（风险管理）基层地税系统
税收执法风险防控研究
基层地税系统税收执法风险防控研究
---以 D地税局耕地占用税稽查案件为例
中文摘要
基层地税税收执法风险的识别与防控研究
随着纳税人维护自身合法权益意识的增强与公众监督渠道的完善，以及国家
对违法行政行为的严厉打击，税收执法风险成为了悬在地税部门头上的一柄利剑。
税务部门的职务犯罪主要集中在直接做出行政执法行为的基层税务部门上，防范
基层地税税收执法风险也就成为了地税系统执法风险的防范重点。研究基层地税
税收执法风险，不仅是地税系统开展依法治税和队伍建设的要求，更是保护税务
干部的重要举措。
当前基层地税部门在依法行政方面取得了一定成效，但依然存在着税收执法
不作为、越权执法、滥用裁量权、执法依据适用不当、侵害纳税人权益等执法风
险问题，这严重影响了地税部门依法治税工作的有序推进。本文运用风险管理理
论，将理论与实践有机结合起来，在明确基层地税部门工作流程的基础上，通过
风险管理理论中的工作流程识别方法，分析识别基层地税税收执法工作流程中的
风险点、归纳出基层地税执法风险的具体表现形式，从税收立法等四个方面分析
引发执法风险的原因，结合 D地税局具体的稽查案例对基层地税执法风险的表现
形式及起因加以说明，最后有针对性地提出改进建议和防范措施。
关键词：基层地税 执法风险 防控措施
目 录
第一章 绪论.........................................................4
研究背景及意义 ................................................4
研究方法与思路 ................................................4
研究方法 ..................................................4
研究思路 ..................................................5
第二章 文献回顾.....................................................6
国外相关研究 ..................................................6
国内相关研究 ..................................................7
文献述评 ......................................................8
第三章 基层地税系统税收执法风险的现状剖析..........................10
基层地税执法环节的风险识别 ...................................10
税务登记方面 .............................................10
税款申报征收管理方面 .....................................10
票证管理方面 .............................................11
税收法制建设方面 .........................................11
税务稽查方面 .............................................12
基层地税执法风险的具体表现 ...................................12
基层地税系统产生税收执法风险原因分析 .........................15
从税收法制角度分析 .......................................15
从税收执法环境角度分析 ...................................16
从执法风险管理机制角度分析 ...............................20
从执法主体角度分析 .......................................21
第四章 基层地税系统执法风险案例分析................................24
D地方税务局与 C公司基本情况 .................................24
C公司耕地占用税稽查案情介绍 .................................24
D地税执法风险识别与原因分析 .................................28
D地税局执法风险的识别 ...................................28
税收执法风险原因分析 .....................................30
第五章 基层地税系统执法风险的防控措施..............................32
税收法制方面.................................................32
提高税法立法层次 .........................................32
避免不同法规之间的相互抵触 ...............................32
完善税收法律体系,加强税收规范性文件管理 ..................32
增强税收立法的公开化和透明度 .............................33
税收执法环境方面 .............................................33
遏制地方政府对税收执法进行不当干预 .......................33
科学编制税收计划，提高计划执行的有效性 ...................34
加强部门协作，推动社会综合治税 ...........................35
优化纳税服务，提高纳税遵从 ...............................35
执法风险管理机制方面 .........................................36
执法环节的风险防范机制 ...................................36
监控制约措施方面 .........................................39
执法主体方面 .................................................39
加强法制教育和综合能力培养教育 ...........................40
建立有效的激励机制 .......................................40
结论...............................................................41
第一章 绪论
研究背景及意义
全面推进依法治国，建立社会主义法治国家是党和国家确定的基本方略。十
八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指
出，必须坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，促进国家治理体系和治
理能力现代化。作为行政执法部门，国家对地方税务机关执法能力的要求也明显
提高。面对日益复杂的经济环境，税务部门面临着诸多新情况与新考验。另一方
面，纳税人亦在逐步提高自身的维权意识和法律意识，各个阶层对税务部门的执
法行为也给予了前所未有的关注，这使税收执法风险爆发的可能性日趋增加。税
收执法权在税务系统内部呈金字塔形分布，基层税务机关在实际工作中掌握着较
大的涉税事项执法权和自由裁量权，因而比上级主管部门承担了更多的税收执法
风险。特别是基层地税，作为地方财政组织收入的主要部门，受到地方政府干预
的情况更多更复杂。部分地方政府以及官员为了使自身利益最大化，以行政权威
或其他理由干预地税机关执法，不仅违背了党和国家依法治国的理念，弱化了制
定税收政策的调控效果，而且给地税部门造成了税收执法风险。因此，研究基层
地税系统税收执法行为，防范基层地税执法风险，对维护纳税人及地税干部职工
的合法权益，推进地税事业的发展，加强地方政府依法执政等方面有着重要意义。
研究方法与思路
研究方法
（1）文献研究法。本文通过查阅相关税收法律法规、基层地税内部管理制度、
规范性文件和稽查案件资料，检索研究风险管理理论和税收执法风险管理相关研
究成果，寻找理论支持，进而掌握防控税收执法风险的最新动态以及相关理论。
（2）实地调查研究法：以老师的指导和本人一直以来所从事的基层工作为基
础，深入研究 D地税局当下在控制税收执法风险管理上的薄弱环节与弊端，进而
查找执法风险点，剖析税务部门在税收执法方面出现风险的基本原因，提出有针
对性的应对举措。
（3）归纳分析法：我们所采用的分析与推理问题的方式是实践证明了的、客
观存在的价值标准，个别性结论均是由一般性事理或普遍性结论推出来的，采用
的是个案分析与共性概括结合的分析方式。大量搜集各地基层税务执法部门当下
执法过程中遇到的风险点或个别案例，进而概括出其共同的特点，然后总结出一
般性结论，发现税收执法部门在风险管理方面要坚持的一般规律与主要流程。
研究思路
本文的思路是首先阐述选题的意义，在参考相关文献的基础上，根据风险管
理理论，将理论与基层地税执法实践有机结合，明确基层地税执法工作环节、工
作流程，运用风险识别方法中的流程分析法，分析基层地税各个工作环节中执法
风险的具体表现形式以及形成原因，最后通过对 D地税局耕地占用税稽查案例中
地税机关的执法风险形式及成因的分析，从四个方面对基层地税防范税收执法风
险提出了可操作的、有效的措施；然后得出结论，分析论文创新之处，进而指明
以后的研究方向。
第二章 文献回顾
国外相关研究
外学者对风险的研究起步时间比较早，研究相对深入。美国学者海斯
（1895）最早提出了风险的概念，认为“风险就是损失发生的可能性”，这种观
点主要强调只要有损失的可能性，风险就一定存在。Knight（1921）指出，“概
率估计的可靠性和把它当作一类可保险成本来处理的可能性”就是风险。还有国
外学者提出风险是“在某个特定时间和特定状态下可能发生的结果变动”。还有
