：营业成本 贷：营业成本 10000 10000
（ （22）借：营业成本）借：营业成本 2000 2000
贷：存货 贷：存货 2000 2000
【例】假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并【例】假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并
会计报表情况与上例情况相同。本期母公司向该子公司销会计报表情况与上例情况相同。本期母公司向该子公司销
售产品售产品1500015000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为
20%20%，销售成本为，销售成本为1200012000元。子公司本期实现对外销售收入元。子公司本期实现对外销售收入
为为1800018000元，销售成本为元，销售成本为1260012600元；元；
4/23/2022 57
（（11）调整期初未分配利润的数额）调整期初未分配利润的数额
借：盈余公积 借：盈余公积————年初年初 200 200
未分配利润未分配利润————年初 年初 18001800
贷：营业成本 贷：营业成本 2000 2000
（（22）抵销本期内部销售收入）抵销本期内部销售收入
借：营业收入 借：营业收入 1500015000
贷：营业成本 贷：营业成本 15000 15000
4/23/2022 58
（（33）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润
期末存货＝期初存货期末存货＝期初存货1000010000元元++本期购进存货本期购进存货1500015000
元元--本期销售成本本期销售成本1260012600元＝元＝1240012400元元
存货价值由两部分组成：存货价值由两部分组成：8080％的成本％的成本
20 20％未实现内部销售损益％未实现内部销售损益
未实现内部销售损益＝未实现内部销售损益＝12400×2012400×20％＝％＝24802480元。元。
借：营业成本 借：营业成本 24802480
贷：存货 贷：存货 2480 2480
4/23/2022 59
补充练习5
SS公司公司20×720×7年向年向PP公司销售商品公司销售商品1 0001 000万元，其销万元，其销
售成本为售成本为800800万元，该商品的销售毛利率为万元，该商品的销售毛利率为2020％。％。
PP公司购进的该商品公司购进的该商品20×720×7年全部未实现对外销售年全部未实现对外销售
而形成期末存货。而形成期末存货。
在编制在编制20×720×7年合并财务报表时，应进行如下抵销年合并财务报表时，应进行如下抵销
处理：处理：
借：营业收入借：营业收入 10 000 00010 000 000
贷：营业成本贷：营业成本 8 000 000 8 000 000
贷：存货贷：存货 2 000 000 2 000 000
4/23/2022 60
上接练习上接练习55
（（11）若）若PP公司公司20×820×8年将上年度内部购进存货全部实年将上年度内部购进存货全部实
现对外销售：现对外销售：
借：未分配利润借：未分配利润------年初年初 200 200
贷：营业成本贷：营业成本 200 200
（（22）若）若PP公司公司20×820×8年上年度内部购进存货的仍未对年上年度内部购进存货的仍未对
外销售：外销售：
借：未分配利润借：未分配利润------年初年初 200 200
贷：营业成本贷：营业成本 200 200
借：营业成本借：营业成本 200 200
贷：存货贷：存货 （库存余额（库存余额=1000=1000））200200
4/23/2022 61
上接练习上接练习55
（（33）若）若PP公司公司20×820×8年将上年度内部购进存货的年将上年度内部购进存货的50%50%
实现对外销售：实现对外销售：
借：未分配利润借：未分配利润------年初年初 200 200
贷：营业成本贷：营业成本 200 200
借：营业成本借：营业成本 100 100
贷：存货贷：存货（库存余额（库存余额=500=500）） 100 100
若将上年度内部购进存货的若将上年度内部购进存货的40%40%对外销售呢？对外销售呢？
借：未分配利润借：未分配利润------年初年初 200 200
贷：营业成本贷：营业成本 200 200
借：营业成本借：营业成本 120 120
贷：存货贷：存货（库存余额（库存余额=600=600）） 120 120
4/23/2022 62
合并报表更进一步的问题（一）
合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税
合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税
主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响
（一）合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税（一）合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税
例：例：AA销售给销售给BB一批产品，售价一批产品，售价800800万元，成本为万元，成本为500500万元，万元，
期末尚未售出。期末尚未售出。
借：营业收入借：营业收入 800 800
贷：营业成本贷：营业成本 500 500
存货存货 300 300
合并报表中合并报表中CA CA 个别报表个别报表TBTB
存货存货 500 800 500 800
借：递延所得税资产借：递延所得税资产
贷：所得税费用贷：所得税费用
4/23/2022 63
（二）内部购进存货计提了跌价准备（二）内部购进存货计提了跌价准备
（三）内部购进存货计提了跌价准备在个别报表（三）内部购进存货计提了跌价准备在个别报表
上产生的递延所得税资产和所得税费用问题上产生的递延所得税资产和所得税费用问题
合并报表更进一步的问题（二、三）
