新《企业会计准则》要点与变化分析
目录：
引言：从中石化的年报说起
第一部分 新《企业会计准则》概况
一、新准则的发布和实施情况
二、制定新准则的必要性
三、新准则的体系构成
四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响
五、新准则与国际会计标准的比较
第二部分 新《企业会计准则》要点和变化分析（1+38）
讲义：
新《企业会计准则》要点与变化分析
——国际趋同下的中国会计改革
引言：从中石化的年报说起
在国资委的评价体系中，业绩评价居于核心地位，而业绩的确定
往往依据财务会计制度，因此，企业管理层应关注财务会计制度的新
变化。
2006 年 2 月 15 日财政部发布了新的《企业会计准则》，实现了与
国际会计标准的趋同，得到国际社会的高度评价，新准则对比原《企
业会计准则》变化非常大。
举个简单的例子：中国石油化工股份有限公司（中石化 2005 年
年报，见首页、12 页利润数据）分别在上海、香港、纽约、伦敦四
地上市，按照规定应编制二套财务报告，一套是中国会计标准，一套
是国际会计标准。在 2005 年的年报中，中石化按照中国会计标准（即
原企业会计准则和企业会计制度）编制的报表中，2005 年净利润为
395 亿元人民币；按照国际会计标准（即国际财务报告准则）编制的
报表，当年利润为 438 亿元人民币，两者相差 43 亿元人民币。（可参
见上海证券交易所：“中国石油化工股份有限公司 2005 年年度报告” ）
大家关心的问题是：国际标准计算的利润为什么会多 43 亿元，差
异在哪里？会计上很讲究谨慎性原则的运用，是不是国际会计标准比
较 “不谨慎”？这些问题将通过分析新准则的要点和变化得到答案。
为了在尽短的时间内掌握新准则的精华，本讲座采取了以下思路：
1．从环境——理论——方法：新准则与国际会计标准趋同，理
论层次很高，应先了解由环境产生了理论，由理论决定方法，这样才
能追根溯源，在实际工作中灵活运用新准则。
2．从全局到局部：先财务报告，再到会计六要素的具体确认和
计量，这样思路清晰，效率高。
3．核心准则多讲、变化大的多讲、难度大的多讲。如所得税、
金融工具确认与计量、长期股权投资、合并财务报表等。通过案例分
析、总结归纳，做到句句有用，用最短时间掌握整个准则体系的精华。
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4．针对企业管理层及会计实务人员感兴趣的问题，如新准则的
变化对企业绩效评价的影响、会计与税收之间的差异，进行分析。
下面先讲第一部分新准则的概况，再讲第二部分新准则的要点和
变化分析。
第一部分 新《企业会计准则》概况
一、新准则的发布和实施情况
2006 年 2 月 15 日财政部发布了新的《企业会计准则》，包括 1 个
基本准则和 38 个具体准则；在 2006 年 10 月 30 日发布了《企业会计
准则——应用指南》，宣告中国建立了完整的会计准则体系。
根据财政部的规定，要求上市公司从 2007 年 1 月 1 日起执行，鼓
励其他企业执行。因此，新准则实施后，大中型企业执行新《企业会
计准则》，不再执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》；小企业
执行《小企业会计制度》。
二、制定新准则的必要性
新准则的发布和实施，有其必然性，具体表现在以下四个方面：
1．世界经济一体化要求。例如，1998 年年末，在伦敦证券交易
所的股票市价总额中，有 70％来自非英国公司。经济依存度增加要
求统一会计这一“商用语言”。
2．其他国家的国际化策略。至 2005 年末全世界累计有 91 个国
家和地区允许或要求采用国际会计标准，包括美国、欧盟等发达国家，
甚至印度、巴基斯坦也采用了国际标准。其他国家的会计标准先进了，
资本就容易向其流动，这就要求加快我国会计的国际化进程。
3．降低筹资成本的需要。如大型企业同时在境内外上市，信息
披露成本非常高。如果我国会计标准与国际趋于一致，得到国际认可，
就可以降低筹资成本。
4．会计信息使用者需求变化的影响。以前的会计信息主要是国
资委和财政管理部门使用，随着资本市场的发展，投资银行、证券分
析师、财务分析师，对财务报告越来越重视，对会计信息的依存度、
敏感度明显提高。证券分析师在分析公司的投资价值时，更多采用公
允价值计量的信息，而不是历史成本信息。例如，购入股票 100 万元
（历史成本），期末市价上涨到 120 万元（公允价值），则表明现有资
产为 120 万元，用于决策时公允价值的信息比历史成本信息更相关、
更有用。因此，应该对我国原会计准则进行改革，采用国际会计准则，
更多采用公允价值。
三、新准则体系构成
新《企业会计准则》体系由基本准则（1 个）、具体准则（38 个）
和应用指南三部分组成：
基本准则 1 个
具体准则 38 个
应用指南（含会计报表和会计科目）
1．基本准则：作为准则的准则，起统驭作用，规定了财务报告
目标、会计六要素、会计计量属性和财务报告的组成。企业在会计实
务处理中，主要按照具体准则规定的方法进行会计处理，但如果具体
准则没有具体规定，应按照基本准则规定的基本原则执行。
2．具体准则：由 38 个具体准则组成，名称如下表：
1. 存货 14. 收入 27. 石油天然气开采
2. 长期股权投
资
15. 建造合同 28. 会计政策、会计估
计变更和差错更正
3. 投资性房地
产
16. 政府补助 29. 资产负债表日后事
项
4. 固定资产 17. 借款费用 30. 财务报表列报
5. 生物资产 18. 所得税 31. 现金流量表
6. 无形资产 19. 外币折算 32. 中期财务报告
7. 非货币性资
产交换
20. 企业合并 33. 合并财务报表
8. 资产减值 21. 租赁 34. 每股收益
9. 职工薪酬 22. 金融工具确
认和计量
35. 分部报告
10. 企业年金基
金
23. 金融资产转
移
36. 关联方披露
11. 股份支付 24. 套期保值 37. 金融工具列报
12. 债务重组 25. 原保险合同38. 首次执行企业会计
准则
13. 或有事项 26. 再保险合同
3．应用指南：包括指南正文和附录（会计科目和主要账务处
理），见附件 1。应注意：
（1）具体准则有 38 个，应用指南只有 32 个，少了 6 个，是因为
这 6 个准则在征求意见中存在的疑问很少。没有应用指南的具体准则
是：建造合同、原保险合同、再保险合同、资产负债表日后事项、中
期财务报告、关联方披露等六个。
（2）会计科目作为附录，对比企业会计制度，降低了会计记录的
层次，相应地提高了财务报告的地位。
四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响
（一）《企业会计准则——基本准则》
1．明确提出了财务报告的目标，采用“资产负债观”制定新准则，
对企业绩效评价产生重大影响
新准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供
与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业
管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
应注意，财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部
门和社会公众等。其中特别强调财务报告为投资者服务，把为投资者
服务放到了首位，这是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西
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方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：
（1）受托责任学派
①二十世纪 20 年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股
权集中（如 80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任
的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而
强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
①在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入
和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债
表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受
托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。
（2）决策有用学派
1）二十世纪 70 年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越
来越分散（如第一大股东占 13％），大部分股东不再关注于选择经营
者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流
量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投
票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背
景下形成的。
2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非
常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未
来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资
产负债，形成资产负债观。
从二十世纪 70 年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，
逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。
我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债
观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻
认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。
3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事
项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的
计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产
负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。现将两种收益的计算
的比较如下：
①在收入费用观下：收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。
①在资产负债观下：收益=年末净资产—年初净资产（假定没有
所有者投入，也没有向投资者分配利润）。
【例】资产负债观下收益的计算。假设 2005 年末和 2006 年末有
关资产负债资料如下：
资产负债简表（2005 年 12 月 31 日）
资产 金额（万元） 权益 金额（万元）
货币资金 2 其他应付款 20
交 易 性 金 融 资
产（股票）
18（市价）
其他应收款 20（可收回）
固定资产（房产）120（市价） 净资产 140
合计 160（公允价值）合计 160
资产负债简表（2006 年 12 月 31 日）
资产 金额（万元） 权益 金额（万元）
货币资金 10 其他应付款 0
交 易 性 金 融 资
产（股票）
10（市价）
其他应收款 30（可收回）
固定资产（房产）130（＋10） 净资产 180
合计 180（公允价值）合计 180
2006 年收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）
（全面收益、综合收益）
两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益
的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价
值变动收益）。
4）为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产
负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国在这次会计改革中，新
准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看
到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。比如：
交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、
非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
此外，资产负债观的典型运用有：在资产负债表中取消了待摊费
用和预提费用；存货发出取消了后进先出法；所得税采用资产负债表
债务法等。
5）两观的比较：
①在资产负债观下，采用了全面收益的观点，全面收益既包括已
实现的收益，又包括未实现收益；在收入费用观下，收益强调已经实
现的，而不包括未实现。在《企业会计准则第 30 号—财务报表列报》
规定的所有者权益变动表中适度引入了这一理念。
①在资产负债观下，更多采用公允价值计量；在收入费用观下，
更多采用历史成本计量。
在资产负债观下，采用了全面收益，即包括已实现收益和未实现
收益，将会使企业资产增加，收益增加。
【例】12 月 5 日购入股票 100 万元，作为交易性金融资产，年
末股票的公允价值为 110 万元，则资产负债表中反映该股票公允价
值 110 万元，将股票上涨 10 万元反映在利润表中，使利润增加 10 万
元（公允价值变动损益），使资产增加 10 万元。
2．对会计六要素作了完善，引进了利得和损失的概念
（1）会计六要素包括资产、负债、所有者权益；收入、费用和
利润。在国际上只有五要素，没有利润。我国由于长期采用利润作为
考核指标，派生了利润要素。
（2）在新准则中，引入了利得和损失的概念
①利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增
加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得有两个去向：
计入损益（即计入营业外收入）或者不计入损益（直接计入资本公
积）。
①损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少
的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。损失也有两个去向：
计入损益（计入营业外支出）或者不计入损益（直接调整资本公积）。
（3）要注意区分收入和利得
收入是指企业在日常活动（销售商品、提供劳务、让渡资产使
用权）中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关
的经济利益的总流入。
利得是指由企业非日常活动（出售固定资产、出售无形资产、
出售应收债权）所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入
资本无关的经济利益的流入。两者的区分是：收入由日常活动带来经
济利益；利得由非日常活动带来经济利益。
【例】销售商品导致经济利益流入属于“收入”；出售固定资产导
致经济利益流入属于“利得”。
（4）利得和损失可以有两个去向，将使企业各期的盈余变得比
较平滑、稳定。
【例】购入股票 500 万元，如果作为“交易性金融资产”，则以后
公允价值变动应反映在利润表中，使利润表波动很大；如果作为“可
供出售金融资产”，则以后公允价值变动直接反映在资本公积中，使
企业各期的盈余变得平滑、稳定。
由于利得大部分情况下计入利润表，如债务重组利得，应计入营
业外收入，将使利润增加。
（二）《企业会计准则第 1 号——存货》
1．取消了存货发出的后进先出法，在物价上涨的情况下，将使
资产增加、利润增加。
2．商品流通企业的进货费用计入存货成本，将使资产增加、利
润增加。
3．房地产、大型设备、船舶等制造中的借款费用可以资本化，
这将使资产增加，利润增加。
（三）《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》
1．对子公司的投资由原会计制度采用权益法核算改为成本法核
算，将对母公司个别报表产生重大影响。如果子公司为赢利企业，因
母公司不能确认投资收益，将使母公司个别报表中的利润减少、资产
减少。尤其是在母公司进行融资时，银企之间应通过适当协调解决这
个问题。
2．在对联营企业、合营企业采用权益法核算时，如果长期股权
投资的投资成本大于得到的净资产的“份额”，原会计制度应作为股权
投资差额进行摊销，将使资产减少、利润减少；新准则取消了股权投
资差额的概念，不再进行摊销，将使资产“增加”，利润“增加”。
【例】甲公司支付 1000 万元，取得了乙公司 30％的股权，具有
重大影响；投资时乙公司净资产的公允价值为 3000 万元，则甲公司
拥有的份额为 900 万元（3000×30％）；长期股权投资成本为 1000 万
元，不产生“股权投资差额”。
3．长期股权投资核算范围缩小了，即对购买的股票如果没有重
大影响而且具有活跃市场，公允价值能够可靠计量，不再作为长期股
权投资核算，而是作为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”，按
照公允价值计量，这将使资产增加，利润或权益增加。
【例】甲公司购入乙公司（上市公司）的股票，拥有 3％的股份，
在原准则下按照成本法核算，期末按照成本与可收回金额孰低计价；
在新准则下，由于有活跃市场、公允价值可以可靠计量，作为交易性
金融资产，期末按照公允价值计价，公允价值的变得计入利润表。
（四）《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》
1．投资性房地产在采用公允价值模式下，固定资产（建筑物）
不计提折旧；土地使用权不摊销，将使资产增加、利润增加；同时，
期末采用公允价值进行计量，在房地产涨价的情况下，将使资产增加、
利润增加。
【例】甲公司购入房地产 100 万元，用于出租，作为投资性房地
产；该房地产期末公允价值为 110 万元，则公允价值增加 10 万元应
计入利润表。
（五）《企业会计准则第 4 号——固定资产》
1．固定资产的定义有变化：新准则取消了单位价值较高的条件。
这种做法，将使固定资产的范围扩大。
2．分期付款购入固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，
将使固定资产价值减少。
3．固定资产减值不得转回，在固定资产价值回升时，将使利润
偏低。
4．石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将
使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也
应处理。
5．已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚
未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；
待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不
需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用
法。因实务中一般为调增，故将使资产增加，利润增加。
6．车间发生的固定资产维修费，直接费用化，计入管理费用，
不计入制造费用。这将使资产减少，利润减少。
7．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预
计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处
置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原
账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失
计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计
提折旧和减值测试，一般说来，会使利润增加。
（六）《企业会计准则第 6 号——无形资产》
1．土地使用权的核算发生变化：能不转入就不转入建筑物成本，
而是自行摊销。比如购入的土地用于建造办公楼，可以不转。这样将
使固定资产原值减少，少交房产税。
2．研究费用费用化；开发费用有条件资本化，将使资产增加，
利润增加。
【例】甲公司研究开发新产品，发生研究费用 600 万元，开发费
用 400 万元，则 400 万元可以作为“开发支出”反映在资产负债表中。
3.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，
采用不同的会计处理：使用寿命有限的，应摊销和计提减值；使用寿
命不确定的，不摊销，应计提减值。这样处理，将使资产增加，利润
增加。
4.允许部分的无形资产摊销金额计入成本：某些产品专用的无形
资产可以计入成本，符合配比原则，计算的损益更合理。这样将使资
产增加，利润增加。
（七）《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》
1．将非货币性交换分为有商业实质和不具有商业实质两类，在
交换具有商业实质而且公允价值能可靠计量时，换入的资产采用公允
价值入账，而原会计制度按换出的资产账面价值入账。因为公允价值
一般大于账面价值，新准则的处理这将使资产增加。
2．在交换具有商业实质情况下，换出资产作为销售处理，分别
计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入（支出）和投资收益。
这将使收入、利润大大增加。
【例】甲公司用设备换入汽车该设备的账面价值 50 万元，公允
价值 55 万元，汽车的公允价值为 55 万元。则甲公司换入资产的入账
价值为 55 万元；换出资产账面价值 50 万元与公允价值 55 万元之间
的差额计入营业外收入 5 万元。
（八）《企业会计准则第 8 号——资产减值》
1．规定了固定资产、无形资产、部分长期股权投资已计提减值不
得转回，在资产价值回升时，将使资产减少、利润减少。
2．对商誉规定不摊销，只计提减值，在商誉没有发生减值的情况
下，将使资产增加，利润增加。
（九）《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》
1．计提福利费的比例由按工资总额 14％计提，改为根据企业实
际情况计提，很可能使企业利润增加。
2．增加了辞退福利的规定，将使当期利润减少。
（十）《企业会计准则第 11 号——股份支付》
1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补了空白，
适应了相关法规和上市公司实务的要求。对职工股份支付的确认，体
现了与职工薪酬内在一致的确认原则，即在职工提供服务的会计期间
将股份支付计入成本费用；这种做法，将使当期利润减少。
（十一）《企业会计准则第 12 号——债务重组》
1．债务人债务重组利得的处理变了：原准则计入资本公积，新准
则计入营业外收入，将使债务人利润大大增加。
【例】甲公司应付乙公司 100 万元，通过债务重组支付 70 万元即
解除债务，则债务重组收益 30 万元计入营业外收入。
2．债务人用非现金资产抵偿债务应当作销售，分别确认主营业务
收入、其他业务收入、营业外收入（支出）、投资收益。这将使收入
和利润大大增加。
3．债权人收到的非现金资产应按公允价值入账，将将使资产增加。
（十二）《企业会计准则第 13 号——或有事项》
1．新增加了亏损合同和企业重组，将使负债增加，当期利润减少。
（十三）《企业会计准则第 14 号——收入》
1．分期收款销售的处理有变化，按现值作为收入的公允价值入
账，将使收入减少。
【例】甲公司 2007 年 1 月 1 日销售一台大型设备给乙公司，分
别在 2007 年末、2008 年末和 2009 年末收取 1000 万元，共计 3000
万元。则 2007 年 1 月 1 日确认的收入为 3000 万元的现值，按 6％的
折现率计算如下：
收入金额（现值）＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000
÷（1＋6％）3＝943＋890＋840＝2673（万元）。
长期应收款 3000 万元与收入 26732 万元之间的差额 327 万元计
入“未实现融资收益”中。
借：长期应收款 3000（本＋利）
贷：主营业务收入 2673（本）
未实现融资收益 327（息）
2．售后回购的处理有变化：可能可以确认收入。
3．售后租回的处理有变化：可能可以确认收入。
（十四）《企业会计准则第 16 号——政府补助》
1．政府补助作为利得全部计入损益（当期或以后期间），将使利
润增加。
（十五）《企业会计准则第 17 号——借款费用》
1．扩大了借款费用资本化的资产范围
在原借款费用准则中，可以进行资本化的资产范围仅限于固定资
产；新准则除购建固定资产的借款费用可以资本化外，还包括投资性
房地产和建造过程在 1 年以上才能达到可销售状态的存货的制造，如
房地产企业开发的商品房，大型船舶、大型设备制造，其借款费用可
以计入存货成本。这将使资产增加，当期费用减少。
2．扩大了借款费用资本化的借款范围
在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款；新准则
除专门借款外，如果可予以资本化的资产占用了一般借款，则相应的
借款费用可以有条件的资本化。这将使资产增加，当期费用减少。
3．改变了专门借款利息资本化的计算方法
对于利息费用资本化，在原借款费用准则中应与资产支出相挂钩；
在新准则中，分为两种情况：专门借款利息不再与资产支出相挂钩，
在资本化期间的利息全部资本化。这将使资产增加，当期费用减少。
（十六）《企业会计准则第 18 号——所得税》
1．核算方法变了。所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会
计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下
还可分为收益表债务法（即原准则下的债务法）和资产负债表债务法。
按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税
影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负
债表债务法。
在资产负债表债务法下，对可抵扣暂时性差异应确认递延所得税
资产；由于在实际工作中主要产生可抵减暂时性差异，而对该暂时性
差异将确认递延所得税资产，因此，执行新准则将使企业资产增加，
所得税费用减少，利润增加。
【例】2007 年亏损 100 万元，可在以后年度税前弥补；如果 2008
年实现税前利润 300 万元，则弥补 100 万元亏损后，只要缴纳 66 万
元所得税（200×33％），可以少交 33 万元。因此，在 2007 年因确认
“递延所得税资产”33 万元，同时减少所得税费用 33 万元。
（十七）《企业会计准则第 19 号——外币折算》
1．接受外币资本投资也用当日汇率折算。
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇
率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投
入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本
折算差额。这将对实收资本产生影响。
2．增加了恶性通货膨胀下外币折算。将使资产增加。
（十八）《企业会计准则第 20 号——企业合并》
1．计量基础有变化：合并取得的资产按同一控制和非同一控制
分别采用账面价值或公允价值入账。在采用公允价值入账时，一般会
使资产增加。
2．提出了商誉的全新概念。商誉不摊销，将使资产增加，当期
利润增加。
同一控制下的企业合并采用权益结合法，按照账面价值并账；
非同一控制下的企业合并，采用购买法，按照公允价值入账，并产生
商誉。商誉不摊销，将使企业资产增加，收益增加。
【例】甲公司集团收购乙企业集团所属的丙公司全部股权，丙公
司评估后的公允价值 3000 万元，甲公司支付 3200 万元作为收购对价，
则多支付的 200 万元作为商誉，反映在资产负债表中。
（十九）《企业会计准则第 21 号——租赁》
1．采用公允价值作为计量属性。
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与
最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低
租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
一般情况下，可能使资产增加。
2．初始费用应予资本化。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁
项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入
租入资产价值。这将使资产增加，当期利润增加。
（二十）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》
1．交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量，一
般将增加资产，增加利润或资本公积。
2．持有至到期投资、贷款、应收款项，要求按摊余成本计量，
并按照实际利率法摊销，使损益的计算更加合理。
（二十一）《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更
和差错更正》
1．会计差错的处理范围有变化：存货、固定资产盘盈属于会计
差错，明确了前期差错更正应采取追溯重述法。对比原会计制度作为
当期事项处理，将使当期利润减少。
（二十二）《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》
1．强调了合并报表编制基础是控制。
母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是
经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。这
将使资产和利润大大增加。
2．合并报表的编制理论由母公司理论变为实体理论，将少数股
东权益作为所有者权益的组成部分，将少数股东损益作为净利润的组
成部分。这将使净资产和利润大大增加。这是上例中石化净利润增
加 43 亿元的主要原因。
五、新准则与国际会计标准的比较
1．国际会计标准的含义
（1）国际会计标准由国际会计准则理事会所发布。国际会计准
则理事会（IASB）成立于 2001 年，其前身是国际会计准则委员会
（IASC，成立于 1973 年）。
（2）国际会计标准具体由《国际财务报告准则》（2001－）和
《国际会计准则》（1973－2001）组成。
A．国际财务报告准则（5 个，由国际会计准则理事会制定）
1.国际财务报告准则第 1 号——首次采用国际财务报告准则
2.国际财务报告准则第 2 号——以股份为基础的支付
3.国际财务报告准则第 3 号——企业合并
4.国际财务报告准则第 4 号——保险合同
5.国际财务报告准则第 5 号——持有待售的非流动资产和终止
经营
B．国际会计准则（发布了 41 个，有效的 32 个，由国际会计准
则委员会制定）
1.国际会计准则第 1 号——财务报表的列报
2.国际会计准则第 2 号——存货
3.国际会计准则第 7 号——现金流量表
4.国际会计准则第 8 号——会计政策、会计估计变更和差错
5.国际会计准则第 10 号——资产负债表日后事项
6.国际会计准则第 11 号——建造合同
7.国际会计准则第 12 号所——所得税
8.国际会计准则第 14 号——分部报告
9.国际会计准则第 15 号——国际会计准则理事会决议：理事会
撤销《国际会计准则第 15 号》
10.国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备 （固定资产）
11.国际会计准则第 17 号——租赁
12.国际会计准则第 18 号——收入
13.国际会计准则第 19 号——雇员福利
14.国际会计准则第 20 号——政府补助的会计和政府援助的披露
15.国际会计准则第 21 号——汇率变动的影响
16.国际会计准则第 23 号——借款费用
17.国际会计准则第 24 号——关联方披露
18.国际会计准则第 26 号——退休福利计划的会计和报告
19.国际会计准则第 27 号——合并财务报表和单独财务报表
20.国际会计准则第 28 号——联营中的投资
21.国际会计准则第 29 号——恶性通货膨胀经济中的财务报告
22.国际会计准则第 30 号——银行和类似金融机构财务报表中的
披露
23.国际会计准则第 31 号——合营中的权益
24.国际会计准则第 32 号——金融工具：披露和列报
25.国际会计准则第 33 号——每股收益
26.国际会计准则第 34 号——中期财务报告
27.国际会计准则第 36 号——资产减值
28.国际会计准则第 37 号——准备、或有负债和或有资产
29.国际会计准则第 38 号——无形资产
30.国际会计准则第 39 号——金融工具：确认和计量
31.国际会计准则第 40 号——投资性房地产
32.国际会计准则第 41 号——农业
（3）应注意：①国际会计标准由 2 部分组成：国际会计准则、国
际财务报告准则，以后发布的都称为国际财务报告准则了，从而提高
了财务报告的地位；①国际会计的准则由 5＋32＝37 个组成，我国是
38 个具体准则（大部分名称相同，有些是撤并、分立的结果），数量
基本相等，说明我国的会计准则体系建立了。有了准则体系，就不需
要《企业会计制度》了。
2．我国《企业会计准则》与国际会计标准的主要差异
我国的新《企业会计准则》发布实施后，我国的会计标准已经
进入世界先进会计标准行列。新的《企业会计准则》与国际会计标准
存在的实质性差异主要有二个：
（1）关联方关系
国际上把国有控股企业之间看成存在关联关系；而我国只有在存
在投资关系且具有重大影响的情况下，这些国有控股企业之间才具有