“危机说”与“机会说”。“危机说”认为风险是一种消极事件，一种危机，可能
为相关方带来损失；“机会说”强调存在遭受损失的风险越大，可能获得的回报
也就越大。上述对风险概念的定义，各有侧重，但都为风险管理的研究奠定了理
论基础。
1930年，美国学者所罗门·许布纳博士首次提出风险管理应涵盖于管理学范
畴内。1956年，拉塞尔·加拉尔在《风险管理-成本控制的新名词》中，风险管
理首次以理论的形式出现，进而演变成一门学科，开始出现在西方一些商学院的
课程中。在 20世纪 70年代后，尤其是风险和保险管理国际协会 1983年通过“101
条风险管理准则”后，风险管理更是进入了迅速发展的新阶段。税收风险管理的
发展起步较晚。1997年经济合作与发展组织（OECD）发布了税收风险管理的一
般性指导原则，第一次提出了税收征管实践同有关理论的密切联系。2004年，
经合组织下设的财政事务委员会（CFA）发表了《遵从风险管理：管理和改进税
收遵从》，对有关国家防控税收风险进行了概括，提出税收执法风险重在“管理”，
即提供税收执法风险防范机制的管理方式与程序。此外，欧盟亦从原则上对管理
税收征管过程进行指导，并于 2006年公布了《税收风险管理指导意见》，把税收
风险管理界定成“防范税收执法风险”的一种最佳方法。
理论上看，尽管上述指导原则都强调了税收风险管理的重要性，但其视角却
不相同。OECD站在了纳税人的角度上对税收征管风险进行分析，典型代表是澳
大利亚，其税务部门在防范和处理税收执法风险时更多采用了差异化管理，即根
据纳税人的需求调整相应的管理方法。欧盟的指导意见则站在税务机关的角度分
析税收执法风险，较有代表性的是瑞典的风险管理目标制度。除上述视角以外，
还有从其他方面管理税收执法风险的国家，如美国、荷兰等利用税收风险评估机
制来降低征税风险，加拿大倡导以内外部执法监督防范税收执法风险，英国对不
同的税收风险以打分的方式进行区分等等。
国内相关研究
我国对风险管理的研究始于上世纪 80年代。作为一门新兴的管理类科学，
风险管理的应用从金融、审计、保险等方面，逐步发展到了税收征管工作中。2002
年，国家税务总局发布了《2002-2006 年中国税收征收管理战略规划纲要》，其
中强调“引进风险意识可以使各税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身
工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主
动性”。这份纲要标志着“防范税收风险”的说法第一次正式地出现在我国。2011
年，税务总局印发《“十二五”时期税收发展规划纲要》，强调“把风险管理理
念贯穿于税收征管全过程”，更明确了风险管理对推进税收事业科学发展的重大
意义。
周炤（2008）从政治和法律方面出发，指出税收宪政对降低税收风险的重要
性，以及部分关于税收的法条与现行的税收单行法存在冲突，明显滞后于税收的
发展等问题，提出要根本上解决中国税收风险问题，应从宪法上进一步规范征纳
双方的权利和义务，完善税收法律法规，真正做到依宪治税，依法征税。
蔡德发、毕蕊 、蔡静（2007）运用博弈论对税收执法进行分析，指出税务
部门的执法过程实质上是在现行税收管理制度下选择最优解的博弈过程。分析表
明，税务机关的违法行为会使相关部门加大执法监督的概率，其均衡得益小于合
作的最优得益，所以在不断博弈的过程中，合作即均衡解。可见政府部门必须逐
渐健全税收执法方面的监督机制，提高税务机关选择依法征税的概率。
白彦锋（2007）指出我国税收征管工作中存在税收增长速度与经济增长速度
不协调、税制结构分散、征管效率不高、政策运用不当、政府收入体制机制不规
范等风险，必须从优化税收征管机制和切实提高税款收支管理等方面，建立防范
和化解税收风险的长效机制。
林森（2013）从基层地税执法的具体环节入手，提出通过提高日常风险管理
意识，强化监督查处力度、加强执法人员队伍建设、推进纳税服务进程，加强部
门协作等方面入手，防范税收执法风险。
文献述评
目前，国内外的研究多数侧重于税收风险的含义、产生原因、管理方式与过
程等。
在税收执法风险含义方面，本文通过对不同国家税法、征管制度的考察和研
究，发现一个共同的特点：尽管各国的征管制度存在一定差异，但都是以税法遵
从为目标，将风险管理的理念贯穿于税收征管工作中。税收执法风险，从客观不
确定性的角度看，是税务部门内部及外部税收执法环境中的风险因素导致的税法
不遵从；从主观不确定性的角度看，主要是执法工作者行为失当等原因导致了执
法风险的提高。
关于该类风险产生的根源，国际国内专家的看法基本一致。他们一般是将税收
风险的原因概括为：一是税收法律法规的制定和使用方面存在一定漏洞和不规范
问题；二是由于税收执法环境不利，如税收增长与经济增长脱节，财政收入机制
不科学等；三是风险防范机制缺失等；四是执法主体的自身因素。
在税收风险管理方面，很多人提出要从风险的识别、评估、控制等层面来管
理该类风险。如何进行识别，一般是采用财务指标分析法、流程分析法等；针对
税务风险评估，学者们主要从定性和定量上采取了一定的方法。定性方面，一般
是根据产生的概率大小、导致后果如何等来研究的，定量方面，一般是利用指标
变化配比分析进行研究的，或是利用税收管理风险的效益与成本进行研究。有不
少专家探索了影响税收执法的原因，同时把各类原因依据特定的顺序来排序，进
而使得评估税收管理的风险更加客观。
另外，也有不少专家对有关的风险进行了深入研究，为本文提供了丰富的知识
积累和宝贵经验。本文力图借鉴风险管理理论，立足税收执法工作实践，识别基
层地税税收执法风险的具体形式，探讨基层地税系统执法风险的发生规律，为基
层地税系统构建税收执法风险防范机制提供有益思考。
第三章 基层地税系统税收执法风险的现状剖析
基层地税执法环节的风险识别
权衡并择取正确的管理风险技术的基本要求之一是客观、准确地进行识别。如
何进行有效识别呢？第一，对导致执法风险的根源进行深入分析。本文以 E市基
层地税业务信息系统里的信息为基础，正确筛选有关税收、操作系统里常常出现
的风险点与环节，采用下列方式识别各项风险：第一，由内部自查总结出的问题
识别风险；第二，通过执法流程发现风险点；第三，按照基层地税部门的日常管
理与中心工作识别；最后是由以往的同类案例中分析风险点。在深入、仔细研究
之后，概括出六大方面、20个环节的执法风险：
税务登记方面
（1）设立登记环节：未主动及时地督促纳税人进行税务登记，使得有关信息
不全面，导致流失税款、漏管漏征等问题。
（2）注销或变更登记：未作税款清算处理而办理变更登记，造成税款流失等
问题。
（3）非正常户管理方面：将部分正常纳税人归为非正常户范围，少缴或不缴
纳税款，因此带来风险。
（4）外出经营管理方面：没有依据要求核销或办理《外出经营活动税收管理
证明》，使得税收流失，带来风险。
税款申报征收管理方面
（1）纳税申报环节：未对纳税人申报资料不全、逾期办理申报、不办理申报
等问题限期整改；没有整改的亦不进行相应的惩罚；随意篡改纳税人申报信息，
使得有关信息不够客观、真实。
（2）税款征收环节：示意企业转引税款、收过头税或是有税不报；没有依据
要求结报税款并划解入库，导致了贪污、挪用或截留税款等问题。
（3）催报催缴环节：没有按照要求及时催缴催报逾期缴纳税款、逾期申报等
问题；催缴期限内没有缴纳税款的未做后续处理，造成税款流失等风险。
（4）欠税管理环节：未及时核算欠税问题；没有及时进行催缴或发布欠税公
告；在清理过程中没有依据要求计算加收滞纳金；税务干部由于个人利益对欠税
企业视而不见，没有及时采取强制措施、税收保全等，有的还将执法行动泄露给
纳税人，帮助其转移资产，对涉嫌犯罪的纳税人不及时移送司法机关，造成国家
税收流失以及渎职风险。
票证管理方面
（1）发票管理环节：未按规定妥善保管发票，造成发票丢失、损毁的风险。
（2）发票审批和发售环节：未对纳税人发票领购资格做出认真审核就售出，
导致出现税收等流失问题。
（3）代开发票：不遵守有关制度要求，逾越权限范围，破坏税收征缴秩序，
导致出现应征但少征或没有征收等问题。
（4）税收票证管理：没有按照要求缴销、结报或保管票证，导致出现挪用贪
污税款、税款积压或丢失票证等问题。
税收法制建设方面
（1）制定文件环节：上级地税部门及其他部门制定的规范性文件存在不符合
上位法规定或其他漏洞的问题。基层地税部门在贯彻执行国家税收政策和上级文
件时，会出现随意使用政策法规，擅自作出有利于部分企业或者地税部门自身利
益的解释，造成执法风险。
（2）减免税环节：对不符合减免税条件的、优惠政策使用不当的、未履行调
查职责的减免税事项等予以审批；徇私舞弊，变通减免政策、不进行审批或越权
审批，使之受到税收优惠待遇；借助于法律法规中的一些漏洞对其本该享受的优
惠政策横加阻挠。
（3）税额税率核定环节：不按要求进行核定审批，鉴定税种不全面或鉴定错
误，造成税收流失风险。
（4）行政复议环节：税务机关未根据要求对行政复议申请进行处理；或是做
出的行政复议决定与法律规定相违背。
（5）行政诉讼环节：在应诉准备、出庭、申诉等一系列过程中，可能因对案
件事实不清、证据不充分、定性不准确等因素造成败诉的风险。
税务稽查方面
（1）稽查选案环节：不遵守有关的程序要求，拖延案件、随意扣押、有案不
选、自行销案等等；向被查企业走漏消息，阻碍稽查工作正常开展；泄露举报信
息、致使举报人遭受报复。
（2）稽查实施环节：违反检查要求，擅自更改检查项目和范围；故意以证据
不足不能认定为由，掩盖被查对象偷逃税行为，采用核定纳税方式处理，使被查
企业躲避法律责任；未按照法定程序采取税收保全或强制措施等。
（3）稽查审理：滥用自由裁量权，随意掌握案件处理尺度，降低或加重处罚
程度。
基层地税执法风险的具体表现
从风险识别的结果看，基层地税系统执法风险主要表现在以下八个方面：
（1）税收执法不作为：不作为是指拖延或拒不履行法律责任的现象，一般
表现在执法者对法定责任在法定时间内不履行或明确表示不履行，例如：对逾期
申报、逾期缴纳税款的纳税人不履行催报催缴职责；无正当理由不回复纳税人的
咨询或不受理复议申请等。
（2）税收越权执法：该种行为就是行政执法主体与有关执法者在开展执法
活动过程中，超越了法律法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的行政
执法行为。结合工作实践，基层地税越权执法的形式主要是以下几种：一是执法