4/23/2022 64
抵销什么？
内部固定资产交易与内部存货交易的不同内部固定资产交易与内部存货交易的不同————
无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定
资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资
产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益。
需要抵销的是：
固定资产原价中包含的未实现损益
按未实现利润计提的折旧
（四）内部固定资产交易的抵销
4/23/2022 65
怎么抵销？
区别固定资产资产交易的类型区别固定资产资产交易的类型
三种三种 P109-110 P109-110
区分抵消的时点区分抵消的时点P111-113P111-113
固定资产正常使用期间
固定资产正常报废时
（四）内部固定资产交易的抵销
固定资产提前报废时
固定资产提前报废时
4/23/2022 66
.初次编制初次编制
（（11）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售
利润抵销利润抵销
借：营业收入借：营业收入 [[集团内售价集团内售价]]
贷：营业成本贷：营业成本 [[集团内销售方成本价集团内销售方成本价]]
固定资产固定资产————原价原价
（（22）将本期按销售毛利多提折旧抵销）将本期按销售毛利多提折旧抵销
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：管理费用等贷：管理费用等
P110P110例例6-126-12
（四）内部购进固定资产交易的抵销
[销售方的毛利]
存货存货 固定资产固定资产
4/23/2022 67
.初次编制初次编制 ( (固定资产固定资产 固定资产固定资产))
（（11）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售
利润（利润（售价高于账面价值部分售价高于账面价值部分）抵销）抵销
借借::营业外收入营业外收入
贷贷::固定资产固定资产————原价原价
（（22）将本期按未实现内部销售利润多提折旧抵销）将本期按未实现内部销售利润多提折旧抵销
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：管理费用等贷：管理费用等
（四）内部购进固定资产交易的抵销
思考：如果是售价
低于账面价值呢？
4/23/2022 68
.初次编制初次编制 ( (固定资产固定资产 固定资产固定资产))
（（11）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售
利润（利润（售价低于账面价值部分售价低于账面价值部分）抵销）抵销
借借::固定资产固定资产————原价原价
贷贷::营业外支出营业外支出
（（22）将本期按未实现内部销售损失少提折旧抵销）将本期按未实现内部销售损失少提折旧抵销
借：管理费用等借：管理费用等
贷：固定资产贷：固定资产————累计折旧累计折旧
（四）内部购进固定资产交易的抵销
4/23/2022 69
2.连续编制
（1）正常使用期间内部固定资产交易的抵销
处理
① 将内部交易时固定资产原价中包含的未实
现内部销售损益抵销
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价 只要固定资产未被
清理，原价中就一
直包含未实现内部
销售损益
4/23/2022 70
②②将以前会计期间内部交易固定资产多计提的将以前会计期间内部交易固定资产多计提的
累计折旧抵销累计折旧抵销
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：未分配利润贷：未分配利润————年初年初
③③将本期由于该内部固定资产的使用而多计提将本期由于该内部固定资产的使用而多计提
的折旧费用抵销的折旧费用抵销
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：管理费用等贷：管理费用等
抵销原价后，
相应抵销累计
折旧
2.连续编制
以前累计计提折旧
当期计提折旧
4/23/2022 71
⑵⑵内部固定资产交易内部固定资产交易清理期间清理期间的抵销处理的抵销处理P112P112
①①期满清理期满清理
内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销
借：借：未分配利润未分配利润————年初年初
贷：营业外收入贷：营业外收入
以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧的抵销以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧的抵销
借：营业外收入借：营业外收入
贷：贷：未分配利润未分配利润————年初年初
本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用的抵销本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用的抵销
借：营业外收入借：营业外收入
贷：管理费用贷：管理费用
为什么不贷为什么不贷““固定固定
资产资产————原价原价””？？
2.连续编制 请注意和
正常使用
期间的区别
例题P112例6-14
4/23/2022 72
SS公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销售给万元的价格将其生产的产品销售给PP公司，其销售成公司，其销售成
本为本为270270万元。万元。PP公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按
300300万元入账。假设万元入账。假设PP公司对该固定资产按公司对该固定资产按33年的使用寿命采用年年的使用寿命采用年