关联关系，即企业不能仅因为同受国家控制而具有关联关系。理由是：
没有投资关系的企业，不会因为仅仅是国有控股而发生转移利润、不
公平交易、虚假交易等，也不会因为其他国有控股企业破产而受到牵
连；如果按照国际上的做法，我国不具有操作性，而且充分披露国有
企业信息，不利经济安全。现国际会计准则理事会要求寻求中国的帮
助，修改国际会计准则。“接轨”——“趋同” 改造——照搬
(2)固定资产、无形资产等长期资产计提减值后不得转回
这样处理的理由：一是固定资产、无形资产（战略性资产）发生
减值往往是永久性的，如电子设备、专利权等；二是部分企业利用减
值转回任意调节利润。
第二部分 新《企业会计准则》要点和变化分析
《企业会计准则——基本准则》的要点和变化分析
一、财务报告目标（见第一部分）
二、会计基本假设
1．会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。只有
确定了空间范围，才能提供恰当的信息。
2．持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和
状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营
假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。如固定
资产（建筑物）可以按照 30 年计提折旧。
3．会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分
为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划
分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。
会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。
中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月报、季报、半年
报。
4．货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货
币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。以货币计
量为假设，可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。
但是，统一采用货币计量也有缺陷，例如，某些影响企业财务状况和
经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往
难以用货币来计量，但这些信息对于使用者决策也很重要，为此，企
业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。
三、会计信息质量要求
为了实现财务报告的目标，对会计信息质量提出了八个要求：
1．可靠性：信息最基本要求就是要可靠。
2．相关性：提供的信息应相关，如公允价值的相关性就比历史成
本要高。
3．可理解性：可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，
便于财务报告使用者理解和使用。
4．可比性：包括纵向可比和横向可比。
5．实质重于形式：实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项
的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法
律形式为依据。应注意：
（1）一般情况下，经济实质和法律形式是一致的。
（2）实质重于形式的典型运用有：融资租赁、售后回购、关联关
系确定等。
6．重要性：重要的应该单独反映；不重要的可以简化处理。
7．谨慎性：
（1）谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告
时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、不应低估负债或者
费用。
（2）谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低
估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的
可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况
和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许
的。
8.及时性:及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及
时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。
注意：新准则中不再强调会计核算的 13 个一般原则。将权责发
生制原则改为会计核算的基础；将历史成本原则作为会计计量属性；
将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求；不强调配比原则、
划分收益性支出和资本性支出原则。
四、会计要素及其确认
（一）资产
1.资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者
控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产
具有以下几个方面的特征：（1）资产预期会给企业带来经济利益；
（2）资产应为企业拥有或者控制的资源；（3）资产是由企业过去的
交易或者事项形成的。资产的定义主要有以下二种观点：
①未消逝成本观
美国会计学家佩顿和利特尔顿在 1940《公司会计准则绪论》中认
为，成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本
为资产，将企业资产概括为“未消逝的成本”。
① 未来经济利益观
1980 年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计概
念公告第 3 号《财务报表的要素》认为：“资产是可能的未来经济利
益，它是特定个体从已经发生是交易或事项中所取得的或者加上控制
的”。
国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中指出：“资产是
指作为以往事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益
的资源”。
在这次改革中，我国采用了未来经济利益观，因为未来经济利益
观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能的角度去
考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质——是否
能为企业带来未来经济利益。
2.资产的确认条件：将一项资源确认为资产，需要符合资产的定
义，并同时满足以下两个条件：(1)与该资源有关的经济利益很可能
流入企业；(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
3．将资产由虚变实的二个途径：
（1）在使用价值形态：通过清查，使账实相符。
（2）在价值形态:计提资产减值。由计提八项准备到计提十几项
准备（13＋其他）。
（二）负债
负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利
益流出企业的现时义务。
（三）所有者权益
1.所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余
权益（净资产）。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是
所有者对企业资产的剩余索取权。
2.所有者权益的来源构成
所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有
者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积＋未分配利润）等。应注
意的是，新准则引入了利得和损失的概念：
（1）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增
加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非
日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润
无关的经济利益的流出。收入——利得
（2）利得和损失有两个去向：直接计入当期损益，列示在利润表
中；直接计入所有者权益（资本公积），列示在资产负债表中。前者
如出售固定资产，利得计入营业外收入，损失计入营业外支出；后者
如可供出售金融资产公允价值变动，直接调整资本公积（其他资本公
积）。
（四）收入
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加
的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入一定应与日常
活动相联系，如销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。
（五）费用
费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、
与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
（六）利润
1.利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的
经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。
2.利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损
失等。
（1）收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接
计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。
(2)直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、
最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所
有者分配利润无关的利得或者损失。
五、会计计量
（一）会计计量基本要求和会计计量属性的构成
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，
应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性
主要包括：
1．历史成本（购置、历史价格）
在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物
的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按
照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时
义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现
金或者现金等价物的金额计量。
【例】2005 年 4 月 1 日，甲公司自行建造一栋办公楼，工程造价
2000 万元，则历史成本为 2000 万元。
2．重置成本（购置、现时价格）
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支
付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所
需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
3．可变现净值（销售、现时价格，一次性变现，适用于存货）
在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或
者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计
的销售费用以及相关税费后的金额计量。
【例】2007 年 3 月 8 日，甲公司购入一批服装，总成本为 100 万
元，则库存商品的入账价值为 100 万元，形成历史成本；2007 年 12
月 31 日，该批服装预计售价为 90 万元，预计相关销售费用和相关税
金为 5 万元，则可变现净值为 85 万元。年末资产价值为 85 万元。
4．现值（回收、多次流入、折现；适用于长期资产）
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生
的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还
的未来净现金流出量的折现金额计量。
【例】甲公司有辆货运汽车，2007 年末账面价值为 10 万元，预
计尚可使用 3 年。三年中，预计每年在使用中能带来现金流量为 5 万
元，3 年后处置时能带来现金流量 1 万元。假设资产报酬率为 6％，
则未来现金流量现值＝5÷（1＋6％）＋5÷（1＋6％）2＋6÷（1＋6％）
3＝++=（万元）。
该货运汽车的价值为其带来的现金流量现值 万元。
5．公允价值（公平市价）
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的
交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
【例】甲公司于 2007 年 7 月 1 日购入股票 100 万元，则该股票的
公允价值为 100 万元。
6．摊余成本：通常用来计量金融资产中的持有至到期投资、贷款
和应收款项，将在金融资产中详述。
（二）会计计量属性的应用原则
会计计量一般采用历史成本；在可靠计量的前提下可以采用重
置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。之所有一般采用历史成
本，是因为它最可靠；但新准则强调，应适度采用公允价值，如交易
性金融资产（原短期投资）、可供出售金融资产、部分投资性房地产、
债务重组和非货币性资产交换取得的资产等，应按公允价值计量。由
于公允价值应用广泛了，会计应更多采用职业判断，更多采用估值技
术。因而，会计人员有点像“资产评估师”了。
六、财务报告
（一）财务报告的概念
1．财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财
务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
2．区分财务报告、财务会计报告、财务报表、会计报表：
(1)财务报告＝财务会计报告＝财务报表＋其他资料
(2)财务报表＝会计报表＋附注
(3)财务报告＝财务会计报告＞财务报表＞会计报表
（二）财务报表的组成及相关概念
1．财务报表由会计报表＋附注组成。会计报表包括个别会计报表
和合并会计报表。新准则下，《企业会计准则》规定的个别报表有一
般企业、商业银行、保险公司和证券公司等四套报表；合并会计报表
只有一套，全国所有企业通用。会计报表包括四张主表：包括资产负
债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。取消了利润分配表。
2．分析四张主表的内容和结构，见附件1：会计报表格式。
（1）资产负债表：取消了待摊费用和预提费用；将短期投资改
为交易性金融资产；将长期持有股票、基金等投资作为可供出售金融
资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资；增加了：长期应收款、
开发支出、商誉。将应付工资、应付福利费合并为应付职工薪酬；将
应交税金和其他应交款合并为应交税费。下面列示的是一般企业的资
产负债表格式：
资 产 负 债 表
会
企 01 表
编制单位: 年 月 日 单
位:元
资 产 期末余
额
年初余
额
负债和所有者权益（或股
东权益）
期末余
额
年初余
额
流动资产： 流动负债：
%E9%99%84%E4%BB%B61%EF%BC%9A%E4%BC%81%E4%B8%9A%E4%BC%9A%E8%AE%A1%E5%87%86%E5%88%99%E6%8C%87%E5%8D%97%E5%AE%9A%E7%A8%BF1%E3%80%
货币资金 短期借款
交易性金融资产 交易性金融负债
应收票据 应付票据
应收账款 应付账款
预付款项 预收款项
应收利息 应付职工薪酬
应收股利 应交税费
其他应收款 应付利息
存货 应付股利
一年内到期的非流动
资产
其他应付款
其他流动资产 一年内到期的非流动负债
流动资产合计 其他流动负债
非流动资产： 流动负债合计
可供出售金融资产 非流动负债：
持有至到期投资 长期借款
长期应收款 应付债券
长期股权投资 长期应付款
投资性房地产 专项应付款
固定资产 预计负债
在建工程 递延所得税负债
工程物资 其他非流动负债
固定资产清理 非流动负债合计
生产性生物资产 负债合计
油气资产 所有者权益（或股东权
益）：
无形资产 实收资本（或股本）
开发支出 资本公积
商誉 减：库存股
长期待摊费用 盈余公积
递延所得税资产 未分配利润
其他非流动资产 所有者权益（或股东权益）
合计
非流动资产合计
资产总计 负债和所有者权益（或股
东权益）总计
（2）利润表：将主营业务收入和其他业务收入合并为营业收入；
单列资产减值损失；增加公允价值变动损益；将投资收益作为营业收
入的组成部分。
利 润 表
会
企 02 表
编制单位： 年 月
单位：元
项 目 本期金额 上期金额
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）
投资收益（损失以“-”号填列）
其中：对联营企业和合营企业的投资收益
二、营业利润（亏损以“-”号填列）
加：营业外收入
减：营业外支出
其中：非流动资产处置损失
三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）
减：所得税费用
四、净利润（净亏损以“-”号填列）
五、每股收益：
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益
（3）所有者权益变动表：新增的主表，代替了利润分配表；反
映如何由上年末的净资产变成本年末的净资产。
总结：基本准则的主要变化
1．增加了财务报告的目标，它是整个准则的总纲。
2．强调了会计信息的 8 个质量要求。
3．会计六要素的定义有所变化，引入了利得和损失的概念。
4．明确了会计计量属性，强调适度采用公允价值。
5．会计报表的组成和内容有很大变化，由三主表变成四主表。
《企业会计准则第 1 号——存货》的要点和变化分析
一、存货的确认和初始计量
（一）存货的概念与确认条件
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处
在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和
物料等。应注意：劳务成本的余额也反映在存货中。
（二）存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工
成本和其他成本。
1．外购的存货
（1）存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸
费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
【例 1】甲公司支付 117 万元购入原材料，取得了增值税专用发
票（17％）。则：
借：原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 17
贷：银行存款 117
【例题 2】某工业企业为增值税一般纳税企业，2004 年 4 月购
入 A 材料 1 000 公斤，增值税专用发票上注明的买价为 30 000 元，
增值税额为 5 100 元。该批 A 材料在运输途中发生 1％的合理损耗，
实际验收入库 990 公斤；在入库前发生挑选整理费用 300 元。该批入
库 A 材料的实际总成本＝30000+300=30300 元。
（2）商品流通企业进货费用的处理
①商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险
费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货
采购成本。
①先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已
售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入
期末存货成本。
①企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入
当期损益（销售费用）。
【例】乙公司购入商品中发生进货费用 5 万元，金额较小。则：
借：销售费用 5
贷：银行存款 5
2．通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及
使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。通常，产成品成
本=原材料＋人工费＋制造费用。一般账务处理是：
借：生产成本
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款等
借：库存商品
贷：生产成本
3．其他方式取得的存货
（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的
价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（2）通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等取得的存货
的成本，应当分别按照“非货币性资产交换”、“债务重组”及有关企业
会计准则的规定确定。
4．通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人
工和其他直接费用以及可归属的间接费用确定。比如，甲公司承接了
一个技术服务项目，期末劳务成本余额为 10 万元（相当于在产品），
应作为存货反映在资产负债表中。
借：劳务成本（生产成本）
贷：应付职工薪酬
库存现金等
二、存货发出的计价
1．企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划
成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
【例 1】甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2005 年 12 月，
月初结存材料计划成本为 200 万元，成本差异为超支 4 万元；本月入
库材料计划成本为 800 万元，成本差异为节约 12 万元；本月发出材
料计划成本为 600 万元。假定甲公司按月末材料成本差异率分配本月
发出材料应负担的材料成本差异，甲公司本月末结存材料实际成本计
算如下：
月末结存材料计划成本＝月初计划成本 200＋本月入库 800－本
月发出 600＝400 万元。
材料成本差异率＝（4－12）÷（200＋800）＝－%（节约）
月末结存材料实际成本=月末结存材料计划成本－月末材料负担
的节约额＝400－400×%＝ 万元。
2．采用实际成本下，企业应当采用先进先出法、加权平均法（包
括移动加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。按照
“资产负债观”，取消了后进先出法。
发出材料按照谁使用谁负担处理：
借：生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
3．对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值
但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物
和低值易耗品，可以采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承
包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次
转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。
4．商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金
额核算法等方法进行核算。
三、存货的期末计量
1．按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，
对存货成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
【例】2007 年末，甲商品账面余额 100 万元，可变现净值 90 万
元，需计提 10 万元存货跌价准备：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
2．在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净
值
（1）存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核
算确定，即在存货期初余额的基础上，加上本月增加的存货，减去本
月发出的存货，即为存货的期末余额。
（2）可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售
价减去估计完工成本及销售直接费用和相关税金后的价值。根据存货
的用途不同，可变现净值有二种确定方法：
①直接用于销售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：
可变现净值 = a 存货的估计售价 — c 估计的销售费用及相关
税金
①用于需要继续加工的存货，包括用于生产的材料、半成品、包
装物、低值易耗品等：
可变现净值 = a存货的估计售价— b至完工估计将要发生的成本
— c估计的销售费用及相关税金
（3）估计售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定估
计售价。估计售价有三种确定方法：
①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成
品或者商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
①如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的
存货可变现净值，应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
①没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产
成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
3．材料计提跌价准备的特殊规定
（1）对于用于生产而持有的材料等，应当将其与所生产的产成品
的期末价值减损情况联系起来：
①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变
现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，
即不计提跌价准备。
①如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的
生产成本，则该材料应当按材料的可变现净值计量，即需要计提跌价
准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品
的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚
需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
（2）对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材
料本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比
即可。
4．存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后
计提，如果某些存货与具有类似用途并在同一地区生产和销售的存货
系列相关，且实际上难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行
估价，可以合并计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，
可以按存货类别计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价准备。
①
5．存货跌价准备的账务处理
（1）期末提取或补提存货跌价准备时①
借：资产减值损失 ——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备①
（2）期末冲回存货跌价准备时①
借：存货跌价准备①
贷：资产减值损失 ——计提的存货跌价准备
（3）因销售、债务重组、非货币性资产交换而结转存货成本时，
应结转与其对应的存货跌价准备，其中销售结转的存货跌价准备冲减
资产减值损失，而债务重组、非货币性资产交换结转存货跌价准备按
相关规定处理。存货跌价准备转回、转销
下面举例说明不同用途的存货，其跌价准备计提的方法：
①外售的库存商品如何计提跌价准备。
【例 1】2007 年 12 月 31 日，A 库存商品的账面成本为 800 万元，
估计售价为 750 万元，估计的销售费用及相关税金为 15 万元。年末
计提跌价准备前，A 库存商品的跌价准备余额为 10 万元，则年末 A
库存商品计提存货跌价准备如下：
A 库存商品可变现净值=A 库存商品的估计售价- 估计的销售费
用及相关税金=750-15=735（万元）；A 库存商品的账面成本为 800
万元，应保留存货跌价准备 65 万元；年末计提跌价准备前，A 库存
商品的跌价准备余额为 10 万元，故应补提跌价准备 55 万元。企业的
账务处理是：
借：资产减值损失 55
贷：存货跌价准备 55
①出售材料如何计提跌价准备
【例 2】2007 年 12 月 31 日，B 原材料的账面成本为 500 万元，
因产品结构调整，无法再使用 B 原材料，准备将其出售，估计 B 材
料的售价为 540 万元，估计的销售费用及相关税金为 12 万元。年末
计提跌价准备前，B 材料的跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价
准备如下：
B 材料可变现净值=B 材料的估计售价— 估计的销售费用及相关
税金=540-12=528（万元）；因材料的可变现净值 528 万元高于材料
成本 500 万元，不计提存货跌价准备。
①需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何
计提跌价准备
【例 3】2007 年 12 月 31 日，C 原材料的账面成本为 600 万元，
C 原材料的估计售价为 550 万元；假设用 600 万元 C 原材料生产成甲
商品的成本为 720 万元，甲商品的估计售价为 900 万元，估计的甲商
品销售费用及相关税金为 30 万元，年末计提跌价准备前，C 原材料
的跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关
税金=900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值 870 万元高于甲
商品的成本 720 万元，C 原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌
价准备。
①需要继续加工的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如
何计提跌价准备。
【例 4】2007 年 12 月 31 日，D 原材料的账面成本为 1 000 万元，
D 原材料的估计售价为 850 万元；假设用 1 000 万元 D 原材料生产成
乙商品的成本为 1 300 万元（即至完工估计将要发生的成本为 300 万
元），乙商品的估计售价为 1 280 万元，估计乙商品销售费用及相关
税金为 70 万元，年末计提跌价准备前，D 原材料的跌价准备余额为
120 万元。则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用
及相关税金=1280-70=1210（万元）
因乙商品的可变现净值 1210 万元低于乙商品的成本 1 300 万元，
D 原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
D 原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将 D 原材料加工成乙
商品估计将要发生的成本 - 估计的乙商品销售费用及相关税金
=1280-300-70=910（万元）
（特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品
的估计销售费用来计算的。）
D 原材料的成本为 1 000 万元，可变现净值为 910 万元，应保留
存货跌价准备 90 万元；年末计提跌价准备前，D 材料的跌价准备余
额为 120 万元，故应冲回 30 万元。企业的账务处理是：
借：存货跌价准备 30
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 30
【例 5】甲公司为增值税一般纳税企业，增值税税率为 17%，2007
年年初 A 库存商品账面余额 1000 万元，已计提存货跌价准备 200 万
元；本期对外销售 A 库存商品 600 万元，取得销售收入 800 万元（不
含税），款项尚未收到；用 A 库存商品 100 万元（计税价格 120 万元）
抵偿一项 180 万元的应付账款。甲公司的账务处理是：
