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对国际会计准则第33号——每股收益的改进建议
国际会计准则第33号——每股收益（200X年修订）1
征求意见
理事会将特别欢迎对下列问题的回答。意见中最好能指明有关的准则段落，包含明晰的基本原理，并在合适的地方提出备选措辞的建议。
问题1
您是否同意，在合同将以股票结算这个可被驳回的假设基础上，将发行方有权选择以普通股或现金结算的合同作为潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中？
问题2
您是否同意对稀释的每股收益作本年累计计算的如下方法（如附录B例7和例12所示）？
潜在普通股股数是包含在中期的稀释的每股收益计算中的潜在普通股的本年累计加权平均数，而不是当期发行在外的潜在普通股加权数的本年累计加权平均数（即不考虑中期所报告的稀释的每股收益的信息）。
潜在普通股的股数采用上述的中期的平均市价计算，而不是采用本年度截至现在的期间的平均市价。
或有的可发行股在中期加权，其包含在稀释的每股收益的计算中，而是不包含在从本年度截至现在的报告期间期初（或者从或有股协议之日，如果更晚的话）至今的稀释的每股收益的计算中（如果条件被满足）。
主要改动摘要
主要的改动建议有：
在合同将以股票结算这个可被驳回的假设前提下，计算稀释的每股收益时，发行者有权选择以普通股或现金结算的合同应包括在潜在普通股的股数计算中，或者将其排除在潜在普通股的股数计算之外（参见第51~53段）。如果修订后的准则中包括了该方法，将撤销SIC-24。
明确了在计算基本的每股收益时，要求根据涉及实体优先股或归类为权益性工具的其他证券的特殊交易进行调整。例如，在计算基本的每股收益时，购买优先股支付的对价超过其账面金额的部分应在计算分子时扣除（参见第13~16段）。
为一些特殊的更为复杂的事项提供额外的指南和示例，例如，或有可发行股的影响；子公司、合营企业或联营企业的潜在普通股；参与证券；书面看跌期权；外购看跌或看涨期权。
本征求意见稿对国际会计准则第33号的改动很大。因此，为了便于阅读，本征求意见稿以“清样稿”的形式而不是“标记”改动的形式列示。
附录A是本准则全部要求的一个不可分割的部分，并为每股收益计算的应用提供了一般指南。
附录B已由IASB的工作人员编制，不需呈报给IASB委员会以求得同意。附录B仅仅是说明性的，不是准则的组成部分。该附录的目的是说明准则的应用，以助于明晰准则的意思。
目
录
《国际会计准则第33号——每股收益》
（200X年修订）
目
的
范
围……………………………………………………………………段 落 1－3
定
义…………………………………………………………………………4－7
计
量…………………………………………………………………………8－55
基本的每股收益……………………………………………………………8－25
收益－基本的…………………………………………………………10－16
每股－基本的……………………………………………………………17－25
稀释的每股收益……………………………………………………………26－55
收益－稀释的……………………………………………………………28－30
每股－稀释的……………………………………………………………31－36
具稀释性的潜在普通股…………………………………………………37－55
重
述………………………………………………………………………56－57
列
示………………………………………………………………………58－61
披
露………………………………………………………………………62－66
生效日期…………………………………………………………………67
附录：
A应用指南
B示例
C结论依据（200X年修订版）
国际会计准则第33号－每股收益
（200X年修订）
本准则中以粗体标示的段落，应当与本准则中的背景资料和实施指南以及《国际会计准则公告前言》的内容一并阅读。国际会计准则不拟应当用于不重要的项目（参见《前言》第12段）。
目 的
本准则的目的是规范以持续经营损益为基础的每股收益和以当期净损益为基础的每股收益（每项指标计算的均是可归属于普通股股东的金额）的确定和列报原则，以便改进同一期间不同实体之间和同一实体在不同会计期间的业绩比较。尽管每股收益数据由于确定收益时可能使用的会计政策不同而存在局限性，但是，使分母的确定保持一致性，可以使财务报告得以改进。本准则的重点在于每股收益计算时分母的确定。
范 围
1.本准则适用于普通股或潜在普通股公开交易的实体，以及正处于在公开的证券市场上发行普通股或潜在普通股过程中的实体。
2. 披露每股收益的实体应依据本准则计算和披露每股收益。
3.对没有公开交易的普通股和潜在普通股的实体，并不要求披露每股收益。但是，为保持实体间财务报告的可比性，任何一个选择披露每股收益的实体根据本准则计算每股收益。
定 义
4.本准则使用的下列术语，其含义为：
普通股，指次于各种其他类别权益性工具的一种权益性工具。
潜在普通股，指可能赋予其持有者普通股权利的一种金融工具或其他合同。
认股权证或期权，指赋予其持有者购买普通股的权利的金融工具。
或有可发行普通股，指按照或有股份协议的规定，在履行特定条件之后发行的只需少量现金或其他对价或不需现金或其他对价的普通股。
稀释，假定特定条件履行之后，由于可转换证券已转换，期权或认股权证已行使，或普通股已发行而导致的每股收益的减少或每股损失的增加。
5.只有在诸如优先股等其他种类股份参与当期净利润分配之后，普通股才能参与。一个实体可能有不只一种普通股。同类普通股对收取股利有同等权利。
6.潜在普通股的例子有：
（1）可转换成普通股的债务性或权益性工具，包括优先股；
（2）认股权证和期权；
（3）一旦履行合同协议中的条件（如并购一个实体或其他资产）时将发行的股份。
7. 运用于本准则的《国际会计准则第32号－金融工具：披露和列报》所定义的术语，其含义与国际会计准则第32号（参见国际会计准则第32号第5段）所规定的一致，除非另外指明。国际会计准则第32号对金融工具、金融资产、金融负债、权益性工具、公允价值和市场价值进行了定义，并提供了运用这些定义的指南。
计 量
基本的每股收益
8.实体应当计算以持续经营损益为基础的每股收益和以当期净损益为基础的每股收益，并且每项指标计算的均是可归属于普通股股东的金额）。基本的每股收益应当按所有可归属于普通股股东的持续经营损益和当期净损益（分子）除以当期发行在外普通股的加权平均数（分母）计算。
9.基本的每股收益信息的目的是为每一普通股在实体报告期经营业绩中享有的权益提供计量尺度。
收益―基本的
10.计算基本的每股收益时，可归属于普通股股东的持续经营损益和当期净损益，应当为当期扣除或增加（如果合适的话）优先股股利、收回优先股形成的利得或损失和可从留存收益中扣减或计入留存收益的优先股的其他类似影响后的损益。
11.在一个期间内确认的、包括所得税费用、列作负债的优先股股利和少数股权在内的所有收益和费用项目，应当包括在当期净损益的确定中（参见《国际会计准则第1号－财务报表的列报》）。
12.应从损益中扣除的优先股股利金额如下：
（1）当期宣告的非累积优先股股利金额；
（2）当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，不论这些股利已否宣告。当期优先股股利金额不包括在当期支付或宣告的但属于以前期间的累积优先股股利金额。
13.增加等级优先股通常以一开始提供较低的股利对折价出售优先股的实体进行补偿，或者在以后期间以提供高于市场股利的股利对溢价购买优先股的投资者进行补偿。原始发行形成的折价或溢价采用利率法进行摊销，并计入留存收益，计算每股收益时作为优先股股利处理。
14.根据实体对持有者进行的股权收购，优先股可以回购。支付给优先股股东的对价的公允价值超过优先股账面金额部分，代表对优先股持有者的回报和报告实体留存收益的扣减。收回优先股形成的这笔损失在计算归属于普通股股东的损益时被扣除。
15.实体对规定对初始转换条款进行的有利改变或额外对价的支付或两者兼而有之，可能诱发可转换优先股提前转换。普通股或支付的其他对价的公允价值超过根据初始转换条款发行的普通股的公允价值的部分，是对优先股股东的回报，并在计算归属于普通股股东的损益时扣除。
16. 在计算归属于普通股股东的损益时应加入收回优先股形成的利得。
每股―基本的
17.计算基本的每股收益时，普通股的数量应为当期发行在外普通股的加权平均数。