限平均法计提折旧，预计净残值为限平均法计提折旧，预计净残值为00。该固定资产交易时间为。该固定资产交易时间为
20×720×7年年11月月11日。为简化抵销处理，假定日。为简化抵销处理，假定PP公司该内部交易形成公司该内部交易形成
的固定资产按的固定资产按1212个月计提折旧。个月计提折旧。
（（11）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的
未实现内部销售损益的抵销。未实现内部销售损益的抵销。
借：营业收入借：营业收入 3 000 0003 000 000
贷：营业成本贷：营业成本 2 700 000 2 700 000
固定资产固定资产————原价原价 300 000 300 000
（（22）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。
借：固定资产借：固定资产————累计折旧 累计折旧 100 000100 000
贷：管理费用贷：管理费用 100 000 100 000
补充练习题6
4/23/2022 73
第第22年年 20×8 20×8年年
（（11）借：未分配利润）借：未分配利润——年初年初 300 000 300 000
贷：固定资产贷：固定资产——原价原价 300 000 300 000
（（22）借：固定资产）借：固定资产——累计折旧累计折旧 100 000 100 000
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初100 000100 000
（（33）借：固定资产）借：固定资产————累计折旧累计折旧 100 000 100 000
贷：管理费用贷：管理费用 100 000 100 000
补充练习题6
4/23/2022 74
第第33年年 20×9 20×9年年
（（11）借：未分配利润）借：未分配利润——年初年初 300 000 300 000
贷：营业外收入（支出）贷：营业外收入（支出） 300 000 300 000
（（22）借：营业外收入（支出））借：营业外收入（支出） 200 000 200 000
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初 200 000 200 000
（（33）借：营业外收入（支出））借：营业外收入（支出） 100 000 100 000
贷：管理费用贷：管理费用 100 000 100 000
补充练习题6
4/23/2022 75
② ② 提前清理提前清理
内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销
借：未分配利润借：未分配利润------年初年初
贷：营业外收入贷：营业外收入//营业外支出营业外支出
以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销
借：营业外收入借：营业外收入//营业外支出营业外支出
贷：未分配利润贷：未分配利润————年初年初
本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用本期由于该内部固定资产的使用而多计提的折旧费用
借：营业外收入借：营业外收入//营业外支出营业外支出
贷：管理费用贷：管理费用
2.连续编制 请思考：
和正常清理
在抵销分录上
是否应该有区别
4/23/2022 76
③③超期清理超期清理
内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销内部交易时固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销
借：未分配利润借：未分配利润————年初年初
贷：固定资产贷：固定资产————原价原价
以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：未分配利润贷：未分配利润————年初年初
最最后一年多提取折旧的抵销后一年多提取折旧的抵销
借：固定资产借：固定资产————累计折旧累计折旧
贷：管理费用贷：管理费用
超龄使用期间超龄使用期间
借：未分配利润借：未分配利润——年初年初
贷：固定资产贷：固定资产——原价原价
借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧
贷：未分配利润贷：未分配利润——年初年初
固定资产一直都在固定资产一直都在
账上，没有清理账上，没有清理
4/23/2022 77
（五）其他内部业务的抵销问题
.内部债券投资及其投资收益内部债券投资及其投资收益
.内部借贷业务内部借贷业务
.内部租赁业务内部租赁业务
.内部无形资产销售内部无形资产销售
.内部委托加工内部委托加工
6………….6………….
4/23/2022 78
第二节 合并利润表
一、抵销分录：
（一）内部购进存货的抵销
（二）内部购进固定资产的抵销
（三）内部债权、债务的抵销
（四）内部利息收入和利息支出的抵销
（五）母公司对子公司、子公司相互之间持有对
方长期股权投资的投资收益的抵销
4/23/2022 79
母公司母公司 子公司子公司
营业营业收入收入 100100 5050
营业营业成本成本 8080 3030
营业费营业费用用 1010 1010
利利润润 1010 1010
盈余公积盈余公积 11 11
未分配利未分配利润润 99 99
假设:
1.子公司是母公司
的全资子公司;
2.母子公司按10%提取
盈余公积,未进行其他
利润分配
4/23/2022 80
母公司母公司 子公司子公司 调整数调整数 合合计计数数 抵抵销销 合并数合并数
营业营业收入收入 100100 5050 150150
营业营业成本成本 8080 3030 110110
营业费营业费用用 1010 1010 2020
投资收益投资收益 1010 1010
利利润润 1010 1010 3030
提取盈余公提取盈余公
积积
11 11
未分配利未分配利润润 99 99
1.母公司的投资收益从何而来,它和子公司的净利润有何关系?