主体越权，指基层地税部门在无委托的情况下，行使了应由其上级主管部门行使
的执法权；第二，管辖范围越权，即各地税务单位超出实际的管辖范围进行执法
活动；第三，职能越权，即开展了超越自身职权范畴或地税部门职责范围内的行
为，如涉税案件构成刑事犯罪时，执法人员私自将案件截留，未移送司法机关，
造成执法风险。
（3）滥用自由裁量权：该种行为即有关执法者在税收执法行政权可调整的
范围内滥用裁量权，在产生了相应损害结果后导致的执法风险，主要有下来三类
风险：其一，报复行为、为了自身利益等不当执法动机与裁量规定的动机及目的
不相符；其二，非法裁量行为导致最后的结果不准确，主要表现为融入了社会关
系、自身利益等法律没有规定的考量因素，或是没有对态度或情节等法律要求的
因素考虑在内；其三，任性执法，和法律的同一性、平等性原则相违背，使执法
行为缺乏连续性和可预见性，具体表现为执法人员对相同或相似的违法行为，给
予显失公正的处理，违反了“过罚相当原则”及“一事不再罚原则”。
（4）案件定性不准确或援引税收法律法规失当：前者一般表现在下列两点：
首先是没有结合整个案情来进行定性，导致出现了定案畸轻畸重等不当认定现象；
或是没有坚持法律优位或税权法定等原则要求，在法律并未明确规定的前提下，
不当地适用了“权利本位”思想，执法结果破坏了纳税人的正当权益。而后者一
般表现在下面三点上：第一，不恰当适用法律法规；第二，缺乏可靠的执法根据。
执法人员在执法过程中，没有法律上的明确规定，仅仅凭借相关规范性文件作出
行政执法行为，因为行政规章之下的规范性文件并不具有法律上的效力，所以导
致税务部门在行政诉讼案例中出现败诉风险；三是忽视法律生效时限，表现为税
收执法过程中引用了已被废止、撤销等失效的法律、法规和规章，导致执法行为
无效。
（5）不合法、不规范地搜集执法证据：税务部门对税务行政管理相对人行
使税收行政措施或手段过程中要根据的材料或事实就是税收行政执法证据。通过
《行政诉讼法》中的有关条款可知，该类证据主要包括下列七类：现场笔录、鉴
定结论勘验笔录、当事人的陈述、证人证言、视听资料、物证、书证等。现在税
务执法证据使用过程中会导致执法风险的问题可以概括为下列三点：其一，缺乏
充分的证据。有的税务机关只留下工作底稿，却没有被调查者的核对环节，也没
有盖章确认，导致形式上的不合法问题；认定被查人员没有充分配合或态度失当，
但是没有基本的询问笔录或事实依据做支撑。其二，取证方式不合法。有的执法
者在执法过程中应该回避的却没有回避，有的执法者是以诱哄或威胁的方式进行
询问的。其三，取证内容失当。部分税务部门进行的行政处罚或处理决定，和他
们所掌握的证据间没有必然的因果联系，也有的无法保持前后一致，难以自圆其
说。
（6）税收执法程序不当:税收行政部门在开展税收行政执法、运用有关权利
时要遵从的时限、方式、顺序或流程等的统称就是税收执法程序。不符合该种程
序要求的问题主要有下列几点：
其一，方式不合法：即开展税收执法活动的方式违法，比如执法行为出现了
缺陷，有关执法人员没有根据法律要求进行执法。比如《征管法》中明确要求，
只有在扣押过程中才能够适应简易保全措施，因此假设采用了冻结或查封等方式，
就属于执法方式违法问题。
其二，步骤不合法：也就是税务部门没有依据法定要求进行执法活动。该种
违法问题还可以细分为：第一，减少法定步骤，也就是略掉必要的执法步骤，进
而使得执法行为无效。第二，采用步骤的顺序不当，尽管执法者也进行了所有的
执法流程工作，只是没有依据法律要求的顺序执法，因此出现了违法问题。比如
《征管法》中明确要求，执法部门在做出强制执行以前要进行告诫，要求纳税人
在规定时限内缴纳税款与罚金，只有超期限没有缴纳的，才可以使用强制措施，
假设将告诫放在了强制执行以后，那么税务部门的行为就属于程序失当的违法。
第三，增多执法步骤。通常是有关工作人员不是基于公共利益或法定利益，而是
为了私人目标随便增加执法程序等问题。第四，超越合法时限，在规定的时限内
没有开展执法活动，超越了该期限就失去了法律效力。比如《征管法》的要求是：
“由于扣缴义务人或纳税人的计算有误，少缴或不缴税款的，税务部门可以在 3
年内进行追缴，并处罚滞纳金；特殊问题可以将时限延长至 5年，超过这一时限
要求的，有关执法部门便无权要求追缴。
（7）税收执法侵权：确保纳税人的正当权益，税收执法单位必须规范执法，
这是现代执法思想下《征管法》的一个重要思想。该法规进行了二十八项修订，
其中有十九项规定了纳税人的正当权益，这完全体现出对于纳税人权益的保障。
纵观整部征管法，差不多有一半的内容是关于税务部门行为规范以及维护纳税人
权益的。所以，执法部门的工作稍有闪失就会陷入执法风险。该类风险主要有：
第一，有关回避问题的规定，在必须进行回避的案例中，有的执法者没有依据要
求或主动进行回避；第二，纳税人的知情权与参与权被侵害；第三，纳税人申辩
权的侵害。在对他们做出处罚或补缴税款决定时，没有及时、全面地告诉他们正
确的法律救济方式，或没有及时采纳他们的合理陈述的。已经符合听证程序要求
的案例，税务部门并未依据法律规定提前三日告知对方的，或纳税人要求听证的
税务部门没有批准听证申请，因此导致侵权问题。
（8）税务工作者行为不廉：此类行为虽不属于税收执法行为，也没有直接
触犯税收法律法规，但却对执法行为和基层地税系统的社会形象有着极为不良影
响，通常是税务工作人员没有坚持廉政要求，在工作过程中谋取了非正当利益，
比如收取纳税人金钱、礼品、有价证券；向其赊欠货款或解物借钱的；或接受他
们的高消费娱乐活动、宴请等行为等违法廉政规定要求的行为。
基层地税系统出现税收执法风险原因剖析
从税收法制角度分析
（1）立法层级低、税收立法呈现行政化趋势
虽然从整体上讲，国内的税收法律系统是越来越健全的，不过体系化、规范
化的税收法律系统还没建立起来。在目前的税收法律中，只有《中华人民共和国
车船税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》
是全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收实体法；其制定的程序法也只有
《中华人民共和国税收征收管理法》；其他一般是国家税务总局、财政部、国务
院等出台的规定或暂行条例。所以，税收法律规范，主要是部门规章与行政法规，
立法层级比较低，使税收法条缺乏应有的规范性与权威性。税务机关制订了法规
后自身来执行，导致在具体执行过程中解释不够严谨、不够规范，有的还会出现
混乱，因此是执法风险的又一来源。
（2）部分税收法律法规操作性较差。
长期以来，我国法律条款的设计倾向于宽泛性和原则性，目的是尽量涵盖更
多的内容，进而实现法律的实用性。通常表现在法律对某一问题进行了规范，然
而界限不清晰，部分税收政策或条款设计较为模糊，最后是法律条款不够严谨，
给予执法者的自由裁量权太大，导致税收法律规定、有关政策在解释或理解方面
具有明显的随意性，一方面使税务部门难以准确把握和执行，另一方面也造成税
务部门滥用解释权的风险。此外，因为立法缺乏必要的前瞻性，有的法律规定和
具体情况产生了较大差异，导致执法时难以适用，丧失其应有的严肃性。比如新
《企业所得税法》中强调，“企业出现的损失、税款、费用、成本等合法的、和
实际收益相关的各种支出，可以在计算应纳税过程中做扣除处理”，但是何谓“合
法、有关的”没有进行清晰的解释，让执法工作人员在企业提供的白条或收据面
前无法正确做出界定，对如何恰当裁量而担忧，甚至滥用裁量权。
（3）税收法律法规内部或有关法律规定之间彼此抵触
我国一般是采用授权方式进行立法活动的，因此使得税收法规内部、税收法
规和其他法律规定之间出现了很多不一致或有矛盾的地方。例如有关怎样界定偷
税行为的规范，我国刑法的界定是， 税务部门通知申报而不申报或做出虚假申
报、少缴或不缴有关税款就是偷税行为，达到比例或额度要求的或已经受到过两
次行政处罚又偷税的就属于偷税犯罪。《征管法》对偷税及相应处罚的界定和刑
法基本一致。某省地税局向国税总局咨询怎样定性不申报纳税时，得到的回复是
“纳税人或者扣缴义务人采取不申报的方式，不缴纳税款，就应该界定为偷税”。
显而易见，下位法规和上位法规出现了矛盾，但基层地税部门作为立法部门的下
级单位，必须依据上级部门的解释和批复开展实际的征缴活动，因此使得一线执
法部门的执法风险大大提高。在政府规定和上位法不一致的前提下，各地税务部
门根据“红头文件”而开展的行政执法活动，本质上属于行政违法行为，假设由
此进入诉讼或行政复议程序，就会出现败诉等不良后果。
（4）税收立法透明度低
在税收法制方面，税收立法缺乏透明性给相关执法活动带来的影响是隐蔽的。
因为立法缺乏透明性，税收执法者与缴纳义务人对有关立法背景理解上出现偏差，
一些规定常常会有不一致的理解。此外，在国内当前法律解释渠道不畅通的情况
下，征纳双方对税收法律条款的理解出现分歧但是又没有权威解释，因此一方面
会导致行政诉讼案件增加，另一方面使基层税务部门的风险大大提高。
从税收执法环境角度分析
（1）地方政府因素
通过某地地税部门 “税收执法中地方政府及相关部门对税务工作的支持与
配合研究”课题组的调研结果可知，提出地方政府在税收执法过程中的支持和配
合上需要加大工作力度的人占比超过 20%，认为地方政府对税收执法进行干预的
被调查者更多，在 50%以上。尽管在向着服务型政府转变过程中，各地政府均作
出了很大努力并有了显著成效，然而同时也可以看出各地政府对税收工作仍存在
本位主义倾向，为了个别干部的政绩或本地经济的发展而牺牲国家税收。由各地
政府的视角来分析，有的财政吃紧或经济落后地区，为提高政绩，常常在税务系
统计划任务之外，增加税收计划指标，这无异于“涸泽而渔”，部分地方政府擅
自制定优惠政策，违法减免税以吸引投资，拉动经济；而某些经济发达的地区,
则存在压低财政收入预算，变相减轻下年财政收入压力的现象。有的地方政府甚
至会给税务部门指令和经费拨款及政绩考核挂钩的税收计划任务，使得他们不得
不冒极大风险想方设法掩盖依法与计划税收间的差异性；此外，有的地方政府会
采取“以权压法”方式对税务部门的执法工作横加干涉，在损害税法严肃性的同
时，给基层地务系统带来了执法风险。
（2）税收计划因素
实际上，税收执法活动会受到税收计划的明显影响，甚至是决定性影响。我
国市场经济体制是在一步步发展的，而税收计划和依法纳税间的矛盾日益明显。
税收计划源自于 90年代的税制改革。1993年财税体制改革的主要问题之一就是