18.使用当期发行在外普通股的加权平均数，反映了这样一种可能性，即由于任何时点发行在外股份数的增多或减少，期内股东资本金额会发生变化。它是对期初发行在外普通股的股数按照当期购回或发行的普通股股数乘以时间权重进行调整的结果。时间权重是股份发行在外的天数占当期总天数的比例；在许多情况下，合理的加权平均约计数就足够了。
19.在大多数情况下，从发行款项应收之日（通常指股份发行之日）起，普通股即应包括在股份加权平均数中。例如：
（1）以收现方式发行的普通股在应收现金之日包括进去；
（2）因将普通股或优先股股利自愿再投资而发行的普通股在股利再投资日包括进去；
（3）由于债务性工具转换成普通股而发行的普通股自停计利息之日起包括进去；
（4）为替代其他金融工具的利息或本金而发行的普通股自停计利息之日起包括进去；
（5）为结算实体的债务而发行的普通股自结算日起包括进去；
（6）作为购买一项非现金资产的购价而发行的普通股在确认购买之日包括进去；
（7）为给实体提供的劳务而发行的普通股在劳务提供之时包括进去。
在以上或其他情况下，普通股包括进去的时间应当根据发行所附的条款和条件确定。对于与发行有关的合同的实质应当给予充分考虑。
20.作为购买式企业合并购价的一部分而发行的普通股，应当自购买日起进入股份加权平均数中，因为购买方自该日起将被购买方的经营成果并入其收益表。作为权益结合式企业合并的一部分而发行的普通股应当包括在列报各期的股份加权平均数计算中，因为合并实体的财务报表是将合并实体视作一直就存在而编制的。因此，用于计算权益结合式企业合并中的每股基本收益的普通股股数是已合并实体股份的加权平均数的合计，并调整为相当于合并以后其股份发行在外的实体的股数。
21.或有可发行股只能自各项必要条件满足（即事项已经发生）之日起，作为已发行在外股份处理并包括在每股基本收益的计算中。仅仅在该时点之后发行的股份不是或有可发行股，因为时间的流逝是一个确定事项。可能收回（即可要求收回）的发行在外的普通股，应作为或有可发行股处理（参见第45到50段）。
22.当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数，应当根据改变了发行在外的普通股股数但资源不发生相应当变化的事项进行调整，这些事项中不包括潜在普通股的转换。
23.在资源不发生相应当变化的情况下，也可以发行普通股，或减少发行在外普通股的数量。这些例子包括：
（1）资本化股份或红股的发行（有时称作股票股利）；
（2）任何其他发行中的红股因素，例如，包含在给现有股东配股权中的红股因素；
（3）股票分割；
（4）反向股票分割（并股）。
24.在资本化股份或红股发行或是股票分割中，对发行给现有股东的普通股，不要求另收价款。因此，发行在外的普通股数量增加，但资源却不增加。该事项发生前已发行在外的普通股数量，应当当按照发行在外普通股数量成比例的变化进行调整，好象该事项在最早列报期间的期初就已经发生那样。例如，在一项1送2的红股发行中，对红股发行前已发行在外的普通股股数，乘以3便得出新的普通股股份总数，或乘以2便得出增加的普通股股份数量。
25.并股通常会减少发行在外的普通股数量，但资源并不相应减少。但是，如果并股与特别股利相结合并且总的影响是按公允价值回购股份时，发行在外的普通股数量的减少则是资源相应减少的结果。组合交易发生期间的发行在外普通股的加权平均数应自特别股利确认之日起根据减少的普通股数量进行调整。
稀释的每股收益
26．计算稀释的每股收益时，可归属于普通股股东的持续经营损益、可归属于普通股股东的当期净损益以及发行在外的普通股加权平均股数应当根据所有具稀释性的潜在普通股的影响，予以调整。
27．稀释的每股收益的目的与基本的每股收益一致。因此，当考虑本期发行在外的全部具稀释性潜在普通股的影响时, 稀释的每股收益的计算与基本的每股收益的计算是一致的。因此：
（1）当期可归属于普通股股东的损益，就具稀释性的潜在普通股而言，会因期内确认股利和利息的税后金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股在转换时形成的收益或费用的任何其他变化，进行调整。
（2）发行在外的普通股的加权平均数量，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换，会由于新增的发行在外普通股的加权平均数量而增加。
收益―稀释的
28．计算稀释的每股收益时，按第10段的要求计算的可归属于普通股股东的损益额，应当根据下列各项的税后影响进行调整：
（1）在按第10段的要求计算可归属于普通股股东的损益时已扣除的与具稀释性潜在普通股有关的股利或其他项目；
（2）当期确认的与具稀释性潜在普通股有关的任何利息；
（3）在具稀释性潜在普通股转换时将形成的收益或费用的任何其他变化。
29．潜在普通股转换成普通股后，第28（1）到（3）段确认的项目将不再发生。替而代之的是，新的普通股将有权参与可归属于普通股股东的损益的分配。因此，按第10段的要求计算的、可归属于普通股股东的损益，应根据第28（1）-（3）段确认的项目和任何相关税收进行调整。与潜在普通股有关的费用包括手续费和反映为收益调整的折价摊销（见《国际会计准则32号—金融工具：披露和列报》）。
30．潜在普通股的转换可能导致收益或费用的相应改变。例如，与潜在普通股有关的利息费用的减少和由此产生的损益增加可能导致与非自由支配的雇员利润分享计划相关的费用的增加。计算稀释的每股收益时，可归属于普通股股东的损益应按这种收益和费用的相应改变进行调整。
每股－稀释的
31．计算稀释的每股收益时，普通股股数应当为按第17段和第22段的要求计算的普通股的加权平均数量、加上全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。具稀释性潜在普通股应当视为已在当期期初或（如果比期初晚）潜在普通股发行日转换成普通股。
32．潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。当期被注销或允许终止的潜在普通股，只能按照其发行在外的那段期间包括在稀释的每股收益计算中。当期已转换成普通股的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释的每股收益的计算之中；自转换日起，形成的普通股应包括在基本的和稀释的每股收益中。
33．具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条件确定。如果存在一个以上的转换基础，计算时应当假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。
34．子公司、合营企业或联营企业，可能向除母公司、合营者以及投资者以外的其他人发行可转换成该子公司、合营企业或联营企业的普通股、或是转换成母公司、合营者以及投资者（报告实体）的普通股的潜在普通股。如果子公司、合营企业或联营企业的这些潜在普通股对报告实体的基本的每股收益有稀释影响，它们应当包括在稀释的每股收益计算中。
35．计算稀释的每股收益时，实体应当假定已行使了该实体的稀释性股票期权或其他具稀释性的潜在普通股的转换。这些发行的假定收入应当被认为是按所发行普通股的公允价值收取的。发行的普通股股数与按公允价值应当发行的普通股股数之间的差额，作为无对价的普通股发行处理。
36．计算稀释的每股收益时采用的公允价值是当期普通股的平均市价。
具稀释性的潜在普通股
37．当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续经营收益时，潜在普通股才能视为具有稀释性。
38．实体应使用持续经营损益作为控制数，以判定潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。持续经营损益应根据第10段的损益作出调整，并将与非持续经营有关的项目排除在外。
39．如果潜在普通股转换成普通股会增加每股持续经营收益或减少每股持续经营亏损，则该潜在普通股具反稀释性。稀释的每股收益的计算并未假定存在对每股收益具反稀释性影响的潜在普通股的转换、行使或其他发行。
