固定资产抵扣增值税有关问题
分析固定资产抵扣增值税存在问题及建议....................................................................................1
详解固定资产进项税抵扣问题........................................................................................................3
浅析化工企业固定资产进项税额抵扣存在的问题及对策..........................................................22
固定资产增值税抵扣的几个问题..................................................................................................25
建造不动产支付的进项税额不能抵扣..................................................................................26
购入汽车抵扣增值税进项税要把握三个要点......................................................................29
固定资产评估增值的涉税会计处理......................................................................................31
固定资产进项税额的抵扣处理..............................................................................................32
固定资产增值税进项税额抵扣范围明确..............................................................................34
解读财税[2009]113 号：固定资产抵扣范围得以明确 ........................................................34
转让使用过的固定资产有关增值税涉税政策..............................................................................36
财税学习：并购重组中的资产收购双方如何纳税......................................................................39
分析固定资产抵扣增值税存在问题及建议
供稿：鞠慧 来源：办税服务厅 发布时间：2011 年 03 月 02 日
新《增值税暂行条例》扩大了增值税抵扣范围，允许一般纳税人购进固定资产抵扣进项
税，该政策对于降低企业设备投资的税收负担，减轻双重征税起着利好作用。但在政策执行
过程中也存在一些问题，需要加以完善。
一、固定资产抵扣增值税最新政策简介。自 2009 年 1 月 1 日起，在维持现行增值税
税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新
购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。同时，作为转型改革的
配套措施，将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政
策，
二、存在的主要问题
1、存量固定资产的税款不能抵扣。这次增值税转型改革，只允许抵扣新增机器设备所
含税款，对存量固定资产的税款则不准扣除。这是因为我国固定资产存量相当大，如果所有
已购置固定资产所含税款都允许抵扣，有可能使财政收入缺口过大，从而危及经济的正常运
行。存量固定资产的税款不予抵扣，将在一定程度上造成政策扭曲和逆向调节，造成企业之
间不平等。经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产而不愿实施兼并，从而不利于
企业进行资产重组，诱发盲目投资和重复建设。
2、固定资产抵扣相应概念界定不明，造成抵扣模糊。固定资产抵扣相应概念界定不明，
造成抵扣模糊。与固定资产抵扣有争议的相应概念有“动产还是不动产、与生产经营有关的
设备、实际发生、属于应征消费税的汽车”等，虽然增值税条例及其实施细则和相应文件作
了规定，但解释并不十分清楚，各方理解不一，造成固定资产抵扣模糊。如“动产还是不动
产”概念界定。实施细则规定“企业购入不动产的进项税金不能抵扣”，并且给出了不动产的
定义：不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地
附着物。照此，电力、石油化工等行业的一些以构筑物形式存在的大型设备，属于不动产。
但在固定资产国标分类上，这些设备又属于专用设备，在动产的范畴内。如电力企业中的输
电线路、炼油生产企业中的储油罐、炼钢厂的熔炼炉等都在此列。这些大型设备就构造而言
属于动产，但其一经建成，又会形成土地附着物，十几年或永久不会移动，又符合不动产定
义。如果将上述资产按不动产对待，不允许企业抵扣，将会给大型石油化工企业带来沉重的
税收负担。
3、容易带来抵扣混乱。个别纳税人在新政策实施中想方设法打“擦边球”，将非抵扣范
围的固定资产，变换花样进行抵扣，类型主要有以下几点：一是不动产及其在建工程进项税
额进行抵扣。纳税人将购进的钢材、水泥等用于建筑、修缮房屋、在建工程等取得的增值税
进项发票申请抵扣进项税额。二是用于职工福利的固定资产进项税额进行抵扣。纳税人将用
于职工食堂、宿舍的电视机、洗衣机、空调等固定资产的增值税进项发票申请抵扣进项税额。
三是混淆优惠与非优惠项目虚假抵扣。纳税人将机器、机械、运输工具以外及其他与生产、
经营无关的购进货物，如老板及其家属个人使用的笔记本电脑、手机、高档家用电器等变换
开票名称取得的增值税进项发票申请认定抵扣进项税额。四是挂靠企业购进固定资产虚假抵
扣。某个人购进的运输车辆，挂靠注册在某公司名下，汽车销售公司将增值税专用发票开具
给该公司，该公司将取得的增值税发票申请抵扣进项税额。五是虚增固定资产抵扣进项税额。
有些企业为了达到少缴税款目的，以虚构的固定资产购入来抵扣进项税额，如向小规模纳税
人购入固定资产后虚开增值税发票抵扣，或取得小规模纳税人购入固定资产后以该一般纳税
人名义开具的转手倒买增值税发票等抵扣进项税额。
4、税收管理方面问题。一是认证系统人机结合不科学。由于购进固定资产与购进原材
料在同一张发票一并认证，防伪税控认证系统只能认证发票的真伪，而对当期认证发票中含
有的购进其他非抵扣项目不能识别。操作人员通过其他信息对发票内涵虽有疑义，但对其不
该抵扣的具体金额、数量划分不开。二是税收管理员日常管理不到位。现行税收管理模式是
充分建立在纳税人纳税遵从度较高前提之下，纳税人固定资产进项税额抵扣是否正确，除了
纳税评估和税务稽查能实地核实外，主要靠税收管理员日常巡查才能发现问题。如果税收管
理员日常管理不到位，固定资产进项税额抵扣就失去了控管。三是税收政策宣传不及时到位。
在调查中发现，有 10％的纳税人对税法宣传不满意，主要问题是对增值税转型后最新的法
律、法规、新政策执行中的办税流程等信息不能及时了解，通过网络查询缺乏行业针对性。
三、解决问题的建议
1、存量固定资产的税款视财政税收状况分期抵扣。存量固定资产投入到生产和流通领
域长期使用，其价值尚未完全转移到产品成本中去。从公平角度讲，其所含增值税应与增量
固定资产的增值税一并抵扣，并彻底解决出口商品的增值税退税问题。为了保证增值税转型
改革的顺利进行，存量固定资产的增值税可采取两种处理方案：第一种方案是将存量固定资
产的原值扣除截止到 2009 年的折旧额得到净值，按照净值计算出来的进项税额进行分期抵
扣；第二种方案是将存量固定资产的增值税分离出来，作为待扣税款先挂在账上，根据增值
税转型改革后的财政状况再分期消化。我们可以视财政状况来选择处理方案，如果财政状况
不太好，则采用第一种方案；反之，则采用第二种方案。这既不影响增值税的彻底转型，又
不会形成转型初期对财政的过渡冲击。
2、明确固定资产抵扣相关概念。一是区分动产与不动产。以《固定资产分类》国标 94
版—2006 修改版为准，在此范围内掌握执行。与建筑物、构筑物验收不可分割的设备、器
具、工具等名义上的动产不能作增值税进项抵扣；相反，对于那些与不动产验收可以分割的
设备、器具、工具等固定资产，其进项税额可以抵扣。二是实际发生进行判断。建议同时符
合以下三方面，才可判断“实际发生”。一是取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭
证；二是 2009 年 1 月 1 日以后，固定资产已验收入库并安装可使用，与发票（增值税扣税
凭证）内容相匹配并记入当月固定资产账册；三是确定了货款支付的实质内容。税收管理员
定期或不定期对其进行巡查，及时掌握企业已抵扣税额的固定资产改变用途、发生视同销售
行为或损失等情况。
3、加强固定资产进项税额抵扣和使用环节的管理。一是加强对实物和资金的核查，确
定企业购入固定资产的实际发生时间，防止随意调节开票日期，将以前年度购进的固定资产
作为当期新购申报抵扣税款；二是对固定资产红字发票核查，防止通过调换以前年度发票达
到抵扣税款目的；三是对企业外购固定资产的具体用途、生产厂家、购货合同进行核对，核
查外购的固定资产是否与生产经营有关，严防专用于非应税项目、免税项目、集体福利或个
人消费品的购进申报抵扣税款。做到账账核对、账实核对、票物核对，账表核对。主管税务
部门要加强增值税一般纳税人固定资产的日常监管，辅导企业如实建立《固定资产税收管理
台账》，将外购或自制固定资产的日期、名称、用途、使用期、存放地、抵扣税款等基本情
况在台账中逐一列明。
4、畅通政策反馈，加大处罚力度。建议上级税务机关广泛收集基层税务机关和纳税人
在执行增值税转型政策执行过程中遇到的问题，及时研究制定相应的政策，明确细化相关内
容，便于基层税务机关和纳税人遵照执行，确保国家税收政策能够执行到位，达到增值税转
型政策改革的预期目标。加大对税收违法行为的打击力度。每一项新的税收政策出台，征纳
双方都有一个接受、理解的过程，对纳税人由于接受的信息不全面或者理解上的偏差产生的
税收问题，税务机关通过纳税评估、提醒服务等手段，促使纳税人改正错误；对于以各种方
法恶意违反税收法律法规和政策的纳税人，通过税务稽查给予严厉打击，加大处罚力度，促
使纳税人自觉提高纳税遵从度，依法诚信纳税。
详解固定资产进项税抵扣问题
一、固定资产进项税的抵扣仅限于一般纳税人
新《条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及
进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此，非增值
税纳税人，即从事《营业税暂行条例》规定劳务的企业，比如交通运输、建筑、金融保险、
邮电通信、文化体育、娱乐服务企业购进的设备等固定资产，其进项税不允许抵扣。
其次，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人按 3%的征
收率计算当期应纳增值税额，只有一般纳税人按照“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”
的公式计算当期应纳税额。可见“进项税”是针对一般纳税人的特有概念，因此一般纳税人购
进固定资产其进项税额在符合新《条例》及国家有关规定的前提下，才可以抵扣。小规模纳
税人购进固定资产其进项税在任何条件下均不允许抵扣。
第三，要正确理解进口货物应缴纳的增值税和增值税进项税抵扣之间的关系。新《条例》
规定进口货物的单位和个人为增值税的纳税人，怎么理解呢？这里的单位和个人，既包括从
事销售货物、提供加工、修理修配的单位和个人，也包括从事《营业税暂行条例》规定劳务
的单位和个人，只要这些单位和人通过中华人民共和国海关进口了货物，就应该按照 17%
或 13%的税率缴纳增值税，而与该已纳增值税是否抵扣无关。增值税进项税抵扣是针对一
般纳税人而言的，既一般纳税人因进口设备等货物而向海关缴纳的增值税，在符合《增值税
条例》和有关规定的前提下，可以抵扣当期应纳的销项税。
二、新《条例》中可抵扣进项税的固定资产，仅指机器、机械、运输工具以及其他与生
产、经营有关的设备、工具、器具。
财税（1993）38 号文件印发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条“条
例（注：指 1993 年发布的老增值税暂行条例）第十条所称固定资产是指：（一）使用年限
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超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；（二）
单位价值在 2000 元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品”。
新条例允许购进固定资产的进项税额可以从销项税中抵扣，但没有改变固定资产的定义。
其次，根据新《营业税暂行条例》“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转
让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”。
什么是无形资产？什么是不动产？国税发[1993]149 号《国家税务总局关于印发〈营业税税
目注释（试行稿）〉的通知》做了解释，无形资产是指不具实物形态、但能带来经济利益的
资产，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转