2.母子公司作为一个整体的利润应该是多少?是30吗?重复因素是？
4/23/2022 81
调调整后母整后母 子公司子公司 合合计计数数 抵抵销销 合并数合并数
营业营业收入收入 100100 5050 150150
营业营业成本成本 8080 3030 110110
营业费营业费用用 1010 1010 2020
投投资资收益收益 1010 ------------ 1010
利利润润 2020 1010 3030
提取盈余公积提取盈余公积 11 11 22
未分配利未分配利润润 1919 99 2828
150
110
20
0
20
1
19
-10
1
9
-10
3.母子公司作为一个集团的利润分配应该是哪一部分利润分配?
子公司的利润分配在合并报表上已通过成本法变权益法进入
母公司的投资收益，包括在了母公司的未分配利润。
本例母公司个别报表的未分配利润是9，调整后报表未分配利润是19.
企业集团的利润分配就是母公司的利润分配和子公司对少数股东
的利润分配。
4/23/2022 82
子公司子公司
借：利润分配借：利润分配————提取法定盈余公积提取法定盈余公积 1 1
贷：盈余公积贷：盈余公积————法定盈余公积法定盈余公积 1 1
母公司母公司
借：长期股权投资借：长期股权投资__损益调整损益调整 10 10
贷：投资收益贷：投资收益 10 10
结果:
1.子公司盈余公积及其他所有者权益项目
与母公司长期股权投资抵销
2.子公司利润分配项目(包括未分配利润)与母公司投资收益抵销
3.结果只剩下母公司的利润分配
这是会计科目，会这是会计科目，会
计报表项目是提取计报表项目是提取
盈余公积盈余公积
4/23/2022 83
抵销分录抵销分录
借借::投资收益投资收益 10 10 （）（）
贷贷::提取盈余公积提取盈余公积 1 1
未分配利润未分配利润——年末年末 9 9
从另一个角度理解
1.母公司的长期股权投资抵销了，相应的投资收益也应该抵销。
2.子公司实现的利润已经通过还原为收入、成本、费用进入了
合并利润表。已经通过增加合并报表的未分配利润反映出来了。
2.子公司的利润和母公司的投资收益相对应，利润在个别报表上
已经进行了分配，表现为盈余公积和未分配利润。
母公司的投资收益母公司的投资收益
子公司的利润分配子公司的利润分配
4/23/2022 84
假设子公司向母公司分配利润假设子公司向母公司分配利润33
4/23/2022 85
借：利润分配借：利润分配————提取法定盈余公积提取法定盈余公积 1 1
利润分配利润分配————应付现金股利或利润应付现金股利或利润 3 3
贷：盈余公积贷：盈余公积————法定盈余公积法定盈余公积 1 1
应付股利应付股利 3 3
借：长期股权投资借：长期股权投资__损益调整损益调整 10 10
贷：投资收益贷：投资收益 10 10
借借::应收股利应收股利 3 3
贷贷::长期股权投资长期股权投资 3 3
4/23/2022 86
假设子公司向母公司分配利润假设子公司向母公司分配利润33
抵销分录抵销分录
借借::投资收益投资收益 10 10
贷贷::提取盈余公积提取盈余公积 1 1
对股东的分配对股东的分配 3 3
未分配利润未分配利润__年末年末 6 6
母公司的投资收益母公司的投资收益
子公司的利润分配子公司的利润分配
4/23/2022 87
更进一步考虑更进一步考虑
.子公司是母公司的非全资子公司子公司是母公司的非全资子公司
• 则公司的净利润分为母公司的投资收益和少则公司的净利润分为母公司的投资收益和少
数股东损益两部分数股东损益两部分
假设子公司是非全资子公司假设子公司是非全资子公司(80%),(80%),向母公司分配向母公司分配
利润利润4,4,向少数股东分配利润向少数股东分配利润11
抵销分录抵销分录
借借::投资收益投资收益 8 8
少数股东损益少数股东损益 2 2
贷贷::提取盈余公积提取盈余公积 1 1
对股东的分配对股东的分配 5 5
未分配利润未分配利润__年末年末 4 4
母公司的投资收益母公司的投资收益
少数股东份额少数股东份额
子公司的利润分配子公司的利润分配
4/23/2022 88
.连续编制合并报表的情况连续编制合并报表的情况
则子公司期初未分配利润包含在按权益法调整后的母则子公司期初未分配利润包含在按权益法调整后的母
公司的期初未分配利润中公司的期初未分配利润中,,本期增加的未分配利润也包本期增加的未分配利润也包
含在按权益法调整后的母公司本期的未分配利润中含在按权益法调整后的母公司本期的未分配利润中,,则则
子公司期末未分配利润也包含在母公司的期末未分配子公司期末未分配利润也包含在母公司的期末未分配
利润中利润中,,所以需要抵销所以需要抵销
抵销分录见教材抵销分录见教材P133P133
4/23/2022 89
借：投资收益借：投资收益
少数股东损益少数股东损益
未分配利润未分配利润――――年初年初
贷：提取盈余公积 贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配 对所有者（或股东）的分配
未分配利润 未分配利润――――年末年末
P133P133例例1111
对照对照P111-112P111-112和和P149P149理解理解
本质是子公司实现的本质是子公司实现的
利润和子公司的利润利润和子公司的利润
分配结果相抵销分配结果相抵销..