40．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应单独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时应用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，为使基本的每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次发行或每一系列发行应当按最具稀释性到最少具稀释性的顺序予以考虑，即具有最低“新增股每股收益”的具稀释性潜在普通股先于那些具有较高新增股每股收益的具稀释性潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中。期权和认股权证通常最先包括在稀释的每股收益的计算中，因为它们不影响计算时使用的分子。
41．可转换优先股的赎回或诱发性转换可能只影响先前发行在外的可转换优先股的一部分。在这些情况下，第15段中提到的任何额外对价在确定剩余的发行在外的优先股是否具稀释性时应归属于那些已赎回或已转换的股票。这些已赎回或已转换的股票应与那些未赎回或未转换的股票分开考虑。
期权、认股权证及其等同物
42．如果期权、认股权证及其等同物（在这里称作期权和认股权证）将导致普通股以低于公允价值的价格发行，它们就具有稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释的每股收益时，每种潜在普通股应处理为以下两部分组成：
（1）按当期平均市场价格发行普通股的一项合同。这些普通股被假定为被公允地定价，并且既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释的每股收益时，不考虑它们。
（2）无对价发行剩余普通股的一项合同。这些普通股不产生发行收入，对可归属于发行在外的普通股的损益也无影响。因此，这些股份具稀释性；在计算稀释的每股收益时，应把它们加到发行在外的普通股股数中。
43．只有当当期普通股的平均市价超过期权或认股权证的行使价格（即他们在“价内”）时，期权和认股权证才具稀释性影响。以前报告的每股收益不必为了反映普通股价格的改变，而进行追溯调整。
44．在计算稀释的每股收益时，附有固定或可确定条款以及无权普通股的职工认股权作为期权处理，即使它们一经授权就成为或有股份。在授权日，它们作为发行在外股票处理。以经营业绩为基础的职工认股权作为或有可发行股处理，因为它们的发行取决于时间流逝之外的特定条件的履行。
或有可发行股
45．正如在计算基本的每股收益时那样，或有可发行普通股视为发行在外的；并在符合（即事项已经发生）时包括在稀释的每股收益计算中。或有可发行股自当期期初起（或者，如比期初晚，则自或有股份协议日期起）包括在内。如果不符合条件，则包括在稀释的每股收益计算中的或有可发行股的股数，应以假如当期期末即或有事项期末时可发行股数为基础。如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。
46．如果达到或维持特定金额的收益是条件，并且如果已经达到此金额，如果影响是具稀释性，在计算稀释的每股收益时，新增普通股应视为发行在外的。在当前收益金额直至协议期末都不会发生改变的假设前提下，稀释的每股收益计算中包括那些根据合同条款发行的普通股，但仅当影响是具稀释性时。基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行普通股，因为并未符合所有必要条件。
47．或有可发行普通股的数量可能取决于该普通股的未来市价。假若是那样的话，如果影响是具稀释性，稀释的每股收益的计算反映了那些以报告期末市价为基础发行的普通股股数。如果条件是以某个期间的平均市价为基础，则采用该期间的平均数。因为市价在未来期间可能发生变动，基本的每股收益计算中不包括这些或有可发行股，因为并未符合所有必要条件。
48．在某些情况下，或有可发行普通股的数量可能既取决于未来收益，又取决于普通股的未来价格。假若是那样的话，包括在稀释的每股收益计算中的普通股数量，应以这两个条件为基础，即目前的收益和期末现行市价。如果在期末两个条件都未符合，稀释的每股收益计算中不包括或有可发行股。
49．如果或有事项以收益或市价之外的某一条件（例如，开设特定数量的零售商店）为基础，在该条件的目前状况将保持不变直至或有事项期末的假设前提下，或有普通股包括在稀释的每股收益计算中。
50．或有可发行潜在普通股按照以下步骤包括在稀释的每股收益计算中（或有股份协议中已涵盖的内容除外，例如或有可发行可转换证券）：
（1）实体根据第45到49段的或有普通股规定，以发行的特定条件为基础，确定潜在普通股是否可认为是可发行的。
（2）如果那些潜在普通股应反映在稀释的每股收益计算中，则实体应该根据第28到33段可转换证券的规定、第42到44段期权和认股权证的规定、第51到53段可能以股票或现金结算的合同的规定或者其他适当的规定，确定这些股份对稀释的每股收益计算的影响。
但是，计算稀释的每股收益时无须假定行使或转换，除非已假定不是或有发行的那些类似的已发行在外潜在普通股已行使或已转换。
可能以普通股或现金结算的合同
51．如果实体签发了可由其选择以普通股或现金结算的一项合同，那项合同如何反映在稀释的每股收益计算中应以每个期间可以获得的事实为依据并按照以下方法确定：
（1）实体应当假定合同将以普通股结算，并且由此形成的潜在普通股应当包括在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。
（2）如果这样一项合同出于会计目的作为资产或负债列报或者既包括权益成分又包括负债成分，实体应该根据将合同完全归为权益性工具时可能导致的当期损益的任何变动对分子进行调整。该项调整与第28段要求的调整类似。
（3）如果过去的经验或某项已声明的政策为合同将部分或全部以现金结算的判断提供了合理的基础，则合同将以普通股结算的假定可能被推翻。在这种情况下，如果合同作为权益性工具列报或者既包括权益成分又包括负债成分，分子应根据将合同完全归为资产或负债时可能导致的当期损益的任何变动进行调整。
52．对于持有者有权选择以普通股或以现金结算的合同而言，在计算稀释的每股收益时，应采用现金结算和股票结算中更具稀释性的结算方式。
53．可能以普通股或现金结算的合同的一个例子是一种债务性证券，该种债券赋予了实体在到期日以现金或其自己的普通股结算本金金额的无限权利。另一个例子是赋予持有者对以普通股结算或以现金结算进行选择的权利的书面看跌期权。
外购期权
54．诸如外购看跌期权和外购看涨期权（即实体持有的其普通股期权）的合同不包括在稀释的每股收益的计算中，因为将它们包括在内具反稀释性。只有当行使价格高于市场价格时，才行使看跌期权；只有当行使价格低于低于市场价格时，才行使看涨期权。
书面看跌期权
55．要求报告实体回购自己股票的合同，例如书面看跌期权和远期购买合同，应反映在稀释的每股收益计算中，如果影响是具稀释性。如果这些合同在当期是“价内”（即行使价格或结算价格在该期平均市价之上）合同，应按照以下方法计算对每股收益的潜在稀释性影响：
（1）应当假定当期期初将发行足够多的普通股（按当期平均市场价格）筹集收入以便履行合同；
（2）应当假定发行取得的收入用以履行合同（即将普通股买回）；
（3）新增普通股（已假定发行的普通股股数与因履行合同收到的普通股股数之间的差额）应包括在稀释的每股收益计算中。
重 述
56．如果发行在外的普通股或潜在普通股的数量由于资本化股份或红股的发行或股票分割而增加，或者由于反向股票分割而减少，应当追溯调整各列报期间基本的和稀释的每股收益的计算。如果这些变化发生在资产负债表日后、但在财务报表报出日前，则对这些财务报表及以前各期列报的财务报表的每股收益计算，应当以新的股数为基础。每股收益计算反映了股数的这些变化的事实应予披露。此外，各列报期间的基本的和稀释的每股收益应当根据以下项目进行调整：
（1）差错的影响和会计政策变更引起的调整，应进行追溯核算；
（2）权益结合式企业合并的影响。
57．当计算每股收益所使用的假定改变，或潜在普通股转换成普通股时，实体无需对以前的任何列报期间的稀释的每股收益进行重新表述。
列 报
58．实体应当在收益表内按照各类具有分享当期净利润的不同权利的普通股，列报其持续经营损益和当期净损益基本的和稀释的每股收益。实体应当以同等显著的方式列示各列报期间的基本的和稀释的每股收益。
59．在收益表列报的各个期间应列报每股收益。如果稀释的每股收益至少在一个期间进行了报告，则应在所有期间都列报稀释的每股收益，即使它与基本的每股收益相等。如果基本的和稀释的每股收益相等，应在收益表中的同一行完成双重列报。
60．报告非持续经营的实体应该在收益表内或在财务报表附注中披露该项目基本的和稀释的每股金额。