①商品销售时
借：应收账款 936
贷：主营业务收入 800
应交税费——应交增值税（销项税额）136 （800×
17%）
借：主营业务成本 480
存货跌价准备 [200×（600÷1000）60％]120
贷：库存商品 600
①债务重组完成时：
借：应付账款 180
贷：主营业务收入 120
应交税费——应交增值税（销项税额）（120×17%）
营 业 外 收 入 ——债 务 重 组 利 得 （ 180 － 120 × ）
借：主营业务成本 80
存货跌价准备 [200×（100÷1000）10％）] 20
贷：库存商品 100
总结：新准则的主要变化
1．取消了后进先出法，它体现了资产负债观。
2．企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、
保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入
存货采购成本；也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进
行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的
进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，
可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
3．房地产、大型设备、船舶等制造中的借款费用，可以资本化。
这将使资产增加，利润增加。
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》要点和变化分析
一、长期股权投资准则规范的范围
长期股权投资原准则名称为“投资”，包括短期投资、长期债权投
资和长期股权投资，现将原投资准则和新准则下规范的范围归纳如下：
原“投资”准则项目 新准则下规范的准则
短期投资 称为交易性金融资产，在“金融工具确认和计
量”中规范
长期债权投资 称为持有至到期投资，在“金融工具确认和计
量”中规范
对子公司投资 在“长期股权投资”中
规范，采用成本法
对合营企业投资
对联营企业投资
在“长期股权投资”中
规范，采用权益法
对其他企业投资，没
有重大影响，没有活
跃市场（15％）
在“长期股权投资”中
规范，采用成本法
长期股权投资
长期持有的股票投资，
没有重大影响，有活
跃市场，公允价值能
可靠计量
在“金融工具确认和计
量”中规范
由此可见，原投资准则的内容，在新准则中，分别在“长期股
权投资”和“金融工具确认和计量”两个准则中规范。简言之，本准则
所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施
控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他
合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业
投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投
资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同
控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的
权益性投资。
二、长期股权投资核算的核算方法有成本法和权益法
1．成本法的核算范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用
成本法核算长期股权投资：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该
企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，
被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的
合并范围。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制
合并财务报表时按照权益法进行调整。
对子公司采用成本法核算的原因，按照国际会计准则的解析是：
“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得
到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财
务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表
来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用
成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公
司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的
做法。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在
活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2．权益法的核算范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据
投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值
进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，
应当采用权益法核算。
三、成本法的核算
成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：
（一）投资时的核算
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资
的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面
分别说明这两种情况：
1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（1）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报
告主体的交易或事项。
①以合并方式为基础，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新
设合并。应注意的是：只有控股合并才会形成长期股权投资。
①以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为
同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。应注意的是：在
同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入
账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下
面确定长期股权投资初始成本的思路。
（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初
始投资成本：
1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资
产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方
所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期
股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担
债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价
或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
【例 1】2007 年 1 月 1 日甲公司支付现金 100 万元给丙公司，受
让丙公司持有的乙公司 60%的股权（甲和丙同受 A 公司控制），受让
股权时乙公司的所有者权益账面价值为 200 万元。则甲公司账务处理
如下：
借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120（份额）
贷：银行存款 100
资本公积——其他资本公积 20
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取
得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投
资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资
成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公
积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况
确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为
取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行
的权益性证券的公允价值。
【例 2】甲企业于 2007 年 1 月 1 日将一批原材料对乙企业进行
长期股权投资，占乙企业 60%的股权。投出的原材料账面余额为 500
万元，公允价值为 600 万元；投资时乙企业可辨认净资产公允价值
为 1100 万元。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下
的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：
计算合并成本=付出资产的公允价值（存货含税）+直接相关费
用=600×（1+17%）+0=702（万元）
借：长期股权投资——乙企业 702（公允价值）
贷：其他业务收入 600
应交税费——应交增值税（销项税额）（600×17%）102
借：其他业务支出 500
贷：原材料 500
【例 3】丁公司与 A 公司属于不同的企业集团，两者之间不存在
关联关系。2007 年 12 月 31 日，丁公司发行 1000 万股股票（每股面
值 1 元）作为对价取得 A 公司的全部股权（保留 A 公司法人资格），
该股票的公允价值为 4000 万元。购买日，A 公司有关资产、负债情
况如下（单位：万元）：
账面价值 公允价值
银行存款 1000 1000
固定资产 3000 3300
长期应付款 500 500
净资产 35000 3800
本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账
务处理如下：
借：长期股权投资——A 公司 4000（公允价值）
贷：股本 1000
资本公积——资本溢价 3000
①通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项
交易成本之和。
【例 4】甲公司于 2007 年 1 月支付 300 万元取得 B 公司 10％的
股份，对 B 公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），当
日 B 公司可辨认净资产公允价值为 2000 万元。
2008 年 1 月，甲公司以 1500 万元的价格进一步购入 B 公司 60
％的股份，购买日 B 公司可辨认净资产的公允价值为 2500 万元。
本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。
甲公司有关处理如下：
①2007 年 1 月投资时
借：长期股权投资——B 公司 300
贷：银行存款 300
① 2008 年 1 月再投资
借：长期股权投资——B 公司 1500
贷：银行存款 1500
1800＝300＋1500
①购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入
企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担
其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证
券发生的手续费、佣金等费用。
①在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约
定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金
额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成
的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放
的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利、应收利息）。
2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权
投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买
价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接
相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支
付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作
为应收项目处理。其账务处理是：
借：长期股权投资
贷：银行存款
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益
性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定
的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（二）持有期间的核算
成本法下持有期间有两件事：现金股利的处理和期末计提资产减
值：
1．现金股利的处理
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追
加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净
利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初
始投资成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的
现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计
分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实
现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成
本的收回。成本法下收到股利的账务处理是：
借：应收股利
贷：投资收益
长期股权投资（清算性股利）
2．期末计提减值
按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可
靠计量的长期股权投资的减值，应当按照 “金融工具确认和计量” 准
则有关规定处理。计提资产减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当
计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：
借：银行存款 （收到的价款）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
贷或借：投资收益
【例 5】综合例子说明非同一控制下企业合并取得长期股权
投资采用成本法核算
甲企业于 2007 年 1 月 1 日支付 700 万元，取得乙企业 60%的股
权。投资时乙企业可辨认净资产公允价值为 1100 万元。甲乙企业不
存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。
2007 年乙企业实现净利润 180 万元；2008 年 3 月 9 日分出现金
股利 50 万元。
（1）2007 年 1 月 1 日投资时
借：长期股权投资——乙企业 700 （份额 660＋商誉 40）
贷：银行存款 700
注：商誉＝合并成本 700－取得的乙企业可辨认净资产公允价
值的份额 660（1100×60％） ＝40（万元）。控股合并的商誉不单独
确认计入“商誉”科目，仍保留在长期股权投资中，在编制合并报表时，
才体现在合并资产负债表的商誉项目。合并抵销分录如下：
借：净资产 1100
商誉 40
贷：长期股权投资 700
少数股东权益（1100×40％） 440
（2）2007 年乙企业实现净利润 180 万元，甲企业采用成本法核
算，不作账务处理。
（3）2008 年 3 月 9 日分出现金股利时
借：应收股利 （50×60%）30
贷：投资收益 30
借：银行存款 30
贷：应收股利 30
【例 6】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算
的全过程。
有关甲公司投资于 C 公司的情况如下：
（1）2007 年 1 月 1 日甲公司支付现金 800 万元给 B 公司，受
让 B 公司持有的 C 公司 15%的股权（不具有重大影响），假设未发生
直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——C 公司 800
贷：银行存款 800
（2）2007 年 4 月 1 日，C 公司宣告分配 2006 年实现的净利润，
其中分配现金股利 100 万元。甲公司于 5 月 2 日收到现金股利 15 万
元。甲公司账务处理是：
借：应收股利（100×15%）15
贷：长期股权投资—— C 公司 15（清算性股利）
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）2007 年，C 公司实现净利润 300 万元，甲公司采用成本法
核算，不作账务处理。
（4）2008 年 3 月 12 日，C 公司宣告分配 2007 年净利润，分配
的现金股利为 80 万元。甲公司的账务处理是：
应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累
积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损
益）×投资企业的持股比例 －投资企业已经冲减的投资成本
=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（万
元），从计算结果看应恢复投资成本33万元，根据“限额”的规定，实
际恢复15万元。
借：应收股利 （80×15%）12
长期股权投资—— C公司 15
贷：投资收益 27
（5）2008 年 C 公司发生巨额亏损，2008 年末甲公司对 C 公司的
投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为 750 万元
（根据 CAS22），长期投资的账面价值为 800 万元，需计提 50 万元
减值准备：
借：资产减值损失 50
贷：长期股权投资减值准备 50
（6）2009 年 1 月 20 日，甲公司经协商，将持有的 C 公司的全部
股权转让给丁企业，收到股权转让款 900 万元。
借：银行存款 900
长期投资减值准备 50
贷：长期股权投资—— C公司 800
投资收益 150
四、权益法的核算
长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置
时的核算。
（一）投资时的核算
投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行
调整：
1．确定初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成
本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定
其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买
价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接
相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支
付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作
为应收项目处理。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益
性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定
的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2．调整初始投资成本
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单
位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成
本。
①长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单
位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外
收入，视同捐赠），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（投资成本）
贷：营业外收入
【例 7】A 公司支付 2000 万元取得 B 公司 30％的股权，取得投资
时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 6000 万元。假设 A 公司能
够对 B 公司施加重大影响，则 A 公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资——B 公司（投资成本） 2000
贷：银行存款 2000
注：取得的份额为 1800 万元（6000×30％），支付的代价为 2000
万元，多付的 200 万元为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。
假设投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 7000 万元，则 A
公司应进行的处理为：
借：长期股权投资——B 公司（投资成本） 2000
贷：银行存款 2000
借：长期股权投资——B 公司（投资成本） 100
贷：营业外收入 100 (捐赠)
注：取得的份额为 2100 万元（7000×30％），支付的代价为 2000
万元，少付的 100 万元视同接受捐赠，计入营业外收入。
（二）持有期间的核算
采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减
值：
1．确认权益
（1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，
同时调整长期股权投资。应注意：
①一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有
或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长
期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或
现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其
账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（损益调整）
贷：投资收益
借：应收股利
贷：长期股权投资——××公司（损益调整）
①投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资
的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减
记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期
性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的
清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资
单位的净投资。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以
及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的
亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；
如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成
对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲
减长期权益的账面价值（即冲减长期应收款）；在进行上述处理后，
按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义
务确认预计负债，计入当期投资损失。
【例 8】甲企业持有乙企业 40%的股权,2007 年 12 月 31 日投资的
账面价值为 2000 万元。乙企业 2008 年亏损 3000 万元。假定取得投
资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政
策、会计期间相同。则：
甲企业 2008 年应确认投资损失 1200 万元；长期股权投资账面价
值降至 800 万元（2000－1200）；上述如果乙企业当年度的亏损额为
6000 万元，当年度甲企业应分担损失 2400 万元，长期股权投资账面
价值减至 0，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 800 万元，则
应进一步确认损失：
借：投资收益 400
贷：长期应收款 400
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，
应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、
恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
①投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取
得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资
单位的净利润进行调整后确认。
【例 9】甲企业于 2007 年 1 月 1 日取得联营企业 30％的股权，取
得投资时被投资单位的固定资产公允价值为 1200 万元，账面价值为
600 万元，固定资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照直
线法计提折旧。被投资单位 2007 年度利润表中净利润为 500 万元。
被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产
折旧费用为 60 万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算
确定的折旧费用为 120 万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单
位的账面净利润计算确定的投资收益应为 150（500×30％）万元。如
按该固定资产的公允价值计算的净利润为 440（500－60）万元，投
资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为 132（440×30％）万
元。
借：长期股权投资——损益调整 132
贷：投资收益 132
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应
当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进
行调整，并据以确认投资损益。
投资企业的投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认
资产等的公允价值为基础，对被投资单位净损益进行调整后加以确定。
例如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值
为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、
摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，
并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。
在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投
资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，或者投资时被投资单
位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，以及其他
原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的
账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事
实及其原因。
（2）被投资企业净利润以外的权益变动，投资企业应确认资本
公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变
动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担
的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积
（其他资本公积）。投资企业的账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（其他权益变动）
贷：资本公积——其他资本公积
2．期末计提减值
长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应当按照“资产
减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当
计入当期损益（投资收益）。同时因被投资单位除净损益以外所有者
权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入
所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。处置时的
账务处理是：
借：银行存款
长期股权投资减值准备
资本公积——其他资本公积
贷：长期股权投资——××公司（投资成本）
——××公司（损益调整）
——××公司（其他权益变动）
投资收益
【例 10】综合例子说明权益法核算的全过程
甲公司投资于 D 公司，有关投资的情况如下：
（1）2007 年 1 月 1 日甲公司支付现金 1000 万元给 B 公司，受
让 B 公司持有的 D 公司 20%的股权（具有重大影响），采用权益法核
算。假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时 D 公司的可辨认
净资产公允价值为 4000 万元。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——D 公司（投资成本）1000
贷：银行存款 1000
应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=4000×20%=800
（万元），因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价
值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。
（2）2007 年 12 月 31 日，D 公司 2007 年实现的净利润为 600 万
元；本年度因某经济事项使资本公积增加 150 万元。假设不考虑对净
利润的调整。甲公司账务处理是：
借：长期股权投资——D 公司（损益调整）（600×20%） 120
贷：投资收益 120
借：长期股权投资——D 公司（其他权益变动）（150×20％）
30
贷：资本公积——其他资本公积 30
（3）2008 年 3 月 12 日，D 公司宣告分配现金股利 200 万元；甲
公司于 4 月 15 日收到。
借：应收股利（200×20%） 40
贷：长期股权投资——D 公司（损益调整） 40
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（4）2008年D公司发生亏损2000万元，2008年末甲公司对D公司
的投资可收回金额为700万元。
借：投资收益 （2000×20%） 400
贷：长期股权投资——D 公司（损益调整） 400
计提减值准备前长期股权投资的账面余额=投资成本 1000+损益
调整（-320）（120-40-400）+其他权益变动 30=710（万元），可收回
金额为 700 万元，需计提 10 万元减值准备：
借：资产减值损失 10
贷：长期股权投资减值准备 10
（5）2009 年 1 月 20 日，甲公司经协商，将持有的 D 公司的全
部股权转让给丁企业，收到股权转让款 800 万元。
借：银行存款 800
长期股权投资减值准备 10
资本公积——其他资本公积 30
贷：长期股权投资—— D公司（投资成本）1000
—— D公司（损益调整）-320
—— D公司（其他权益变动）30
投资收益 130
总结：本准则的新变化
1．准则的名称由“投资”变为“长期股权投资”，将相关投资（短
期投资、债权投资）放到《金融工具确认和计量》准则中规范。