税收计划管理，通常是采用基数加增长的模式进行，“两税”是年度考核的关键
内容，因此使得财政收入有了明显增长，极大地增强了税务机关与地方政府组织
收入的工作热情。然而，因为制定的税收计划没有合理根据，有的经济欠发达区
域的政府在财政收入计划高于税源涨幅的背景下，为了提高收入完成量，就置法
律规范于不顾，采取了违法行动。与之相反的是税源较多、经济条件较好的区域，
政府降低基数增长幅度，缓解组织收入压力，有税不收，减慢收入进度。以上现
象在各地十分普遍，这也是依法治税难以推进的主要原因，因此也导致了地税部
门等基层税务部门的执法风险不断提高。
由于各地财政支出压力渐长，同时也由于传统考核机制和税收管理计划的束
缚，出现了“吃饭财政”现象，税收计划的刚性约束也十分明显。与之相比，税
法刚性则显得弱化得多，这与我国建设法治社会的目标相违背。因为税收计划并
非指导性的，而是指令性的，站在行政指挥系统的角度来讲，一般是要追加或完
成税收计划，除经济下行明显、税源严重减少的情况外，几乎不会出现计划被减
少或没有完成的问题。所以，在税收计划任务和税法要求出现矛盾后，一般是要
以完成税收任务优先，有的地方政府提出不变通执法就要对无法完成任务的风险
承担责任。很明显，谁都不愿意承担该种风险。这种风险是和税务工作者、税务
部门的利益紧密结合的。在对利益进行权衡与思考之后，最后该种风险会转变成
税务部门变通执法，相应的执法风险随之产生。任意执法的基本表现形式是：其
一，为了可以使税款延期入库，违规批准缓税；其二，即使企业的货币资金足够，
税务部门亦不征缴；其三，借助于违规退库或税款过渡户等途径调整收入，在经
济落后地区，税务部门为了完成税收计划，还会收取“过头税”。该种问题亦会
随之引发寻租、设租与腐败等问题，这一方面不利于税务机关执法形象的维护，
引起人们对税务部门的误解，另一方面对税收执法权造成损害，对社会经济产生
不良影响，有违依法治税原则。
（3）相关部门的协同因素
《征管法》从法律上要求有关部门应支持与配合税务机关进行税收执法活动，
但是目前，税务机关和有关部门是彼此依靠又相互分散的合作模式。司法与公安
机关负责税收违法案例工作，工商局协助取缔营业执照，银行协助采取保全措施，
公安机关协助其维持税收秩序。然而在具体的税收执法过程中，一方面地税与国
税部门间由于利益关系难以合作，另一方面其他有义务配合执法的机关亦有消极
应付等问题，尤其是牵扯到厉害关系时，常常会出现相互推卸责任的踢皮球现象。
这些现象充分表明涉税各单位间缺乏协调意识，“合作较少、单干较多”，沟通协
调机制不够健全，使得有关信息无法及时传递，难以实现信息共享；税收综合治
理缺乏应有的力度，一定程度上亦会提高税收执法风险。比如工商局在处理工商
登记过程中，没有依据要求进行验资，因此使得地税系统的纳税人政策性审批或
税务登记等过程出现不正确的导向，造成一定的执法风险。
（4）纳税不遵从
纳税遵从是标志着征纳双方在经济和政治关系中是否处于和谐状态的重要
指标，而纳税不遵从必然会给地税部门执法带来潜在的风险。就实际情况来看，
引发纳税不遵从的原因可以概括为下列三点：
各种历史原因。由于儒家思想的作用，以及中国长期以来的封建社会对赋税
的横征暴敛现象严重，人们一直存有轻税思想。大家对税收的认知由于传统与历
史文化的影响而产生偏差，亦使得许多人对纳税具有畏惧心理，将税收当做是一
种负担，产生了类似于本能的排斥，没有形成良好的纳税环境，使得民众对纳税
无法遵从。
缺乏公平感等方面原因的影响。纳税人唯有从本身出发认为税收制定科学、
合理，才会自觉履行纳税义务；假设他们觉得自身获得的服务或公共产品与支付
的税收是不一致的，也就是税负不公正，为了改变或降低此类社会公平感的失衡，
他们常常会出现纳税不遵从行为。所以，让其遵从的前提之一就是公平。长期以
来，税收理论严重忽略了纳税人的正当权益，对政府的权力太过注重，过于追求
纳税的无偿性与强制性，在此类思想的指导下，纳税人在征纳关系中等于是弱势
群体，在心理上逐渐失去平衡，同时，实际执法过程中，执法人员常常将大量人
为的主观因素融入其中，使得纳税人感觉不够公正，促进了纳税不遵从行为的产
生。
征纳双方信息不对称导致纳税不遵从。国内税收涉及到的法律体系十分复杂，
一方面是税制改革过程中推出的各种新规定、新政策，另一方面是各种形式的政
策、法规和法律等，尽管纳税人都需要掌握一定的税收知识，然而其取得的知识
常常都是片面的，双方从知识结构上就出现了信息不对称问题。此外，纳税人不
会将企业运行的所有状况均汇报至税务部门，税务部门在审查纳税人资料过程中，
一般将审查的要点放在材料是不是齐备，他们纳税申报资料要不要及时报送等方
面，对于有关资料的是不是真实缺乏有效管理，因此使得税务部门对他们实际的
生产经营状况的了解不全面，纳税人不难对有关信息进行隐瞒，这就给他们最后
的不遵从行为埋下了安全隐患。此外，税务部门和银行、国土、住建、工商等单
位间也有信息不对称问题，导致处于纳税一线的工作人员无法及时全面了解有关
信息，使得纳税人可以对涉税信息进行隐瞒；和法院、检察院以及公安机关等相
比也有信息不对称问题，不能形成良好的综合执法环境，没有对税收不遵从行为
形成执法打击的合力。
从执法风险管理机制角度分析
目前，地税系统由于缺乏监督力度、执法责任不清晰、监督机制不完善等问
题导致的执法风险十分明显，概括起来基本包括以下三点：
（1）监督机制不健全
滥用权力的主要原因就是相关的监督机制不够完善。财政监督的主要内容之
一是税务监督，我国财政收入的基本来源就是税收。监督执法者本身的活动、监
督纳税人，这是监督的两个方面。因为行为人在决策过程中会产生预期成本与利
益，唯有收益高于成本的情况下才会行动，风险愈低，产生的收益愈高，其动机
愈强；在风险提高至一定会出现严重后果并被惩罚的程度后，即便是收益较大，
人们也不会去冒险。所以，必须科学设计的税收执法权监督模式，提高违法成本，
从而减少有关人员心存侥幸的问题，减少税收执法风险和违纪违法行为。当前，
从形式和内容两个方面来分析，均可以发现地税部门的执法监督还有不少需要改
进的地方，概括起来可以分为以下六点：第一，由何人对落实制度承担责任问题
定位不清晰，没有切实可行的操作条款。其二，缺乏必要的规范化的监督机制来
约束执法行为，事前与事中监督基本是空白，通常都是采用事后监督方式。其三，
缺少完善的制定机制，比如行政措施与行政处罚备案制、规范性文件备案制，形
成良好的对执法不规范问题的发现机制等。第四，只是对执法人员的工作时间内
的行为进行监督，并未将工作时间以外的违法问题的危险期与多发期的行为列入
监管范畴。第五，在厘清有关领导监督职责与廉政职责之外，会产生一种明显的
不足，就是为了防止被上级单位追究责任，本部门领导在发现问题后有时会作出
包庇行为，十分不利于监督工作的开展。最后是处于监督职位上的工作人员的素
质有较大差异性，因此带来监督效果上的巨大差异。
（2）执法责任不清，缺乏有效监管
在国内主流文化中，对于个人道德等方面的的责任十分关注，不过该种责任
带有明显的随意性，其责任不够清晰，十分宽泛。而现代管理思想则认为，执法
者具有和他的职责对应的待遇及权力，所以也要肩负起与本身受到待遇相称的责
任。“没有无义务的权力，同样没有无权利的义务”，这也是马克思主义经典作家
所认同的原则。权力必然要由特定的个人或组织所掌控，但是因为会受到人的自
利性的影响，所以常常会变为谋取个人利于的方式。基于此问题，为了避免纳税
人权益受到侵害，避免权力被滥用，国家在给予税收工作者征管税收工作权力之
外，亦要对有关人员与税务部门履行职责的程序、范围等进行限制。
由现在的税收执法工作情况来讲，执法权与立法权均掌握在税务部门手中，
表现在立法方面，过于注重纳税人的义务与税务部门本身的权力，但是对于如何
制约税务部门与执法人员的权力的规定却不多。具体表现在强化扣缴义务人与纳
税人违法行为的责任制约，但是对税务部门以及税务执法者出现的消极或不行使
执法权的渎职问题却没有形成有效制约。对税收工作者出现的滥用税务行政自由
裁量权、“关系税”、“人情税”等问题缺乏严厉的、可操作的、行之有效的处罚
制度，即造成了权责失衡问题。
（3）缺乏良好的社会监督机制
通过纳税人可以全面体现税务部门执法的结果，因此他们也是最容易监督执
法状况的群体。然而从实际情况来看，还没有形成纳税人对税务部门行政执法行
为实施监督的制度，只在行政复议和诉讼中涉及到有关的问题。最可以发挥监督
作用的人不能够发挥监督作用，无法给税收系统提出意见，更不利于促进税收系
统依法治税、加强监督执法。
从执法主体角度分析
（1）缺乏必要的防范风险意识
为了提高税收执法工作人员的防范风险的意识，地税部门可以开展有关的宣
传教育活动，然而，在实际工作中，很多执法人员对于不当执法行为带来的严重
后果与风险缺乏正确的认知，总觉得只要没出现吃拿卡要或贪污贿赂等问题就可
以。但是很多执法风险就是因为执法时的过失所导致的，假设产生了严重后果，
就要承担刑事责任。
（2）地税执法人员综合素质需要进一步提高
我国法制在逐步发展，对执法工作人员素养的要求也在一步步提高。实际上，
确保执法工作的高质高效的前提之一就是执法者必须具备较高的素质。执法的最
终结果亦会受到执法人员素质的显著影响，同样执法风险也会受到其素质的影响。
但是，税收执法者的素质有待于进一步提高，尤其在基层地税系统，人事管理较
为宽松，“易进难出”，税务人员综合素质相比国税系统有较大差距，同时因为税
务专管员管户制度的作用，行政管理相对人，如扣缴义务人、纳税人等通常没有
能力和税务部门抗衡，导致很多地税执法者在缺乏正确的法律意识的前提下，就
会出现“我做主”的错误心态。即使是目前依法治税逐渐发展当下，很多地税执
法工作者还是无法及时改变该种思想，常常会出现“人情税”、“关系税”、越权
减免，当征不征，以权代法，滥用权利、武断执法等现象；部分执法者素质较低，
和自身岗位需要的专业技能素养等存在较大距离，使得需要办理的工作没有办理
或被遗漏；部分执法人员缺乏良好的工作态度，工作不仔细，在没有充分根据的
前提下就开展具体行政行为，也有部分执法者放弃执法权，行政不作为，渎职或
失职，有的执法者出现了徇私枉法问题，收取纳税如财物，以权谋私，缺乏必要
的法律意识。这类现象对地税部门行政执法活动的正常开展以及不断发展造成了
很大影响，导致纳税人与国家利益受到极大损失，也给行政诉讼、复议等留下空
间。整体来看，执法者的素质有待于进一步提高，造成不规范执法等问题，这也
是地税部门出现执法风险的最大诱因之一。