让商誉。不动产是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物或构筑物
和其他土地附着物。可见，会计和税法对固定资产的定义是不同的，会计包括机器设备和房
屋建筑物，但新增值税条例所指固定资产仅包括机器设备，销售房屋建筑物的行为属于营业
税征税税目。
三、一般纳税人购进的下列固定资产，其进项税不得抵扣
1、用于非增值税应税项目。非增值税应税项目，就是营业税应税项目，一般纳税人将
购进的固定资产用于营业税项目，其固定资产进项税不得抵扣，比如某公司是一般纳税人主
要从事服装生产，同时兼营服装设计，2009 年 1 月 10 日因设计需要购进了一台机器，该机
器的进项税就不能抵扣。
由于房屋建筑物等不动产属于营业税条例规范的范畴，因此因房屋建筑物购进的材料和
相关设备，其进项税均不得抵扣。财税（1993）38 号文件印发的《中华人民共和国增值税
暂行条例实施细则》第二十条规定：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装修建筑物，无论会
计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。国税发[2005]173 号《国家税务总局关于
进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》“为了维持和增加房屋的
使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，
如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独
记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税”。财税（1993）38 号文件和国税发[2005]173
号文件明确了房产的计价问题，也为我们理解非增值税应税项目提供了指导。
需要强调的是：一是一般纳税人兼营营业税规定的劳务时，应分别核算，如没有分别核算的，
根据财法字（1993）38 号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第六条，应对该项劳务
征收增值税。以前因不能分别核算导致征收增值税的，其购进货物的进项税可以抵扣，比照
这一规定我的理解是征收增值税的营业税劳务，固定资产进项税也可以抵扣，但到底能否抵
扣大家应注意国家以后出台的解释；二是因维修固定资产而购进材料的进项税，应按照该固
定资产进项税是否抵扣的原则处理，比如某公司是一般纳税人主要从事服装生产，同时兼营
服装设计，2009 年 1 月 10 日因设计需要购进了一台 A 机器，2009 年 1 月 20 日因生产服装
购置了一台 B 机器，2009 年 3 月购进维修 A 机器零件一批、B 机器零件一批。该公司分别
核算服装设计业务。某公司这么处理？由于 B 机器用于增值税应税项目，所以 B 机器和维
修 B 机器的材料，其进项说均可在销项税中抵扣。相反，由于 A 机器用于非增值税项目，
所以 A 机器和维修 A 机器的材料，其进项说均不能在销项税中抵扣。三是一般纳税人因增
值税应税项目购入设备，该设备安装所发生的土建工程，其水泥等建材产品的进项税是否抵
扣，国家没有明确的规定，在操作中应加强与税务机关的沟通。
2、用于免征增值税项目购进的固定资产。《新条例》第十五条规定“下列项目免征增值
税：农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学
试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人
的组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品”。准确理解本条规定有助于
降低涉税风险：
一是农业生产者销售自产农产品免征增值税，免征增值税就没有销项税，因此该农业生
产者因生产自产农产品而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
二是纳税人经营避孕药品和用具、古旧图书，由于经营的产品免税，因此因经营该产品
而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
三是“销售自己使用过的物品”是指个人销售除游艇、摩托车和应征消费税的汽车以外的
货物，也就是说企业销售自己使用过的物品（包括固定资产）不属于免税范围。
四是一般纳税人兼营免征增值税项目，应分开核算，未分别核算的不得免税，什么意思
呢？举个例子，甲公司是一般纳税人，主要从事图书印刷业务，兼营古旧图书收购，2009
年为扩大图书收购购买了一部货车（有合法的增值税专用发票），正确的税务处理应为：如
果甲公司将印刷和古旧图书收购分开核算时，古旧图书免税，所以该货车进项税就不能抵扣；
如果不能分开核算，销售古旧图书就应该按照 17%的税率计算销项税，同时根据根据财法
字（1993）38 号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第十八条，该货车的进项税就可
以抵扣。
3、用于集体福利或者个人消费购进的固定资产。理解本条要注意:此行为应该是一般纳
税人的行为，且该纳税人将购进的固定资产用于集体福利。比如，甲公司是一般纳税人，2009
年 1 月 10 日为住宿员工每人购进了一台电视（有合法的增值税专用发票），该电视的进项税
就不能抵扣。在实际工作中，怎么算集体福利很难把握，关键大家要搞清楚集体福利的内涵。
4、购进的固定资产发生了非正常损失。非正常损失是指一般纳税人在生产、经营过程
中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损
失；其他非正常损失。抵扣进项税，实际上等于少交增值税，非正常损失与企业生产经营无
关国家不应买单，因此指一般纳税人在生产、经营过程中购进的固定资产发生了非正常损失，
如果没有抵扣就应该将进项税计入“营业外支出”，如果已经抵扣了进项税，进项税应该转出
来。需要指出的是，固定资产的价值采取分期摊销的办法，因此进项税是按原购进时的金额
转出，还是按净值转出，新《增值税条例》没有明确，但根据权责发生制原则我估计是按净
值和适用的税率转出，具体怎么操作建议大家请示税务机关。
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另外，设备等固定资产计提的折旧是产品成本的重要组成部分，如果在产品、产成品发
生了非正常损失，现行税法规定该产品耗用的材料进项税应该转出，同理该产品耗用的机器
折旧也应该转出，但到底转还是不转出，请注意国家是否出台有关规定。
5、国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产。这个问题，
财政部在答记者问时明确指小汽车、游艇等。但小汽车、游艇具体范围是什么？我认为新
《中华人民共和国消费税暂行条例》和相关文件关于小汽车、游艇的解释，应该和新《增值
税条例》所指的概念一致。
新《消费税暂行条例》将小汽车分为乘用车和中型商务用车两类，财政部 国家税务总局财
税[2006]33 号《关于调整和完善消费税政策的通知》指出：“本税目征收范围包括含驾驶员
座位在内最多不超过 9 个座位（含）的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类乘
用车和含驾驶员座位在内的座位数在 10 至 23 座(含 23 座) 的在设计和技术特性上用于载运
乘客和货物的各类中轻型商用客车。
用排气量小于 升（含）的乘用车底盘（车架）改装、改制的车辆属于乘用车征收范
围。用排气量大于 升的乘用车底盘（车架）或用中轻型商用客车底盘（车架）改装、改
制的车辆属于中轻型商用客车征收范围”。
从财税（2006）33 号文件可以看出，一般纳税人购入 23 座的以下的小汽车，其进项税
均不能抵扣，其中 9 座以下属于乘用车，10-23 座属于中型商务用车。
需要指出的是，小汽车耗用的油品、维修用的材料，其进项税能否抵扣，这个问题不是
很明确，请大家关注今后国家出台的文件。
四、增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
设备的取得方式主要外购和自制两种方式。自制设备的用途不同，会导致不同的税务结
果：
一是自制设备用于非增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，根据财法字
（1993）38 号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用
于非应税项目”，视同销售货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税
计入自制设备成本。
二是自制设备用于增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，就不是视同自产
产品销售行为，比如甲公司是一般纳税人，2009 年 1 月 4 日将价值 万元自产的五金材
料，用于制造本企业生产用机器设备，如果视同销售该批材料销项税为 ÷（1+17%）
×17%= 万元，但这 万元税可以作为制作设备的进项税抵扣，没有意义。
三是将自产的产品用于不动产和开发无形资产，根据财法字（1993）38 号文件印发的
《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，视同销售
货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入资产成本。
五、运输费用的抵扣问题
购入固定资产的运输费用和该资产具有相关关系，因此该运费能否抵扣，关键取决于运
输的货物其进项税能否抵扣，如果运输的货物的进项税不能抵扣，发生的运费就不能抵扣，
反之亦然。根据新《增值税暂行条例》，支付的运费可以抵扣的进项税按照运输费用结算单
据上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算。
六、一般纳税人购进货物或者应税劳务，其进项税抵扣的前提必须是“取得的增值税扣
税凭证符合法律、法规或国务院税务主管部门的有关规定”。不符合相关规定，不管何种情
况均不得抵扣。
1. 哪些固定资产的进项税额不得抵扣
2009 年 1 月 1 日在全国范围内推行的增值税转型改革方案的核心是允许
企业新购入的固定资产所含进项税额在销项税额中抵扣。正如财政部 国
家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税
[2008]170 号）中规定的：自 2009 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购
进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产
发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人
民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海
关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
但是，税收法规及规章明确有三类固定资产进项税额不得在销项税额中抵
扣：
一、专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣。根
据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税
项目、免征增值税项目等购进的固定资产，其进项税额不得从销项税额中
抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十三条明确：非增值税应税项目，
是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工
程。
二、不动产在建工程不允许抵扣进项税额。根据《中华人民共和国增值税
暂行条例》第十条和《增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定，不
动产和不动产在建工程的进项税额不得抵扣。不动产是指不能移动或者移
动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着
物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工
程。
财政部 国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税
[2009]113 号）明确：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二
十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房
屋或者场所，具体为《固定资产分类与代》（GB/T14885-1994）中代码
前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工
建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前
两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长
的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是
否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额