子公司的利润就是投子公司的利润就是投
资收益资收益,,已还原成收入已还原成收入
//成本成本//费用并入合并费用并入合并
利润表利润表
合并所有者权益变动合并所有者权益变动
表只反映母公司的利表只反映母公司的利
润分配和对少数股东润分配和对少数股东
的利润分配的利润分配,,所以子公所以子公
司的利润分配结果需司的利润分配结果需
抵销抵销
4/23/2022 90
从集团的角度来看，全资子公司的利润分配还是从集团的角度来看，全资子公司的利润分配还是
在集团内部，没有减少未分配利润，不是真正的在集团内部，没有减少未分配利润，不是真正的
利润分配；利润分配；
子公司提取的盈余公积将在未分配利润下单列项子公司提取的盈余公积将在未分配利润下单列项
目反映目反映
如果是非全资子公司，在所有者权益变动表中将如果是非全资子公司，在所有者权益变动表中将
反映因为股利分配导致少数股东权益减少。反映因为股利分配导致少数股东权益减少。
4/23/2022 91
母公司的投资收益就是子公司的净利润母公司的投资收益就是子公司的净利润,,合并时两者重复合并时两者重复,,
应抵销投资收益应抵销投资收益;;
母公司的净利润母公司的净利润==营业收入营业收入--营业成本营业成本--营业费用等营业费用等,,所以将所以将
子公司的净利润还原成收入子公司的净利润还原成收入//成本成本//费用纳入合并利润表费用纳入合并利润表
从集团角度出发从集团角度出发,,利润分配就是集团对母公司股东和对子利润分配就是集团对母公司股东和对子
公司少数股东的分配公司少数股东的分配,,子公司对母公司的分配只是资金调子公司对母公司的分配只是资金调
拨拨,,所以所以,,子公司的利润分配必须抵消子公司的利润分配必须抵消..对少数股东的股利对少数股东的股利
分配直接反映在合并所有者权益中分配直接反映在合并所有者权益中..
子公司本期实现的利润已经包含在合并所有者权益变动表子公司本期实现的利润已经包含在合并所有者权益变动表
””归属于母公司所有者权益归属于母公司所有者权益””的本期未分配利润中的本期未分配利润中,,如果如果
不抵消不抵消,,将导致重复分配将导致重复分配;;
同理同理,,子公司的期初未分配利润子公司的期初未分配利润,,也已经包含在母公司按照也已经包含在母公司按照
权益法调整后期初未分配利润中权益法调整后期初未分配利润中,,所以期初未分配利润需所以期初未分配利润需
抵消抵消..期初未分配利润将递延到期末期初未分配利润将递延到期末,,和本期未分配利润相和本期未分配利润相
加构成期末未分配利润加构成期末未分配利润,,所以期末未分配利润抵消所以期末未分配利润抵消..