61．本准则要求实体列报基本的和稀释的每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失）也是如此。
披 露
62．实体应当披露下列内容：
（1）在计算基本的和稀释的每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调节为当期净损益的过程。该调节过程应当包括影响每股收益的所有证券的影响在内。
（2）在计算基本的和稀释的每股收益时作为分母的普通股的加权平均数量，以及在这些分母之间进行调节的过程。该调节过程应当包括影响每股收益的所有证券的影响在内。
（3）可能会对将来基本的每股收益产生潜在稀释作用的证券（包括或有可发行股），但是由于它们在列报期间具反稀释性因而并不包括在稀释的每股收益计算中。
（4）对资本化股份或红股的发行、股票分割或反向股票分割之外的普通股或潜在普通股交易进行的描述。它们发生在资产负债表日后、财务报表报出日前；如果这些交易在报告期结束之前就已经发生，将会导致该期期末发行在外的普通股和潜在普通股股数发生重大变化。
63．第62（4）段提到的交易的例子包括：
（1）以取得现金方式发行的普通股；
（2）发行股份所收款项用于偿付债务或资产负债表日发行在外的优先股；
（3）赎回发行在外的普通股；
（4）将资产负债表日发行在外的潜在普通股转换成或认购为普通股；
（5）发行认股权证、期权或可转换证券；
（6）达到导致或有可发行股发行的条件。
每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类交易而调整，因为这类交易不影响用于产生当期净损益的资本金额。
64．产生潜在普通股的金融工具和其他合同可能含有影响基本的和稀释的每股收益计算的条款和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能影响对发行在外普通股的加权平均数量和可归属于普通股股东的损益的后续调整。如果其他准则未作要求（见IAS32），本准则鼓励对这类金融工具和其他合同的条款和条件作出披露。
65．如果实体除披露基本的和稀释的每股收益之外，还按收益表的报告组成项目（而不是本准则要求的项目）披露每股收益金额，则这些金额应当采用按本准则要求确定的普通股加权平均数量计算。与这个组成项目相关的基本的和稀释的每股收益金额应当以同等显著的方式披露，并且在财务报表附注中列报。实体应当指出确定分子的基础，包括每股金额是税前金额还是税后金额。如果采用的收益表的某一组成项目在收益表内不是以单列的项目报告，则应当在所采用的组成项目和收益表内报告的单列项目之间作出调节。
66．实体可能希望披露比本准则的要求更多的信息。这种信息可能有助于使用者评价实体的业绩，并可能采用按损益的不同组成项目披露每股收益金额的形式。但是，当披露这些金额时，分母应当按本准则的要求计算，以确保所披露的每股金额的可比性。
生效日期
67．本准则对报告期自2003年1月1日或以后日期开始的财务报表有效。鼓励提前采用。如果提前采用对财务报表产生影响，则实体应披露该事实。
附录A
应用指南
本附录是本准则全部要求的一个不可分割的部分并为每股收益计算的应用提供了一般指南。
配股权
A1．在行使或者转换潜在普通股时，普通股的发行通常不会产生红股因素，因为潜在普通股通常已按全值发行，结果将导致企业可获得资源的成比例变化。在配股权中，配股价格通常低于该股份的公允价值。因此，这种配股权包含红股因素。如果配股权提供给所有的现有股东，用于计算配售新股前各期基本的和稀释的每股收益的普通股数量，是配股前发行在外的普通股数量乘以下列系数的结果：
最接近行使配股权时的每股公允价值
推定的含行使配股权的每股公允价值
推定的含行使配股权的每股公允价值，可以通过最接近行使配股权时股份的市场价格总额加上行使配股权所得款额、再除以行使配股权后发行在外的普通股股数来计算。如果在行使日前，配股权就与股份分别公开交易，则这种计算中所用的公允价值，应是股份和配股权一起交易时的最后一天的收盘价。
控制数
A2． 为举例说明第38和39段描述的控制数概念的应用，假定实体有4,800的持续经营利润、（7,200）的非持续经营损失、（2,400）的净损失、2,000股普通股和400股发行在外的潜在普通股。实体基本的每股持续经营收益是2. 40、基本的每股非持续经营收益是（）以及基本的每股净损失是（）。400股潜在普通股应包括在稀释的每股收益计算中，因为由此形成的每股持续经营收益具稀释性，同时假定损益不受这400股潜在普通股的影响。因为持续经营利润是控制数，实体还应将这400股潜在普通股包括在其他每股收益金额计算中，即使由此形成的每股收益金额对可与之比较的基本每股收益金额具反稀释性，即每股净损失会降低[每股非持续经营损失（）和每股净损失（）]。
普通股的平均市场价格
A3．计算稀释的每股收益时，已假定即将发行的普通股的平均市场价格以当期普通股的平均市场价格为基础计算。从理论上说，实体股票的每笔市场交易都应包括在平均市场价格的确定中。但是，在实务中，一周或一月价格的平均数就足够了。一般地，计算平均市场价格时，收盘价就足够了。但是，如果价格波动较大，最高价和最低价的平均数通常可以产生一个更具代表性的价格。计算平均市场价格的方法应一贯使用，除非因为环境改变使其不再具有代表性。例如，采用收盘价计算几年来相对稳定价格的平均市价的实体，可能会该用最高价和最低价的平均数，如果价格开始剧烈波动并且收盘价不再能产生具代表性的价格。
期权、认股权证及其等同物
A4．只要可转换证券和转换时可获取的普通股的平均价格都高于期权或认股权证的行使价格，即可假定将行使购买可转换证券的期权和认股权证，用以购买可转换证券。除非已假定类似的发行在外的可转换证券（如果有的话）也会转换，否则不能假定将行使此种权利。
A5．期权或认股权证可能允许或要求实体交付其（或其母公司或子公司）债务或其他证券以支付全部或部分的行使价格。这些期权或认股权证具稀释性影响，如果（1）当期相关普通股的平均市价超过行使价格或（2）即将交付的证券的售价低于期权或认股权证协议规定的证券交付价格，并且由此形成的折价确立了一个低于行使时可获取普通股的市价的有效行使价格。计算稀释的每股收益时，应假定已行使这些期权或认股权证，并假定已交付债务或其他证券。如果交付现金对期权或认股权证持有者更有利，并且合同允许交付现金，则应假定将交付现金。假定已交付的任何债务利息（税后净额）作为对分子的调整加回。
A6．有类似规定的优先股或者附有允许投资者获取更有利的转换率支付现金的转换选择权的其他证券，应采用与期权或认股权证类似的处理。
A7．特定期权或认股权证的基础性条款可能要求将行使这些证券取得的收入用于赎回该实体（或其母公司或子公司）的债务或其他证券。在计算稀释的每股收益时，应假定已行使这些期权或认股权证并且假定收入用于按平均市价购买债务而不是用于购买股票。但是，在计算稀释的每股收益时，应考虑从假定行使中收到的收入超过假定购买债务的金额的部分（即假定用于买回普通股）。假定购买的任何债务利息（税后净额）作为对分子的调整加回。
书面看跌期权
A8．为举例说明第55段的应用，假定实体拥有120份发行在外的实体普通股的书面看跌期权，行使价格为35。当期实体普通股的平均市价为28。在计算稀释的每股收益时，该实体假定其在期初按每股28的价格发行了150股以履行看跌期权4200的义务。已发行的150股普通股与为履行看跌期权收到的120股普通股之间的差额（新增的30份普通股），在计算稀释的每股收益时加到其分母中。
子公司、合营企业或联营企业的证券
A9．可以转换成子公司、合营企业或联营企业的普通股或者转换成母公司、合营者或投资者（报告实体）的普通股的子公司、合营企业或联营企业的潜在普通股，应按照以下方法包括在稀释的每股收益计算中：
（1）赋予持有者获取子公司、合营企业或联营企业的普通股的权利并由子公司、合营企业或联营企业发行的证券，应包括在子公司、合营企业或联营企业的稀释的每股收益计算中。这些每股收益金额然后包括在以报告实体持有的子公司、合营企业或联营企业的证券为基础计算的每股收益中。
（2）那些可转换成报告实体普通股的子公司、合营企业或联营企业的证券，在计算稀释的每股收益时应纳入报告实体潜在普通股的考虑之中。同样地，由子公司、合营企业或联营企业发行的可购买报告实体普通股的期权或认股权证，在计算稀释的每股合并收益时应纳入报告实体潜在普通股的考虑之中。