不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、
通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设
备和配套设施。
三、纳税人自用消费品不得抵扣进项税额。《增值税暂行条例实施细则》
第二十五条规定：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进
项税额不得从销项税额中抵扣。
（1）固定资产盘盈
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权
限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价
值。企业应按上述规定确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
（2）固定资产盘亏
企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计
提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，接已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产
的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记
“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
事业单位的固定资产核算与企业固定资产核算的异同
1.与企业会计核算相近的处理
（1）购置固定资产过程中发生的差旅费不计入固定资产价值；
（2）购入、有偿调入的固定资产，按照实际支付的买价或调拨款、运杂费、安装费等记账；
（3）接受捐赠的固定资产，按照同类固定资产的市场价格或有关凭据记账。接受捐赠固定
资产发生的相关费用，计入固定资产价值；
（4）盘盈的固定资产，按照重置完全价值入账。
2.有别于企业会计核算的处理
（1）自行建造的固定资产，按照建造过程中实际发生的全部支出记账，与企业会计有别，
企业会计需要考虑符合资本化条件这个前提；
（2）在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，按照改建、扩建发生的支出减去
改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值，增记固定资产。与企业会计有别，企业会计需
要考虑符合资本化条件这个前提；
（3）事业单位固定资产不计提折旧。企业会计的固定资产除了已提足折旧仍在使用和已经
单独入账的土地不需要计提折旧外，其他的固定资产一律计提折旧；
（4）事业单位的固定资产核算中始终会涉及到一个科目即固定基金，不管是固定资产的增
加还是减少，这个科目的使用率非常高，在学习中要注意把握。企业会计不设置此科目；
（5）事业单位固定资产毁损、报废、出售等处置过程中取得的收入扣除发生的支出后的净
额，报经批准不需上缴的，列入专用基金中的修购基金。
抵销固定资产价值中包含的未实现内部销售损益时，应注意哪些问题？
针对集团内部的固定资产交易进行抵销时，应注意以下几个方面的问题：
（1）交易中涉及的增值税不得抵销，如果固定资产售价为含税的价款，应转换为不含增值
税的价款；
（2）集团内部购进固定资产时支付的运杂费和安装费用等不得抵销；
（3）抵销多计提的折旧时，应考虑当月增加的固定资产不计提折旧的因素；
（4）应考虑因抵销内部固定资产交易而导致的集团固定资产账面价值和个别纳税主体计税
基础不同所产生的暂时性差异的确认。
1. 一、固定资产折旧办法的分类
直线法（straight-line method）根据固定资产在整个使用寿命中的磨损
状态而确定的成本分配结构。
直线法依据是，固定资产的使用强度比较平均，而且各期所取得的收
入差距不大。在直线法下，折旧金额是时间的线性函数。
产量法（production method）根据固定资产的产出量分配其成本的方
法。
产量法的依据是固定资产的使用寿命主要是受其使用量影响，其合理
性取决于三个条件：
（1）固定资产的每期用量波动较大；
（2）固定资产使用期内的产出的每期用量波动较大；
（3）固定资产服务潜力的下降与其使用程序密切相关。如果符合这
三个条件，产量法是最符合配比原则的。反对产量法的人认为，估计固定
资产的产出量比估计固定资产的使用年限更加困难，而且很难考虑功能损
耗因素。
采用产量法折旧，折旧费用是一项变动成本，而不像直接法的折旧费
用那样是固定成本。
固定资产的产出量可以用机器小时或产量（如汽车的行驶里程）来衡
量。
二、常用折旧方法
1.平均年限法
平均年限法又称为直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的
一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下：
年折旧率＝（1－预计净利残值率）/预计使用年限×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，
即某项固定资产在一定期间的折旧额与该固定资产原价的比率。通常，企
业按分类折旧来计算折旧率，计算公式如下：
某类固定资产年折旧额＝（某类固定资产原值－预计残值＋清理费
用）/该类固定资产的使用年限
某类固定资产月折旧额＝某类固定资产年折旧额/12
某类固定资产年折旧率＝该类固定资产年折旧额/该类固定资产原价
×100％
采用分类折旧率计算固定资产折旧，计算方法简单，但准确性不如个
别折旧率。
采用平均年限法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。
例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，平均年限法没有考
虑这一事实。又如，固定资产在不同使用年限发生的维修费用也不一样，
平均年限法也没有考虑这一因素。
因此，只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧
费时，采用平均年限法计算折旧才是合理的。
2.工作量法
工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法可以弥
补平均年限法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点，计算公式为：
每一工作量折旧额＝{固定资产原价×（1－残值率）预计总工作量某
项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×第一工作量折旧额
3.加速折旧法
加速折旧法也称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有
效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧的速度，
以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。
常用的加速折旧法有两种：
（1）双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初
固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。计
算公式如下：
年折旧率＝2/预计的折旧年限×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率
这种方法没有考虑固定资产的残值收入，因此不能使固定资产的账面
折余价值降低到它的预计残值收入以下，即实行双倍余额递减法计提折旧
的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期的最后两年，将固定资产净
值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
例如：某企业一固定资产的原价为 10 000 元，预计使用年限为 5 年，
预计净残值 200 元，按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额为：
双倍余额年折旧率＝2/5×100％＝40％
第一年应提的折旧额＝10 000×40％＝4000（元）
第二年应提的折旧额＝（10 000－4 000）×40％＝2 400（元）
第三年应提的折旧额＝（6 000－2 400）×40％＝1 440（元）
从第四年起改按平均年限法（直线法）计提折旧。
第四、第五年的年折旧额＝（10 000－4 000－2 400－1 400－200）/2
＝980（元）
（2）年数总和法
年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的
净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固
定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式为：
年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限折数总和
或：年折旧率＝（预计使用年限－已使用年限）／（预计使用年限
×{预计使用年限＋1}÷2×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率
仍以前例来说明，若采用年数总和法计算，各年的折旧额如下表：
原值－净残值 每年折旧额 累计折旧
年份 尚可使用年限 变动折旧率
（元） （元） （元）
1 5 9 800 5／15 3 3
2 4 9 800 4／15 2 5 880
3 3 9 800 3／15 1 960 7 840
4 2 9 800 2／15 1 9
5 1 9 800 1／15 9 800
由上表可以看出，年数总和法所计算的折旧费随着年数的增加而逐渐
递减，这样可以保持固定资产使用成本的均衡性和防止固定资产因无损耗
而遭受的损失。
三、不同折旧方法的税收影响
客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身
就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为成分，为合理避税
筹划提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本
费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税
递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。
例 1.某外商投资企业有一辆价值 500000 元的货车，残值按原值的 4
％估算，估计使用年限为 8 年。按直线法年计提折旧额如下：
500000×（1-4％）／8＝60000（元）
假定该企业资金成本为 10％，则折旧节约所得税支出折合为现值如
下：
60000×33％×＝105633（元）
为 8 期的年金现值系数。
如果企业将折旧期限缩短为 6 年，则年提折旧额如下：
500000×（1-4％）／6＝80000（元）
因折旧而节约所得税支出，折合为现值如下：
80000×33％×＝114972（元）
为 6 期的年金现值系数。
尽管折旧期限的改变，并未从数字上影响到企业所得税税负的总和，
但考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。如上例所示：折旧期限
缩短为 6 年，则节约资金 114972－105633＝9339（元）。
当税率发生变动时，延长折旧期限也可节税。
例 2.上述企业享受“两免三减半”的优惠政策，如果货车为该企业第一
个获利年度购入，而折旧年限为 8 年或 6 年，那么，哪个折旧年限更有利
于企业避税？
8 年和 6 年折旧年限的避税情况：
（1）、折旧年限 8 年，年提取折旧 60000，折旧各年避税额：第 1、
2 年 0，第 3、4、5 年 9000，第 6 年 18000，第 7、8 年 18000，避税总和
81000 元。
（2）、折旧年限 6 年，年提取折旧 80000，折旧各年避税额：第 1、
2 年 0，第 3、4、5 年 12000，第 6 年 24000，第 7、8 年 0，避税总和 60000
元。
可见，企业延长折旧年限可以节约更多的税负支出。
按 8 年计提折旧，避税额折现如下：
9000×（）十 18000×（）＝46287（元）
按 6 年计提折旧，避税额折现如下：
12000×（）十 24000×＝32031（元）
折旧是固定资产在使用过程中，通过逐渐损耗（包括有形损耗和无形
损耗）而转移到产品成本或商品流通费用中的那部分价值。折旧的核算是
一个成本分摊的过程，即将固定资产取得成本按合理且系统的方式，在它
的估计有效使用期间内进行摊配。这不仅是为了收回投资，使企业在将来
有能力重置固定资产，而且是为了把资产的成本分配于各个受益期，实现
期间收入与费用的正确配比。
由于折旧要计入产品成本，直接关系到企业当期成本的大小、利润的
高低和应纳税所得额的多少。因此，怎样计算折旧便成为十分重要的事情。
1.使用年限法
使用年限法是根据固定资产的原始价值扣除预计残值，按预计使用年限平均计提折旧的
一种方法。使用年限法又称年线平均法、直线法，它将折旧均衡分配于使用期内的各个期间。
因此，用这种方法所计算的折旧额，在各个使用年份或月份中都是相等的。其计算公式为：
固定资产年折旧额＝（原始价值－预计残值＋预计清理费用）／预计使用年限
一定期间的固定资产应计折旧额与固定资产原值的比率称为固定资产折旧率。它反映一
定期间固定资产价值的损耗程度，其计算公式如下：
固定资产年折旧率＝固定资产年折旧额／固定资产原值×100％