2．成本法和权益法的核算范围变了，对子公司投资应采取成本
法核算。
3．成本法的核算方法变了，初始投资成本的形成分为企业合并
和非企业合并形成。
4．权益法的核算变了，取消了股权投资差额的处理；投资收益
的确认以投资时被投资单位公允价值为基础，对被投资单位的净利润
调整后确认。
《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》要点和变化分析
本准则的内容包括：（1）投资性房地产的范围与确认；（2）
投资性房地产初始计量的核算；（3）投资性房地产后续计量的核算；
（4）投资性房地产转换的核算等。
一、投资性房地产的确认
1．投资性房地产的概念
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有
的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主
要包括：①已出租的土地使用权；①持有并准备增值后转让的土地使
用权；①已出租的建筑物。
2．投资性房地产确认中应注意的问题
（1）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方
式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企
业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企
业拥有产权的建筑物。
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、
准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转
让的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土
资源部令第 5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地
使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工
开发建设的建设用地。具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：
①国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发
建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设
用地批准书颁发之日起满 1 年未动工开发建设的；①已动工开发建设
但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投
资额占总投资额不足 25%且未经批准中止开发建设连续满 1 年的；①
法律、行政法规规定的其他情形。
（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生
产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租
金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和
出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助
服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保
安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
（5）下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产
商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自
行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收
入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。①房地产开发企业作为存货
的房地产。
二、投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其
成本构成不同：
1．外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租
（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投
资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和
可直接归属于该资产的其他支出。
【例 1】甲公司于 2007 年 1 月 1 日支付 1000 万元价款和 10 万元
相关税费购入了 800 平方米商业用房，当日出租给乙公司。甲公司购
入投资性房地产的账务处理是：
借：投资性房地产 1010
贷：银行存款 1010
2．自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开
发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资
本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投
资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的
必要支出构成。
【例 2】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资 4000
万元。2007 年 2 月 1 日支付工程款 1000 万元，则甲公司账务处理如
下：
借：在建工程——商用楼 1000
贷：银行存款 1000
2007 年其余付款略；2007 年 12 月 23 日，工程达到预定可使用状
态，开始办理经营租赁手续，在建工程余额为 4000 万元，则：
借：投资性房地产 4000
贷：在建工程 4000
3．自用转来。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或
用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，
自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资
产转换为投资性房地产，按照账面价值结转。
【例 3】甲公司于 2007 年 1 月 1 日支付 2000 万元土地出让金取
得一块土地使用权，使用年限 50 年，准备筹建办公楼。甲公司购入
土地使用权的账务处理是：
借：无形资产——土地使用权 2000
贷：银行存款 2000
2007 年末摊销土地使用权
借：管理费用 40
贷：累计摊销（2000÷50） 40
无形资产账面余额 2000－累计摊销 40＝1160（万元）
2008 年 1 月 1 日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投
资性房地产，采用成本模式计量：
借：投资性房地产 2000
累计摊销 40
贷：无形资产——土地使用权 2000
投资性房地产累计摊销 40
三、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也
可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企
业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采
用两种计量模式（注：这种强制规定，是为了防止企业调节利润）。
1．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投
资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应
当按照资产减值的有关规定进行处理。
【例 4】甲公司于 2007 年 1 月 1 日支付 2000 万元土地出让金取
得一块土地使用权，使用年限 50 年，准备筹建办公楼。甲公司购入
土地使用权的账务处理是：
借：无形资产——土地使用权 2000
贷：银行存款 2000
2007 年末摊销土地使用权
借：管理费用 40
贷：累计摊销（2000÷50） 40
2008 年 1 月 1 日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投
资性房地产，采用成本模式计量：
借：投资性房地产 2000
累计摊销 40
贷：无形资产——土地使用权 2000
投资性房地产累计摊销 40
假设 2008 年土地用于出租后，在年末每年摊销土地使用权金额
为 40 万元，同时每年租金 70 万元，在年末一次性收取，甲公司在年
末账务处理时：
借：银行存款 70
贷：其他业务收入 70
借：其他业务成本 40
贷：投资性房地产累计摊销 40
2．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
（1）采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续
可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产
均采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足
下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应
当为投资性房地产所在的城区。
①企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的
市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理
的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理
环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、
可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、
同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的
土地。
（2）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提
折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基
础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他
业务收入。
【例 5】2007 年 1 月 1 日，乙公司支付 3000 万元取得一栋办公用
房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金 200 万元，在每年年初一
次性收取。2007 年 12 月 31 日，该办公用房的公允价值为 3100 万元，
该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：
2007 年初：
借：投资性房地产 3000
贷：银行存款 3000
借：银行存款 200
贷：预收账款 200
2007 年末：
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：投资性房地产 100
贷：公允价值变动损益 100
以后年度依此类推。
提醒：采用公允价值模式计量下不计提折旧和不摊销，而且公允
价值的变动计入当期损益，因此，一般情况下，采用公允价值模式计
算的净利润比采用成本模式计量计算的净利润大多了。准则制定者的
态度是，尽量限制公允价值模式的采用。
3．投资性房地产后续计量模式的变更
（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计
量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分
配利润）。可参见“会计政策”准则。
（2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值
模式转为成本模式。
4．房地产用途的转换（由自用转出租；由出租转自用）
（1）房地产的转换形式及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行
的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列
条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转
换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在
此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于
生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
①作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有
的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。
在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指
承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
①自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本
用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资
产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日
为租赁期开始日。
①自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于
生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土
地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用
土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
（2）房地产用途转换的会计处理
①在投资性房地产采用成本模式下，应当将房地产转换前的账面
价值作为转换后的入账价值，即一般房地产与投资性房地产互换时，
采用直接结转。成本——成本
【例 6】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于 2007 年 7
月 1 日将自用的办公楼用于出租，转为投资性房地产。该办公楼的账
面原值为 1500 万元，已提折旧 400 万元，净值 1100 万元。则转换时：
借：投资性房地产 1500
累计折旧 400
贷：固定资产 1500
投资性房地产累计折旧 400
①采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，
应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值
与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。公允价值
——公允价值
【例 7】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于 2007
年 12 月 31 日将出租办公楼收回自用，收回日该办公楼的账面价值
为 2500 万元，公允价值为 2550 万元，则丁公司收回时的账务处理是：
借：固定资产 2550（公允价值）
贷：投资性房地产 2500
公允价值变动损益 50
①自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地
产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。成本——公
允价值
转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益
（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其
差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投
资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其
他业务收入）。
【例 8】丁公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，于 2007
年 12 月 31 日将自用的办公楼用于出租，出租日该办公楼的账面原值
为 5000 万元，已提折旧 2000 万元，净值 3000 万元，公允价值 3600
万元。则丁公司在出租日的账务处理是：
借：投资性房地产 3600（公允价值）
累计折旧 2000
贷：固定资产 5000
资本公积——其他资本公积 600
四、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置
中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损
时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损
益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产
的账面价值计入其他业务成本）。
【例 9】丙公司对投资性房地产采用成本模式计量，于 2009 年 12
月 31 日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为 1500 万元，已
提折旧 800 万元。出售收入 1200 万元收存银行，按 5％交纳营业税，
则出售时的账务处理是：
借：银行存款 1200
贷：其他业务收入 1200
借：其他业务成本 760
投资性房地产累计折旧 800
贷：投资性房地产 1500
应交税费——应交营业税（1200×5％） 60
【例 10】综合例子说明成本模式计量
甲股份有限公司(以下简称甲公司)为华东地区的一家上市公司，
属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为 17％。甲公司 2007
年至 2009 年与投资性房地产有关的业务资料如下：
（1）2007 年 1 月，甲公司购入一幢建筑物，款项 910 万元以银
行存款转账支付。不考虑其他相关税费。
（2）甲公司购入的上述用于出租的建筑物预计使用寿命为 15
年，预计净残值为 10 万元，采用年限平均法按年计提折旧。
（3）甲公司将取得的该项建筑物自当月起用于对外经营租赁，
甲公司对该房地产采用成本模式进行后续计量。
（4）甲公司该项房地产 2007 年取得租金收入为 90 万元，已存
入银行。假定不考虑其他相关税费。
（5）2009 年 12 月，甲公司将原用于出租的建筑物收回，作为
企业经营管理用固定资产处理。
要求：
（1）编制甲公司 2007 年 1 月取得该项建筑物的会计分录。
（2）计算 2007 年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制
相应的会计分录。
（3）编制甲公司 2007 年取得该项建筑物租金收入的会计分录。
（4）计算甲公司该项房地产 2008 年末的账面价值。
（5）编制甲公司 2009 年收回该项建筑物的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示。）
【答案】
（1）编制甲公司 2007 年 1 月取得该项建筑物的会计分录。
借：投资性房地产 910
贷：银行存款 910
（2）计算 2007 年度甲公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制
相应的会计分录。
2007 年度该项建筑物计提的折旧额＝（910－10）÷15×11/12＝
55 万元。
借：其他业务成本 55
贷：投资性房地产累计折旧 55
（3）编制甲公司 2007 年取得该项建筑物租金收入的会计分录。
借：银行存款 90
贷：其他业务收入 90
（4）计算甲公司该项房地产 2008 年末的账面价值。
该项房地产 2008 年末的账面价值＝910－55－（910－10）÷15
＝796 万元。
（5）编制甲公司 2009 年收回该项建筑物的会计分录。
借：固定资产 910
投资性房地产累计折旧 175
贷：投资性房地产 910
累计折旧 175
【例 11】综合说明公允价值模式计量
乙股份有限公司（以下简称乙公司）注册地在上海市，为增值税
一般纳税企业，适用的增值税税率为 17％。不考虑除增值税以外的
其他税费。乙公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。乙公司有
关房地产的相关业务资料如下：
（1）2007 年 1 月，乙公司自行建造办公大楼。在建设期间，乙
公司购进为工程准备的一批物资，价款为 1400 万元，增值税为 238
万元。该批物资已验收入库，款项以银行存款支付。该批物资全部用
于办公楼工程项目。乙公司为建造工程，领用本企业生产的库存商品
一批，成本 160 万元，计税价格 200 万元，另支付在建工程人员薪
酬 362 万元。
（2）2007 年 8 月，该办公楼的建设达到了预定可使用状态并投
入使用。该办公楼预计使用寿命为 20 年，预计净残值为 94 万元，采
用直线法计提折旧。
（3）2008 年 12 月，乙公司与丙公司签订了租赁协议，将该办
公大楼经营租赁给丙公司，租赁期为 10 年，年租金为 240 万元，租
金于每年年末结清。租赁期开始日为 2009 年 1 月 1 日。
（4）与该办公大楼同类的房地产在 2009 年年初的公允价值为
2200 万元，2009 年年末的公允价值为 2400 万元。
（5）2010 年 1 月，甲公司与丙公司达成协议并办理过户手续，
以 2500 万元的价格将该项办公大楼转让给丙公司，全部款项已收到
并存入银行。
要求：
（1）编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
（2）计算乙公司该项办公大楼 2008 年年末累计折旧的金额。
（3）编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计
分录。
（4）编制乙公司该项办公大楼有关 2009 年末后续计量的有关
会计分录。
（5）编制乙公司该项办公大楼有关 2009 年租金收入的会计分
录。
（6）编制乙公司 2010 年处置该项办公大楼的有关会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示。）
【答案】
（1）编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
①借：工程物资 1638
贷：银行存款 1638
①借：在建工程 1638
贷：工程物资 1638
①借：在建工程 556
贷：库存商品 160
应交税费——应交增值税（销项税额）（200×17％） 34
应付职工薪酬 362
①借：固定资产 2194
贷：在建工程 2194
（2）计算乙公司该项办公大楼 2008 年年末累计折旧的金额。
2008 年年末累计折旧的金额＝（2194－94）÷20×（4＋12）/12＝
140 万元。
（3）编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计
分录。
借：投资性房地产——成本 2200（公允价值）
累计折旧 140
贷：固定资产 2194
资本公积——其他资本公积 146
（4）编制乙公司该项办公大楼有关 2009 年末后续计量的有关
会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
（5）编制乙公司该项办公大楼有关 2009 年租金收入的会计分
录。
借：银行存款 240
贷：其他业务收入 240
（6）编制乙公司 2010 年处置该项办公大楼的有关会计分录。
借：银行存款 2500
贷：其他业务收入 2500
借：其他业务成本 2400
贷：投资性房地产——成本 2200
——公允价值变动 200
借：公允价值变动损益 200
贷：其他业务收入 200
借：资本公积——其他资本公积 146
贷：其他业务收入 146
总结：本准则要点如下：
1．投资性房地产的概念：投资性房地产就是已出租的建筑物、已
出租的土地使用权。
2．投资性房地产的计量模式有 2 种，即成本模式和公允价值模式。
（1）成本模式下：应计提折旧和摊销。
（2）公允价值模式下：不计提折旧和摊销；按公允价值计量，并
将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
3．二个转换：计量模式转换和用途转换
（1）计量模式转换：不能由公允价值模式转为成本模式；只能由
成本模式转换为公允价值模式（当作会计政策变更）。
(2)用途转换
①自用转为投资性房地产：成本——成本；成本——公允价值。
①投资性房地产转为自用：成本——成本；公允价值——公允价
值。
《企业会计准则第 4 号——固定资产》要点和变化分析
一、固定资产的确认
1．固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、
提供劳务、出租或经营管理而持有的；①使用寿命超过一个会计年度。
2．在确认固定资产时，应注意三个问题：
（1）取消了固定资产的单价标准，只要是使用寿命超过一年的有
形资产均可作为固定资产。
（2）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式
为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各
组成部分确认为单项固定资产。这样处理，使固定资产使用年限、折
旧方法更符合实际情况。
（3）备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维
修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的
高价周转件，应当确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购固定资产
（1）企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固
定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、
装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要
安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【例 1】甲公司支付 117 万元购入一台设备，另支付 3 万元运杂
费，不需要安装。则：
借：固定资产 120
贷：银行存款 120
（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各
项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资
产的成本。
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具
有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际
支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实
际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固
定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【例 2】甲公司 2007 年 1 月 1 日从 C 公司购入大型机器作为
固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款
为 1000 万元，分 3 年支付， 2007 年 12 月 31 日支付 500 万元，2008
年 12 月 31 日支付 300 万元， 2009 年 12 月 31 日支付 200 万元。假
定甲公司 3 年期银行借款年利率为 6%。
①计算总价款的现值作为固定资产入账价值（公允价值）
2007 年 1 月 1 日的现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/
（1+6%）3
=++=（万元）
①总价款与现值的差额作为未确认融资费用
未确认融资费用＝总价款 1000－现值 ＝（万元）
2007 年 1 月 1 日编制会计分录
借：固定资产 （现值）
未确认融资费用
贷：长期应付款 1 000（本＋息）
2007．12．31
借：长期应付款 500（本＋息）
贷：银行存款 500
借：财务费用（×6％）
贷：未确认融资费用
附：
未确认融资费用分摊表（实际利率法）
日期 还款额（本
＋息）
确认的融资
费用（本期
利息费用）
应付本金减
少额（归还
的本金）
应付本金余
额
（本金余额）
① ①=期初①×6
％
①＝①－① ① ＝ 期 初 ①
－①
500 （ 本 ＋
息）
300 （ 本 ＋
息）
200 0
合计 1000 摊余成本
注：这个分摊表很重要，在购入固定资产、无形资产、确认收入、
融资租赁等许多地方都涉及。
2．自行建造固定资产
自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所
发生的必要支出，作为入账价值。其中“建造该项资产达到预定可使
用状态前所发生的必要支出”，包括工程用物资成本、人工成本、交
纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企
业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、增值税税
额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资
的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照
“借款费用”的有关规定处理。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、
不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，
并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实
际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额
的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的
库存材料。
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔
偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的
成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。
（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独
核算。
①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接工资、直接机械施
工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计
量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试
运转等所发生的支出等确定工程成本。
①工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净
支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前
所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生
的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售
收入或预计售价冲减工程成本。
①在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过
失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状
态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，
属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支
出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁
损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
①所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决
算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者
工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产
折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。
3．对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考
虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约
等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核
电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现