A10．在确定报告实体发行的、可转换成子公司、合营企业或联营企业的证券对每股收益的影响时，应假定这些证券已转换并且根据第28段的规定对分子（可归属于普通股股东的损益）进行必要的调整。除了这些调整之外，分子需根据可归因于由假定转换引起的子公司、合营企业或联营企业发行在外普通股股数增加、并且报告实体已记录的损益变动（例如股利收益或权益法收益）进行调整。计算稀释的每股收益时分母不受影响，因为报告实体发行在外的普通股数量不因假定转换而改变。
参与证券和二级普通股
A11．一些实体的权益包括：
（1）按照预先确定的公式（例如，1送2）与普通股一起参与股利分配但时有时参与程度有上限（例如，可达到但不能超过一个特定的每股金额）的证券。
（2）股利率与另一类普通股不同但没有优先权或更高权利的一类普通股。
A12．在计算稀释的每股收益时，如果影响具稀释性，应假定第A11段中所描述的可转换成普通股的那些证券已转换。对于那些不能转换成普通股的证券而言，按照股利权利或其他参与未分配收益分配的权利将当期净损益分配给股票和参与证。为了计算基本的和稀释的每股收益：
（1）可归属于普通股股东的损益应根据宣告发放的股利金额和当期必须支付（例如，未支付的累积股利）的股利（或参与债券的利息）的合同金额进行调整（减少利润和增加损失）。
（2）剩余净损益分配给普通股和参与证券，在这个意义上，每种证券都可分享收益就好象当期所有净损益都已分配。分配给每类证券的损益总额根据分配的股利金额和根据参与特征分配的金额加总确定。
（3）分配给每类证券的损益总额除以参与收益分配的发行在外的证券数量，可以确定该类证券的每股收益。
在计算稀释的每股收益时，假定已发行的所有潜在普通股包括在发行在外的普通股中。
部分付款股份
A13．如果普通股已发行但款项没有全部支付，相对于完全付款股份而言，在它们有权参与期间股利分配的范围内，计算基本的每股收益时，应将这种部分付款股份视作普通股的一部分。
A14．就部分付款股份无权参与期间股利分配的情况而言，这种部分付款股份在稀释的每股收益计算中应被视作期权或认股权证的等同物。假定未付余额代表了用于购买普通股的收入。包括在稀释的每股收益中的股数是已认购股数与假定将购买的股数之间的差额。
附录B
示例1
附录B已由IASB的工作人员编制，不需呈报给IASB委员会以求得同意。附录B仅仅是说明性的，不是准则的组成部分。该附录的目的是说明准则的应用，以助于明晰准则的意思。
示例一览表
例1
增加等级优先股
例2
股份加权平均数
例3
红股发行
例4
可转换债券
例5
确定把具稀释性的证券包括在加权平均股数计算中的顺序
例6
股票期权对稀释的每股收益的影响
例7
或有可发行股
例8
发行方有权选择以股票或现金结算的可转换债券
例9
配股权发行
例10
子公司证券：基本的和稀释的每股收益的计算
例11
参与证券和二级普通股
例12
基本的和稀释的每股收益的计算和收益表列报（综合示例）
示例1——增加等级优先股
20X1年1月1日，实体D发行面值为100的不可转换、不可赎回A类累积优先股。从2004年开始，A类优先股有权按每股7获得累积年度股利。
发行时，A类优先股的年市场股利收益率为7%。因此，如果每股7的股利率在发行日是有效的，实体D则可以预期收到的每股A类优先股的收入大约是100。
然而，考虑到股利的支付条款，A类优先股按每股（即每股的折扣）发行。发行价格以现值100进行计算，贴现率为7%，期限为3年。
根据第13段的要求，原始发行折价率采用利率法摊销至留存收益，并且在计算每股收益时作为优先股股利处理。在计算基本的每股收益时，应根据第10段的要求扣减如下每股A类优先股的估算股利，以确定归属于普通股股东的损益：
A类优先股的
估算股利
A类优先股的
帐面金额
帐面金额
1月1日
12月31日2
20X1
20X2
20X3
示例2——股份加权平均数
已发行 库藏 发行在外
股份数 股份数 股份数
20X1年1月1日 年初余额 2,000 300 1,700
20X1年5月31日 收现发行新股 800 --- 2,500
20X1年12月1日 付现购买库藏股 --- 250 2,250
20X1年12月31日 年末余额 2,800 550 2,250
加权平均计算：
(1,700ｘ5/12) +(2,500ｘ6/12) +(2,250ｘ1/12) = 2,146股, 或
(1,700ｘ12/12)+(800ｘ7/12)-(250ｘ1/12) =2,146股
示例3——红股发行
20X0年的净利润
180
20X1年的净利润
600
截止20X1年9月30日
发行在外的普通股股数
200
20X1年10月1日红股发行
20X1年9月30日每一股发行在外
普通股送2股
200ｘ2＝400
20X1年基本的每股收益
600
＝
(200＋400)
20X0年基本的每股收益
180
＝
(200＋400)
由于这种红股发行不要求另收价款，因此，这种发行应视同于20X0年（最早的报告期间）之前就已经发生。
示例4——可转换债券3
净利润
1,004
发行在外的普通股
1,000
基本的每股收益
可转换债券
100
每10份债券可转换成3股普通股
本年度与可转换债券的负债成份有关
的利息费用:
10
与该利息费用有关的
当期和递延所得税
4
注: 利息费用包括初次确认负债成份时形成的折价的摊销（参见IAS32）。
调整后的净利润:
1,004 + 10 - 4 = 1,010
债券转换成的普通股数量:
30
用于计算稀释的每股收益的
普通股数量：
1,000 + 30 = 1,030
稀释的每股收益:
1,010
＝
1,030
示例5——确定把具稀释性的证券包括在加权平均股数计算中的顺序4
收益
持续经营利润
16,400,000
减优先股股利
(6,400,000)
归属于普通股股东的持续经营利润
10,000,000
非持续经营损失
(3,000,000)
归属于普通股股东的净利润
7,000,000
发行在外普通股
2,000,000
年内一股普通股的平均市价
潜在普通股
期权
100,000, 行使价格为60
可转换优先股
800,000股, 分配累积股利的权利为每股8。
每一股优先股可转换成2股普通股。
利率5%的可转换债券
面值100,000,000。每1,000份债券可转换成
20股普通股。没有影响利息费用确定的溢价
或折价摊销。
所得税率
40%
潜在普通股转换时归属于普通股股东的收益增加额
收益的
普通股股
新增股
增加
数的增加
每股收益
股票期权
收益的增加
0
无对价发行
100,000ｘ
的新增股份
(75-60)/75
20,000
0
可转换优先股
利润的增加
8ｘ800,000
6,400,000
新增股份
2ｘ800,000
1,600,000
利率5%的可转换债券
利润的增加
100,000,000
ｘ
ｘ()
3,000,000
新增股份
100,000ｘ20
2,000,000
稀释的每股收益的计算
归属普通股股东
普通股
每股
的持续经营利润
（控制数）
如所报告
10,000,000
2,000,000
的期权
20,000
10,000,000
2,020,000
具稀释性
利率5%的
可转换债券
3,000,000
2,000,000
13,000,000
4,020,000
具稀释性
可转换优先股
6,400,000
1,600,000
19,400,000
5,620,000
反稀释性
由于计入可转换优先股时稀释的每股收益会增加(从增至), 因而可转换优先股是反稀释性的, 因而在计算稀释的每股收益时不予考虑。 这样, 持续经营利润下稀释的每股收益是。
基本的每股收益
稀释的每股收益
持续经营利润
非持续经营损失
()(1)
()(2)
净利润
(3)
(4)
(1)
(3,000,000)/ 2,000,000=()
(2)
(3,000,000)/ 4,020,000=()
(3)
7,000,000/2,000,000=
(4)
(7,000,000+3,000,000)/ 4,020,000=
示例6—— 股票期权对稀释的每股收益的影响
20X1年净利润
1,200,000
20X1年发行在外普通股的
加权平均数量
500,000股
20X1年每股普通股的
平均市场价格
20X1年股票期权中的股份
加权平均数量
100,000股
20X1年股票期权中的
股票行使价格
每股收益的计算
每股
收益
股数
20X1年的净利润
1,200,000
20X1年发行在外普通股
的加权平均股数
500,000
基本的每股收益
期权中的股数
100,000
按平均市价发行的
(1)
(75,000)
股份的加权平均数:
(100,000ｘ)/
稀释的每股收益
1,200,000
525,000