固定资产年折旧率＝（1－净残值率）／折旧年限×100％
使用年限法的特点是每年的折旧额相同，但是缺点是随着固定资产的使用，修理费越来
越多，到资产的使用后期修理费和折旧额会大大高于固定资产购入的前几年，从而影响企业
的所得税额和利润。
2.产量法
产量法是假定固定资产的服务潜力会随着使用程度而减退，因此，将年限平均法中固定
资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的产品或劳务数量。其计算公式为：
单位产品的折旧费用＝（固定资产原始价值＋预计清理费用－预计残值）／应计折旧
资产的估计总产量
固定资产年折旧额＝当年产量×单位产品的折旧费用
产量法可以比较客观的反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配比情况。
3.工作小时法
这种方法与产量法类似，只是将生产产品或劳务数量改为工作小时数即可，其计算公式
为：
使用每小时的折旧费用＝（固定资产原值＋预计清理费用－预计残值）／应计折旧资
产的估计耐用总小时数
固定资产年折旧额＝固定资产当年工作小时数×使用每小时的折旧费用
工作小时法同产量法一样，可以比较客观的反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配
比情况。
4.加速折旧法
加速折旧法又称递减折旧费用法，指固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期提得多，
在后期则提得少，从而相对加快了折旧的速度。加速折旧有多种方法，主要有年数总和法和
双倍余额递减法。
（1）年数总和法
又称合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额率以一个逐年递减的分数计
算每年的折旧额。这个递减分数分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的数
字总和。其计算公式为：
年折旧率＝（折旧年限－已使用年限）／[折旧年限×（折旧年限＋1）÷2]×100％
年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率
（2）双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和
双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为：
年折旧率＝2／折旧年限×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
年折旧额＝固定资产账面价值×年折旧率
实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限以前两年内，将
固定资产净值平均摊销。
采用加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。但这并不是指固定资
产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折
旧总额不变，因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速
的折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前
期相对较少而后期较多。
不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资
产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响
到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担
时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收
效益。
从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，自然
损耗法（即产量法和工作小时法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均
摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，适用较高税率；而别的年份利润又骤减。因
此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致
后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因
为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后
期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。
下面我们利用具体的案例来分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况：
例 3.广东某鞋业有限公司，固定资产原值为 180000 元，预计残值为 10000 元，使用年
限为 5 年。如表 1－1 所示，该企业适用 33％的所得税率，资金成本率为 10％。
表 1-1 企业未扣除折旧的利润和产量表
年限 未扣除折旧利润（元） 产量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 120000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
合计 466000 4660
（1）直线法：
年折旧额＝（固定资产原值－估计残值）／估计使用年限＝（180000－10000）／5＝
34000（元）
估计使用年限 5 年。
第一年利润额为：100000－34000＝66000（元）
应纳所得税为：66000×33％＝21780（元）
第二年利润额为：90000－34000＝56000（元）
应纳所得税为：56000×33％＝18480（元）
第三年利润额为；120000－34000＝86000（元）
应纳所得税为：86000×33％＝28380（元）
第四年利润额为：80000－34000＝46000（元）
应纳所得税为：46000×33％＝15180（元）
第五年利润额为：76000－34000＝42000（元）
应纳所得税为：42000×33%=13860（元）
5 年累计应纳所得税为：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
应纳所得税现值为：21780×+18480×+28380×+15180×+13860×
＝（元）
、、、、 分别为 1、2、3、4、5 期的复利现值系数，下同。
（2）产量法
每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）
第一年折旧额为：
1000／4660×（180000－10000）＝36480（元）
利润额为：100000－36480＝63520（元）
应纳所得税为：63520×33％＝（元）
第二年折旧额为：
900／4660×（180000－10000）＝32832（元）
利润额为：90000－32832＝57168（元）
应纳所得税为：57168×33％＝（元）
第三年折旧额为：
1200／4660×（180000－10000）＝43776（元）
利润额为：120000－43776＝76224（元）
应纳所得税为：76224×33％＝（元）
第四年折旧额为：
800／4660×（180000－10000）＝29184（元）
利润额为：80000－29184＝50816（元）
应纳所得税为：50186×33％＝（元）
第五年折旧额为：
760／4660×（180000－10000）＝27725（元）
利润额为：76000－27725＝48275（元）
应纳所得税为：48275×33％＝（元）
五年累计应纳所得税额为：
＋＋＋＋＝（元）
应 纳 所 得 税 的 现 值 为 ：
×+×+×+×+×＝
（元）
（3）双倍余额递减法
双倍余额递减法年折旧率＝2×1／估计使用年限×100％
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年
初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。
双倍余额递减法年折旧率＝2×1／5×100％＝40％
第一年折旧额为：180000×40％＝72000（元）
利润额为：10000－72000＝28000（元）
应纳所得税为：28000×33％＝9240（元）
第二年折旧额为：（180000－72000）×40％＝43200（元）
利润额为：90000－43200＝46800（元）
应纳所得税为：46800×33％＝15444（元）
第三年折旧额为：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利润额为：120000－25920＝94080（元）
应纳所得税为：94080×33％＝（元）
第四年后，使用直线法计算折旧额：
第四、第五年的折旧额
＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）
第四年利润额为：80000－14440＝65560（元）
应纳所得税为：65560×33％＝（元）
第五年利润额为：76000－14440＝61560（元）
应纳所得税为：61560×33％＝（元）
五年累计应纳所得税为：
9240＋15444＋＋＋＝97680（元）
应 纳 所 得 税 的 现 值 为 ：
9240×+15444×+×+×+×＝（元）
（4）年数总和法：
每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）
本例中，使用年数总和为：
1＋2＋3＋4＋5＝15
第一年折旧额为：5／15×（180000－10000）＝56666（元）
利润额为：100000－56666＝43334（元）
应纳所得税：43334×33％＝（元）
第二年折旧额为：4／15×（180000－10000）＝45333（元）
利润额为：90000－45333＝44667（元）
应纳所得税：44667×33％＝（元）
第三年折旧额为：3／15×（180000－10000）＝34000（元）
利润额为：120000－34000＝86000（元）
应纳所得税：86000×33％＝28380（元）
第四年折旧额为：2／15×（180000－10000）＝22666（元）
利润额为：80000－22666＝57334（元）
应纳所得税：57334×33％＝（元）
第五年折旧额为：1／15×（180000－10000）＝11333（元）
利润额为：76000－11333＝64667（元）
应纳所得税：64667×33％＝（元）
五年累计应纳所得税为：
＋＋28380＋＋＝（元）
应 纳 所 得 税 的 现 值 为 ：
×+×+28380×+×+× ＝
（元）
如果将货币的时间价值考虑进来，将应纳税额折算成现值，结果
下表所示：
表 1－2 不同折旧方法下的应纳税额及现值单位：元
年限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法
第一年 21780 9240
第二年 18480 15444
第三年 28380 28380
第四年 15154
第五年 13860
总计 97680 97680
现值
从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年
只缴纳税款 9240 元，年数总和法下第一年缴纳税款为 元，而直线下法则需缴纳
21780 元。
从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税
基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。对企业来说可达
到合法避税的功效。
从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，
而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总
和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于
企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。在运用普通方
法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根
据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而
较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。在比例课
税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。
四、有关折旧的规定
1.“两则”中有关折旧的规定为折旧方法的选择提供了可能。
财政部颁布的《企业财务通则》第四章第十八条规定：固定资产的分类折旧年限、折旧
办法以及计提折旧的范围由财政部确定。企业按照国家规定选择具体的折旧方法和确定加速
折旧幅度。
《企业会计总则》第三章第十三条规定：固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净
残值、预计使用年限或预计工作量。采用平均年限法或者工作量（或产量）法计算。如符合
有关规定，也可采用加速折旧法。
2.税法中有关折旧的规定为方法选择提供了税收法律依据。