4/23/2022 92
综合练习：
甲上市公司为扩大生产经营规模，实现生产经营的互补，甲上市公司为扩大生产经营规模，实现生产经营的互补，20072007年年11月合月合
并了乙公司。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税并了乙公司。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税
率为率为17%17%。除特别注明外，产品销售价格均为不含增值税的公允价值。有。除特别注明外，产品销售价格均为不含增值税的公允价值。有
关情况如下：关情况如下：
（（11））20072007年年11月月11日，甲公司通过发行日，甲公司通过发行20002000万普通股（每股面值万普通股（每股面值11元，市元，市
价为价为元）取得了乙公司元）取得了乙公司80%80%的股权，并于当日开始对乙公司的生产经的股权，并于当日开始对乙公司的生产经
营决策实施控制。营决策实施控制。
①①合并前，甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。合并前，甲、乙公司之间不存在任何关联方关系。
②2007②2007年年11月月11日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价
值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为90009000万元（见乙万元（见乙
公司所有者权益简表）。公司所有者权益简表）。
③③乙公司乙公司20072007年实现净利润年实现净利润900900万元，除实现净利润外，未发生其他影响万元，除实现净利润外，未发生其他影响
所有者权益变动的交易或事项，当年度也未向投资者分配利润。所有者权益变动的交易或事项，当年度也未向投资者分配利润。20072007年年
1212月月3131日所有者权益总额为日所有者权益总额为99009900万元（见乙公司所有者权益简表）。万元（见乙公司所有者权益简表）。
问题
4/23/2022 93
（（22））20072007年甲、乙公司发生的内部交易或事项如下：年甲、乙公司发生的内部交易或事项如下：
①2①2月月1515日，甲公司以每件日，甲公司以每件44万元的价格自乙公司购入万元的价格自乙公司购入200200件件AA商品，商品，
款项于款项于66月月3030日支付，乙公司日支付，乙公司AA商品的成本为每件商品的成本为每件万元。至万元。至20072007
年年1212月月3131日，该批商品已售出日，该批商品已售出80%80%，销售价格为每件，销售价格为每件万元。万元。
②4②4月月2626日，乙公司以面值公开发行一次还本利息的企业债券，甲日，乙公司以面值公开发行一次还本利息的企业债券，甲
公司购入公司购入600600万元，取得后作为持有至到期投资核算（假定甲公司万元，取得后作为持有至到期投资核算（假定甲公司
及乙公司均未发生与该债券相关的交易费用）因实际利率与票面及乙公司均未发生与该债券相关的交易费用）因实际利率与票面
利率相差较小，甲公司采用票面利率来计算确认利率相差较小，甲公司采用票面利率来计算确认20072007年利息收入年利息收入
2323万元，计入持有至到期投资账面价值。万元，计入持有至到期投资账面价值。
乙公司将与该债券相关的利息支出计入财务费用，其中与甲公司乙公司将与该债券相关的利息支出计入财务费用，其中与甲公司
所持有部分相对应的金额为所持有部分相对应的金额为2323万元。万元。
4/23/2022 94
③6③6月月2929日，甲公司出售一件产品给乙公司作为管理用固定日，甲公司出售一件产品给乙公司作为管理用固定
资产使用，该产品在甲公司的成本为资产使用，该产品在甲公司的成本为600600万元，销售给乙公司万元，销售给乙公司
的售价为的售价为720720万元，乙公司取得该固定资产后，预计使用年限万元，乙公司取得该固定资产后，预计使用年限
为为1010年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为00，假定税，假定税
法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。
至至20072007年年1212月月3131日，乙公司尚未支付该购入设备款，甲公司日，乙公司尚未支付该购入设备款，甲公司
对该项应收账款计提坏账准备对该项应收账款计提坏账准备3636万元。万元。
④1④1月月11日，甲公司与乙公司签订协议，自当日起有偿使用乙日，甲公司与乙公司签订协议，自当日起有偿使用乙
公司的某块场地，使用期公司的某块场地，使用期11年，使用费用为年，使用费用为6060万元，款项于当万元，款项于当
日支付，乙公司不提供任何后续服务。日支付，乙公司不提供任何后续服务。
甲公司将该使用费作为管理费用核算。乙公司将该使用费收甲公司将该使用费作为管理费用核算。乙公司将该使用费收
入全部作为其他业务收入。入全部作为其他业务收入。
⑤⑤甲公司于甲公司于20072007年年1212月月2626日与乙公司签订商品购销合同，并日与乙公司签订商品购销合同，并
于当日支付合同预付款于当日支付合同预付款180180万元。至万元。至20072007年年1212月月3131日，乙公司日，乙公司
尚未供货。尚未供货。
答案4/23/2022 95
（（33）其他有关资料）其他有关资料
①①不考虑甲公司发行股票过程中的交易费用。不考虑甲公司发行股票过程中的交易费用。
②②甲、乙公司均按照净利润的甲、乙公司均按照净利润的10%10%提取法定盈余公积。提取法定盈余公积。
③③本题中涉及的有关资产均未出现减值迹象。本题中涉及的有关资产均未出现减值迹象。
④④本题中甲公司及乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税费用，编本题中甲公司及乙公司均采用资产负债表债务法核算所得税费用，编
制合并财务报表时，对于与抵销的内部交易相关的递延所得税，不要求制合并财务报表时，对于与抵销的内部交易相关的递延所得税，不要求