(1)在计算中认为，股份总数只是由于无对价的发行股数（25,000）而增加的，因此，收益没有增加（参见第42段（2））。
示例7——可转换债券5
20X1年发行在外普通股
1,000,000（当期没有期权、认股权证或发行在外的可转换证券）
与近期企业合并相关的协议条款提供了基于下述条件的额外普通股的发行：
对20X1年每个新设立的零售商店而发行的
5,000额外普通股
对截至20X1年12月31日的合并后的税后净利润超过2,000,000的，每1,000发行1,000额外普通股
当年设立的零售商店
20X1年5月1日设立一个
20X1年9月1日设立一个
合并的本年累计税后净利润
到20X1年3月31日为止，1,100,000
到20X1年6月30日为止，2,300,000
到20X1年9月30日为止，1,900,000
（包括450,000的非持续经营损失）
到20X1年12月31日为止，2,900,000
基本的每股收益的计算
第1季度
第2季度
第3季度
第4季度
全年
分
子
1,100,000
1,200,000
(400,000)
1,000,000
2,900,000分
母：
发行在外普通股
1,000,000
1,000,000
1,000,000
1,000,000
1,000,000
依据设立零售现场
发行的或有股份
--
3,333(1)
6,667(2)
10,000
5,000(3)
依据收益发行
的或有股份(4)
--
--
--
--
--
总股份
1,000,000
1,003,333
1,006,667
1,010,000
1,005,000
基本的每股收益
()
（1）5,000股×2/3
（2）5,000股+（5,000股×1/3）
（3）（5,000股×8/12）+（5,000股×4/12）
（4）依据收益发行的或有股份对基本的每股收益没有影响，因为不能确定截至或有期间结束时条件被满足。就第4季度和全年的计算而言，该影响可忽略不计，因为不能确定截至该期最后一天条件被满足。
稀释的每股收益
第1季度
第2季度
第3季度
第4季度
全年
分
子
1,100,000
1,200,000
(400,000)
1,000,000
2,900,000分
母：
发行在外普通股
1,000,000
1,000,000
1,000,000
1,000,000
1,000,000
依据设立零售现场
发行的或有股份
--
5,000
10,000
10,000
6,250(5)
依据收益发行
的或有股份(4)
--(6)
300,000(7)
--(8)
900,000(9)
300,000（10）
总股份
1,000,000
1,305,000
1,010,000
1,910,000
1,306,250
基本的每股收益
() （11）
(5)（0+5,000+10,000+10,000）÷4
(6)
A公司20X1年3月31日没有2,000,000的本年累计税后净利润。本准则不允许预计未来的收益水平和包含相关的或有股份。
(7)〔(2,300,000-2,000,000)÷1,000〕〕×1,000股。
(8)
本年累计的税后净利润少于2,000,000。
(9)〔(2,900,000-2,000,000)÷1,000〕〕×1,000股。
（10）（0+300,000+0+900,000）÷4。
（11）第3季度的损失来源于非持续经营损失，因此不适用反稀释性规律（控制数是负数，即持续经营损益）。
示例8——发行方有权选择以股票或现金结算的可转换债券
一实体第1年年初发行2,000份可转换债券。该债券的期限为3年，以每份1,000的面值发行，取得总收入2,000,000。每年拖欠的利息以6%的名义年利率支付。每份债券在到期前任何时候都能转换成250股普通股。该实体有权选择以股票或现金结算的可转换债券的本金。
该债券发行时，不具转换选择权的类似债券的现行市场利率为9%。在发行日，普通股的每股市价为3。所得税忽略不计。
第1年净利润
1,000,000
发行在外普通股
1,200,000
发行在外的可转换债券
2,000
负债成分
1,848,1226
权益成分
151,878
债券发行收入
2,000,000
负债和权益成分根据《国际会计准则第32号——金融工具：披露与列报》决定。这些金额被确认为负债和权益成分的初始帐面金额，在资产负债表上列报。分配给发行方可转换期权中的权益成分是权益的永久增加，不作调整。
第1年基本的每股收益：
1,000,000
=每股普通股
1,200,000
第1年稀释的每股收益：
1．如果假定发行方通过发行普通股结算合同，稀释的影响将根据第51（2）段的规定计算。
1,000,000+166,331(1)
=每股普通股
1,200,000+500,000(2)
(1)负债的初始金额因货币时间价值调增166,331（1,848,122×9%）。
(2)500,000普通股=250普通股×2000可转换债券
2．如果过去的实践或声明的政策为发行方以现金结算提供合理的基础，则现金结算的稀释的每股收益的影响如下：
1,000,000+166,331-120,000(3)
=每股普通股
1,200,000
(3) 第51（3）段的要求，如果可转换债券全部被归类为负债，则对所导致的损益的任何变动应调整分子。在本例中，负债为2,000,000。证券的有效收益从9%减至6%，在第1年产生120,000（2,000,000×6%=120,000）的利息费用。
所导致的稀释的每股收益是反稀释的，因此将不在财务报表中报告。
示例9——配股权发行
20X0年
20X1年
20X2年
净利润
1,100
1,500
1,800
配股权发行前发行在外的股数
500股
配股权发行
每5股发行在外的普通股可购买1股新股（共100股新股）
行使价格：
配股权发行的日期：20X1年1月1日
最后行使配股权日：20X1年3月1日
最接近20X1年3月1日行使
配股权时普通股每股市场价值：
推定的含行使配股权的每股价值的计算
行使配股权前所有发行在外的普通股的公允价值＋从行使配股权中收到的总金额
行使配股权前发行在外的普通股股数＋行使配股权而发行的普通股股数
（ ｘ 500股）+ (ｘ100股)
500股 + 100股
推定的含行使配股权的每股价值＝
调整系数的计算
行使配股权之前的每股公允价值
＝
推定的含行使配股权的每股价值
每股收益的计算
20X0
20X1
20X2
原来报告的20X0年
每股收益：
1,100/500股
因配股权发行而重述
的20X0年 每股收益:
1,100
(500股ｘ)
含配股权发行影响的
20X1年每股收益:
1,500
(500ｘｘ2/12) + (600ｘ10/12)
20X2年每股收益:
1,800/600股
示例10——子公司证券:基本的和稀释的每股收益的计算7
母公司:
净利润
120,000（不包括子公司的任何收益或支付的股利）
发行在外普通股
10,000
母公司持有的子公司证券
800普通股
30份可购买子公司普通股的可行使的认股权证
300份可转换优先股
子公司：
净利润
5,400
发行在外普通股
1,000
认股权证
150,可购买子公司普通股的可行使的认股权证
行使价格
10
普通股的平均市价
20
优先股
400,一股可转换成1股普通股
优先股股利
每股1
除股利外，公司间的抵消或调整是不必要的。本示例的所得税忽略不计。
子公司的每股收益
基本的每股收益
计算：5,400(1)-400(2)
1,000(3)
稀释的每股收益
计算：
5,400(4)
（1,000+75(5)+400(6)）
(1)子公司净利润。
(2)子公司支付的可转换优先股的股利。
(3)子公司发行在外的普通股。
(4)在计算稀释的每股收益时，由400优先股股利增加的归属于普通股股东（5,000）的子公司利润。
(5)由认股权证增加的股份，计算：[（20-10）÷20]×150。
(6)由可转换优先股转换的假定发行在外的子公司普通股，计算：400股可转换优先股×转换系数1。
合并的每股收益
基本的每股收益
计算：12,000(7)＋4,300(8)
10,000(9)
稀释的每股收益
计算：
12,000+2,928(10)+55(11)+1,098(12)
1,000
（7）母公司净利润。
（8）包括在合并的基本的每股收益中的子公司净利润部分，计算：（800×）+（300×）。
（9）母公司发行在外普通股。
（10）归属于普通股的子公司收益中母公司适当的利息，计算：（800÷1,000）×（1,000股×每股）。
（11）归属于认股权证的子公司收益中母公司按比例享有的利息，计算：（30÷150）×（增加的75股×每股）。