《中华人民共和国企业所得税条例实施细则》第四章第二十六条规定：固定资产的折旧
年限，按照国家有关规定执行，固定资产的折旧，原则上采用平均年限法（直线法）和工作
量法计算，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级报省、市、自治区税务
局批准。
浅析化工企业固定资产进项税额抵扣存在
的问题及对策
从 2016 年 1 月 1 日起，我国全面实施增值税转型改革，实现了由生产型向消费型的增
值税转型。对于产品更新换代节奏特别快的化工企业，这一重大减税政策实施几年来，在鼓
励企业投资和扩大内需、促进技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变带来了根本性
的变化。但由于化工行业的特殊性，在政策执行过程中也暴露出一些问题急需解决和完善。
一、存在的问题
（一）政策边界模糊。
“动”与“不动”界定模糊。按现行规定，一些以构筑物形态存在的大型设备，属于不动产
范畴，但在固定资产国标分类上，这些设备又属于专用设备，在动产范畴内。如化工企业的
大型生产线或大型安装装置中的罐、槽、塔、砌体、平台、管道支柱以及化工桥架，究竟是
能抵还是不能抵，各地执行不一，甚至同一国税局不同部门执行的标准也不一致。
“产”与“非产”概念不清。按增值税条例规定，可以抵扣进项税额的固定资产必须是与生
产经营相关的。那么如何才算是相关，是直接相关还是间接相关，比如说化工企业为培训员
工购进的电视机、投影仪，小轿车的汽油费及修理费是否能抵扣难以准确定性。
“附属”与“配套”难以界定。按最新的财税〔2016〕113 号文件规定以建筑物或者构筑物
为载体的附属设备和配套设施，其进项税额不得在销项税额中抵扣。尽管文件中列出了大的
项目，但具体的内容不甚明了，如化工企业安装的安全和温湿度监控系统以及安装各种设备
所用电缆是否属于附属和配套，税企双方争议很大。
（二）逃税时有发生
一是利用化工企业产品更新换代快，固定资产投资频繁的特点，将购进的钢材、水泥等
用于建筑、修缮房屋、在建工程等取得的增值税进项发票也纳入机器设备更新项目中申请抵
扣进项税额。二是利用化工企业职工集中管理的特点，将用于职工福利的固定资产进项税额
进行抵扣，如将用于职工食堂、宿舍的电视机、洗衣机、空调等固定资产的增值税进项发票
申请抵扣进项税额。三利用化工企业多是家庭住厂管理模式混淆优惠与非优惠项目虚假抵扣。
将机器、机械、运输工具以外及其他与生产、经营无关的购进货物，如老板及其家属个人使
用的笔记本电脑、手机、高档家用电器等变换开票名称取得的增值税进项发票申请认定抵扣
进项税额。
（三）管理有待强化
一是管理难度较大。由于化工企业设备更新换代快，固定资产进项税额抵扣较多，尽管
企业有固定资抵扣明细表上报，但随着税源管理专业化的推进，以目前的管理人力，想要逐
户上门核实，基本上是不可能的。二是财务制度不健全导致抵扣人为扩大。化工企业一般比
较偏远，条件艰苦，造成会计人员紧缺，部分企业财务制度不完善，账薄不健全，固定资产
明细项目数量金额不准，不能准确提供税务资料，也给税务机关管理带来难度。三是管理的
手段跟不上。企业目前的增值税专用发票大多都是在网上自己进行的，尽管税务部门可以查
到其是否认证的份数及金额，但有些项目比如品名及销售方的名称等一些非抵扣项目防伪税
控系统无法识别，管理人员对发票内涵即使有疑义，但对其不该抵扣的具体金额、数量也划
分不开。
二、化工企业固定资产进项税额政策分析
（一）可以抵扣进项税额固定资产的概念及范围
《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税
[2008]170 号）规定，自 2016 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物
投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据有关
规定，从销项税额中抵扣。其中，准予抵扣的固定资产是指《增值税暂行条例实施细则》第
二十一条所规定的“使用期限超过 12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关
的设备、工具、器具等”。
不能抵扣进项税额的固定资产，增值税条例及细则也做了明文规定，条例第十条规定，
用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，
其进项税额不得从销项税额中抵扣。实施细则第二十三条规定，条例第十条第（一）项和本
细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不
动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包
括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属
于不动产在建工程。从此项规定可以看出，即使符合固定资产条件，但只要用于上述四个增
值税条例中反列举例项目的，一律不得抵扣进项税额。比如对化工企业来说，对于缴纳消费
税的汽车、摩托车、游艇是正列举不得抵扣进项税额的，但其耗用的汽油费和修理费，只要
不是用于出租、营运等《增值税暂行条例》第十条范围所反列举的非增值税应税项目的，均
可以抵扣进项税额。
（二）关于建筑物和构筑物和土地附着物
为了解决不动产的分类问题，财税〔2016〕113 号文件规定，建筑物是指供人们在其内
生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（以下简称《分类
代码》）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建
造物，具体为《分类代码》中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产
资源及土地上生长的植物。通过此文，建筑物和土地附着物应该说非常清楚，没有任何异议。
那么主要分歧就在代码前两位为“03”的构筑物和通用设备、专用设备的区别了，只要能分清，
能否抵扣也就明白了。构筑物是共分八大类，从分类明细可以看出，基本上都是人工建造的
依附在土地上的生产和生活设施，离开了土地是无法独立存在的，与《分类代码》中所列属
于各种通用和专用设备有着本质的区别。对于化工行业而言有几点是需特别注意，一是在
03-1“工业生产用池、罐”中明确规定，无论是哪种材质的原料或者产品的储罐其进项税额均
不得抵扣；二是在 03-2“槽”类和是 03-3“塔、烟卤”类说明栏专门注明“化工生产线上的槽入
272”、“化工生产用塔类设备入 2711”，即化工生产线的槽和塔等生产设备都是作为例上可
以抵扣进项税额的。三是 03-7“桥梁、架”类中列举了包括化工企业常用的各种类型的设备支
架，即化工企业各类操作平台、设备支架及桥架均属于构筑物，其进项税额不得抵扣。
（三）附属设备和配套设施
那么是不是所有《分类代码》中除 02 和 03 外列明的各种设备都可以抵扣进项税额的
呢？当然也不是，财税〔2016〕113 号文件规定，以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和
配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，
其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、
照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。作为建筑
物或者构筑物的附属设备和配套设施，之所以不得抵扣增值税进项税额，是因为其不是直接
参与生产的设备，主要功能是为建筑物或者构筑物创造安全、卫生、方便、舒适和优美的办
公和生产环境。也就是说即便不属于《分类代码》前三种的其余七类固定资产，如果作为代
码为 02 或者 03 的附属或配套，是不能抵扣的，但需注意的是这里的附属或配套的是正列举，
不能扩大。比如说化工企业常用的输电线路（包括电缆及配变输电器材）、各种输水、输油、
输气管道、通讯设备、计算机设备、监控系统等尽管属于通用、专用设备或者工具、器具，
一般情况下单独作为固定资产是可以抵扣进项税额的，但如果作为建筑物或者构筑物上述所
列明用途的附属设备或者配套设施，则作为例外不能抵扣进项税额。
三、对策及建议
（一）加强政策宣传。税务机关内部要统一相关政策，出台允许抵扣及不得抵扣的明细
目录，通过多种渠道加大宣传力度，抓住固定资产抵扣问题关键点，有针对性地进行宣传，
解读抵扣环节相关税收政策，让纳税人能够正确理解和准确执行国家税收政策。
（二）加强抵扣管理。在日常管理中，对化工企业进行固定资产投资或者技术改造的，
主管税务机关应要求企业立项上报，深入企业实地审核，对企业外购固定资产的具体用途、
生产厂家、购货合同进行核对，核查外购的固定资产是否与生产经营有关，防止多抵税款。
（三）加强使用监督。由于化工产品更新换代快，主管税务部门应加强增值税一般纳税
人固定资产的日常巡查管理，要求企业建立健全固定资产管理制度，详实反映固定资产的日
期、名称、用途、使用期、存放地、抵扣税款等基本情况，掌握已抵扣税额的固定资产改变
用途、发生视同销售行为或损失等情况，及时督促企业作补税处理。
（四）加大打击力度。税务机关要提升纳税服务水平，对纳税人由于接受的信息不
全面或者理解上的偏差产生的税收问题，应通过纳税评估，及时下发提醒函，促使纳税人改
正错误；对于故意违反税收法律法规和政策从而达到偷税目的的纳税人，应通过税务稽查给
予严厉打击，加大处罚力度，创建一个公平、透明的税收环境，不断提升纳税人税法遵从度。
固定资产增值税抵扣的几个问题
来源：税 屋 作者：税 屋 人气：11732 发布时间：2010-07-25
摘要： 允许抵扣增值税的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产经
营有关的设备、工具、器具等，总的原则是主要针对于生产经营用的固定资产。准予抵扣的
固定资产使用期限须在一年以上。 增值税一般纳税人在 2009 年 1 月 1 日以后购进或者
自制......
允许抵扣增值税的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设
备、工具、器具等，总的原则是主要针对于生产经营用的固定资产。准予抵扣的固定资产使
用期限须在一年以上。
增值税一般纳税人在 2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制（包括改扩建、安装）固定资
产，也包括接受捐赠、实物投资等发生的进项税额，均可凭增值税专用发票、海关进口增值
税专用缴款书等有关凭据进行相关进项增值税的抵扣处理。
但以下情况的固定资产进项增值税额不得进行抵扣：
用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额
不得抵扣。如提供劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等。
机器、机械、运输工具等固定资产，专门用于非应税项目、免税项目等，其进项税额也
不得抵扣，但如果是既用于应税项目也用于非应税和免税项目的，也可以进行抵扣。
非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。如因管理不善而造成固定资产被盗、丢
失、霉烂变质的损失。
非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。
纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游
艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，仍可以抵扣进项税额。
必须注意的是，房屋、建筑物以及用于不动产的固定资产在建工程不得抵扣进项税额。
一是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关的房屋、建筑物，均不得抵
扣。二是用于不动产的固定资产在建工程不允许抵扣进项税额。转型后，购进货物或者劳务
用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，只有用于不动产在建工程的不允许抵扣。不
动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土
地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，不能抵
扣进项税额。
后续计量过程中，改变用途或非正常损失已抵扣税额的处理
纳税人已抵扣进项税额的固定资产，用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消
费，以及非正常损失、非正常损失的在产品和产成品所耗用的固定资产（因自然灾害发生固
定资产损失除外，此进项税额准予抵扣，），应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
建造不动产支付的进项税额不能抵扣
购入汽车抵扣增值税进项税要把握三个要点
固定资产评估增值的涉税会计处理
固定资产进项税额的抵扣处理
固定资产增值税进项税额抵扣范围明确
解读财税[2009]113 号：固定资产抵扣范围得以明确
建造不动产支付的进项税额不能抵扣
来源：税屋 作者：税屋 人气：7233 发布时间：2010-06-23
摘要：河南省南阳市一家公司于 2009 年初购买了办公用的电梯和空调，并取得了增值
税专用发票，但财务人员不清楚这两类资产的进项税额能否进行抵扣。 根据《增值税
暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目......