值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的
弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用
寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，
应当在发生时计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，
应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例 3】某核电站 30 年后报废，估计弃置费用为 5000 万元，则
应将 5000 万元折现，作为计入固定资产的成本：
借：在建工程（弃置费用）[5000÷（1＋10％）30]
贷：预计负债 [5000÷（1＋10％）30]
三、固定资产的后续计量
（一）固定资产折旧方法
1．固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法
对应计折旧额进行系统分摊。
（1）应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预
计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提
的固定资产减值准备累计金额。
（2）预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使
用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预
计处置费用后的金额。
2．固定资产折旧方法
（1）企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，
合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法
和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（2）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成
本或者当期损益。企业一般应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，
当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍
计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否
继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
（3）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预
计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异
的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有
差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现
方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、
预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
【例 4】说明年度中间购入固定资产如何采用快速折旧法计提折
旧
甲公司 2007 年 6 月 21 日购置一台不需安装即可投入使用的固
定资产。固定资产入账价值为 600 万元，预计使用寿命为 5 年，预计
净残值为零。甲公司采用年数总和法计提折旧。
每一使用年度应计提的折旧额如下：
第 1 年计提折旧金额：600×5/15＝200（万元）
第 2 年计提折旧金额：600×4/15＝160（万元）
第 3 年计提折旧金额：600×3/15＝120（万元）
第 4 年计提折旧金额：600×2/15＝80（万元）
第 5 年计提折旧金额：600×1/15＝40（万元）
因此，每一会计年度内应计提的折旧额如下：
2007 年 7 月至 12 月计提折旧金额为：200/12×6＝100（万元）
2008 年度计提折旧金额为：200/12×6＋160/12×6＝180（万元）
2009 年度计提折旧金额为：160/12×6＋120/12×6＝140（万元）
2010 年度计提折旧金额为：120/12×6＋80/12×6＝100（万元）
2011 年度计提折旧金额为：80/12×6＋40/12×6＝60（万元）
2012 年度计提折旧金额为：40/12×6＝20（万元）
（二） 固定资产后续支出
1．固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改
造支出、修理费用等。
2．后续支出有 2 个去向：资本化和费用化
（1）资本化：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定
资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面
价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原
价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入
在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，
通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预
定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用
寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（2）费用化：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固
定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费
用或销售费用等。
①企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修
理费用等后续支出，均在“管理费用”科目核算。将生产车间发生的修
理费直接计入管理费用，是基于修理费应该费用化；如果按原制度计
入制造费用，则计入了存货，进行了资本化。
【例 5】发生车间修理费 5000 元，均为人工工资：
借：管理费用 5000
贷：应付职工薪酬 5000
①企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续
支出，计入销售费用。
3.经营租入固定资产改良
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本
化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资
产发生了改良支出时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、
“原材料”等科目。摊销长期待摊费用时，借记“管理费用”、“销售费用”
等科目，贷记“长期待摊费用”科目。
【例 6】2007 年 7 月 1 日，甲公司与乙公司签订租赁合同，经营
租入乙公司在繁华地区的铺面房，租赁期 5 年，每年租金 120 万元，
在起租时按年支付，第一年租金已经在 2007 年 7 月 1 日支付。
2007 年 10 月 1 日开始，甲公司对该租入的铺面房进行改造，共
发生工程支出 54 万元，全部用银行存款支付，工程于 2007 年 12 月
31 日结束。
在租赁期内，发生维修费 8 万元，用银行存款支付。对上述业务，
甲公司会计处理如下:(单位:万元)
（1）2007 年 7 月 1 日支付租金和每月摊销租金
借：预付账款 120
贷：银行存款 120
借：销售费用 10
贷：预付账款 10
以后各月相同。
（2）2007 年 10 月 1 日对铺面房进行改造，支付工程款
借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 54
贷：银行存款 54
在 2007 年 12 月 31 日编制资产负债表时，应将经营租入固定资
产改良反映在“长期待摊费用”项目中，金额为 54 万元。
（3）2008 年 1 月起，每月摊销
自 2008 年 1 月，剩余租赁期为 54 个月。每月摊销额=54÷54=1
（万元）
借：销售费用 1
贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1
（4）支付维修费，直接进入当期损益
借：销售费用 8
贷：银行存款 8
四、固定资产处置
固定资产处置包括将固定资产转为持有待售、出售、转让、报废
等：
1.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。
（1）持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类
固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与
买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，
应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值
能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待
售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的
差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
【例 7】某设备固定资产原值 80 万元，已提折旧 30 万元，固定
资产净值 50 万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折
旧和减值测试。假设该设备净残值为 55 万元（即公允价值 60 万元减
去处置费用 5 万元后的金额），因净残值 55 万元＞原账面价值 50 万
元，则不调账；如果该设备的净残值为 48 万元，则计提 2 万元的减
值损失（50－48）：
借：资产减值损失 2
贷：固定资产减值准备 2
计提减值后，固定资产的账面价值为 48 万元，即净残值 48 万元。
（2）持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折
旧和减值测试。
提醒：固定资产转为持有待售时，应将净残值调整为“公允价
值”，但为防止调节利润，只调低，不调高。
2.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将
处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期营业外支出。固
定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后
的金额。
3.固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期营业外支出。
4.与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当
计入固定资产成本，同时应当终止确认被替换部分的账面价值。
【例 8】甲企业的某项固定资产原价为 1000 万元，采用年限平
均法计提折旧，使用寿命为 10 年，预计净残值为零，在第 5 年年初
企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计 500 万
元，符合固定资产的确认条件，被更换的部件的原价为 400 万元。计
算过程列表如下：
项目 金额 计算过程
对该项固定资产进行更换前的账面
价值
600（1000－
400）
1000-1000/10×
4
加上：发生的后续支出 500
减去：被更换部件的账面价值（净
值）
240（400－
160）
（ 400/10 年 ×
6 年）
对该项固定资产进行更换后的原价
860
（600－240）
＋500
注意：更换部分的原价为 400 万元，其已计提折旧 4 年，剩余 6 年，
故转出的净值为 240 万元（400－400÷10×4）。
总结：新准则的主要变化
1．固定资产的定义有变化：新准则取消了单位价值较高的条件。
这种做法，将使固定资产的范围扩大。
2．分期付款购入固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，
将使固定资产价值减少。
3．固定资产减值不得转回，在固定资产价值回升时，将使利润
偏低。
4．石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将
使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也
应处理。
5．已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚
未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；
待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不
需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用
法。
6．车间发生的固定资产维修费，直接费用化，计入管理费用，
不计入制造费用。如果计入制造费用，则在产品未销售前就是资本化
了。
7．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预
计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处
置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原
账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失
计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计
提折旧和减值测试。
8．企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予
资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
《企业会计准则第 6 号——无形资产》要点和变化分析
一、无形资产的概念
1．无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非
货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作
权、土地使用权、特许权等。应注意的是，商誉的存在无法与企业自
身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所指无形资产。此外，企业
内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。
2．在对土地使用权确认时应特别注意：
（1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。
比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入
建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产
税。
（2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建
筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应
完整确定房屋的造价，计算损益。
①企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使
用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，
应当全部作为固定资产处理。
（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取
租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
3．新产品开发费的核算改变了以前全部费用化的做法，因为全
部费用化会打击管理层开发新产品的积极性，不利于技术进步。新准
则规定：
（1）将研究开发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出
全部费用化（管理费用）；开发阶段的支出在同时满足 5 个条件时，
可以资本化，先通过“研发支出”归集，然后转入无形资产。
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，
才能确认为无形资产：
①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
①具有完成该无形资产并使用或出售的意图。①无形资产产生经济利
益的方式。①有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无
形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。①归属于该无形资
产开发阶段的支出能够可靠地计量。
（2）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部
计入当期管理费用。
【例 1】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发
过程中发生材料费 40000000 元、人工工资 10000000 元，以及其他费
用 30000000 元，总计 80000000 元，其中，符合资本化条件的支出
为 50000000 元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
借：研发支出——费用化支出 30000000
——资本化支出 50000000
贷：原材料 40000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 30000000
期末：
借：管理费用 30000000
无形资产 50000000
贷：研发支出——费用化支出 30000000
——资本化支出 50000000
二、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属
于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例 2】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款
3000 万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为 10 年，不考虑残值
的因素。
借：无形资产——商标权 3000
贷：银行存款 3000
2．购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有
融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支
付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规
定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，
计入当期损益。可参见固定资产准则相同的做法。
3．自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后
至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化
的支出不再调整。
4．投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的
价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例 3】某股份有限公司接受 A 公司以其所拥有的专利权作为出
资，双方协议约定的价值为 30000000 元，按照市场情况估计其公允
价值为 20000000 元，已办妥相关手续。
借：无形资产 20000000（公允价值）
资本公积——资本溢价 10000000
贷：实收资本 30000000（约定价值）
三、无形资产的后续计量
（一）判断无形资产的使用寿命是否确定
无形资产的使用寿命有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限
或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为
企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使
用寿命不确定的无形资产，如商标权、出租汽车牌照。
使用寿命不确定的无形资产不摊销，但应计提减值。
1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权
利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应
超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利
能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额
成本，续约期应当计入使用寿命。
2．合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判
断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业
的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限
的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产摊销
使用寿命可确定的无形资产才摊销，使用寿命不确定的无形资产
不摊销。摊销时应注意：
1．无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计
提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金
额。
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据
活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时
很可能存在。
2．企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作
为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无
形资产不摊销。
3．企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关
的经济利益的预期实现方式分别采用直线法、生产总量法等。无法可
靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
4．无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他
业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其
他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。如，某专利专
门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本。
【例 4】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款
3000 万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为 10 年，不考虑残值
的因素。
借：无形资产——商标权 3000
贷：银行存款 3000
假设每年按直线法摊销 300 万元
借：管理费用 300 （3000 ÷10）
贷：累计摊销 300
5．企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的
使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以
前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，
采用未来适用法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿
命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估
计其使用寿命，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
四、无形资产处置和报废
1．企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别
确认为其他业务收入和其他业务支出。但应注意，出租的土地使用权
应转入投资性房地产，不属于无形资产了。
2．企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值
的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
3．无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产
的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。
【例 5】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入 8000000
元，应交的营业税为 400000 元。该非专利技术的账面余额为 7000000
元，累计摊销额为 3500000 元，已计提的减值准备为 2000000 元。
借：银行存款 8000000
累计摊销 3500000
无形资产减值准备 2000000
贷：无形资产 7000000
应交税费——应交营业税 400000
营业外收入——处置非流动资产利得 6100000
【例6】综合例子说明无形资产的核算
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）有关无形资产业务如下：
（1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地使用
权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。
（2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技术。
在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以银行存款支付
了相关费用800万元。
（3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。企业
将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的研发人员工资、
材料费，以及相关设备折旧费等分别为1000万元、900万元和400万元，
同时以银行存款支付了其他相关费用100万元。以上开发支出均满足
无形资产的确认条件。
（4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用途，
形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限为10年。甲公
司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益的预期实现方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行开发
建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计所发生的必
要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房预计使用寿命为5年，
预计净残值为30万元。假定甲公司对其采用年数总和法计提折旧。
（6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带来经
济利益，经批准将其予以转销。
要求：
①编制甲公司 2007 年 1 月购入该项土地使用权的会计分录。
①计算甲公司 2007 年 12 月 31 日该项土地使用权的账面价值。
①编制甲公司 2007 年研制开发专利权的有关会计分录。
①计算甲公司研制开发的专利权 2008 年末累计摊销的金额。
①分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公司自
行开发建造的厂房 2009 年计提的折旧额。
①编制甲公司该项专利权 2010 年予以转销的会计分录。（答案
中的金额单位用万元表示）
【答案】①
（1）编制甲公司 2007 年 1 月购入该项土地使用权的会计分录。
借：无形资产 1200
贷：银行存款 1200
（2）计算甲公司 2007 年 12 月 31 日该项土地使用权的账面价
值。
该土地使用权每年摊销额＝1200÷30＝40（万元）
借：管理费用 40
贷：累计摊销 40
2007 年 12 月 31 日该项土地使用权的账面价值＝1200－40＝
1160（万元）。
（3）编制甲公司 2007 年研制开发专利权的有关会计分录。
借：研发支出——费用化支出 800
贷：银行存款 800
借：管理费用 800
贷：研发支出——费用化支出 800
借：研发支出——资本化支出 2400
贷：原材料 1000
银行存款 100
应付职工薪酬 900
累计折旧 400
借：无形资产 2400
贷：研发支出—资本化支出 2400
（4）计算甲公司研制开发的专利权 2008 年末累计摊销的金额
2008 年累计摊销的金额＝2400÷120×（3＋12）＝300 万元。
（5）分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本；计算甲公
司自行开发建造的厂房 2009 年计提的折旧额
通常情况下，土地使用权不转入建筑物的建造成本，上述厂房的
建造不应将土地使用权转入建造成本，而是自行摊销。
2009 年厂房计提的折旧额＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400
－30）×4/15×3/12
＝＋158＝（万元）
（6）编制甲公司该项专利权 2010 年予以转销的会计分录。
借：营业外支出 1780
累计摊销 620
贷：无形资产——专利权 2400
总结:新准则的主要变化
1.准则的适用范围发生变化：新准则不包括商誉。
2．土地使用权的核算发生变化：能不转入就不转入建筑物成本，
而是自行摊销。比如购入的土地用于建造办公楼，可以不转。
3．研究费用费用化；开发费用有条件资本化，将使资产增加，利
润增加。
4.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采
用不同的会计处理：使用寿命有限的，应摊销和计提减值；使用寿命
不确定的，不摊销，应计提减值。这样处理，将使资产增加，利润增
加。
5.增加了无形资产摊销方法的选择，可采用直线法、生产总量法
等，这样处理更加合理。
6.不再限定无形资产的净残值为零，如果有转让价值，就可以有
残值。这种规定更符合实际情况。
7.允许部分的无形资产摊销金额计入成本：某些产品专用的无形
资产可以计入成本，符合配比原则，计算的损益更合理。
《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》要点和变化分析
本准则包括非货币性资产交换的认定和非货币性资产交换的确
认与计量，对比原准则变化非常大。原准则的名称为“非货币性资产
交易”，现将其改为“非货币性资产交换”，是因为本准则只包括资产
本身的交换，不包括净资产的交换。
一、非货币性资产交换认定
1．非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、
无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及
或只涉及少量(25%)的货币性资产（即补价）。在理解非货币性资产交
换的概念时，应注意：
（1）区分货币性资产和非货币性资产
①货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的
金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准
备持有至到期的债券投资等。
货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定
的金额的货币收取的资产。比如应收账款 100 万元，收取的金额是固
定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存
商品的成本为 100 万元，变现时可能收 130 万元，也可能收 50 万元，
故存货不属于货币性资产。
此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准
备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果
中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越
高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。
①非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资