（12）归属于可转换优先股的子公司收益中母公司按比例享有的利息，计算：（300÷400）×（转换后的400股×每股）。
示例11——参与证券和二级普通股8
净利润
100,000
发行在外普通股
10,000
不可转换优先股
6,000
优先股的非累计年度股利
（支付普通股的股利之前）
每股
以每股支付普通股股利后，优先股以20:80的比率同普通股一起参与任何额外股利的分配（即分别以每股和分别支付优先股和普通股股利后，以支付给每股普通股的额外金额的1/4的比率，优先股参与任何额外股利的分配）。
支付给优先股的股利
33,000
（每股）
支付给普通股的股利
21,000
（每股）
基本的每股收益计算如下：
净利润
100,000
减支付的股利：
优先股
33,000
普通股
21,000
(54,000)
未分配收益
46,000
未分配收益的分摊：
每一普通股的分摊额＝A
每一优先股的分摊额＝B；B＝1/4A
（A×10,000）＋（1/4×A×6,000）＝46,000
A＝46,000/（10,000＋1,500）
A＝
B＝1/4A
B＝
基本的每股金额：
优先股
普通股
已分配收益
未分配收益
合
计
示例12——基本的和稀释的每股收益的计算和收益表列报9
本例说明A公司在20X1年季度和年度的基本的和稀释的每股收益的计算，A公司具有复杂的资本结构。控制数为持续经营损益。假定的其他因素如下：
普通股的平均市价：20X1日历年度普通股的平均市价如下：
第一季度：
49
第二季度：
60
第三季度：
67
第四季度：
67
20X1年7月1日至9月1日普通股的平均市价为65。
普通股：20X1年年初发行在外的普通股股数为5,000,000。20X1年3月1日，以收现方式发行了200,000股普通股。
可转换债券：20X0年的最后一个季度，本金为12,000,000、期限为20年的可转换债券的5%以1,000（面值）出售获得现金。利息半年支付，每年的11月1日和5月1日。每1,000份债券可转换成40股普通股。20X0年未进行债券转换。20X1年4月1日应A公司要求进行转换。
可转换优先股：20X0年第二季度，在一项购买交易中发行800,000股可转换优先股以获取资产。可转换优先股的股利为每季度每股，在该季度末支付。每一股可转换成一股普通股。持有600,000可转换优先股的股东于20X1年6月1日将其优先股转换成普通股。
认股权证：5年内以每股55购买600,000股普通股的认股权证于20X1年1月1日发行。所有发行在外的认股权证都于20X1年9月1日行使。
期权：10年内以每股75购买1,500,000股普通股的期权于20X1年7月1日发行。由于该期权的行使价格超过了普通股的市场价格，20X1年未行使期权。
税率：20X1年的税率为40%。
20X1
持续经营利润（损失）(1)
净利润（损失）
第一季度
5,000,000
5,000,000
第二季度
6,500,000
6,500,000
第三季度
1,000,000
(1,000,000)(2)
第四季度
(700,000)
(700,000)
全
年
11,800,000
9,800,000
20X1年第一季度
基本的每股收益的计算
持续经营利润
5,000,000
减：优先股股利
(40,000)(3)
归属于普通股股东的利润
4,960,000
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
1月1日至2月28日
5,000,000
2/3
3,333,333
3月1日发行的普通股
200,000
3月1日至3月31日
5,200,000
1/3
1,733,333
加权平均股数
5,066,666
基本的每股收益
(1)这是控制数（调整优先股股利之前）。
(2)A公司第三季度有2百万的非持续经营损失（税后）。
(3)800,000股×
稀释的每股收益的计算
归属于普通股股东的利润
4,960,000
加：假定的转换对利润的影响
优先股股利
40,000(4)
利率为5%的可转换债券的利息
90,000(5)
假定的转换的影响
130,000
含假定的转换的归属于普通股股东的利润
5,090,000
加权平均股数
5,066,666
加：假定的转换增加的股份
认股权证
0(6)
可转换优先股
800,000
利率为5%的可转换债券
480,000
稀释的潜在普通股
1,280,000
调整后的加权平均股数
6,346,666
稀释的每股收益
(4)800,000股×
(5)（12,000×5%）/4；减40%的所得税
(6)由于认股权证在该期间是反稀释性的，假定未行使认股权证（55〔行使价格〕>49〔平均价格〕）。
20X1年第二季度
基本的每股收益的计算
持续经营利润
6,500,000
减：优先股股利
(10,000)(7)
归属于普通股股东的利润
6,490,000
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
4月1日
5,200,000
4月1日利率为5%的
债券的转换
480,000
4月1日至5月31日
5,680,000
2/3
3,786,666
6月1日优先股的转换
600,000
6月1日至6月30日
6,280,000
1/3
2,093,333
加权平均股数
5,880,000
基本的每股收益
(7)200,000股×
稀释的每股收益的计算
归属于普通股股东的利润
6,490,000
加：假定的转换对利润的影响
优先股股利
10,000(8)
假定的转换的影响
10,000
含假定的转换的归属于普通股股东的利润
6,500,000
加权平均股数
5,880,000
加：假定的转换增加的股份
认股权证
50,000(9)
可转换优先股
600,000(10)
稀释的潜在普通股
650,000
调整后的加权平均股数
6,530,000
稀释的每股收益
(8)200,000股×
(9)55×600,000＝33,000,000；33,000,000/60＝550,000；600,000－550,000＝50,000股，或〔（60－55）/60〕×600,000股＝50,000股
(10)（800,000股×2/3）＋（200,000股×1/3）
20X1年第二季度
基本的每股收益的计算
持续经营利润
6,500,000
减：优先股股利
(10,000)(7)
归属于普通股股东的利润
6,490,000
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
4月1日
5,200,000
4月1日利率为5%的
债券的转换
480,000
4月1日至5月31日
5,680,000
2/3
3,786,666
6月1日优先股的转换
600,000
6月1日至6月30日
6,280,000
1/3
2,093,333
加权平均股数
5,880,000
基本的每股收益
(7)200,000股×
稀释的每股收益的计算
归属于普通股股东的利润
6,490,000
加：假定优先股股利转换对利润的影响
优先股股利
10,000(8)
假定的转换的影响
10,000
含假定的转换的归属于普通股股东的利润
6,500,000
加权平均股数
5,880,000
加：假定的转换增加的股份
认股权证
50,000(9)
可转换优先股
600,000(10)
稀释的潜在普通股
650,000
调整后的加权平均股数
6,530,000
稀释的每股收益
(8)200,000股×
(9)55×600,000＝33,000,000；33,000,000/60＝550,000；600,000－550,000＝50,000股，或〔（60－55）/60〕×600,000股＝50,000股
(10)（800,000股×2/3）＋（200,000股×1/3）
20X1年第三季度
基本的每股收益的计算
持续经营利润
1,000,000
减：优先股股利
(10,000)
归属于普通股股东的利润
990,000
非持续经营损失
(2,000,000)
归属于普通股股东的净损失
(1,010,000)
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
7月1日
6,280,000
2/3
4,186,666
9月1日行使的
认股权证
600,000
7月1日至9月30日
6,880,000
1/3
2,293,333
加权平均股数
6,480,000