河南省南阳市一家公司于 2009 年初购买了办公用的电梯和空调，并取得了增值
税专用发票，但财务人员不清楚这两类资产的进项税额能否进行抵扣。
根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、
集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《增
值税暂行条例实施细则》第二十三条对此也作了解释，即《增值税暂行条例》第十条第一项
和《增值税暂行条例实施细则》所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让
无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称的不动产，是指不能移动或者移动后会引起
性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、
修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。这表明，增值税转型改革前增值税征税范围中
的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。增
值税转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围，房屋建筑物等不动产不能纳入增值税
的抵扣范围。对照上述规定，公司办公用的电梯作为不动产的组成部分，在购进时所支付的
进项税额，属于为建造不动产而支付的进项税额，无论是否取得增值税专用发票，都不得从
销项税额中抵扣。
而公司安装空调是为生产经营服务用的，不是用于非增值税应税项目、免征增值税
项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，但购进的进项税额能否抵扣则要看
是否符合税法的相关规定。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题
的通知》（财税[2008]170 号）规定，纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人 2009
年 1 月 1 日以后（含 1 月 1 日）实际发生，并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税
凭证上注明的，或者依据 增值税扣税凭证计算的增值税税额。从上述规定可知，企
业安装空调支付的进项税额能否从销项税额中抵扣，首先要看空调是否是不动产的组成部分，
其次要看进项税额的实际发生时间，再其次要看是否取得了增值税扣税凭证。如果安装的是
中央空调，其无法与房屋建筑物等不动产相分离，是不动产的组成部分，在购进时支付的进
项税额，无论是否取得增值税专用发票，都不得从销项税额中抵扣。如果安装的空调可以拆
卸移动，能够单独作为设备类固定资产管理，其购买时支付的进项税额又是 2009 年 1 月 1
日以后（含 1 月 1 日）实际发生的，并取得了 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭证，
则可以从销项税额中抵扣。
问:某企业装修一个厂房，购买了一批电缆和一台中央空调（空调可以拆迁）。纳税人取
得的电缆及空调进项是否可以抵扣？
答:根据《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113 号）的规定，以建
筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均
应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套
设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、
智能化楼宇设备和配套设施。电缆和中央空调已构成了上述情节，因此，该纳税人购进的电
缆和中央空调不得抵扣。
问:从 2009 年开始，扩大了固定资产进项税额抵扣范围，我想咨询一下，除了房屋以外，
是不是所有固定资产的进项税额都能抵扣？与生产经营有关的工具、器具的范围包括哪些？
答:根据《中华人民共和国增值税暂行条例》 （中华人民共和国国务院令第 538 号）
第十条 规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或
者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关 的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 （财政部 国家税务总局第 50
号令）第二十五条规定：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得
从销项税额中抵扣。
因此，一般纳税人购进的固定资产如果不属于上述文件规定的范围将可以抵扣进项税。
问:09 年开始，增值税一般纳税人商业企业购买的日常消化品、办公用品、固定资产、
低值易耗品等，取得的增值税专用发票，其中都有哪些可以用于进项税额抵扣？
答:符合增值税一般纳税人，购入的货物或应税劳务，应根据《中华人民共和国增值税
暂行条例》中华人民共和国国务院令 2008 年第 538 号第八条 纳税人购进货物或者接受应
税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农
产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 13%的扣除率计算的进项税额。进项税
额计算公式：
进项税额=买价×扣除率
（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照 运输费
用结算单据上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=运输费用金额×扣除率 准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。
在实际操作中，对购入货物所取得的增值税进项税额，并不完全符合抵扣规定，如发生
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵
扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或
者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令 2008 年第 50 号）对上述规定
进一步明确如下：
第二十一条条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含
免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利
或者个人消费的固定资产。
前款所称固定资产，是指使用期限超过 12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生
产经营有关的设备、工具、器具等。
第二十二条条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
第二十三条条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税
应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、
构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于 不动产在建工程。
第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、
霉烂变质的损失。
第二十五条纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税
额中抵扣。
综上，贵公司在购入货物后，如发生规定中的情形，应依照上述规定进行处理。
问:解读财税[2008]170 号一文中“二、…对于 2008 年 12 月 31 日前，已经签定固定资产
购买合同，但增值税发票于 2009 年 1 月 1 日后开具的，不能够在 2009 年享受固定资产进项
税额抵扣的待遇。…”如果是有明确约定 2009 年 1 月 1 日后某天供货，该天为“增值税纳税
义务的发生时间”，也就是增票开票时间，这样取得的增票不能抵扣吗？若是，那么依据据
是什么？
答:根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税
[2008]170 号）的规定：“允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人 2009 年 1 月 1 日以后
实际发生，并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣
税凭证计算的增值税税额。”
在此，对“实际发生”文件中并没有给出明确的规定，根据《中华人民共和国增值税暂行
条例实施细则》（财政部国家税务总局令第 50 号）的第三十八条关于增值税纳税义务发生
时间有如下规定：“（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期
的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；”根据国家
税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156 号）第十一条（四）
规定：“专用发票按照增值税纳税义务的发生时间开具。”
因此我们理解，对于 2009 年 1 月 1 日前，采取赊销和分期收款方式销售货物，已经签
订固定资产购买合同，书面合同约定收款日期为 2009 年 1 月 1 日以后的，增值税
专用发票按国税发[2006]156 号的规定于 2009 年 1 月 1 日后开具，我们理解在 2009 年是可
抵扣固定资产进项税额的。但在实际执行过程中各地税务机关对财税[2008]170 号文件的理
解会有差异，因此，建议企业在处理前与当地主管税务机关沟通，达成一致意见后再处理为
好。
购入汽车抵扣增值税进项税要把握三个要点
来源：税屋 作者：税屋 人气：6531 发布时间：2009-12-29
摘要：自 2009 年 1 月 1 日起实行增值税扩抵政策以后，一般纳税人购入的固定资产可
以抵扣进项税。根据新《增值税暂行条例》的规定，固定资产，是指使用期限超过 12 个月
的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等......
baidu
税屋搜税
百度
自 2009 年 1 月 1 日起实行增值税扩抵政策以后，一般纳税人购入的固定资产可
以抵扣进项税。根据新《增值税暂行条例》的规定，固定资产，是指使用期限超过 12 个月
的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。汽车属于固定资
产的范围，上述新政出台后，经常有纳税人对购入的汽车能否抵扣进项税金提出疑问。就此，
笔者总结了以下三个方面的注意事项，以方便纳税人对照自身的情况进行处理。
要取得相应的抵扣凭证
企业在购入汽车时无论用途是哪个方面，都应该取得相应的发票。根据《增值税暂
行条例》第十条的规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、
行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
《增值税暂行条例实施细则》第十九条规定：条例第九条所称增值税扣税凭证，是
指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运
输费用结算单据。
《国家税务总局关于推行机动车销售统一发票税控系统有关工作的紧急通知》（国
税发[2008]117 号）第五条规定，自 2009 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购买机动车取得
的税控系统开具的机动车销售统一发票，属于扣税范围的，应自该发票开具之日起 90 日内
到税务机关认证，认证通过的可按增值税专用发票作为增值税进项税额的扣税凭证。
按照上述规定，企业在购入新汽车时要取得税控系统开具的机动车销售统一发票也
属于扣税凭证。但如果企业购入的是旧汽车，无论是从一般的单位处购买还是从旧机动车经
销单位购买，也不管这些单位是否为增值税一般纳税人，根据《国家税务总局关于增值税简
易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90 号）文件的规定，只能取得普通发票，
无法抵扣进项税。
要在规定期限内进行认证和抵扣
根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函
[2009]617 号）文件规定，对增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的增值税专用
发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起 180 日内到税
务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。如果
是实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得 2010
年 1 月 1 日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 180 日内向主管税务机关报送《海关完
税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。未实行海关缴款书“先比对后
抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得 2010 年 1 月 1 日以后开具的海关缴款书，应在开具
之日起 180 日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
而 2010 年 1 月 1 日以前的机动车销售统一发票认证的时间为 90 天。因此，取得发
票扣要在规定的时间内认证通过，并于申报期内进行申报，不能提前或滞后，否则将不予抵
扣进项税额。
还要属于可以抵扣的项目
《增值税暂行条例实施细则》第二十五条强调，纳税人自用的应征消费税的摩托车、
汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
如果购入的汽车是应征消费税的汽车是不可以抵扣进项税的，而且这里也强调“自
用”，如果购入汽车不是自用，而是为了销售，则可以抵扣进项税。《消费税暂行条例》所附
的《消费税税目税率表》列举的征收消费税的小汽车范围，为乘用车和中轻型商用客车两种，
不包括其他类型机动车。
根据《增值税暂行条例》第十条的规定，对用于非增值税应税项目、免征增值税项
目、集体福利或者个人消费的购进货物不得抵扣进项税。《增值税暂行条例实施细则》规定，
所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税
项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
以上规定强调企业购入的汽车不能用于不得抵扣的项目，而且如果该汽车是应征消
费税的汽车无论用于可以抵扣项目还是不可以抵扣项目都不可以抵扣进项税。
因此，可以抵扣进项税的购入汽车要同时符合下列条件：
1、购入的汽车能够取得税控系统开具的机动车销售统一发票或海关进口增值税专
用缴款书。
2、购入后在规定的时间内认证并申报。
3、购入的汽车不是属于应征消费税的汽车。
4、购入的汽车可以即用于应税项目又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福
利、个人消费。比如购入货车即用于生产经营方面的运输又用于在建工程运送物资，再比如
购入的货车即用于应税项目又用于免税项目，都是可以抵扣进项税的，但对仅用于接送职工
上下班的班车就属于用于职工福利，不能抵扣进项税。
固定资产评估增值的涉税会计处理
来源：税屋 作者：税屋 人气：7954 发布时间：2008-10-23
摘要： 企业在生产经营中，按相关财务制度对企业固定资产计提折旧，将固定资产
物理磨损和逐步减少的经济价值通过折旧形式得到了补偿，达到对固定资产的保值......
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企业在生产经营中，按相关财务制度对企业固定资产计提折旧，将固定资产物理磨
损和逐步减少的经济价值通过折旧形式得到了补偿，达到对固定资产的保值。但实际上固定
资产的实用价值和使用价值大大超过财务角度估计的折旧年限，特别是固定资产对外投资或
是转让等行为时更能显现出其真实价值，这种客观上的真实价值大于账面价值形成了事实上
的增值。对固定资产增值部分的具体账务及涉税问题如何处理呢？笔者在此谈谈自己的看法。
对外投资的固定资产评估增值
企业在经营过程中，出于对企业经营战略的考虑，为增强企业抵御市场风险的能力，
并且充分利用现有闲置资产，为企业谋求更大的经济效益，会用固定资产对外投资。
根据《企业会计制度》及评估法规等相关制度，企业在对外投资时，以投资各方确
认或有资产评估资质的机构评估值为准。相应地，对确认或评估值大于该固定资产的账面价
值而形成的增值，其具体账务处理为：根据此次投资评估确认的价值加上支付的相关税费，
借记“长期投资”科目，根据该项资产累计折旧余额以及计提的固定资产减值准备等，借记“累
计折旧”、“固定资产减值准备”科目；同时，根据固定资产原值，贷记“固定资产”科目，对增
值部分，贷记“资本公积———其他资本公积”科目，对此次投资活动支付的相关税费，贷记
“银行存款”、“应交税金”等科目。
根据税法的规定，对投资活动中产生的固定资产增值部分不计算所得税，但如果对
该项投资权益进行转让时，则应将增值部分纳入当年应纳税所得额中计算所得税。账务处理
上，按增值部分缴纳的所得税，借记“资本公积———其他资本公积”科目，贷记“应交税金
———应交所得税”科目。
企业改制资产评估增值
企业因为机制不灵活、产品滞销或为了谋求更大发展而实施股份制改造，在改制中
势必会对企业资产按市场重置价等方法进行评估，部分资产会因此增值。
改制后，企业将按评估值对固定资产或流动资产逐项进行入账，对产生的增值部分，
借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“资本公积———其他资本公积”科目。
根据税法相关规定，企业进行股份制改造等转制方式发生的资产评估增值，应相应
调整账户。资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。按评估价调整了有
关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算
应纳税所得额时不得扣除。对固定资产增值各部分可以提取折旧，但不应在税前扣除，应将
当年所提折旧在年终剔除纳入企业应纳税所得额计算所得税。
企业处置固定资产增值
企业对闲置或不用的固定资产进行处理，在处理过程中其变卖价格高于账面价值时，
要并入处置收益中，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目，贷记“固
定资产”科目；发生的税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”科目；
对处置收入，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“固定资产清理”科目；最后形成的处
置收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目，年终将营业外收入转入本年利
润计算所得税。
国家统一进行企业固定资产评估增值
国家统一布置进行企业资产的清理时，对固定资产评估增值的账务原则上不作为企
业所得，但应按财务制度进行调账，在财务角度上如实反映企业的资产。对增值部分，借记
“固定资产”科目，贷记“资本公积”科目。根据财务制度惯例，不作为企业所得的资产原则上
也不应计提折旧，即不能摊入企业成本，但如果该固定资产属于统一布置评估增值进行处置
时，其增值部分视为企业所得，要纳入当年应纳税所得额中计算所得税。
固定资产进项税额的抵扣处理
来源：中国税务网 作者：王用彬 人气：3767 发布时间：2009-04-27
摘要：固定资产进项税额的抵扣处理 国务院决定自 2009 年 1 月 1 日起，在全国实
行增值税转型改革。增值税转型改革的核心是在计算应缴增值税时，允许扣除购入固定资产
所含的增值税。 允许抵扣的范围和税额由于增值税征税范围中的固定资产，主要是机
器、机械......