（3）缺乏健全的激励机制
发达国家的人力资本原理提出，人力资本可被视作个人资产的一部分。它只
能够由个人进行转让或使用，它和自然的个体的人是密不可分的。所以，如果个
人产权无法取得社会法权的认可与保障时，其能够利用本身实际上的控制权，对
本身人力资源的使用通道进行“关闭”，因此提高他人利用其人力资源的成本，
与之有关的价值随之减少。所以，为确保已有的人力资源可以最大程度地发挥作
用，不仅要依靠监督体制，也要认可并重视人力资本价值个体专有这一特点，形
成并落实与之相对应的切合实际的奖励和惩罚机制，在防止自利行为不断扩大的
的基础上，对本人更好地发挥主观能动性形成一定的外力刺激。地税部门是国家
权力机关的一个组成部分，长期以来否认人力资本为本人所有，因此使得激励与
监督机制无法产生良好效果。在我国的教育观念中，严重忽视了“个人主义”的
教育，过于强化“集体利益”。地税系统实行垂直管理模式，和地方政府的联系
不大，个人升职的空间也较小，同时因为道德激励机制缺乏有力的约束性等原因，
目前的激励制度实际上是无法引导地税系统走向法制化、规范化管理道路的，同
时人力资本也无法全面发挥作用，这是现在地税部门执法风险不断提高的主要诱
因之一。在如今计划收入管理制度下，上级税务机关考核下级单位、进行奖罚的
主要指标主要是其税收计划完成率。在此种背景下，有些经济较好区域的地税机
关将本年度计划完成后，常常会减小征管力度，甚至示意企业停止申报纳税，降
低下年税收任务基数。与之形成鲜明对比的是，经济条件落后的地区，税收系统
不得不为了提高本地收入规模和提高政绩而做出违法行为，如“以票引税”、收
取“空转税”、“过头税”、“寅吃卯粮”等。因此激化了征纳双方的矛盾，使得税
收根基逐渐失衡，大大提高了税收执法工作的风险，也不利于征管税收质量的提
升。
第四章 基层地税系统执法风险案例分析
D地方税务局与 C公司基本情况
D地方税务局坐落于 E市南部，辖区内有储量达 2800亿立方米的天然气，
产量占世界总产量 40%的优质螺旋藻以及有着世界“软黄金”美誉的阿尔巴斯白
山羊绒。全局内设 6个科室、信息中心和 6个派出机构，现有在职职工 55人。
负责对辖区内五千余户企业、个体户及辖区内的所得税、房土两税、耕地占用税
等地方税种，以及社保费、工会经费等行政事业性收费的征收管理工作。
C油田公司是隶属于中石油（PetrolChina）的地区性油田公司，总部设在
陕西省西安市，主要工作区域是中国第二大盆地“鄂尔多斯盆地”。勘探总面积
逾 37万平方公里，横跨内蒙、陕、甘、宁、晋等五省区。长庆油田公司的主营
业务是在鄂尔多斯盆地及其周围进行石油、天然气以及伴生资源与非油气资源的
勘探开发、油气运输和油气产品销售等等。矿产资源登记总面积 万平方公
里，包含 7个盆地，跨越 5省区，占中石油总矿产资源登记面积的 14%，位居第
二位。
鄂尔多斯盆是我国第二大沉积盆地，全区域面积近 万平方公里，其中
耕地面积约一万八千余公顷。该地区土地辽阔，石油、天然气等矿产资源丰富，
自 1905年中国第一口油井——“延长油矿”在陕北成功钻探以来，已经经历了
超过一个世纪的勘探，可谓勘探历史悠久。然而因盆地天然气大规模勘探、开发
比较滞后，对天然气勘探来说，仍可以算是一个新的地区，苏里格气田、乌审气
田、榆林气田、靖边气田、大牛地气田等千亿级储量大气田都发现于上世纪 90
年代。因此，鄂尔多斯盆地天然气工业发展极具潜力。
C公司耕地占用税稽查案情介绍
2008年至 2013年期间，C公司在 E市 D旗辖区进行钻井（指初步探明有油
气资源后，通过钻具对底层钻孔，然后用套、油管联接并向下延伸到油气水层，
并将油气水分离出来的过程）、油气集输建设（就是为了收集油气井中的原油天
然气，开展的初步加工并输送而建立的集气站、运输管线、井（平）台、增压站
等等设施）、油田基本建设（指油气田内部的道路、码头、指挥场所等等设施的
建设）等生产建设活动。2014年 5月，D地税局稽查分局对 C公司 2008年至 2013
年间在 D旗所属各苏木、乡、镇进行生产建设所涉及耕地占用税进行了稽查。稽
查结果认定，C公司在 D旗区占用耕地、林地、牧草地共计 3500余万平方米，
未按规定申报缴纳临时耕地占用税 7亿多元，数额特别巨大，加收滞纳金 5亿多
元，并处以应纳税额 5倍的罚款。
C公司后来对 D地税局的稽查认定产生了异议。首先是其在申请征借地过程
中，E地税已在用地审批书上签字盖章备案，并在《油气田勘探开发项目集中审
批单》上签署了“已备案”、“同意施工”、“税费办结”等字样，认可了土地征借，
该公司并没有过错和责任。二是企业严格按照土地管理部门的相关制度和流程，
获得临时占用耕地批准，具有完善的临时用地审批手续，同时支付了水土流失补
偿费、水土流失防治费、植被恢复费、草原养护费等土地恢复费资金。三是企业
在将植被恢复费提交至本地林业部门、将草原养护费提交至当地草原监督管理局
后分别和主管单位签订了“植被委托恢复协议”。根据《财政部、国家发展和改
革委员会关于同意收取草原植被恢复费有关问题的通知》和《森林植被恢复费征
收使用管理暂行办法》等相关规定，草原及林业行政主管部门应组织实施草原和
林地的恢复工作。但企业积极履行社会责任，自行组织专业单位逐年对临时占地
（牧草地及林地等）实施了复垦和恢复。完工后，委托第三方专业机构对地貌和
植被恢复进行监理。油气田开发项目所涉临时用地恢复工作已在《耕地占用税暂
行条例》规定期限内完成，达到了《条例》立法的初衷与目的。D地税局未采纳
企业的申诉理由，坚持认定意见并向 C公司下达了责令限期改正通知书以及税务
处理决定书。
2014年 6月，C公司按照 D地税局缴纳了耕地占用税，并且没有提出行政复
议申请。随后，企业以同林业管理部门签订的《植被委托恢复协议》，和有关部
门签署的《防风固沙施工合同》为根据，论证本公司临时占用耕地已于《暂行条
例》要求的时限范围内恢复原状，向地税部门申请退税，但税务机关以《耕地占
用税暂行条例》未明确规定退税部门与退税程序为由，未予办理退税。
2014年 8月，C公司将《C公司关于临时借地耕地占用税的请示》送达 E市
人民政府，申请退还地貌已恢复原状的临时借地耕地占用税。E市地税局出具《关
于C公司临时占地的耕地占用税退税意见》：“由于该项税收已入所涉旗区国库，
我局意见为：由所涉旗区政府组织组织有关单位作出验收，假设合格并通过，依
据规定办理退税。而且市府秘书长批示：“拟同意地税局意见，转相关旗政府办
理。”根据市府批示，C公司向相关旗区地税局和旗人民政府提交了退税申请，
但相关部门至今未对临时用地地貌恢复情况进行验收，也未向企业明确退税程序。
2014年 9月，内蒙古自治区地方税务局下达《关于管道用地征收耕地占用
税的批复》，称“C公司以临时使用耕地取得原油、天然气管道临时用地许可，
但原油、天然气管道占地已构成实质永久性占地，应按永久性用地征收耕地占用
税。”D地税局根据此文件，不予办理退税。企业认为，永久性占地与临时占用
应由国土部门界定，而非税务机关。根据《国家林业局关于石油天然气管道建设
使用林地有关问题的通知》（林资发[2010]105号）“石油天然气管道中心线两侧
各 5米范围内（不包括永久性工程）使用的林地，依法办理临时用地手续”，以
及《国土资源部关于西气东输管道工程用地有关问题的复函》（国土资函
[2001]327号）“西气东输管道工程临时用地包括管道工程临时用地包括管道工
程铺设作业带、施工便道、设备堆放场地、取弃土场地等。建设单位应当依据《土
地管理法》有关规定，向县级以上人民政府土地行政主管部门申请临时用地”等
均明确管道占地为临时用地，且 2008-2013年企业办理涉案用地审批手续时，所
属旗区国土部门、草原主管部门等均按临时用地为企业办理用地手续。自治区地
税局的批复是向下级单位批复的文件，其法律效力低于国土资源部以国家林业局
相关文件效力，且文件下达日期为 2014年，对 2008年至 2013年的税务纠纷不
具有溯及力；批复文件只涉及管道用地界定问题，但涉案临时用地除管道用地外
还包括井场临时用地及道路临时用地等，都涉及退税事宜。根据《中华人民共和
国税收征收管理法》中规定由于税务部门的问题使得扣缴义务人、纳税人少缴纳
或没缴纳税款的，税务部门 3年内可要求其进行补缴，不可加收滞纳金，当地税
务机关要求缴纳 2008年至 2013年税款，而 2008年至 2010年税款已超过法定追
溯期限，故当地税务机关应当依照法律规定为企业多缴税款办理退税。
2014年 12月，C公司向 E市行政复议委员会提交行政复议申请。
D地税局答辩如下：
一、根据《土地复垦条例》（国务院令第 592号）第二十八条规定，按照土
地复垦方案，土地复垦义务人进行了复垦工作之后，应该向当地县级以上国土主
管单位申请验收，当地国土部门收到申请后要会同本级环保、林业、农业等部门
做验收处理。《土地复垦条例实施办法》中要求，复垦义务人把生产建设活动损
毁的农用地如牧草、林地、耕地等复垦恢复至原有用途的，根据有法律条款，凭
验收合格确认书向本地县级国土资源主管单位进行出具退还耕地占用税意见的
申请。通过审核的，国土资源主管单位要在 15天内给土地复垦义务人出具意见。
土地复垦义务人可凭借该意见到有关单位申请办理退还耕地占用税手续。D旗地
税局认为，企业应先向当地国土部门申请验收，取得验收合格确认书和退税意见
书后，向税务机关申请退还已缴纳的临时耕地占用税。
二、E市地税局已出具《退税意见》，明确“由所涉旗有关单位作出验收，
假设合格并通过的，依据规定办理退税。”经请示自治区地税局批复，“管道用地
属于永久性用地”，当地税务机关已书面回复企业，不予办理耕地占用税退库。
故企业可根据 E市地税局明确的退税程序，对符合条件的临时用地办理相关退税
手续。
三、《关于管道用地征收耕地占用税的批复》是内蒙古自治区地方税务局下
达的一般规范性文件，相关旗区地税局作为下级单位，应遵照执行上级要求。根
据《国土资源部关于公布已废止或者失效的规范性文件目录的公告》（2010年 12
月 18日）：“国土资源部已废止或者失效的规范性文件目录第 92项：《国土资
源部关于西气东输管道工程用地有关问题的复函》（国土资函[2001]327号）”，
此复函的法律效力已灭失。根据《立法法》对部门规章的规定，部门规章形式限
于命令、指示和规章，且需要部门首长签署发布，《国家林业局关于石油天然气
管道建设使用林地有关问题的通知》（林资发[2010]105号）并不属于部门规章，