进行调整。进行调整。
要求：要求：
（（11）判断上述企业合并的类型（同一控制下企业合并或非同一控制下企）判断上述企业合并的类型（同一控制下企业合并或非同一控制下企
业合并）。并说明原因。业合并）。并说明原因。
（（22）确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制确认长）确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制确认长
期股权投资的会计分录。期股权投资的会计分录。
（（33）确定甲公司对乙公司长期股权投资在）确定甲公司对乙公司长期股权投资在20072007年年1212月月3131日的账面价值。日的账面价值。
（（44）编制甲公司）编制甲公司20072007年年1212月月3131日合并乙公司财务报表对长期投权投资的日合并乙公司财务报表对长期投权投资的
调整分录调整分录。。
（（55）编制甲公司）编制甲公司20072007年年1212月月3131日合并乙公司财务报表的抵销分录。（不日合并乙公司财务报表的抵销分录。（不
要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用
万元表示）万元表示）
答案
答案
答案
答案
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【正确答案】【正确答案】 （（11）属于非同一控制下企业合并，因甲、乙公司在合）属于非同一控制下企业合并，因甲、乙公司在合
并前不存在任何关联方关系。并前不存在任何关联方关系。
（（22）在非同一控制下取得的长期股权投资，合并方对发行权益性证券作）在非同一控制下取得的长期股权投资，合并方对发行权益性证券作
为合并对价的，以其公允价值作为合并成本，超出被合并方可辨认净资为合并对价的，以其公允价值作为合并成本，超出被合并方可辨认净资
产公允价值份额的，不进行调整，在编制合并报表时作为商誉。所以长产公允价值份额的，不进行调整，在编制合并报表时作为商誉。所以长
期股权投资的初始投资成本为：期股权投资的初始投资成本为：2000×=84002000×=8400（万元）。（万元）。
借：长期股权投资借：长期股权投资 8400 8400
贷：股本贷：股本 2000 2000
资本公积资本公积――――股本溢价股本溢价 6400 6400
（（33）甲对乙的长期股权投资采用成本法核算，）甲对乙的长期股权投资采用成本法核算，20072007年年末长期股权投资年年末长期股权投资
的账面价值仍为的账面价值仍为84008400万元。万元。
（（44）借：长期股权投资）借：长期股权投资————乙（损益调整）乙（损益调整） 720 720（（900×80%900×80%））
贷：投资收益贷：投资收益 720 720
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（（55）合并报表抵销分录：）合并报表抵销分录：
①①借：营业收入借：营业收入 800 800
贷：营业成本贷：营业成本 752 752
存货存货 48 48（（240×20%240×20%））
②②借：应付债券借：应付债券 623 623
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 623 623
借：投资收益借：投资收益 23 23
贷：财务费用贷：财务费用 23 23
③③借：营业收入借：营业收入 720 720
贷：营业成本贷：营业成本 600 600
固定资产固定资产 －原价－原价 120 120
借：固定资产－累计折旧借：固定资产－累计折旧 6 6
贷：管理费用贷：管理费用 6 6
借：应付账款借：应付账款 （（720××））
贷：应收账款贷：应收账款
借：应收账款借：应收账款 36 36
贷：资产减值损失贷：资产减值损失 36 36
业务
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④④借：营业收入借：营业收入 60 60
贷：管理费用贷：管理费用 60 60
⑤⑤借：预收款项借：预收款项 180 180
贷：预付款项贷：预付款项 180 180
⑥⑥长期股权投资与所有者权益的抵消长期股权投资与所有者权益的抵消
借：实收资本借：实收资本 4000 4000
资本公积资本公积 2000 2000
盈余公积盈余公积――――年初年初 1000 1000
盈余公积盈余公积――――本年本年 90 90
未分配利润未分配利润――――年末年末 2810 2810
商誉商誉 1200 1200 （（84008400－－9000×80%9000×80%））
贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9120 9120 （（8400+7208400+720））
少数股东权益少数股东权益 1980 1980（（9900×20%9900×20%））
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⑦⑦投资收益与利润分配的抵消投资收益与利润分配的抵消
借：投资收益借：投资收益 720 720
少数股东损益少数股东损益 180 180
未分配利润未分配利润————年初年初 2000 2000
贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 90 90
未分配利润未分配利润――――年末年末 2810 2810
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三、编制三、编制
注意新的利润表在净利润项目下加上其他综合收益和综合收益注意新的利润表在净利润项目下加上其他综合收益和综合收益
总额两行。总额两行。
四、母公司报告期增加或减少子公司问题四、母公司报告期增加或减少子公司问题
（一）增加（一）增加
.同一控制下同一控制下::合并利润应包括该子公司当期期初至本期期末合并利润应包括该子公司当期期初至本期期末