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固定资产进项税额的抵扣处理
国务院决定自 2009 年 1 月 1 日起，在全国实行增值税转型改革。增值税转型改革
的核心是在计算应缴增值税时，允许扣除购入固定资产所含的增值税。
允许抵扣的范围和税额由于增值税征税范围中的固定资产，主要是机器、机械、运
输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具，因此，增值税转型改革后允许抵扣的
固定资产也是上述范围。准予抵扣的固定资产使用期限须超过 12 个月。显然，房屋和建筑
物是否包括在内，是增值税与企业所得税对固定资产处理的主要区别。
自 2009 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者
自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值
税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，
是指纳税人 2009 年 1 月 1 日以后（含）实际发生，并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值
税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税额。
不得抵扣的范围下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：1.用于非增值税应税
项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。非增值税应
税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。个人
消费包括交际应酬费。
机器、机械、运输工具等固定资产经常混用于生产应税和免税货物，如果无法按照
销售额划分，则可以抵扣进项税额。也就是说，只有专门用于非应税项目、免税项目等的固
定资产进项税额才不得抵扣，其他混用的固定资产均可抵扣。所以对既用于增值税应税项目
（不包括免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人
消费的固定资产，准予抵扣进项税额。
2.非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。非正常损失，是指因管理不善造
成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。
4.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。个人拥
有的应征消费税的游艇、汽车和摩托车等物品与企业技术改进、生产设备更新无关，且容易
混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞税收漏洞，借鉴国际惯例，对纳税人自用的应
征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，
仍可以抵扣进项税额。
5.上述 4 项固定资产的运输费用和销售免税固定资产的运输费用，进项税额不得从
销项税额中抵扣。
必须注意的是，房屋、建筑物以及用于不动产的固定资产在建工程不得抵扣进项税
额。一是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关的房屋、建筑物，均不
得抵扣。二是用于不动产的固定资产在建工程不允许抵扣进项税额。转型后，购进货物或者
劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，只有用于不动产在建工程的不允许抵扣。
不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他
土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，不能
抵扣进项税额。
改变用途或非正常损失已抵扣税额的处理
纳税人已抵扣进项税额的固定资产，用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个
人消费，以及非正常损失、非正常损失的在产品和产成品所耗用的固定资产，应在当月按下
列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。不
得从销项税额中抵扣进项税额的非正常损失仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损
失。也就是说，因自然灾害发生固定资产损失的进项税额准予抵扣，已经抵扣的不必做进项
税额转出。
固定资产增值税进项税额抵扣范围明确
来源：会计视野 作者：杜旭冬 人气：3862 发布时间：2009-09-10
摘要： 为解决执行中存在的问题，国家税务总局近日下发《关于固定资产进项税额
抵扣问题的通知》（财税[2009]113 号）文件，固定资产增值税进项税额抵扣范围做出具体规
定。......
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为解决执行中存在的问题，国家税务总局近日下发《关于固定资产进项税额抵扣问
题的通知》（财税[2009]113 号）文件，固定资产增值税进项税额抵扣范围做出具体规定。
文件规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建
筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与
代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生
产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位
为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记
账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附
属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、
电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
解读财税[2009]113 号：固定资产抵扣范围得以明确
来源：中国税务网 作者：杨中英 人气：21255 发布时间：2009-09-11
摘要： 根据新修订的增值税暂行条例，全国所有行业增值税一般纳税人自 2009 年
1 月 1 日起全面实施增值税转型改革。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改
革若干问题的通知》（财税[2008]170 号）第一条明确规定，自 2009 年 1 月 1 日起，增值税
一般纳税人购进......
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根据新修订的增值税暂行条例，全国所有行业增值税一般纳税人自 2009 年 1 月 1
日起全面实施增值税转型改革。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干
问题的通知》（财税[2008]170 号）第一条明确规定，自 2009 年 1 月 1 日起，增值税一般纳
税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资
产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，
凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。其
中的准予抵扣的固定资产是指增值税暂行条例及其实施细则所规定的固定资产范围，也即增
值税暂行条例实施细则第二十一条所规定的，“固定资产是指使用期限超过 12 个月的机器、
机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”；对于一般纳税人的不动
产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，增值税暂行条例
实施细则第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者
移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、
改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”
实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。如电力企业输电线
路、供水企业供水管道；炼油企业储油罐、输油管道等设备的增值税进项税额能否扣抵，在
财税[2009]113 号文件下发前的相关规定没有做出界定，给征纳双方都带来执行难度。
实务中对这类设和设备，根据行业核算要求，虽然按固定资产中的设备类管理，但
其构建既涉及土建又涉及设备，在抵扣增值税进项税额时，难以准确划分其究竟是属于动产
还是不动产。再如输电线路中的铁塔输电线主要由铁塔、绝缘子、导线、横担、金具、接地
装置及基础等组成。其中线路基础是由土建部分构成。所以有人认为该资产应属于地上附着
物，其增值税进项税额不能抵扣。
为解决执行中存在的问题，《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问
题的通知》（财税[2009]113 号）文件对此做了详实规定，对建筑物、构筑物明确了范围，而
对地上附着物给予了限制解释，具体内容如下：
“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是
指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》
（GB/T14885-1994）中代码前两位为”02“的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生
活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为”03“的
构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。”
根据上述规定内容，前面所述输电线路，不在固定资产分类的代码 02、03 范围内，
也不属于地上附着物，其属于专用设备，代码为 28.据此，企业在构建该类资产时，取得相
关增值税进项税额按规定就可以抵扣，不再区分土建和设备部分。
该文件通过《固定资产分类与代码》附件，更明确准予抵扣固定资产的具体范围。
但在执行此文件时，特别需要注意的是，纳税人购入的固定资产，并不是除代码 02、03 外
的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。财税[2009]113 号文件为此也明确了“以建筑物
或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作
为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施
是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智
能化楼宇设备和配套设施。”
在该文件下发前，一些地区的税务机关考虑纳税人购进或自制不易划分能否抵扣进
项税的固定资产，为避免纳税人的损失，对所取得增值税扣税凭证的认证、抵扣时限问题做
出了相应的暂时处理措施。如安徽省国税局在 2009 年 3 月 9 日在线访谈：
（1）按照现行增值税暂行条例及其实施细则和财税[2008]170 号的有关规定对上
述设施进行界定，区分其属于动产或不动产；
（2）对界定后明确属于动产或者可能属于动产的，可按规定的认证、抵扣时限，
由纳税人认证增值税专用发票、运输费用结算单据，填报海关进口增值税专用缴款书抵扣清
单，并申报抵扣进项税额。对界定后明确属于不动产的，一律不得准予其认证、抵扣；
（3）认真记录或备案可能属于动产且纳税人已认证、抵扣的固定资产相关信息，
并加强对其跟踪监控，待税务总局新的文件下发后，再对照规定逐一审核此前已认证、抵扣
的可能属于动产的固定资产情况，发现有按新的规定属于不动产的，应及时追缴税款。
纳税人在财税[2009]113 号文件下发前，将该文件中所明确的构筑物已经抵扣的增
值税进项税额，现应及时进行进项税额做转出处理。如企业的工业用池、罐、工业生产用槽、
桥梁、架等类资产，属于《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）03 类，这类资产在核
算时，通常情况下都作为设备管理了。炼油企业的储油罐、其他工业企业用罐，无论是金属
或非金属构成，都在不得抵扣范围内。
财税[2009]113 号文件，对购入固定资产增值税进项税额抵扣范围的明确，无疑给
税务机关和纳税人对其监管、处理带来操作的方便，解决了固定资产抵扣中的一大难题。
转让使用过的固定资产有关增值税涉税政
策
来源：中国税务报 作者：彭国强 人气：2248 发布时间：2014-10-16
摘要：随着企业的转型升级和技术创新，增值税纳税人转让固定资产的涉税行为在日常
经济活动中经常发生，笔者也经常碰到纳税人涉及固定资产转让的涉税咨询，笔者将经济业
务中固定资产转让涉税进行简要探讨。 固定资产是指是指使用期限超过 12 个月的机器、机
械......