仅是林业系统内部使用一般规范性文件，其效力不高于税务公文（《关于管道用
地征收耕地占用税的批复》）。《批复》是对稽查过程中涉及到的法律法规和发现
的问题做进一步补充和说明，属于事后批复，并不影响当时的征收行为。E市地
税局在《退税意见》中明确表明，企业应向旗区地税局提交国土部门的验收合格
证书和退税意见书后，方可申请退税。
四、根据《中华人民共和国税种征收管理法实施细则》中强调，税务部门在
执法行为违法、行政法规失当或适用法律有误的情况下需要承担责任。从事实来
看，企业未主动申报缴纳税款并不是税务机关的责任，税款追征期不受到限制。
2015年，复议委员会驳回了 C公司的行政复议申请。C公司目前已准备进入
行政诉讼程序。
D地税执法风险识别与原因分析
D地税局执法风险的识别
通过案例分析，D地税局的执法风险具体表现在以下几个方面：
（1）税收执法不作为：C公司自在 D旗区开始钻探作业以来，未在当地依
法办理税务登记和开设银行账户，也未依法向 D地税局提供相关纳税资料，长期
以来无法纳入地税信息管理系统中，只挂在临商管理系统内申报缴纳。临商税是
对未办理营业执照（经营时间和地点不稳定）或办理临时税务登记的纳税人核定
征收税款的习惯称谓。作为 D旗地方税收收入主要来源，D地税局对 C公司的违
法事实长期以来采取默许的态度，未实施正常的税务事项通知程序督促其依法办
理税务登记、依法申报，导致 C公司应纳税额和申报期限难以确定，造成巨额税
款流失风险，是典型的税收执法不作为。
（2）越权执法行为：根据《征管法》第 27条规定，扣缴义务人或纳税人无
法如期申办代收代缴税款报告表、报送代扣代缴或纳税申报时，由税务部门审核
后，可延后办理。C公司没有申请延后申报的情况下，D地税局应主动催报催报，
无权许可 C公司以临商形式非法申报缴纳税款。此外，明知 C公司有占用耕地行
为而默许其不申报，且不正式行文向上级汇报的做法，已构成了事实上的免税，
而除政策法律法规规定减免税的情况外，特定减免和临时减免的权力在国务院以
及相关主管部门。所以，D地税局事实上构成了越权执法行为。
（3）滥用税收行政权力：案例中，企业以“税务机关在用地集中审批单上
签署税‘税费已结、同意施工、已备案’等意见”为由，将未及时申报耕地占用
税税款责任推到地税机关一方。2012年，正值 D旗经济开始下滑、税源减少，
而税收计划任务仍旧是“硬性增长”。D地税局在计划压力下向 C公司征收了数
十万元耕地占用税税款。由于 C公司占用耕地多为管道用地，而管道用地皆以临
时用地性质获得了有关部门审批，征收这部分税款不仅意味着增加了次年的税收
任务基数，而且在未来地貌恢复后还要向其办理退税，无异于“饮鸩止渴”。所
以 D地税局私自征收了应征税款中的一部分，造成了滥用税收行政权力的风险。
（4）引用税收法律法规不当。一、在认定占用耕地是临时性还是永久性的
关键性问题上，D地税局向省级主管地税部门发文请示，而后依照上级批复文件
认定 C公司管道用地为永久性用地，不予退税。用地性质应由国土管理部门界定，
而非税务部门，且 C公司占用耕地皆以临时用地性质获得审批，加之部门规章级
别以下的一般规范性文件在诉讼中缺乏法律效力，造成了诉讼中败诉的风险。二、
C公司耕地占用税欠税形成于 2008至 2013年，而上级批复为 2014年，根据法
不溯及既往原则，批复的合法性和有效性尚待考量。三、《征管法》规定因税务
机关责任纳税人未缴、少缴税款的，三年内可要求纳税人补缴，不得加收滞纳金；
D地税局称“税务部门在执法行为违法、行政法规失当或适用法律有误的情况下
需要承担的责任属税务部门责任”，故追征期不收限制且加收滞纳金，虽然形式
上是纳税人未申报缴纳税款，但事实上地税机关在税款所属期并未催报催缴，且
因临时耕地占用税为“先征后退”而默许纳税人不申报，人民法院如何认定责任
方，仍是未知数。四、《征管法》第 64条规定，纳税义务人少缴或不缴纳税款，
或不做纳税申报的，由税务部门有关的滞纳金和税款，同时处于有关税款 50%至
5倍之间的罚款。税务机关按足额天数计算滞纳金并罚以最高的五倍罚款，显然
采取了“权力本位”观，显失公平，惩罚过重，侵害了纳税人的权益，造成执法
风险。
（5）执法依据不规范。2008年至 2012年，按照 D旗区相关规定，牧草地、
林地的用地审批部门为草原管理局与林业局。但由于两部门在批准临时用地时未
请国土部门协同测量，不具有权威性，故批准占用面积数与企业提供的占用数有
出入。地税机关单方面地以草原和林业部门提供的占用面积为依据计算耕地占用
税额，存在错征税款的风险。
（6）执法程序不规范。C公司提交退税申请后，相关部门应当向纳税人表
明退税程序，但案例中可以看到，税务机关两次未向企业明确退税程序，不仅违
背了纳税服务规程，而且有滥用职权损害纳税人合法权益的嫌疑。
（7）税收执法侵权行为。一、案例中，D地税局先以临时耕地占用税的名
义下达了责令限期改正通知书以及税务处理决定书。C公司考虑到临时耕地占用
税为“先征后退”税款，缴纳了通知所称的税款。而后地税部门向上级主管单位
发文请示，最终将临时性占地变为永久性占地，以避免退税。二、C公司得到 E
市政府和 E市地税局关于退税的批示后，向旗区政府提交退税申请，但旗区政府
至今未组织国土部门对临时用地地貌恢复情况进行验收，因此退税程序卡在验收
环节至今予退税。一方面，地方政府的行政干预造成了自身的执法风险，另一方
面，也被动地使税务机关造成了侵权风险。
税收执法风险原因分析
临时耕地占用税因为其特殊性，充分暴露了基层地税——D地税局的执法风
险，分析原因，主要是以下几点：
（1）税收法制方面：《耕地占用税暂行条例》同众多税收条例一样，立法
层级较低，使得其法条权威性较低，缺乏规范性。《条例》对退税程序及退税主
体的描述模糊，操作性差，造成了地税机关随意解释相关概念、不向纳税人明确
退税程序等风险行为。此外，对关键的耕地恢复验收环节，《条例》未明确规定。
地方政府作为税收的受益者和退税的仲裁者，对现验收主体国土部门必然存在干
预。此外，从规范性文件管理方面，可以看出规范性文件出具较为随意，未经过
系统内各部门与其他同级主管行政部门讨论，仅从税务系统利益的角度出具对自
身有益的规范性文件，从而出现税务部门对土地定性的“职能越权”风险。
（2）执法环境方面：在 E市经济较好的时期，当地政府认为临时耕地占用税
带有“先征后退”的特点，为了降低财政预算基数的考虑，并未地税机关对 C公
司催报催缴；另一方面，由于其对地方财政收入的贡献，对其以临时申报的方式
缴纳税款始终持默认态度。2012年开始，经济下行，地方收支预算仍以上年基
数递增，在财政吃紧的情况下，授意地方税务部门对 C公司进行稽查，要求其一
次性缴纳以前年度所欠临时耕地占用税及相关罚金。地税部门计算应纳税额时，
国土部门以 2008到 2012年期间牧草地、林地不归其管辖为由拒绝配合面积测量
工作；而草原和林业部门提供的数据在行政复议及诉讼环节不具有权威性，这都
给计税依据造成了隐患。在国土部门验收环节，因旗区国库余额不足，干预耕地
恢复情况验收工作，阻碍退税进度。地方政府及相关部门“以权压法”的行为损
害了税法的严肃性，给基层地税机关造成了严重的税收执法风险。
此外，在 2008至 2013年间，C公司不依法办理相关手续及依法设立银行账
户，对不缴纳税款所持默认态度，以及未在缴纳临时耕地占用税时当即提出行政
复议，可以充分表明其知晓自身的纳税不遵从行为而不主动纠正。这也从侧面增
加了基层地税机关的执法风险。
（3）风险管理机制层面：C公司作为纳税大户，2008至 2013年六年间税务
手续不全，纳税资料不全、应纳税款不交，但基层地税部门一直未做处置，表明
风险监督存在机制不健全、责任不明等的问题：一是风险事前事中预警机制缺失，
事后处理为主；二是欠缺具体操作条款，不能落实具体责任人；三是对执法不规
范行为缺乏发现和传导上报机制，对规范性文件管理机制不健全；四是对本单位
领导隐藏事实避免上级追究责任的行为缺乏监管；五是缺乏广泛的社会监督机制。
（4）执法主体层面：从案例中可以看出，基层地税风险防范意识和综合能
力较淡薄，没有充分意识到执法风险带来的后果，依法治税意识淡薄，存在应征
不征、滥用职权、越权减免等违法行为；部分税务干部存在失职、渎职，以不作
为的形式放弃执法权力，在缺乏确凿依据的情况下作出税务处理决定等等。之所
以会发生此类案件，还有一个重要原因是税收计划的完成情况是税务干部奖惩和
晋升的决定性因素。现有的激励惩罚机制抑制了晋升希望渺茫的税务人员的主观
能动性，刺激领导干部不惜以违法为代价完成税收计划。所以，基层税务人员法
制教育、综合能力培养不足和激励机制不完善也是导致税收执法风险的重要原因。
第五章 基层地税系统执法风险的防控措施
税收法制方面
提高税法立法层次
目前,税收立法的效力不够高，不利于税法的贯彻执行。在国内当前的税收
征管法律系统中，大部分均属于各级主管部门与国税总局等颁布的规章制度，征
管法实施细则》等行政法规也不多见，全国人大常委会制定并通过的唯有《税收
征管法》这一部。因此，在税收方面，急需一部较高层级的法律规范来指导税收
工作，并在坚持宪法指导的前提下，根据税收工作的基本特点，规范税收司法与
执法、立法等问题，明确界定纳税人与税务部门的义务、权力，确立税收的指导
思想与主要原则，从而发挥其应有的对于各部门单行税收法规、规章的制约、指
导及领导作用。此外，为了降低税收法律的变动频次，提高税收立法的稳定性与
严肃性，要不断降低国家税务总局、财政部、国务院与主管部门等发行的暂行规
定或暂行条例的占比，进一步提高全国人大或常委会颁布税法的比例。
防止各个法规间的抵触现象
一方面要做好实体税法间的彼此衔接工作，另一方面要做好刑法、国家赔偿
法、行政许可法、行政诉讼法、行政复议法、行政处罚法等有关税务争议救济、
税务稽查等方面的法律间的衔接工作，不断提高税收征管法律系统本身的协调一
致性，减少法律间的冲突；尽快对过期文件进行废止处理，所有和当前税收法律、
法规有冲突的文件、各地随意发布的税收优惠政策等必须花大力气进行清理。
健全税收法律体系,加强税收规范性文件管理
健全税收法律制度，逐渐完善并修订目前的税收法律规范，形成税收程序法
和实体法共同发展的、坚持税收基本法导向的法律结构体系。各地税务部门为了
更好地贯彻执行上级部门要求，一般均会根据本地具体状况制定出更加详尽的管
理规定或办法。尽管这会从某种程度上增强税收征管的效率，但是对税务执法者
的法律保护却没有引起足够的重视，假设发生了违法问题，亦会发展为司法部门