产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的
未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产
为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，
那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利
益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非
货币性资产。
（2）关于涉及的补价
在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控
制在交易总量的 25％及以内。即：
补价所占比重=补价/交易总量＜25％
交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价
的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例 1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机
器的账面价值为 20 万元，公允价值为 13 万元；小汽车的账面价值
为 21 万元，公允价值为 16 万元。甲公司支付了补价 3 万元。则补价
所占比重计算如下：
收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/16=%＜
25％
支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=3/（13＋3）
=%＜25％
计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。
2．非货币性资产交换的分类
非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按
不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视
为具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资
产显著不同。具体变现为下面三种情况：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出
资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，
但现金流量流入企业的时间不同。
例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够
在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内
为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货
与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
①未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企
业获得现金流量的不确定性程度的差异。
例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备
出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流
入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖
于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程
度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
①未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出
资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，
但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两
项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流
量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的
未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流
量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利
技术的未来现金流量显著不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差
额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和
最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市
场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后
的金额加以确定。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，
该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金
流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期
股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入
企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差
异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入
企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存
在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济
环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。
总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有
商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不
具有“商业实质”。
二、非货币性资产交换的会计处理
1．换入资产以公允价值入账的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支
付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的
差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；①换入资产或换出资
产的公允价值能够可靠地计量。在进行会计处理时，应注意以下问题：
（1）支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价
（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成
本；
（2）收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入
资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况
处理：
①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收
入，同时结转相应的成本。
【例 2】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品
的账面余额为 120 万元，已提存货跌价准备 20 万元，公允价值 110
万元；换入材料的账面成本为 140 万元，已提存货跌价准备 30 万元，
公允价值为 110 万元。甲公司另支付运费 1 万元（假设运费不抵扣增
值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率 17%，该
交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
借：原材料 111（110＋1）
应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）
贷：主营业务收入 110
应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）
银行存款（运费，无抵扣） 1
借：主营业务成本 100
存货跌价准备 20
贷：库存商品 120
提醒：将资产交换出去，视同将资产出售了，应确认收入。
①换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账
面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
【例 3】甲公司以一台设备换入乙公司的 4 辆汽车。换出设备的
账面原值为 130 万元，已提折旧 50 万元，公允价值 70 万元；换入汽
车的账面原值为 100 万元，已提折旧 15 万元，公允价值为 80 万元。
在交换中甲公司补付乙公司货币资金 10 万元。假设不考虑相关税费，
并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价
值=10/80=%＜25%，属于非货币性交换。账务处理是：
借：固定资产清理 80
累计折旧 50
贷：固定资产——设备 130
借：固定资产——汽车 80（公允价值）
营业外支出（80－70） 10（资产转让损失）
贷：固定资产清理 80
银行存款（补价） 10
①乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：固定资产清理 85
累计折旧 15
贷：固定资产——汽车 100
借：固定资产——设备 70（公允价值）
银行存款（补价） 10
营业外支出（85－80） 5（资产转让损失）
贷：固定资产清理 85
①换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的
差额，计入投资损益。
（4）非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产
交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按
照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入
资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例 4】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运
汽车。换出设备的账面原值为 60 万元，已提折旧 10 万元，公允价
值 48 万元；换入小客车的账面原值为 44 万元，已提折旧 10 万元，
公允价值为 32 万元；货运汽车的账面原值为 20 万元，已提折旧 2 万
元，公允价值为 16 万元。假设在交换过程中甲公司支付了过户费、
运费等费用 万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠
计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相
关税费=48+=（万元）
小客车的入账价值=×32/（32+16）=×%=（万
元）
货运汽车的入账价值=×16/（32+16）=×%=
（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
①支付相关费用：
借：固定资产清理
贷：银行存款
①换入汽车入账：
借：固定资产——小客车
——货运汽车
营业外支出——资产转让损失（48－50） 2
贷：固定资产清理
2．换入资产以账面价值入账
（1）换入资产以账面价值入账的情形
不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠
地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的
相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。
【例 5】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品
的账面余额为 50 万元，已提存货跌价准备 5 万元，公允价值 60 万元；
换入材料的账面成本为 55 万元，未计提存货跌价准备。甲公司另支
付运费 1 万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值
税一般纳税人，增值税率 17%，假设该交换不具有商业实质。
①甲公司账务处理如下：
借：原材料 46
应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）
存货跌价准备 5
贷：库存商品 50
应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）
银行存款（运费，无抵扣） 1
①乙公司账务处理如下：
借：库存商品 55
应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）
贷：原材料 55
应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）
（2）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为
换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和
应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
①收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并
加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
【例 6】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的
账面原值为 50 万元，已提折旧 10 万元，未取得公允价值；换入汽车
的账面原值为 50 万元，已提折旧 5 万元，公允价值为 30 万元。在交
换中甲公司补付乙公司货币资金 3 万元。假设不考虑相关税费，并假
定该交换不具有商业实质。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允
价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支
付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
（2）换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款 3
①乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/（换入资产公
允价值+收到的补价）=3/（30＋3）=9%＜25%，属于非货币性交易。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支
付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元）
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
（2）换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
（3）非货币性资产交换同时换入多项资产时，非货币性资产交
换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能
可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面
价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资
产的成本。
【例 7】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运
汽车。换出设备的账面原值为 60 万元，已提折旧 10 万元，未取得公
允价值；换入小客车的账面原值为 44 万元，已提折旧 10 万元 34；
货运汽车的账面原值为 20 万元，已提折旧 2 万元 18。假设在交换过
程中甲公司支付了过户费、运费等费用 万元，并假定该交换虽具
有商业实质，但公允价值不能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换入资产的入账价值总额＝换出资产的账面价值＋应支付的相
关税费=（60-10）+=（万元）
小客车的入账价值=×34/（34+18）=×%=（万
元）
货运汽车的入账价值=×18/（34+18）=×%=
（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
①支付相关费用：
借：固定资产清理
贷：银行存款
①换入汽车入账：
借：固定资产——小客车
——货运汽车
贷：固定资产清理
3．非货币性交换的披露
按照非货币性资产交换准则，企业应当在附注中披露与非货币性
资产交换有关的下列信息：
（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。是指企
业在非货币性资产交换时，用什么资产与什么资产交换，即说明交换
资产的性质。例如，甲公司用一台设备换入乙公司的一辆汽车，诸如
此类。
（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照换出
资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资
产的账面价值确定。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
总结：本准则的主要变化
1．将本准则的名称由“非货币性资产交易”改为“非货币性资产交
换”，因为资产交换不包括净资产的交换。
2．将非货币性交换分为有商业实质和不具有商业实质两类，对
换入资产分别采用公允价值计量和账面价值计量。
3．在交换具有商业实质情况下，换出资产作为销售处理，分别
计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入（支出）和投资收益。
《企业会计准则第 8 号——资产减值》要点和变化分析
本准则包括总则、可能发生减值资产的认定、资产可收回金额的
计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉减值的
处理和披露等七章。对比原会计制度规定详细了，引入了资产组的减
值等。
（一）资产减值的概念
1．资产减值概念和范围
（1）资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则
所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
【例 1】某固定资产（设备）有独立的现金流，其账面原价为 1000
万元，已提折旧 400 万元，账面净值 600 万元；出现减值迹象后，经
测试其可收回金额为 550 万元，则应计提 50 万元减值准备。
借：资产减值损失 50
贷：固定资产减值准备 50
（2）“资产减值”准则规范的减值范围
①本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：对子公司、联营
企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资
性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；以及探明
石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
①本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、
以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、
递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书“第六章
金融资产”所涉及的金融资产等。
提醒：“资产减值”准则主要规范长期资产的减值，不是规范所有
资产的减值。
2．资产减值的迹象
（1）企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值
的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回
金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价
值的金额，计提减值准备。
（2）资产可能发生减值的迹象可从企业外部和企业内部进行分
析，主要包括以下方面：
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者
正常使用而预计的下跌；
①企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场
在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
①市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企
业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大
幅度降低；
①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
①资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
①企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于
预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）
远远低于（或者高于）预计金额等；
①其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
（3）因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无
论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
提醒：对固定资产、无形资产（使用寿命可确定部分）、长期
股权投资等，只有出现了减值的迹象，才需要测试可收回金额，这样
就可减轻很大的工作量。
（二）单项资产计提减值准备
计提资产减值应该确定资产的账面价值和资产的可收回金额，关
键是确定资产的可收回金额。资产可收回金额是指资产的公允价值减
去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高
者。
1．可收回金额的计量
要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值
减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。
（1）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当分别是否存在资产
销售协议和活跃市场处理：
①对于存在资产销售协议的，应当根据公平交易中销售协议价格
减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。处置费用包括与资产
处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状
态所发生的直接费用等。
【例 1】甲公司的某项固定资产资产在公平交易中的销售协议价
格为 300 万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费
用、相关税费、搬运费等直接费用）为 20 万元。则该固定资产的公
允价值减去处置费用后的净额=300—20=280（万元）。
①对于不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产
的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根
据资产的买方出价确定。
【例 2】甲公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活路市场，
市场价格为 500 万元，估计的处置费用为 25 万元。则该固定资产的
公允价值减去处置费用后的净额=500—25=475（万元）。
①在销售协议和资产活跃市场均不存在的情况下，应当以可获取
的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该
净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
【例 3】甲公司的某项固定资产资产不存在销售协议，也不存在
活路市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格估计的该
固定资产的公允价值为 200 万元，可直接归属于该固定资产的处置费
用为 5 万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额
=200—5=195（万元）。
此外，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值
减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作
为其可收回金额。
（2）资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中
和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进
行折现后的金额加以确定。
1）预计资产未来现金流量
A．预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
①为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现
金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
①资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易
时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用
后的金额。
B．预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业资产状况在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生
变化，但是，在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为
基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或
者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业未来发生的现金流出如
果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或
者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
①预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生
的现金流量
企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金
流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，因为所筹集资金的
货币时间价值已经通过折现方式予以考虑，而且折现率是以税前基础
计算确定的，现金流量的预计基础应当与其保持一致。
①对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀
而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因
一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也
应予以考虑；如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨
影响因素，资产预计未来现金流量应当剔除这一影响因素。总之，在
考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率
的预计，应当保持一致。
①内部转移价格应当予以调整
在部分企业或者企业集团中，出于整体战略发展的考虑，某些资
产生产的产品或者其他产出可能是供企业或者企业集团内部其他企
业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于其内部
转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况
下，为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移价
格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理
层能够达成的最佳的未来价格估计数进行
预计。
C．资产未来现金流量预计的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产
生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和
单一的折现率预计资产未来现金流量的现值。
【例 4】甲企业拥有 A 固定资产，该固定资产剩余使用年限为 3
年，企业预计未来 3 年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生
的净现金流量分别为：第 1 年 100 万元；第 2 年 50 万元；第 3 年 10
万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现
金流量的预计数为基础计算 A 固定资产的现值。
在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复
杂，带有较大的不确定性，为此，使用单一的现金流量可能无法如实
反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，如果采用期望现
金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现
金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期
可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
2）折现率（无风险报酬率＋风险报酬率）
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利
率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。确
定折现率时应注意：
①在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了
调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
①如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的
折现率。
①如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用
替代报酬率以估计折现率。在实务中，企业可以考虑对加权平均资本
成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代
报酬率。
【例 5】计算确定资产的可收回金额
2007 年 12 月 31 日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货
运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值
为 10 万元，可归属于该货运汽车的处置费用为 万元；预计尚可
使用 3 年，预计其在未来 2 年内每年年末产生的现金流量分别为：
万元、4 万元；第 3 年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成
的现金流量合计为 元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折
现率为 10%。则可收回金额计算如下:
①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—=（万
元）
①货运车预计未来现金流量现值=
2+
=++=（万元）
①根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为 万元。
2．计提资产减值准备
（1）资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的
账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入