的利润的利润
.非同一控制下非同一控制下::合并利润应包括该子公司从购买日至本期期合并利润应包括该子公司从购买日至本期期
末的利润末的利润
((二二))减少减少
合并利润表应包括该子公司从期初至购买日的利润合并利润表应包括该子公司从期初至购买日的利润
五、子公司超额亏损在合并利润表中的反映五、子公司超额亏损在合并利润表中的反映
先冲减少数股东权益先冲减少数股东权益,,再冲减母公司权益再冲减母公司权益
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第三节 合并现金流量表
一、编制方法
（一）主表
以个别报表为基础，编制抵销分录编制抵销分录
借：借：××××××活动现金流量活动现金流量——×××——×××支付的现金支付的现金
贷：贷：××××××活动现金流量活动现金流量——×××——×××收到的现金收到的现金
借表示现金流出减少；贷：表示现金流入减少借表示现金流出减少；贷：表示现金流入减少
（二）附表（二）附表
1. 1.以个别报表为基础，编制抵销分录以个别报表为基础，编制抵销分录
2. 2.直接根据合并资产负债表和合并利润表编制直接根据合并资产负债表和合并利润表编制
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二、应用二、应用
例：假设例：假设PP公司公司20×720×7年向年向SS公司销售商品的价款公司销售商品的价款35003500万元万元
中实际收到中实际收到SS公司支付的银行存款公司支付的银行存款30003000万元。万元。SS公司公司
20×720×7年向年向PP公司销售商品公司销售商品10001000万元的价款全部收到。万元的价款全部收到。
借：购买商品、接受劳务支付的现金 借：购买商品、接受劳务支付的现金 40004000
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 40004000
例：假设例：假设SS公司公司20×720×7年年11月月11日向日向PP公司销售商品公司销售商品300300万元的万元的
价款全部收到。价款全部收到。 P P公司做为固定资产。公司做为固定资产。
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
300300
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 300300
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三、报告期内增减子公司问题
（一）增加子公司（一）增加子公司
.同一控制同一控制::应将子公司当期期初至报告期末的现金应将子公司当期期初至报告期末的现金
流量纳入合并现金流量表流量纳入合并现金流量表
.非同一控制非同一控制::应将子公司购买日至报告期末的现金应将子公司购买日至报告期末的现金
流量纳入合并现金流量表流量纳入合并现金流量表
((二二))减少子公司减少子公司
应将子公司当期期初至购买日的现金流量纳入合应将子公司当期期初至购买日的现金流量纳入合
并现金流量表并现金流量表
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四、子公司与少数股东之间的现金流入/流出
少数股东增加在子公司的投资
子公司向少数股东分配股利
少数股东减少在子公司的投资
应在现金流量表对应类别的现金流量下单
独设行反映
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第四节 合并所有者权益变动表
一、定义一、定义
反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期增减反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期增减
变动情况的财务报表变动情况的财务报表
二、编制方法二、编制方法
（一）根据母公司、子公司的所有者权益变动表编（一）根据母公司、子公司的所有者权益变动表编
通过编制抵销分录通过编制抵销分录
（二）根据合并资产负债表和合并利润表编（二）根据合并资产负债表和合并利润表编
P147P147例例1818
注意格式注意格式：集团有两类股东：母公司的股东和少：集团有两类股东：母公司的股东和少
数股东，所以分为两大列：归属于母公司所有者权数股东，所以分为两大列：归属于母公司所有者权
益和少数股东权益益和少数股东权益
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第五节 合并财务报表编制综合举例
P118-145P118-145
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三、母公司在报告期内增减子公司问题
提供合提供合
并报表并报表
合并范围合并范围
发生变化发生变化
增加子增加子
公司公司
设立新设立新
公司公司
企业企业
合并合并
新设和新设和
合并合并
减少子减少子
公司公司
既增既增
又减又减
数数
量量
20302030 12961296 11061106 926926 436436 256256 502502 312312
占占
比比
%%
%%
%%
%%
2%2%
%%
%%
7%7%
2010年上市公司合并范围变化情况
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三、母公司在报告期内增减子公司问题
（一）增加（一）增加
.同一控制下：调整合并资产负债表的期初数同一控制下：调整合并资产负债表的期初数
.非同一控制下：不调整合并资产负债表的期初数非同一控制下：不调整合并资产负债表的期初数
（二）减少（二）减少
不调整合并资产负债表的期初数不调整合并资产负债表的期初数
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