追究执法工作者责任的凭据。所以，立法机关在制定各类法律规定时必须注意，
对下级地税机关制定的各类办法、规定文件，应经过税政法制部门对合法性的严
格审查，避免有关法律制度、规范间的矛盾；所用词句必须清楚、严密、严谨，
尽量保持政策的稳定性；应定期对规范性文件进行清理，对不合时宜的应及时公
开废止。此外，也要建立起统一规范的税收法律解释机制，降低税收执法的随意
性，不能够对税法进行类推或扩大解释，明确法律解释的效力与权限范围，通过
法律形式确立税法解释的原则、标准、解释部门等。
提高税收立法的透明度及公开性
首先是不断开展税务方面的立法活动，为提高立法和制度制定过程的可
行性、透明度、规范化以及计划性，要从立法责任、方式、程序以及权限方面做
出具体规定，制定管理办法和税收规范性文件。其次是确立一致的、可操作的税
收法律法规范本制度、税收法律的释疑制度以及税法公告制度等法律解释制度，
降低税收执法的随意性，不能够对税法进行类推或扩大解释，明确法律解释的效
力与权限范围，通过法律形式确立税法解释的原则、标准、解释部门等。
税收执法环境方面
遏制地方政府对税收执法进行不当干预
1、进一步强化依法行政在各地政绩考评指标中的重要性。从法律上控制并
约束政府行为是法治政府的主要内容。政府必须遵从法律规范要求，不可超越法
律权限行政或重新制定符合本身需要的法律制度。有的地方政府为了本身的利益
不遵守税收法律规范制度，借助于各种途径不当干涉税收执法活动，这一方面降
低了执法活动的效果与质量，另一方面也不符合法治政府的要求。所以，为了不
断提升税收执法工作的成效，发展法治政府，要一步步提高各地政府依法行政的
水平，禁止其对税收执法活动的过度干预。为了该目标的实现，一定要优化和调
整地方政府官员政绩考核指标体系，要把依法行政作为地方政府政绩考核的一个
重要指标。逐渐转变以往唯 GDP至上的考核方式，采取经济社会发展综合性政绩
考核机制，在政绩考核指标体系中形成良好的评价反馈机制，采取多维度、多层
面的考量方式，综合考虑各地政府、上下级以及纳税人等各种因素进行考核。
2、加强税收执法中各地政府不当干涉的法律监督与惩处力度
政府公权力不仅是维护民众权益的最佳途径，也是民众权益的最危险侵害人、
最大危害者，为了让各级政府部门一步步形成良好的利益观、地位观与权力观，
更好地行使党与国家给予的权利，一定要通过制度来加强对权力的有效约束。国
内权治思想十分盛行，为了避免各地政府在税收执法过程中出现不当行为，必须
从司法层面提高对政府权力滥用的惩处与监督力度。
目前，国内的司法系统采取的是横向隶属机制，各地司法部门基本上无法对
政府的活动做出全面监督。为了减少甚至是杜绝各地政府对税收执法活动的行政
干预，更好地发挥司法部门应有的监督作用，第一，要从制度上创新司法，为提
高司法监督税收的成效，可以建立相应的税务警察队伍或税务法院等单独的税收
司法系统，同时亦可学习西方国家双层司法体制制度，为了可以更好地监督各地
政府的行为，让司法部门不再依赖政府机关，可以从财、政、党等方面均建立和
地方政府没有任何直接联系的属于中央管辖的司法系统，发挥监督作用。同时，
必须坚持“依法治税”的原则要求，对于不一样的责任采用不一样的程序与责任
追究方式，彻底厘清间接与直接行政违法责任、个人与集体违法责任之间的界限
范围。此外，亦要逐渐健全税收执法过程中和各地政府有关的法律规范制度，比
如行政许可法、反不正当竞争法、税收征管法等，通过法律规定建立起有效的、
具有震慑力的违法责任规范体系，如此以来才可以让各地政府提高因为干涉执法
产生的违规成本，进而不断减少各地政府对税收执法活动的行政干涉行为。
增强税收计划的有效性，合理制定税收计划
整体来讲，国内使用的税收计划编制方式严谨性和科学性不足。“特殊因素+
（系数+1）×基数”的计算方式是当下各地税务部门编写税收计划的主流模式，
但是这一计算方式有着明显的计划经济色彩。因此要根据经济发展规律来调整税
收任务，可以采取新的制定税收计划的办法，比如“零税基”，这样做不仅符合
依法治税原则，在此基础上形成的税收计划和经济发展规律是适应的。在保持目
前编制税收计划方式的前提下，要努力改变税收计划和经济形势间的明显差异性，
必须不断降低税收计划的随意性和目的性，减少主观因素对该种计划的影响，增
强计划的客观性。如何让税收计划更加科学？首先要做出深入调研，建立起科学
的行业税负预测模型，防止税收计划不合理造成的不利影响，更加合理有效地监
控管理税源。同时，必须以应收尽收作为考核要点，转变以往过度强化完成税收
任务的“一票否决”的做法。科学地、规范地开展税收管理工作，提高执法考核
的重要性，坚持走依法治税的发展道路。
加强部门协作，推动社会综合治税
为建立征管税收工作的社会化格局，不断开展社会综合治税活动。第一，和
公安部门开展联合办案行动，促进彼此间的沟通协调，相互取长补短，发挥自身
的优势，以双方合力减少办案成本，增强案件办理的效率，提高税务部门的执法
震慑力。第二，为了弥补自身执法的弊端与局限性，进一步理顺和人民法院、检
察院间的关系，通过合作，借助于正确的司法途径开展税务执法活动。三是为了
更好地制裁税收违法活动，增强案件办理的成效，要加强与金融部门、工商机关
的合作，建立起严格的、规范化的协税护税网络。一步步形成“政府引导、社会
参与、司法保障、税务主管机关配合”的社会综合治税体系，让税务机关可以深
入掌握各类税源情况，彻底改变税收征管不严格，源头管理效率低、涉税信息不
对称等问题，以集约化、细致化代替以往的粗放式管理，以对征收管理与税源控
管并举取代以往仅仅强化征收管理的模式。
优化纳税服务，提高纳税遵从
加强基层地税一线执法人员纳税服务观念。在整个税收征管工作中，坚持关
心、服务并尊重纳税人的思想，及时、热情、积极地给他们带来便捷、有效、质
优的服务；以具体行政行为取代以往单纯依靠职业道德工作的做法，通过规范化、
制度化的方式来表现纳税服务的内容，此外，还要把这些作为各地中心所税收执
法考评的重要组成部分；切忌只做表面文章，要将内容和效果放在同等主要的位
置上来，强化实效落实，形成良好的纳税服务机制，不断促进各种措施落实到位。
转变公众对税收的认识。为了改变人们对税收的传统上的认知，采用多样化
的宣传与教育方式，让他们转变对于税收的抵触心理，逐步认识到税收一方面是
开展各项公共服务的经济来源，另一方面是政府财政收入的一种途径。从民众的
角度分析，让他们对本身承担的税负形成全面的认知知，在缴纳税款之外受到了
良好的公共服务。让税收逐渐成为公共产品的价格，一步步培养现代税收意识，
要逐渐认识到，在缴纳税款过程中民众与政府的地位是平等的。
在本地形成良好的纳税执法环境。地方党政系统要坚持正确的“取之于民、
用之于民”的税收思想，坚持市场经济法制化、市场化的要求逐步转变职能，对
财政收支进行科学规划与预算。此外，要为税务部门的依法治税发挥支持、引导
作用，帮助税务部门处理征纳过程中的各种难题，促进依法治税，支持并协助税
务部门按照法律要求开展征税工作。管理税务代理活动方面，要发挥舆论与网络
的作用，引导各个阶层依法护税，要求各类中介公司依法开展代理活动，促进税
法的落实、执行。要坚决防止在征管过程中出现新的司法、执法不公等现象。
执法风险管理机制方面
执法环节的风险防范机制
防范地税系统基层税收执法风险，必须进一步健全地税部门基层执法单位的
执法程序，为了防止出现各种形式的风险，要从执法流程方面理清执法风险，贯
彻执行强制执法程序。根据各地地税部门执法活动的特点，从其执法牵扯到的各
个层面给出降低风险的建议，进而不断完善基层税收执法风险的科学防范机制。
第一，税务登记：在对有关材料进行审核的过程中，一定要审查办证时间有
没有在法律要求的三十天内，重点预防纳税人逾期办理税务登记而没有做出违章
违法处置的风险；在进行变更税务登记过程中，必须重点预防没有对注册变更的
纳税人进行清算的风险，重点审查要不要对该公司做出税款清算，企业的股权变
更，注册类型变更等；注销登记过程中，重点防范清算过程、材料不齐全、注销
登记程序缺陷等方面的风险，注意仔细审核是不是具备税源管理部门出具的注销
核查报告，没有进行清算的要将情况报送至税源管理部门，定期向征管单位报送
当地的注销情况，在经过审核后进行注销登记。
第二，税源管理：漏管漏征类的风险一般发生在申请办理税务登记的过程中，
因此要采取合理的管户巡查计划，对于没有依据要求进行税务登记的，必须根据
《征管法》的有关条款作出处理；同时还要防止因为没有对注册类别进行变更的
纳税人做出清算处置的风险，要求股权和企业注册类型变更的公司作出税款清算；
对纳税人进行税务登记注销的过程中要尽量避免没有对清算的纳税人进行注销
的风险，一定要采取双组执法人员审核纳税人递交有关材料的注销方式，在进行
注销之前要审核上缴税务登记证、缴销、结缴清税款发票等；在日常巡查中发现
或催报催缴岗转来的失踪户作出非正常户认定和与解除过程中要中度防止把达
不到非正常户认定要求纳税人作为非正常户与没有给已恢复正常经营的纳税人
及时解除非正常户的风险，贯彻落实管户巡查计划，如果是假的非正常户，一定
要马上报至征管单位取消非正常户认定，进而追究有关人员的责任，对有下落的
纳税人应及时制作解除非正常户文书，开展正常户管理；在开具外出经营活动证
明调查核实过程中，要高度防止没有仔细审核报送资料是不是真实，达不到开具
要求却开具以及没有依据却要求核销外管证的风险，为了促进对外管证的管理、
跟踪和备案管理，一定要采取双人复查制度；在日常管理纳税人的过程中要注意
防止没有依据要求开展常规检查的风险，依据巡查管户计划开展各项检查工作，
强调核查实际生产与资金的流动情况对比用票量；中度防范调整不及时与定额核
定不公平的风险，该种风险一般是在对定期定额户作出定额调整与定额核定的过
程中出现的，集体审核与微机核税制度的贯彻落实一定要依据有关的税收法律法
规要求的流程与程序进行，此外，要协助纳税人填报各项报表，申请审核纳税定
额；对纳税人的欠税问题没有及时作出公告、没有主动拿出清欠举措的风险主要
出现在欠税管理清欠的过程中，要求每月交流清欠执法人员，主动拿出清欠举措，
及时作出欠税公告，采取有效动态清欠管理。
第三，发票管理，可以低度防范大于审批量发售发票、没有依据核准的发票
量发售发票或没有认真核准发票领购资格类的风险，这类风险一般是在受理纳税
人的证件或购票申请过程中出现的。审查他们领购发票资格的过程中，注意对需
要领购发票的数目与类别进行严格审核，完全依据审核的数目与类别进行发售，