当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成
本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
（2）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这个
规定主要是为了防止企业以此作为盈余管理的手段。
【例 6】甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下：
①2006 年 12 月 20 日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付
的买价和相关税费为 万元。
借：固定资产
贷：银行存款
①从 2007 年 1 月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限 5
年，预计净残值 万元，按直线法计提折旧。为简化，2005 年年末
计提折旧如下：
2005 年计提折旧额=（）÷5=4（万元）
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
注：假设货运收入计入其他业务收入。
①2007 年年末计提减值准备。假设 2007 年年末该货运汽车未出现
减值的迹象，不计提固定资产减值准备。
①2008 年末计提 2008 年折旧：
借：其他业务成本 4
贷：累计折旧 4
①2008 年末计提减值
2008 年 12 月 31 日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货
运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收
回金额为 万元。因该货运汽车的账面价值为 万元（-4×
2），高于其可收回金额 万元，应计提固定资产减值准备 万
元（）：
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
①2009 年末计提 2009 年折旧
计提固定资产减值准备后，2009 年初固定资产净额为 万
元，假设预计使用年限为 3 年，预计净残值为 万元，则 2009 年
应计提折旧额=（）/3=（万元）。
借：其他业务成本
贷：累计折旧
如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，
按照新准则规定，已计提的减值不得转回。
（三）资产组计提减值准备
有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基
础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，
应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
1．资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当
基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相
关资产组成。
2．认定资产组应当考虑的因素
（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立
于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产
生现金流入是认定资产组最关键因素。比如，企业的某一生产线、营
业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、
产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门
或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产
线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
【例 1】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，
建设有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以
脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，企
业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他
相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收
回金额。
在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他
产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售
还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金
流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为
资产组。
【例 2】甲企业生产某单一产品，并且只拥有 A、B、C 三家工
厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同
的洲；—工厂 A 生产一种组件，由工厂 B 或者 C 进行组装，最终产
品由 B 或者 C 销往世界各地，工厂 B 的产品可以在本地销售，也可
以在 C 所在洲销售(如果将产品从 B 运到 C 所在洲更加方便的话)。
B 和 C 的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B
和 C 生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的
分配。以下分别认定与 A、B、C 有关的资产组。
假定 A 生产的产品(即组件)存在活跃市场，则 A 很可能可以认定
为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于 B 或者 C，
但是由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此通常
应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公
司应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交
易的前提下 A 生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移
价格。
对于 B 和 C 而言，即使 B 和 C 组装的产品存在活跃市场，B 和
C 的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。B 和 C 的未来现金流入
不可能单独地确定。因此，B 和 C 组合在一起是可以认定的、可产生
基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B 和 C 应
当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，公司
也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交
易的前提下从 A 所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是其内
部转移价格。
（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管
理或者监控方式(如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)
和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是
独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资
产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是
一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
【例 3】某家具制造有限公司由 A 车间和 B 车间两个生产车间，
A 车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产完后由 B 车间
负责组装并对外销售，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置
等决策是一体的，在这种情况下，A 和 B 车间通常应当认定为一个资
产组。
3．资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变
更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企
业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可
以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作
相应说明。
4．资产组计提减值准备
资产组计提减值准备和单项资产相一致，即企业需要预计资产组
的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资
产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减
值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所
占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减
值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产酌账面价值不得低于以
下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可
确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而
导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资
产的账面价值所占比重
进行分摊。
【例 4】某公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由
A、B、C 三部机器构成，成本分别为 40 万元、60 万元和 100 万元。
使用年限均为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
A、B、C 三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构
成完整的产销单位，属于一个资产组。2007 年甲生产线所生产的精
密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减 40
％，因此，在 2007 年 12 月 31 日对该生产线进行减值测试。
整条生产线已经使用 5 年，预计尚可使用 5 年。
根据上述资料，2007 年 12 月 31 日 A、B、C 三部机器的账面价
值分别为 20 万元、30 万元和 50 万元。
经估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，B
和 C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未
来现金流量的现值。
同时通过估计整条生产线未来 5 年的现金流量及其恰当的折现率
后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 60 万元。由于公司无
法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产
线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在 2007 年 12 月 31 日，该生产线的账面价值为 100 万元，
可收回金额为 60 万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此
该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失 40 万元，并将该减值
损失分摊到构成生产线的 3 部机器中。由于 A 机器的公允价值减去
处置费用后的净额为 15 万元，因此，A 机器分摊减值损失后的账面
价值不应低于 15 万元。具体分摊过程如下：
机器 A 机器 B 机器 c 整个生产线
（资产组）
账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000000
可收回金额 600 000
减值损失 400 000
减值损失分 20％ 30％ 50％
摊比例
分摊减值损
失
50 000 120 000 200000 370 000
分摊后账面
价值
150 000（不
能低于）
180000 300000
尚未分摊的
减值损失
30 000
二次分摊减
值损失
11 250（3÷8
×3 万）
18 750（5÷8
×3 万）
30 000
二次分摊后
应确认减值
损失总额
131 250 218 750
二次分摊后
账面价值
150 000 168 750 281 250 600000
注：按照分摊比例，机器 A 应当分摊减值损失 8 万元(40 万元×20
％)，但由于机器 A
的公允价值减去处置费用后的净额为 15 万元，因此机器 A 最多只能
确认减值损失 5 万元(20
万元—15 万元)，未能分摊的减值损失 3 万元(8 万元—5 万元)，应当
在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A、机器 B 和机
器 C 应当分别确认减值损失 50 000 、131 250 元和 218 750 元，会
计分录如下：
借：资产减值损失——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
贷：固定资产减值准备——机器 A 50 000
——机器 B 131 250
——机器 C 218 750
（四）总部资产减值测试（总部资产计提减值）
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处
理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产
或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某
二资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其
他相关资产组或者资产组组合进行。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，
企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可
收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确
认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产
组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础
分摊至该资产组分别下列情况处理：
1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产
组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据
以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分)
和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础
分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账
面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法
处理。
（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组
组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部
分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资
产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试
的顺序和方法处理。
【例 1】甲高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 2007 年
末，这三个资产组的账面价值分别为 200 万元、300 万元和 400 万元，
没有商誉。
这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20
年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于甲公司的竞争对手通过技术
创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对甲公司
产品产生了重大不利影响，为此，甲公司于 2007 年末对各资产组进
行减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。
甲公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一
个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，研发中心的账面
价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分
摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上
分摊至各相关资产组。
对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余
使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下：
资产组 A(万
元)
资产组 B(万
元)
资产组 C(万
元)
合计(万元)
各资产组账
面价值
200 300 400 900
各资产组剩
余使用寿命
10 20 20
按使用寿命
计算的权重
1 2 2
加权计算后
的账面价值
200 600 800 1 600
办公大楼分
摊 比 例 ( 各
资产组加权
12％ 38％ 50％ 100％
计算后的账
面价值／各
资产组加权
平均计算后
的账面价值
合计)
办公大楼账
面价值分摊
到各资产组
的金额
36 114 150 300
包括分摊的
办公大楼账
面价值部分
的各资产组
账面价值
236（200＋
36）
414 （300＋
114）
550（400＋
150）
1 200
企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包
括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确定相应的减值损
失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资
产组，因此确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组合(即为甲
整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价
值(包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分)相比较，以确
定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置
费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来
计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为 15％，计算过程如下：
资 产 组
A
资产组 B 资产组 C 包括研发中
心在内的最
小资产组组
合(甲公司)
年份 未 来
现 金
流 量
( 万
元)
现 值
( 万
元)
未 来
现 金
流 量
( 万
元)
现 值
( 万
元)
未 来
现 金
流 量
( 万
元)
现 值
( 万
元)
未 来
现 金
流 量
( 万
元)
现 值
( 万
元)
1 36 32 18 16 20 18 78 68
2 62 46 32 24 40 30 144 108
3 74 48 48 32 68 44 210 138
4 84 48 5S 34 88 50 256 146
5 94 48 64 32 102 50 286 142
6 104 44 66 28 112 48 310 134
7 110 42 68 26 120 44 324 122
8 110 36 70 22 126 42 332 108
9 106 30 70 20 130 36 334 96
10 96 24 70 18 132 32 338 84
11 72 16 132 28 264 56
12 70 14 132 24 161 50
13 70 12 132 22 262 42
14 66 10 130 18 256 36
15 60 8 114 16 244 30
16 52 6 120 12 230 24
]7 44 4 114 10 116 20
18 36 2 102 8 194 16
19 28 2 86 6 170 12
20 10 2 70 4 142 8
现 值
合计
398 328 542 1440
根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、
328 万元和 542 万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)
分别为 236 万元、414 万元和 550 万元，资产组 B 和 C 的可收回金额
均低于其账面价值，应当分别确认 86 万元和 8 万元减值损失，并将
该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。
根据分摊结果，因资产组 B 发生减值损失 86 万元而导致办公大
楼减值 24 万元(86×114／414)，导致资产组 B 中所包括资产发生减值
62 万元(86×300／414)；因资产组 C 发生减值损失 8 万元而导致办公
大楼减值 2 万元(8×150／550)，导致资产组 C 中所包括资产发生减值
6 万元(8×400／550)。
经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值
分别为 200 万元、238 万元（300－62）、394 万元（400－6）和 274
万元（300－24－2），研发中心的账面价值仍为 100 万元，由此包括
研发中心在内的最小资产组组合(即甲公司)的账面价值总额为 1 206
万元(200 万元＋238 万元+394 万元+274 万元+100 万元)，但其可收回
金额为 1 440 万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认
减值损失(包括研发中心的减值损失)。
（五）商誉减值测试及处理（商誉计提减值）
1．商誉减值测试的基本要求
企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度
终了进行减值测试。
鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关
的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产
组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产
组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。
为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价
值，企业应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以
分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
2．商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，
如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对
不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，
并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉
的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资
产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收
回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值
的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至
资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后根据资产组或者资产
组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵
减其他各项资产的账面价值。
以上各项资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产(包括商
誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不
得低于以下三者之中最高者，即该资产的公允价值减去处置费用后的
净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和
零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或
者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的
权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的
商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资
产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，由于其可收回金额的
预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，因此为了使减值测
试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于
少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与
其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，企业应当首先抵减商誉的账面价值，
由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承
担的部分，而少数股东权益享有的商誉价值及其减值损失都没有在合
并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉，因此
应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例
进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并
财务报表中。
【例 1】甲企业于 2007 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收购了乙
企业 80％股权（属于控股合并）。在购买日，乙企业可辨认资产的公
允价值为 1 500 万元，假定没有负债和或有负债。
甲企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉 400 万元(1 600
万元—1 500 万元×80％)、乙企业可辨认资产 1 500 万元和少数股东权
益 300 万元(1 500 万元×20％)。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括
商誉，因此，甲企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在 2007 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 000 万元，
可辨认净资产的账面价值为 1 350 万元。
鉴于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额 1 000 万元中，
包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值
测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲企业应当对
资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价
值 100 万元[(1 600 万元／80％—1 500 万元)×20％＝（2000－1500）
×20％]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是
否发生了减值损失以及应予确认的减值损失金额。
减值测试的过程具体如下：
2007 年末 商誉（万元） 可辩认资产（万
元）
合计（万元）
账面价值 400 1 350 1 750
未 确 认 的 归 属
于 少 数 股 东 权
益的商誉价值
100 — 100
调 整 后 账 面 价
值
500 1 350 1 850
可收回金额 1 000
减值损失 850
根据上述计算结果，资产组发生减值损失 850 万元，应当首先冲
减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
在本例中，850 万元减值损失中有 500 万元应当属于商誉减值损失，
但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业 80％股权部
分，因此，企业只需要在合并报表中确认 500 万元商誉减值损失的 80
％，即 400 万元。剩余的 350 万元(850 万元—500 万元)减值损失应
当冲减乙企业可辨认净资产的账面价值，作为乙企业可辨认净资产的
减值损失。减值损失的具体分摊过程如下：
2007 年末 商誉（万元） 可辩认资产（万
元）
合计（万元）
账面价值 400 1 350 1 750
确 认 的 减 值 损
失
(400) (350) (750)
确 认 减 值 损 失
后的账面价值
— 1 000 1 000
总结：新准则的主要变化
1．规定了已计提减值不得转回
2．引入了资产组的概念
3．引入了总部资产的概念
4．对商誉规定不摊销，只计提减值
《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》要点和变化分析
一、职工薪酬的概念
1． 职工薪酬的概念
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报
酬及其他相关支出。职工薪酬的概念涵盖了职工在职期间和离职后提
供给职工的全部货币性薪酬和非货币性薪酬，既包括提供给职工本人
的薪酬，也包括提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。在
理解职工薪酬时，应分别确定职工的范围和薪酬的范围：
（1）职工的范围。本处的职工包括：
①与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时
职工；
①虽未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，
如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；
①在企业的计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合
同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本
准则的职工范畴。
（2）薪酬的范围
薪酬既包括货币性薪酬，也包括非货币性薪酬。非货币性薪酬主
要为非货币性福利，通常包括企业以自己的产品或其他有形资产发放
给职工作为福利，向职工无偿提供自己拥有的资产使用、为职工无偿
提供类似医疗保健服务等。应注意的是，企业对职工的股份支付本质
上也属于职工薪酬，但其具有期权性质，由《企业会计准则第 11 号
——股份支付》准则进行规范。
2．职工薪酬的组成内容
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，即按国家统计局规定的构成
工资总额的内容。
（2）职工福利费，由企业根据工资总额的一定比例计算确定。应
该注意的是，由于各种劳动保障可以直接计入成本费用，而不由职工
福利费列支，职工福利费的计提标准不一定是工资总额的 14％，而
是按照企业的实际情况计提。
（3）“五险一金”：即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工
伤保险费和生育保险费以及住房公积金，它们由企业根据工资总额的
一定比例计算确定。其中养老保险费包括基本养老保险费和补充养老