基本的每股收益
持续经营利润
非持续经营损失
()
净损失
()
稀释的每股收益的计算
归属于普通股股东的利润
990,000
加：假定的转换对利润的影响
优先股股利
10,000
假定的转换的影响
10,000
含假定的转换的归属于普通股股东的利润
1,000,000
非持续经营损失
(2,000,000)
含假定的转换的归属于普通股股东的净损失
1,000,000
加权平均股数
6,480,000
加：假定的转换增加的股份
认股权证
61,538(11)
可转换优先股
200,000
稀释的潜在普通股
261,538
调整后的加权平均股数
6,741,538
稀释的每股收益
持续经营利润
非持续经营利润
()
净损失
()
(11)〔（60－55）/65〕×600,000＝92,308股；92,308×2/3＝61,538股
注：假定转换增加的股份包括在稀释的每股金额（非持续经营损失和即使转换是反稀释性的损失）的计算之中。这是因为控制权（调整优先股股利后的持续经营利润）是正数的（即利润，而不是损失）。
20X1年第四季度
基本的和稀释的每股收益的计算
持续经营损失
700,000
加：优先股股利
(10,000)
归属于普通股股东的净损失
(710,000)
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
10月1日至12月31日
6,880,000
3/3
6,880,000
加权平均股数
6,880,000
基本的每股收益
归属于普通股股东的损失
()
注：假定转换增加的股份不包括在稀释的每股金额的计算之中，因为控制数（调整优先股股利后的归属于普通股股东的损失）是负数的（即损失，而不是利润）。
20X1年全年
基本的每股收益的计算
持续经营利润
11,800,000
减：优先股股利
(70,000)
归属于普通股股东的利润
11,730,000
非持续经营损失
(2,000,000)
归属于普通股股东的净利润
9,730,000
发行在外的日期
发行在外的股数
期间分数
加权平均股数
1月1日至2月28日
5,000,000
2/12
833,333
3月1日发行的普通股
200,000
3月1日至3月31日
5,200,000
1/12
433,333
4月1日利率为5%的
债券的转换
480,000
4月1日至5月31日
5,680,000
2/12
946,667
6月1日优先股的转换
600,000
6月1日至6月30日
6,280,000
3/12
1,570,000
9月1日行使的
认股权证
600,000
7月1日至9月30日
6,880,000
4/12
2,293,333
加权平均股数
6,076,667
基本的每股收益
持续经营利润
非持续经营损失
()
净利润
()
稀释的每股收益的计算
归属于普通股股东的利润
11,730,000
加：假定的转换对利润的影响
优先股股利
70,000
利率为5%的可转换债券的利息
90,000
假定的转换的影响
160,000
含假定的转换的归属于普通股股东的利润
11,890,000
非持续经营损失
(2,000,000)
含假定的转换的归属于普通股股东的净利润
9,890,000
加权平均股数
6,076,667
加：假定的转换增加的股份
认股权证
27,884(11)
可转换优先股
450,000(12)
利率为5%的可转换债券
120,000(13)
稀释的潜在普通股
597,884
调整后的加权平均股数
6,674,551
稀释的每股收益
持续经营利润
非持续经营损失
()
净利润
()
(11)（50,000股×3/12）＋（61,538股×3/12）
(12)（800,000股×5/12）＋（200,000股×7/12）
(13)480,000股×3/12
下面列示A公司如何在收益表上列报其每股收益的数据。注意非持续经营损失的每股金额不要求在收益表表内列报。
截至20X1年
每股普通股的收益
持续经营利润
非持续经营损失
()
净利润
每股普通股的稀释的收益
持续经营利润
非持续经营损失
()
净利润
下面的表格包括了A公司季度和年度的每股收益。此表旨在说明四个季度每股收益数据之和不必等于年度每股收益的数据。本准则不要求披露此信息。
第一
第二
第三
第四
季度
季度
季度
季度
全年
基本的每股收益
持续经营利润（损失）
()
非持续经营损失
――
――
()
――
()
净利润（损失）
()
()
稀释的每股收益
持续经营利润（损失）
()
非持续经营损失
――
――
()
――
()
净利润（损失）
()
()
附录C
结论依据（200X修订版）
C1．本结论依据总结了理事会在达成本征求意见稿中的结论时所考虑的因素。个别理事会成员对有些因素较之对其他因素更为看重。
C2．理事会于2001年7月宣布，作为其最初的技术项目日程的一部分，它将启动一个项目对若干准则进行改进，包括IAS33。理事会改进项目的目标是减少或消除现有准则中的备选方法、重复以及矛盾，解决协调性问题并进行其他改进。既然改进项目的意图不在于重新考虑IAS33中所建立的确定每股收益的基本原则，本结论依据不对理事会没有重新考虑过的IAS33规定进行讨论。
可能以现金或股票结算的合同
C3．IAS33第4段将潜在的普通股定义为可能赋予持有者普通股权利的一种金融工具或其他合同。《解释公告第24号：每股收益——可能以股票结算的金融工具或其他合同》中的结论指出，如果持有者有可能收到普通股，而不管发生的可能性有多大，合同即为潜在普通股。因此，在计算稀释的每股收益时应将其纳入考虑。
C4．在一些联络国准则制订机构的相应准则中，潜在普通股包括在稀释的每股收益计算中是基于这样一个可被反驳的假设：如果发行者有能力以普通股结算合同，发行者将行使该项权利。如果发行者通过过去实务的即定模式、已颁布的政策、或通过发布一项足够详细的先行声明向其他团体表明期望的结算方式，并因此在其他一部分团体中形成了一项有效期望，即发行者将以发行股票以外的其他方式进行结算，则该假设可能会被反驳。不考虑其他因素和相关历史信息
就使所有具稀释性股份有效与稀释的每股收益的披露目标不一致。
C5．由于上述段落中的理由，理事会决定建议采用后一种方法。如果该方法包括在修订后的准则中，SIC-24将被撤销。
其他改动
C6．自IAS33颁布以来，在不同的领域都出现了实施问题，特别是该准则在复杂的资本结构和安排中的应用。作为回复，理事会建议对许多IAS33中未处理但是较为复杂的问题提供额外的指南和示例，例如，或有可发行股的影响；子公司、合营企业或联营企业的潜在普通股；参与证券；书面看跌期权；以及外购看跌和看涨期权。
1 本文件由吴建业、汪珺、丁度翻译、汪珺、丁度校译。
1 为计算方便，数字都已四舍五入。
2 股利支付之前
3 本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分, 或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分(IAS32的要求)。
4 本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分, 或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分(IAS32的要求)。
5 计算中期稀释的每股收益时，从期初起的或有股份被包括在内。对本年累计计算而言，或有股份在加权平均数基础上被包括在内。
6 以9%的贴现率贴现2,000,000的、在3年末支付的本金和利息的现值；应付3年的拖欠款120,000
7 本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分, 或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分(按照IAS32所要求的)。
8 本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分, 或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分(按照IAS32所要求的)。
9本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分, 或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分(按照IAS32所要求的)。
1
.