此外需要在 1个工作日中及时向税源管理部门反映纳税人异常使用发票的问题；
可低度防范没有严格审查已开具发票的风险，该类风险出现在发票验旧购新过程
中，对于纳税人上报的发票领购簿与记账联一定要仔细审核，对征管系统里的状
况和领购簿进行仔细对比，同时把相关问题按日报送至税源管理单位；必须高度
防范超范围代开发票与违反代开发票要求的风险，主要表现为在代开发票过程中，
要认真依据相关法律规范的要求开展业务，对涉及交易真实度的资料进行严格审
查。
第四，申报征收管理：对于没有依据要求审查受理申报材料的风险必须进行
高度防范，这要求在受理申报过程中，要对申报表里的有关计税根据间的勾稽关
系进行审查，然后在征管系统中输入正确无误的申报信息；在实际录入有关资料
的过程中，必须对随意少征或不征税款、没有依据税款期限要求征税的风险进行
中度预防，严格输入信息的审查工作，根据税收本身的属期进行征纳，针对逾期
税款要收取滞纳金，此外，要完全依据法律要求将纳税人申请的应报税款全部足
额入库，没有入库的，一定要在 1个工作日中转成欠税管理，同时把有关信息提
交至税源管理单位。
第五，纳税评估，对于没有通过对申报状况等有关信息作出纵向与横向比较
分析就开展纳税评估的风险必须高度预防，这要求在纳税评估调查过程中，要对
审查报表里的所有税种间的勾稽关系进行仔细审查，进行案头评估工作；对于没
有根据纳税评估管理办法开展评估工作的风险必须高度预防，这要求在评估处理
过程中，一定要根据双人执法的要求，依据有关程序进行客观评估，同时运用正
确的文书进行记录。
（6）税务稽查方面：在选案环节要高度防范违反选案程序与原则的风险，
为了提高选案前分析数据的水平，要比较研究税源管理部门掌握的有关资料，然
后分析选案的成效，逐渐构建行业选案指标预警数据库。对于没有依据稽查工作
要求开展检查活动与没有依据法律规范要求进行检查的风险必须高度预防，这要
求在税务检查过程中，依据有关法律规范的稽查工作制度、《征管法》和细则、
各项流程等开展检查工作，对查补税款进行准确计算，因此需要逐步增强业务水
平与政策水平。对于不遵守审理原则与程序要求的风险必须高度预防，因此在案
头审理过程中，一定要对稽查工作者提交的相关资料与报告等内容仔细审查，如
果认为其中的执法文书欠缺、证据不充分或事实不明晰，在 1个工作日中要求检
查人员进行补充，严格执行集体审理制度，如果认为疑难案例或重大案例无法定
案的必须提交至上级主管单位进行审核再定案；对于涉及到犯罪的案件却没有移
交至司法部门的风险一定要高度预防，这要求在对可能牵扯到偷税案件移送司法
部门的过程中，一定要坚持移交案件双人负责制的原则，每一环节都要遵照有关
规范流程进行。对于没有在要求的时限范围内依据法律要求的程序足额执行有关
决定的风险必须高度预防，因此需要在向纳税人送达稽查文书等过程中，一定要
严格按照有关程序要求，将有关执法文书在规定的时限内送达，将税款足额、按
时入库，反之就要第一时间上报，采取税收强制或保全措施。
监控制约措施方面
坚持执法责任制。为了更好地预防税收执法中出现的各种风险，必须形成良
好责任追究机制，要求各地税收执法者依法治税，不断提升工作成效。将税收执
法工作的基本责任逐层分解下去，然后逐级落实到位，采取合理的执法责任制度，
形成明晰的执法工作流程。根据执法过错责任追究制度，通过规范化的考核制度
对执法人员进行考核。
健全内部监督机制。在以往的税收执法过程中一般仅仅关注事后监督问题，
但要更好地发挥监督的作用，必须在全部执法环节均加强监督，即强调过程和结
果的同等重要性。要形成良好的便于操作的监督机制，首先加强对特定执法过程
的监督，而且机构整体和层级执法监督也是监督的重要内容，以税收执法依据为
基础，从源头上控制税收风险，坚持执行集体审定制度要求，将地方税收执法权
力集中的部分再次细分下去，有机整合其与税收执法责任机制的作用，全面发挥
内部监督的作用。
促进税务机关的内部监督。目前来看，地税部门的内部执法监督主要是：税
务稽查、税务执法检查以及税务监察。从税务监察角度来看，要逐步形成执法问
题回访机制，掌握执法人员在工作过程中的具体表现，经常进行纳税人回访；为
了促进广大民众与纳税人主动参与监督工作，要建立完善的举报制度，健全有关
的奖罚制度。上级税收部门定期对下级单位的执法状况进行检查，在检查中寻找
工作上的不足，进而采取相应的整改办法，并对整改情况进行检查、落实。为了
防止出现说收漏洞，要不断发挥税务稽查的监督作用，在稽查活动中查找一线执
法人员工作中出现的违规行为。
执法主体方面
地税系统基层税收执法风险从根源上来讲都是由于执法质量不够引起的，
而提升执法工作人员的素质是不断提升税收执法工作质量的前提，因此在预防各
种执法风险的过程中，必须努力提高执法人员的基本素质。
加强综合能力与法制教育培养
要不断改变权大于法的不正确思想，开展依法治税活动，这要求每个人都
要按法律办事，坚持法律中平等、公平的精神，开展各种形式的税收法制教育活
动。此外，还有一步步改变长期以来形成的依法治税轻于税收计划的错误思想。
提高依法治税思想认识，分析各类有代表性的案例中职务犯罪人的心态历程，发
挥其对执法人员的警示作用，促使他们廉洁自律。
培养基层执法工作人员的综合素质。执法人员首先要具有良好的业务素质，
但同时也要具备良好的执法能力。一方面要鼓励执法人员参与各种形式的在职学
历与基础性学历教育，另一方面也可以参加专业培训班、专题讲座活动等。对于
执法工作所需要掌握的部门规章、有关的法律知识等必须重点学习、掌握，并运
用至税收执法工作实践中。要在熟悉税收方面知识的同时学习和税收有关的一些
知识，将程序法知识提高至和实体法知识同样重要的地位加以掌握。在科技日益
发达的信息化时代，各地税收征管也实现了信息化管理，因此执法人员必须参加
有关信息系统的培训活动，同时为了提高自身的执法水平、综合能力，根据自身
实际情况涉猎一些英语、管理、经济等方面的知识，提高预防税收执法风险的能
力。
预防税收执法风险还需要广大税收执法人员具备一定的税收职业道德。利用
各种形式的职业道德教育活动，让广大税收执法者为税收工作贡献青春和力量，
提高自身的政治责任意识，形成良好的执法为民、聚财为国的税收使命感。从可
控性、危险性与客观性等多个角度对税收执法风险形成全面的认识，提高风险意
识，形成良好的防范风险思想，发挥税收职业纪律与职业道德对执法工作的约束
作用。为促进执法人员廉政执法，开展廉政教育，发挥廉洁从政制度规范、依法
治税等思想在防范执法风险中的作用。税收法的出发点是一切为了人民和国家的
根本利益，这要求有关的执法工作者不断提高自身的平等意识与服务意识，以税
收工作“服务人”的思想取代以往“管理人”思想，形成正确的税收执法意识，
积极参与服务观、权力观方面的教育活动。
建立有效的激励机制
构建良好的考核机制。有关的绩效考核体系必须做到操作简便、科学、细致、
严密、高效，能够更加客观的表现实际工作情况。分类绩效考评的各项指标必须
科学，同时根据不同岗位的特点进行修改或增减，通过绩效考评系统将广大执法
工作人员的职业素质与业务水平真实反映出来。综合考虑能力考核与成绩考核、
定量考核与定性考核，依据责任大小、贡献多少进行客观评价，罚懒奖勤，罚劣
奖优，形成公开透明的分配方式，告别以往的平均主义大锅饭。为了增强考核结
果的客观性与准确度，要对考评人进行培训，尽量排除人为主观因素的作用，客
观反映实际绩效。
在地税干部的升职问题上，要通过民主化、公开化的方式进行干部选拔。通
过民主集中制任用各部门领导干部，这对于改变干部选拔过程中出现的不正风气
有很大作用，可以听取更多人的意见，降低用人失误。在机关干部选拔过程中逐
步形成公务员晋级工作监督责任机制，有关责任人要对不良影响与严重后果承担
起对应的责任。如此以来，一方面可以改变买卖官职、用人唯亲的不正之风，另
一方面可以让勤奋工作、有能力的人得到任用。此外，要客观认识目前广大执法
人员的实际情况，掌握基层公务员的专业知识结构、年龄等基本情况，把握时机
储备并选拔年轻有为的人才，让年轻优秀干部为基层税收部门注入生机和活力；
常态化发展系统内部上下双向交流挂职锻炼工作机制。可以越级或破格提拔特别
优秀的干部，让广大一线工作者可以看到升职的希望，并转化为工作动力。
结论
基层税收执法人员承担着执法为民、聚财为国的伟大任务，广大人民与国家
分别处于税收执法工作的两端，假设出现了严重的执法风险问题，不仅是执法者
本人，国家和人民也会因此受损。税收执法风险可以说在执法工作的每一环节都
存在，因此，广大执法工作人员在日常执法工作人员或多或少会遭遇此类风险。
可以说税收执法工作中最迫在眉睫的问题就是如何有效预防该种类型的风险。具
体来讲，若要有效防范税收执法风险，第一，要加强税收法律体系建设和规范性
文件方面的管理；其次要规范地方政府对地方上回收的干预行为，提高税收计划
编制科学性，加强部门间协作，提高地方纳税遵从度；基层地税部门要根据当地
的具体状况，逐步提高广大一线执法人员的执法水平及业务能力，加强防控风险
教育，坚持依法治税思想，确立科学执法理念，提高风险防范意识；构建规范化
的内部风险防范监督制约体系，严格按照风险防控工作流程开展执法活动，采取
可操作的、切实可行的化解执法风险的措施。尽管该类风险不可能被完全避免，
但通过基层地税机关与税务人员的不懈努力,税收执法风险的发生的几率和损害
程度一定会有所降低和改善。
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致谢
历时一年，这篇硕士论文终于完成了。2014年，我有幸来到内蒙古大学经
济管理学院，与优秀的老师和同学们一起学习 MBA专业课程，分享人生经历。一
路走来，硕士阶段的学习和生活经历不仅是我一生中最珍贵的记忆和财富，也是
我在管理学研究领域内继续探索的基础和动力。
在此，我要感谢我的导师牛草林教授，从论文开题到结构布局，从素材选取
到文字表达，牛老师总会在第一时间给予我耐心细致的指导。牛老师广博的学识、
严谨的治学态度、亲切的关怀，不仅让我得到了学术上的锻炼，更得到了人格上
的提升。同时，也要感谢经济管理学院其他授业老师给予的帮助，是你们夯实了
我的理论基础，让我有信心面对学习和工作上的众多挑战。
由于理论和实践水平有限、写作时间较短，文章研究的层面较浅，尚有诸多
不足之处，真诚地希望各位老师批评斧正，同时，我也将以此为契机，继续加强
理论学习并付诸实践，弘扬经管院“孕育财富，创新社会”的精神，努力做出自
己应有的贡献。