保险费，基本养老保险费是企业根据国家规定的基准和比例计算，向
社会保险经办机构缴纳的养老保险费；补充养老保险费是企业根据
《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》等相关规定，
向有关单位缴纳的养老保险费。
以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇也属于职工薪酬，应
当按照本准则进行确认、计量和列报。
（4）工会经费和职工教育经费。
（5）非货币性福利。
（6）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（辞退福利）。
(7)其他与获得职工提供的服务相关的支出。
二、 职工薪酬核算
企业在职工为其提供服务的会计期间，除解除劳动关系补偿（即
辞退福利）全部计入当期费用（管理费用）以外，其他职工薪酬均应
根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪
酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付
职工薪酬负债：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品
成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建
造固定资产或无形资产成本；除上述两点之外其他职工薪酬，计入当
期损益。如企业管理人员，计入管理费用；专设销售人员的职工薪酬
计入销售费用。具体核算如下：
1．计提工资、福利费等的会计处理
为了核算企业职工薪酬的提取、缴纳和结存情况，企业应设置“应
付职工薪酬”科目。该科目的贷方核算企业根据职工提供服务的受益
对象提取的各项职工薪酬，借方核算企业支付的和按规定缴纳的职工
薪酬，以及从职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所
得税）等，该科目的期末贷方余额，反映企业应付职工薪酬的结余。
外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金也
计入本科目的贷方。
该科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工
会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬
项目进行明细核算。
【例 1】甲企业有关职工薪酬情况如下：
（1）计提和发放工资
甲企业本期应付的职工工资总额为 15 万元，其中生产产品的工
人工资为 10 万元，企业管理人员工资为 2 万元，在建工程人员工资
为 8 000 元，产品销售人员工资为 1．2 万元，新产品研发人员工资
（非资本化部分）为 1 万元。
借：生产成本 100 000
管理费用 20 000
在建工程 8 000
销售费用 12 000
研发支出 10 000
贷：应付职工薪酬——工资 150 000
发放工资：
借：应付职工薪酬——工资 150 000
贷：银行存款（现金）
其他应收款——某职工（收回代垫款）
应付职工薪酬——住房公积金 15000（按工资 10％扣缴
个人负担住房公积金）
应交税费——应交个人所得税
（2）计提福利费
假设该企业按 14%的比例计提职工福利费。
借：生产成本（10 万×14％） 14 000
管理费用 28 00
在建工程 1 120
销售费用 1 680
研发支出 1 400
贷：应付职工薪酬——职工福利（15 万×14％） 21 000
（3）按工资 10％计提住房公积金（企业负担部分）
该企业职工住房公积金由企业负担 50%，职工个人负担 50% 。
企业为职工缴纳的住房公积金，按职工工资总额的 10%确定，职工个
人负担部分由企业代扣代缴。
企业应计提住房公积金=150 000×10%=15 000 元，按受益对象进
行分配如下：
借：生产成本 10 000
管理费用 2 000
在建工程 800
销售费用 1200
研发支出 1000
贷：应付职工薪酬——住房公积金（15 万×10％） 15 000
本期交纳住房公积金时：
借：应付职工薪酬——住房公积金 30 000（企业负担 15000＋
个人负担 15000）
贷：银行存款 30 000
2．对于非货币福利的会计处理
（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当
根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损
益，同时确认应付职工薪酬。
【例 2】甲公司为一家空调生产企业，共有职工 500 名，其中生
产空调的生产工人 400 人，生产车间技术人员、管理人员 40 人，企
业管理人员 60 人。2007 年 4 月，公司以自己生产的 A 型号空调作为
福利发放给公司每名职工。A 型号空调的单位生产成本为 2000 元，
售价为每台 3100 元，甲公司适用的增值税率为 17%。
按空调的公允价值计提应付职工薪酬，计入成本费用：
借：生产成本 1 450 800（400 人×3100×）
制造费用 145 080（40×3100× ）
管理费用 217 620（60×3100×）
贷：应付职工薪酬（价＋税）（500×3100×）1 813 500（空
调的含税公允价值）
发放空调，确认收入：
借：应付职工薪酬 1 813 500
贷：主营业务收入（500×3100） 1 550 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 263 500
借：主营业务成本 1 000 000
贷：库存商品 （500×2000） 1 000 000
【例 3】甲公司外购了每件不含税价格为 1000 元的家具作为福
利发放给公司每名职工。公司购买的家具已开具了增值税专用发票，
增值税率为 17%。
按家具的公允价值计提应付职工薪酬，计入成本费用：
借：生产成本 468 000
制造费用 46 800
管理费用 70 200
贷：应付职工薪酬（500 人×1000×） 585 000
借：应付职工薪酬 585 000
贷：库存商品 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 85 000
（2）无偿向职工提供住房等资产使用的，应当根据受益对象，
将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用。
【例 4】甲公司为远途上班的生产一线工人免费提供职工集体宿
舍，该集体宿舍楼每月计提折旧 2000 元。
借：制造费用 2000
贷：应付职工薪酬 2 000
借：应付职工薪酬 2 000
贷：累计折旧 2 000
（3）租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，
将每期应付的租金计入相关资产成本或费用。难以认定受益对象的非
货币性福利，直接计入管理费用和应付职工薪酬。
【例 5】甲公司为其高级管理人员、高级工程师及科研人员租赁
几套公寓住宅免费使用，公司每月需支付租金共计 30 000 元。由于
为上述人员发生的 30 000 元租金费用，无法认定受益对象，则按规
定直接计入管理费用。
借：管理费用 30 000
贷：应付职工薪酬 30 000
支付租金时：
借：应付职工薪酬 30 000
贷：银行存款 30 000
3．辞退福利的核算
（1）辞退福利的概念
在企业与职工签订的劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需
要提前终止劳动合同而辞退员工，根据劳动合同，企业需要提供一笔
资金作为对被辞退员工的补偿。辞退福利通常采取在解除劳动关系时
一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福
利标准的方式，或者将职工薪酬的工资部分支付到辞退后未来某一期
间。
辞退福利包括两方面内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不
论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，
职工没有选择继续在职的权利；二是在职工劳动合同尚未到期前，为
鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有选择继续在职或接受补
偿离职的权利。针对这两种情况，会计处理上也有所不同（一个是确
定的，一个是预计的）。
2．辞退福利的确认
（1）确认的条件：在同时满足下列两个条件时，企业应当确认
由于辞退福利而产生的应付职工薪酬，同时计入当期损益：
企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并
即将实施。
企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议。
（2）确认时应注意的问题：
① 正式的辞退计划或建议应当由企业与职工代表大会或工会组
织达成一致意见后，经过董事会或类似权力机构批准。
① 如果企业的辞退计划和裁减建议还在制定和讨论中，未最后
经过董事会或类似机构批准的情况下，对该项辞退福利不能确认。
① 该计划或建议应当包括准备辞退的职工所在部门、职位及数
量；根据有关规定按工作类别或职位确定的辞退补偿金额；以及实施
辞退的时间。
① 企业的辞退计划和裁减建议必须制定的较为完整，已具有可
操作性，这是评判能否即将实施的标准。
① 企业在制定辞退计划和提出裁减建议时就可以确认预计负债，
同时计入当期损益，而不需要等到实际支付补偿款时再进行确认。
① 要求企业不能单方面撤回辞退计划或裁减建议，是因为只有
辞退计划或裁减建议具有不可撤销性，才能保证会计确认和计量具有
可靠性，否则在会计上无法对该项辞退福利进行确认和计量。
① 辞退福利的支付应全部计入当期费用。因为该笔款项的支付，
并不是职工为企业提供了服务，而是企业要辞退职工，而被辞退职工
不能再给企业带来经济利益，也就不能计入资产成本。
① 实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序
等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视同符合确认条件。
3．辞退福利的计量。
对于强制的辞退，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系
的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职
工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应
付职工薪酬。
【例 6】甲公司于 2007 年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没
有家庭负担的 10 名员工，每人补偿 5 万元。则甲公司的账务处理是：
借：管理费用 50
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿 50
【例 7】乙公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，
拟从 2008 年 1 月 1 日起，企业将以职工自愿方式选择是否接受裁减。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已
于 2007 年年 12 月 10 日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实
施完毕。该辞退计划中的补偿标准如表 1 所示：
表 1 辞退计划的补偿标准
职位 工龄 每人补偿标
准
1～10 年 10 万元
10～20 年 20 万元中层管理干部
20～30 年 30 万元
1～10 年 5 万元
10～20 年 12 万元
车间生产工人
20～30 年 20 万元
根据《企业会计准则 13 号——或有事项》中有关预计负债的最
佳估计数的确定方法，计算该项辞退福利的负债金额。假定在本例中，
对于工龄在 1～10 年的中层管理干部中接受辞退的数量及发生概率
如表 2 所示：
表 2
则企业应确认工龄在 1-10 年的中层管理干部中预计的辞退福利金
额＝预计辞退人数 6．1×补偿标准 10=61（万元）。同理，可以预计出
中层管理干部中 10－20 年、20－30 年的补偿金额；可以预计出车间
生产工人的补偿金额。假设所有辞退人员预计的补偿金额为 600 万元，
则 2007 年末账务处理如下：
借：管理费用 600
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿 600
总结：对于职工薪酬主要变化有：
1．职工薪酬的范围大了，其中职工的范围大了：包括合同内和
合同外；薪酬的范围大了，包括货币性和非货币性、辞退福利。
2．计提福利费的比例由固定比例改为非固定比例。
3．增加了辞退福利的规定。
《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》要点和主要变化
一、企业年金基金的概念
接受辞退的
职工数量
发生的概率 最佳估计数
５人 50% 2．5
６人 20% 1．2
8 人 30% 2．4
合计 6．1
1．企业年金基金的概念
企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金
及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，
自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人
缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账
户方式进行管理。我国的养老保险体系由三部分组成：基本养老保险、
补充养老保险和个人储蓄性养老保险；前两者是企业按照有关规定执
行；后者是个人直接参加养老保险。
企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户
管理人、托管人、投资管理人等的固有资产及其他资产，应当存入企
业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。
2．与企业年金基金管理有关的几个概念
（1）委托人：指参加企业年金计划的企业和职工。
（2）受托人：指所托管理企业年金基金的企业年金理事会或符
合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同，
负责编报企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务
报表的法定责任人。目前经认定的企业年金基金法人受托机构5家：
华宝信托投资有限责任公司、中信信托投资有限责任公司、中诚信托
投资有限责任公司、平安养老保险股份有限公司、太平养老保险股份
有限公司。
（3）托管人：指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行
或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计处理和估值，
复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业
年金基金财务报表等。
目前企业年金基金托管人 6 家：中国工商银行、中国建设银行股
份有限公司、中国银行股份有限公司、交通银行股份有限公司、招商
银行股份有限公司、中国光大银行。
（4）账户管理人：指受托人委托管理企业年金基金账户的专业
机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金的企业账
户和个人账户，记录企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资
运营收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。
目前企业年金基金账户管理人 11 家：中国工商银行、交通银行
股份有限公司、上海浦东发展银行、招商银行股份有限公司、中国光
大银行、中信信托投资有限责任公司、华宝信托投资有限责任公司、
新华人寿保险股份有限公司、中国人寿保险股份有限公司、中国太平
洋人寿保险股份有限公司、泰康人寿保险股份有限公司。
（5）投资管理人：指受托人委托投资管理企业年金基金财产的
专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进
行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。
企业年金基金投资管理人 15 家：海富通基金管理有限公司、华
夏基金管理有限公司、南方基金管理有限公司、易方达基金管理有限
公司、嘉实基金管理有限公司、招商基金管理有限公司、富国基金管
理有限公司、博时基金管理有限公司、银华基金管理有限公司、中国
国际金融有限公司、中信证券股份有限公司、中国人寿资产管理有限
公司、华泰资产管理有限公司、平安养老保险股份有限公司、太平养
老保险股份有限公司。
二、企业年金基金的核算
（一）企业年金的确认与计量
1．企业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和净资产进
行确认和计量。
2．企业年金基金缴费及其运营形成的各项资产包括：货币资金、
应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、
基金投资、股票投资、其他投资等。
其中：
①应收证券清算款是指期末应核算的证券清算款。证券清算业务
主要是指在每一营业日中每个证券经营机构成交的证券数量与价款
分别予以轧抵，对证券和资金的应收或应付净额计算处理的过程。在
资产负债表中以“应收证券清算款”及“应付证券清算款”科目核算。
如卖出时应收 100 万元，购入时应付 90 万元，则相抵后“应收证券清
算款”10 万元。
①买入返售证券，是指按规定开展证券回购业务而融出的资金。
买入返售证券业务，是指企业年金基金与其他有关方面以合同或协议
的方式，按一定价格买入证券，在到期日再按合同规定的价格将该批
证券予以返售，目的是获取买卖价差收入。
3．企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、
信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产
品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得
和后续估值应当以公允价值计量：
（1）初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公
允价值。发生的交易费用直接计入当期损益（交易费用）。
（2）估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面
价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损
益）。
投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第 22 号——金融工
具确认和计量》：如果投资存在活跃市场，则以市场报价作为公允价
值；如果投资不存在活跃市场，则采用估值技术确认公允价值（如未
来现金流量现值）。
4．企业年金基金运营形成的各项负债包括：应付证券清算款、
应付受益人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资
管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和
其他应付款等。其中：
①卖出回购证券款是指金融企业按规定进行证券回购业务所融
入的资金，以实际收到的金额入账。
①应付佣金，是指金融企业应向个人代理人和保险经纪公司支付
的报酬。
5．企业年金基金运营形成的各项收入包括：存款利息收入、买
入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入。其
中：
（1）存款利息收入，按照本金和适用的利率确定。
（2）买入返售证券收入，在融券期限内按照买入返售证券价款
和协议约定的利率确定。
（3）公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原
账面价值（即上一估值日投资公允价值）的差额确定。
（4）投资处置收益，在交易日按照卖出投资所取得的价款与其
账面价值（买入价）的差额确定。
（5）风险准备金补亏等其他收入，按照实际发生的金额确定。
投资管理人交纳的风险准备金补亏，在实际收到时确认为其他应收款，
计入其他业务收入。
但应注意：企业和个人交纳的养老金，不能确认为收入，直接
增加当期净资产。
6．企业年金基金运营发生的各项费用包括：交易费用、受托人
管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其
他费用。费用应当按照下列规定确认和计量：
（1）交易费用，包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续
费和佣金及其他必要支出，按照实际发生的金额确定。
（2）受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费，根据
相关规定按实际计提的金额确定。
（3）卖出回购证券支出，在融资期限内按照卖出回购证券价款
和协议约定的利率确定。
（4）其他费用，按照实际发生的金额确定。
7．企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债
后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。
净资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将
运营收益分配计入各账户。净资产应当按照下列规定确认和计量：
（1）向企业和职工个人收取的缴费，按照收到的金额增加净资
产。
（2）向受益人支付的待遇，按照应付的金额减少净资产。
（3）因职工调入企业而发生的个人账户转入金额，增加净资产。
（4）因职工调离企业而发生的个人账户转出金额，减少净资产。
（二）企业年金基金的主要核算过程
1．有关投资的核算
企业年金基金只能用于投资（股票、债券、基金、买入返售证
券和其他投资）。《企业年金基金管理试行办法》规定，企业年金基金
财产的投资，按市场价计算应当符合下列规定：
（1）投资银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动
性产品及货币市场基金的比例，不低于基金净资产的 20%；
（2）投资银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固
定收益类产品及可转换债、债券基金的比例，不高于基金净资产的
50%。其中，投资国债的比例不低于基金净资产的 20%；
（3）投资股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比
例，不高于基金净资产的 30%。其中，投资股票的比例不高于基金净
资产的 20%。
投资的核算分为三步：投资时的处理、持有期间的处理和处置
时的处理：
（1）投资时
初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值。
发生的交易费用直接计入当期损益（交易费用）
[例 1]2007 年，甲公司的企业年金的投资管理人用甲公司的年金
进行了如下投资：
（1）1 月 1 日，购买乙公司股票 10 万股，每股 3 元，手续费率
‰；购买股票投资基金 10 万元，手续费率 ‰；按面值购买 5 年期
国债 50 万元，票面利率 6%；按面值购买 3 年期企业债券 20 万元，
票面利率 9%。投资时账务处理如下：
借：股票投资 300 000
基金投资 100 000
债券投资——国债投资 500 000
债券投资——公司债券 200 000
贷：银行存款 1100 000
借：交易费用 600
贷：银行存款 600
（2）持有期间
①债券投资持有期间期末计提利息收入
甲公司托管人根据相关协议计算各月利息收入：
借：应收利息——国债利息 2500
应收利息——公司债券利息 1500
贷：债券利息收入 4000
①持有期间收到股利
假设 2007 年 5 月 30 日，根据乙公司股票公告，每股分配现金股
利 元。6 月 20 日该红利到达托管账户。
借：应收股利 30 000
贷：股利收入 30 000
借：应收股利 30 000
贷：股利收入 30 000
①持有期间期末按照公允价值计价
假设 6 月末，乙公司股票的市价为 32 万元，则期末按公允价值计
价：
借：股票投资 20 000
贷：公允价值变动收益（32 万-30 万） 20 000
（3）处置时，确认处置收益
假设 2006 年 10 月 3 日，投资管理人将乙公司股票全部售出，取
得价款 33 万元：
借：银行存款 330 000
公允价值变动收益 20 000
贷：股票投资 320 000
投资收益 30 000
2．有关净资产的核算
有关净资产的业务包括：收取年金缴费将增加净资产、个人账户
转入将增加净资产、支付受益人待遇将减少净资产、个人账户转出将
减少净资产、资产负债表日将当期收入和费用结转，将增加或减少净
资产。
（1）2007 年 12 月 31 日，将损益转入企业年金基金
借：债券利息收入——国债利息收入 30000
——公司债券利息收入 18000
股利收入 30000
投资收益 30000
贷：企业年金基金 108000
借：企业年金基金 600
贷：交易费用 600
（2）2007 年 12 月 31 日，企业年金托管人按年金计划向甲公司收取
年金缴费 15 万元，全部收到：
借：银行存款 150 000
贷：企业年金基金 150 000
（3）年末甲公司年金基金的受托人根据合同计提应支付给托管人的
托管费 1 万元，计提应支付给投资管理人的管理费 2 万元：
借：托管人管理费 10000
贷：应付托管人管理费 10000
借：投资管理人管理费 20000
贷：应付投资管理人管理费 20000
（3）根据规定向收益人支付年金待遇，总额 10 万元：
借：企业年金基金 100 000
贷：应付受益人待遇 100 000
借：应付受益人待遇 100 000
贷：银行存款 100 000
三、企业年金基金的列报
1．企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和
附注。
2．资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务状况，
应当按照资产、负债和净资产分类列示。见附表。
3。净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净资产增
减变动情况，见附表。
4．附注应当披露下列信息：
（1）企业年金计划的主要内容及重大变化。
（2）投资种类、金额及公允价值的确定方法。
（3）各类投资占投资总额的比例。
（4）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。
附表：
资产负债表
会年金 01 表
编制单位： 年 月 日 单位： 元
资产 行
次
年初
数
期末
数
负债和净资产 行
次
年初
数
期末
数
资产： 负债：
货币资金 应付证券清算款
应收证券清
算款
应付受益人待遇
应收利息 应付受托人管理费
买入返售证
券
应付托管人管理费
其他应收款 应付投资管理人管
理费
债券投资 应交税金
基金投资 卖出回购证券款
股票投资 应付利息
其他投资 应付佣金
其他资产 其他应付款
负债合计
净资产:
企业年金基金净值
资产总计 负债和净资产总计
净资产变动表
会年金 02 表
编 制 单 位 ： 年 月 单 位 ： 元
项 目 行次 本月数 本年累计数
一、期初净资产
二、本期净资产增加数
（一）本期收入
1．存款利息收入
2．买入返售证券收入
3．公允价值变动收益
4．投资处置收益
5．其他收入
（二）收取企业缴费
（三）收取职工个人缴费
（四）个人账户转入
三、本期净资产减少数
（一）本期费用
1．交易费用
2．受托人管理费
3．托管人管理费
4．投资管理人管理费
5．卖出回购证券支出
6．其他费用
（二）支付受益人待遇
（三）个人账户转出
四、期末净资产
总结：本准则要点
1．将补充养老保险作为独立的会计主体核算。
2．没有日常经营活动、只有投资活动；在投资活动中要求高度
关注风险控制。
《企业会计准则第 11 号——股份支付》要点和主要变化
这是新增加的准则，主要内容包括总则、以权益结算的股份支付、
以现金结算的股份支付和披露等四章。
一、股份支付的涵义和分类
（一）涵义
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益
工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。《公司法》、《上
市公司股权激励管理办法（试行）》等允许以股票期权等方式对职工
进行激励。它实质上属于职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬》规
范的职工薪酬适用不同的计量原则。
（二）分类
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：
1．以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他
权益工具作为对价进行结算的交易。
2．以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或
其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
二、股份支付的处理
（一）以权益结算
1．以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职
工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业
会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定。
2．授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，
应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增
加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
3．完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职
工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，
应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予
日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不
同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数
量。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日
至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在
授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业
取得权益工具或现金的权利的日期。
4．企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有
者权益总额进行调整。
5．以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情
况处理：
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服
务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值
能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入
相关成本或费用，相应增加所有者权益。
6．在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应
转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。行权日，是
指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
【例 1】附服务年限条件的权益结算股份支付
A 公司为上市公司。20×2 年 1 月 1 日，公司向其 200 名管理人
员每人授予 100 份股份期权，这些人员从 20×2 年 1 月 1 日起必须在
该公司连续服务 3 年，服务期满时才能以每股 4 元购买 100 股 A 公
司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。
第一年有 20 名管理人员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的
管理人员比例将达到 20%（160 人）；第二年又有 10 名管理人员离开
公司，公司将管理人员离开比例修正为 15%（200×85％）；第三年又
有 15 名管理人员离开。
1．费用和资本公积计算过程见下表：
表-1
单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×(1-15%)×15×
2/3-80000
90000 170000
20×4 155×100×15-170000 62500 232500
2．会计处理：
（1）20×2 年 1 月 1 日
授予日不做处理。
（2）20×2 年 12 月 31 日
借：管理费用等 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3 年 12 月 31 日
借：管理费用等 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000（8＋9）
（4）20×4 年 12 月 31 日
借：管理费用等 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
（5）20×6 年 12 月 3