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税屋提示——阅读本文请结合最新政策规定：财税[2014]57 号 财政部 国家税务总局关
于简并增值税征收率政策的通知
随着企业的转型升级和技术创新，增值税纳税人转让固定资产的涉税行为在日常经济活
动中经常发生，笔者也经常碰到纳税人涉及固定资产转让的涉税咨询，笔者将经济业务中固
定资产转让涉税进行简要探讨。
固定资产是指是指使用期限超过 12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营
有关的设备、工具、器具等。已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折
旧的固定资产。
一、小规模纳税人销售已使用过固定资产涉税处理
《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的
通知》（财税〔2009〕9 号）第二条第一款第一项规定，小规模纳税人销售自己使用过的固
定资产，减按 2%征收率征收增值税。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问
题的通知》（国税函〔2009〕90 号）第四条第二款规定，小规模纳税人销售自己使用过的固
定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额＝含税销售额÷（1＋3%）；应纳
税额＝销售额×2%。
例：2013 年 12 月，某小规模纳税人将一台已使用过的设备进行了销售，取得价款 20600
元。该小规模纳税人该项业务应缴纳增值税为 20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）。
二、一般纳税人销售已使用过固定资产涉税处理
（一）2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使
用过的 2008 年 12 月 31 日前购进或者自制的固定资产。根据《财政部国家税务总局关于全
国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170 号）第四条第二款规定，按照 4%
征收率减半征收增值税。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》
（国税函〔2009〕90 号）第四条第一款规定，一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，
适用按简易办法依 4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋4%）；应纳税额＝销售额×4%÷2.
例：某增值税一般纳税人 2013 年 12 月将 2008 年 1 月购进已使用过的固定资产设备一
台，取得价款 104000 元。该纳税人该项业务应缴纳增值税为 104000÷（1＋4%）×4%÷2＝
2000（元）。
（二）销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或自制的固定资产。由于从 2009
年 1 月 1 日起增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、
安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民
共和国增值税暂行条例实话细则》有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用发票
和运费结算单据从销项税额中扣除。根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改
革若干问题的通知》(财税[2008]170 号）第四条第一款规定，对销售自己使用过的 2009 年 1
月 1 日以后购进或自制的固定资产按照适用税率征收增值税。
例：某增值税一般纳税人 2013 年 12 月将 2010 年 1 月购进已抵扣进项税额的固定资产
设备一台销售，取得价款 117000 元。该纳税人该项业务应缴纳增值税为 117000÷（1＋
17%）×17%＝17000（元）。
（三）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且末抵扣进项税额
的固定资产。根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收
增值税政策的通知》（财税〔2009〕9 号）第二条第一款第一项规定，一般纳税人销售自己
使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且末抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依 4%征
收率减半征收增值税。
例：某增值税一般纳税人，2013 年 12 月将一台 2009 年 10 月购进的应征消费税汽车转
让，取得价款 104000 元。该纳税人该项业务应缴纳增值税为 104000÷（1＋4%）×4%÷2＝
2000（元）。
（四）购进固定资产发生增值税暂行条例实施细则视同销售的情况。增值税暂行条例实
施细则第四条规定单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
1、将货物交付其他单位或者个人代销；
2、销售代销货物；
3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于
销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
6、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
纳税人将购进的固定资产发生视同销售的情形，应计征增值税，对已使用过的固定资产
无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。同时已使用过的固定资产发生视同销售的情
形还要区分固定资产购进时间、进项抵扣情况作具体判断，选择相应的税务处理办法。
例：某生产企业将 2011 年购进已抵扣进项税额的生产设备一套无偿调拨给关联企业，
该设备无法确定销售额，账面净值为 100 万元。该纳税人发生了无偿赠送行为，应作视同销
售处理，由于没有市场销售价格，应以账面价值作为销售额，同时该设备为已抵扣进项税额，
应按适用税率计算增值税，该纳税人应纳增值税为 100 万×17%＝17（万元）。
（五）纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固
定资产。由于纳税人购进固定资产时为小规模纳税人，未抵扣进项税额，认定为一般纳税人
后销售该固定资产，如果按照适用税率征收增值税，明显增加了纳税人的税收负担。因此
《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产有关增值税问题的公告》（国家
税务总局公告 2012 年 1 号）明确此类情形可按简易办法依 4%征收率减半征收增值税，同
时不得开具增值税专用发票。
例：某增值税小规模纳税人 2011 年 1 月购入固定资产设备一台，该纳税人于 2013 年 3
月认定为增值税一般纳税人，2014 年 1 月将 2011 年 1 月购入的设备转让，取得含税收入
10400 元，则该纳税人该笔业务应纳增值税为 10400÷××50%＝200（元）。
（六）增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵
扣且未抵扣进项税额的固定资产。《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资
产有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年 1 号）明确增值税一般纳税人发生
按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。
可按简易办法依 4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。
例：某自来水公司，选择简易办法征收，2014 年 1 月销售 2013 年购进按照规定不得抵
扣且未抵扣进项税额的固定资产，取得含税收入 10400 元，则该纳税人该笔业务应纳增值税
为 10400÷××50%＝200（元）。
（七）购进已使用过的固定资产，再次销售涉税处理。一般纳税人购进已使用过的固定
资产，使用后再次销售，要区分不同情况进行涉税处理。如果该固定资产首次进入流通领域
为 2009 年 1 月 1 日前的，由于没有抵扣过进项税额，二次及二次以上流通，纳税人仍适用
按简易办法依 4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售
额＝含税销售额÷（1＋4%）；应纳税额＝销售额×4%÷2.如果取得的已使用过的固定资产首
次进入流通领域为 2009 年 1 月 1 日以后已抵扣进项税额的，二次及二次以上流通则按适用
税率计算缴纳增值税。
（八）售后回租业务固定资产涉税处理。融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的
将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行
为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报
酬和风险并未完全转移。根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方
出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此对于售后
回租业务出售资产的行为不需要作增值税税务处理。
三、“营改增”试点纳税人固定资产涉税处理
按照《试点实施办法》和本规定认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施
之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地
区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的
固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。
例：某运输企业，2012 年 12 月“营改增”试点后认定为增值税一般纳税人，2014 年 1 月
将 2 台运输汽车转让，其中 A 汽车为试点前购进，销售价款为 10400 元，B 汽车为试点后
购进，已抵扣进项税额，销售价款为 117000 元，A 汽车应纳增值税为 10400÷（1＋4%）×4%
÷2＝200（元），B 汽车应纳增值税为 117000÷（1＋17%）×17%＝17000（元）。
财税学习：并购重组中的资产收购双方如何
纳税
资产收购是企业在并购重组活动中所采用的主要方式之一，其内涵是企业对其他经营实
体已投入经营的各类有形资产或无形资产的购买，包括全部资产或部分资产，以现金或其他
支付方式作为支付对价，并办理相应资产的过户，达到享有该项资产所有权的结果。资产收
购涉及两个独立主体：收购资产的企业（购买方）和转让资产的企业（转让方）。资产收购
双方在税务处理上涉及多个税种，企业必须弄清税法相关规定并尽量利用好优惠政策，以减
少不必要的税款支出。
企业所得税的税务处理
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财
税〔2009〕59 号 ）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告 2010 年第
4 号）的规定，资产收购应区分一般性税务处理和特殊性税务处理。 在一般性税务处理中，
转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值
为基础确定。实践中，大多以资产评估机构出具的资产评估结果作为依据。
资产收购满足以下条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的、且
不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）资产收购中受让企业收购的资产不低
于转让企业全部资产的 75%；（3）企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实
质性经营活动；（4）受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额
的 85%；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转
让所取得的股权。
作特殊性税务处理时，转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税
基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。也
就是说，转让企业取得的股权支付部分暂时不确认转让所得或损失，但交易总额中的非股权
支付额仍要计算转让所得或损失。
增值税的税务处理
对转让方来说，增值税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供
加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。增值税暂行条例
实施细则第二条规定，增值税暂行条例第一条所称货物，是指有形资产。因此，在资产收购
中，转让方将存货、固定资产转让给受让方，无论换取受让方货币资产或非货币性资产，都
要视同销售货物的行为，计算缴纳增值税，转让方向受让方开具增值税发票。
对受让方来说，如果转让方转让资产时，换取受让方的支付对价形式是非货币性资产，
则受让方对该非货币性资产中涉及的存货、固定资产，也要视同销售货物的行为，计算缴纳
增值税。
在增值税处理上也有特殊事项，按《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题
的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 13 号）规定，将全部或部分实物资产以及相关联的
债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货
物转让，不征收增值税。从上述规定看，如果转让方转让的资产不仅仅是资产本身，
还包括与资产相关联的债权、债务和劳动力，此时企业出售的是业务组合，不是资产组
合，不属于增值税的征税范围，不征增值税，转让方不开具发票，受让方按评估报告和转让
协议确认资产入账价值。 营业税的税务处理 按照营业税暂行条例的规定，在资产收购中
转让方将无形资产、不动产转让给受让方，无论换取受让方货币资产或非货币性资产，要计
算缴纳营业税。如果转让方转让资产时，换取受让方的支付对价形式是非货币性资产，则受
让方对该非货币性资产中涉及的无形资产、不动产，也要视为转让而缴纳营业税。
资产收购营业税也涉及特殊事项，按《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问
题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 51 号）规定，将全部或部分实物资产以及相关联
的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉
及的不动产、土地使用权转让，不应征收营业税。 也就是说，如果转让方转让的无形资产
不仅仅是无形资产本身，还包括与无形资产相关联的债权、债务和劳动力，此时企业出售的
是业务组合，不是资产组合，不属于营业税的征税范围，不征营业税，转让方不开具发票，
受让方按评估报告和转让协议确认资产入账价值。同时需要注意的是，从 2013 年 8 月 1 日
起，转让无形资产只有土地使用权征收营业税，其他原营业税税目的无形资产已经改征增值
税了。 契税和土地增值税的税务处理
根据契税暂行条例第一条规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单
位和个人为契税纳税人。”在资产收购中，如果收购方受让的资产包含有房屋和土地使用权，
则收购方作为房屋和土地使用权的受让人要按照成交价格的 3%~5%计算缴纳契税。
根据土地增值税暂行条例第二条规定，“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并
取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。”对于资产转让方，如果转让的是国有
土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的，除涉及营业税以外，还应就其所取得的
增值额缴纳土地增值税。
